Veron kiertämisen tunnistaminen : oikeuden väärinkäytön kielto VML 28 §:n tulkinnassa

Abstract

Vero-oikeudessa on pohdittu vuosikymmenten ajan, missä menee raja veron minimoinnin ja veron kiertämisen välillä. Vähälle huomiolle on jäänyt kysymys siitä, mitkä tunnusmerkit määrittävät sen, onko oikeustoimessa kyse veron kiertämisestä. Jälkimmäinen kysymys muodostaa tämän väitöskirjan tutkimusongelman. Tutkimusongelman ratkaiseminen edellyttää vastaamista kolmeen kysymyskokonaisuuteen: 1) millaisin keinoin veron kiertämistä voidaan estää ja miten veron kiertämisen estämisen keinoja voidaan jäsentää; 2) miten EU-oikeus ja EU-oikeuden tulkintavaikutus on otettava huomioon verotusmenettelylain (1558/1995, VML) 28 §:n tulkinnassa sekä 3) mitkä ovat veron kiertämisen tunnusmerkit ja mikä on näiden tunnusmerkkien sisältö VML 28 §:n tulkinnassa.

Tässä oikeusdogmaattisessa tutkimuksessa tunnistetaan ja systematisoidaan veron kiertämisen toteamisen edellytykset sekä analysoidaan edellytysten sisältöä. Tutkimuksessa havaitaan, että veron kiertämistä voidaan estää primaaristen ja sekundaaristen keinojen avulla, eivätkä keinot ole toisiaan poissulkevia. Tutkimuksen tärkeä havainto on, että VML 28 §:stä on tullut direktiivitaustaista sääntelyä veronkiertodirektiivin (EU 2016/1164) 6 artiklan kansallisen toimeenpanon eli implementoinnin myötä. Tutkimuksen keskeinen tutkimustulos on, että veronkiertodirektiivin 6 artiklalla on laaja tulkintavaikutus VML 28 §:ää tulkittaessa. Tämän seurauksena VML 28 §:n tulkinnassa on jatkossa otettava huomioon EU-oikeuden asettamat reunaehdot veron kiertämisen tunnistamiselle riippumatta siitä, sovelletaanko säännöstä yhteisöjen vai luonnollisten henkilöiden tuloverotuksessa. Tutkimuksen perusteella tämä merkitsee sitä, että VML 28 § voi tulla sovellettavaksi vain, kun oikeustoimessa on kyse EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännössä tarkoitetusta oikeuden väärinkäytöstä. Oikeuden väärinkäytön kiellon yleisen oikeusperiaatteen osalta veron kiertämisen toteaminen edellyttää, että oikeustoimesta muodostuu lain tarkoituksen vastainen etu (objektiivinen edellytys) ja että tällaisen veroedun muodostavalta oikeustoimelta puuttuvat riittävät verotuksesta riippumattomat syyt (subjektiivinen edellytys). Mikäli toinen edellytyksistä jää täyttymättä, oikeustoimessa ei ole kyse oikeuden väärinkäytöstä eikä näin ollen myöskään veron kiertämisestä.

The line between the minimization of taxes and tax avoidance has been debated in tax law for decades. Little attention has been paid to the question on the characteristics that determine whether a transaction can be regarded as tax avoidance. The latter question poses the research problem in this dissertation. Solving the research problem requires answering three sets of questions: 1) what means can be used to prevent tax avoidance and how can the means of preventing tax avoidance be classified; 2) how the EU law and the effect of the interpretation of EU law shall be taken into account in the interpretation of section 28 of the Act on Assessment Procedure (1558/1995, VML) and 3) what are the prerequisites for identifying tax avoidance, and what is the content of these prerequisites in the interpretation of section 28 of the VML.

This legal study identifies and systematizes the prerequisites for identifying tax avoidance and analyses the content of these prerequisites. The study finds that tax avoidance can be prevented by primary and secondary means, and that these means are not mutually exclusive. An important finding of the study is that section 28 of the VML has become a provision of a regulatory background with the national implementation of Article 6 of the Anti-Tax Avoidance Directive (EU 2016/1164, ATAD). The main result of the study is that Article 6 of the ATAD has a wide interpretative effect on the interpretation of section 28 of the VML. As a result, the preconditions law down by EU law for the identification of tax avoidance shall be considered in the future, regardless of whether the provision applies to the taxation of the income of entities or natural persons. According to the study, this means that section 28 of the VML can only be applied in case of abuse of law within the meaning of the case law of the European Court of Justice. As regards the general principle of the prohibition of abuse of law, the identification of tax avoidance requires that the transaction creates an advantage contrary to the purpose of the law (objective element) and that the transaction constituting such a tax advantage lacks sufficient non-fiscal justification (subjective element). If one of the conditions is not met, the transaction does not constitute an abuse of law, and therefore, it is not tax avoidance.