Pilvipalveluliiketoiminnan siirtohinnoittelu: Toimintoanalyysi ja siirtohinnoittelumenetelmien soveltuvuus

Siirtohinnoittelu on kansainvälisen verotuksen osa-alue, joka keskittyy liiketoiminnan voittojen oikeudenmukaiseen allokointiin etuyhteysosapuolten välillä. Etuyhteysosapuolia ovat esimerkiksi konserniyhtiöt. Voitot tulee jakaa markkinaehtoisesti osapuolten riskien, varojen ja toimintojen suhteessa. Pilvipalveluliiketoiminnassa tarjotaan hajautettuja tietojenkäsittelyresursseja skaalautuvina tilauspohjaisina ja laiteriippumattomina palveluina. Siirtohinnoittelu on itsessään vaikea aihealue ja tietoteknologian sekä pilvipalveluiden hinnoittelu tuo siirtohinnoitteluun myös omalaatuisia haasteita Suomessa siirtohinnoittelusäännös on kirjattu tuloverotuksessa VML 31 pykälään. Suomen verosopimukset noudattavat pitkälti OECD:n malliverosopimusta ja malliverosopimuksen kommentaaria voidaan käyttää apuna myös niiden tulkinnassa. OECD:n siirtohinnoitteluohjeet käsittelevät malliverosopimuksen siirtohinnoittelua koskevaa 9 artiklaa ja niillä on katsottu olevan kansainvälisen standardin asema. EU-oikeudessa ei ole suoranaisesti siirtohinnoittelua koskevaa sääntelyä, mutta komissio julkaisi 2023 siirtohinnoittelua koskevan direktiiviehdotuksen. Tässä pro gradu -tutkielmassa keskiössä on tarkastella, miten nykyiset siirtohinnoitteluohjeistukset soveltuvat pilvipalveluliiketoimintaan kokonaisuutena sekä tunnistaa pilvipalveluntarjoajien kohtaamia erityisiä juridisia haasteita ja analysoida, miten nykyiset siirtohinnoittelumenetelmät vastaavat näihin haasteisiin. Käsittelyssä keskeisessä osassa on toimintoanalyysi ja menetelmänvalinta, sekä liiketoiminta-alan vaikutukset niihin. Tutkielmassa tarkastellaan pilvipalveluiden siirtohinnoittelua kansainvälisten, kansallisten ja EU-oikeudellisten lähteiden valossa. Pilvipalveluliiketoiminnan toimintoanalyysissä voidaan tunnistaa toimintaan liittyviä ainutlaatuisia haasteita ja riskejä, kuten teknologian nopean kehityksen tuomat haasteet sekä tietoturvaan ja avainhenkilöihin liittyvät riskit. Aineettoman omaisuuden, kuten sovellusten, arvostaminen on hankalaa ja yleisesti pilvipalvelutoiminnan korkea integroituneisuus ja maantieteellinen rajattomuus vaikeuttaa siirtohinnoittelua. Siirtohinnoitteluun alalla tuo haastetta myös tuotteiden ainutlaatuisuuden ja vertailukelpoisten transaktioiden puute. Perinteisten siirtohinnoittelumenetelmien voidaan kuitenkin katsoa soveltuvan joihinkin pilvipalvelutransaktioihin, mutta voittopohjaiset menetelmät vaikuttavat olevan yleisesti parempia pilvipalveluliiketoiminnan ominaisimpiin transaktioihin. Suomen oikeuskäytännössä on tunnistettu voitonjakomenetelmien mahdollinen soveltuvuus aineettomien hyödykkeiden käytön hinnoitteluun palveluliiketoiminnassa. Sisäisissä sovelluskehitysprojekteissa tarkoituksenmukaiseksi on katsottu kehityskustannusten laskuttaminen palveluveloitusjärjestelmän mukaisesti, jos aineettoman omistusta ei ole tarkoitus jakaa osapuolten kesken. EU:n oikeuskäytännössä arvioinnissa keskeistä on se, vastaako maksun taso yhtiön todellista panosta liiketoimintaan ja kuvastaako se riittävällä tasolla liiketoiminnan arvoon tuotua panosta sekä miten nämä kaksi näkökulmaa voidaan todistaa. Yleinen konsensus on ollut, että siirtohinnoittelumenetelmä voidaan katsoa sopimattomaksi vain silloin, kun se ei johda markkinaehtoiseen tulokseen.