Veron kiertämisen tunnistaminen : oikeuden väärinkäytön kielto VML 28 §:n tulkinnassa

Vero-oikeudessa on pohdittu vuosikymmenten ajan, missä menee raja veron minimoinnin ja veron kiertämisen välillä. Vähälle huomiolle on jäänyt kysymys siitä, mitkä tunnusmerkit määrittävät sen, onko oikeustoimessa kyse veron kiertämisestä. Jälkimmäinen kysymys muodostaa tämän väitöskirjan tutkimusongelman. Tutkimusongelman ratkaiseminen edellyttää vastaamista kolmeen kysymyskokonaisuuteen: 1) millaisin keinoin veron kiertämistä voidaan estää ja miten veron kiertämisen estämisen keinoja voidaan jäsentää; 2) miten EU-oikeus ja EU-oikeuden tulkintavaikutus on otettava huomioon verotusmenettelylain (1558/1995, VML) 28 §:n tulkinnassa sekä 3) mitkä ovat veron kiertämisen tunnusmerkit ja mikä on näiden tunnusmerkkien sisältö VML 28 §:n tulkinnassa. Tässä oikeusdogmaattisessa tutkimuksessa tunnistetaan ja systematisoidaan veron kiertämisen toteamisen edellytykset sekä analysoidaan edellytysten sisältöä. Tutkimuksessa havaitaan, että veron kiertämistä voidaan estää primaaristen ja sekundaaristen keinojen avulla, eivätkä keinot ole toisiaan poissulkevia. Tutkimuksen tärkeä havainto on, että VML 28 §:stä on tullut direktiivitaustaista sääntelyä veronkiertodirektiivin (EU 2016/1164) 6 artiklan kansallisen toimeenpanon eli implementoinnin myötä. Tutkimuksen keskeinen tutkimustulos on, että veronkiertodirektiivin 6 artiklalla on laaja tulkintavaikutus VML 28 §:ää tulkittaessa. Tämän seurauksena VML 28 §:n tulkinnassa on jatkossa otettava huomioon EU-oikeuden asettamat reunaehdot veron kiertämisen tunnistamiselle riippumatta siitä, sovelletaanko säännöstä yhteisöjen vai luonnollisten henkilöiden tuloverotuksessa. Tutkimuksen perusteella tämä merkitsee sitä, että VML 28 § voi tulla sovellettavaksi vain, kun oikeustoimessa on kyse EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännössä tarkoitetusta oikeuden väärinkäytöstä. Oikeuden väärinkäytön kiellon yleisen oikeusperiaatteen osalta veron kiertämisen toteaminen edellyttää, että oikeustoimesta muodostuu lain tarkoituksen vastainen etu (objektiivinen edellytys) ja että tällaisen veroedun muodostavalta oikeustoimelta puuttuvat riittävät verotuksesta riippumattomat syyt (subjektiivinen edellytys). Mikäli toinen edellytyksistä jää täyttymättä, oikeustoimessa ei ole kyse oikeuden väärinkäytöstä eikä näin ollen myöskään veron kiertämisestä.