Siirtohinnoittelu tulkintaongelmien lähteenä : oikeustilan kehitys ja vaikutus tulkintaan

Abstract

Siirtohinnoittelulla tarkoitetaan samassa konsernissa toimivien yritysten välistä kauppaa. Samassa konsernissa toimivat yritykset ovat etuyhteydessä toisiinsa, jonka seurauksena niiden liiketoimen ehdot voivat erota toisistaan riippumattomien yritysten välisien liiketoimien ehdoista ja verotettava tulo voi muodostua erilaiseksi kuin riippumattomien yritysten välisissä liiketoimissa. Siirtohinnoitteluun kytkeytyy kiinteästi markkinaehtoperiaate, jonka mukaan etuyhteydessä olevien yritysten tulee käyttää niiden välisissä liiketoimissa samoja ehtoja, joita toisistaan riippumattomat osapuolet käyttäisivät vastaavassa liiketoimessa. Kansallisessa lainsäädännössä siirtohinnoittelusta säädetään verotusmenettelystä annetussa laissa (VML) 31 §:ssä, joka uudistettiin 1.1.2022. Kansallisen lainsäädännön lisäksi siirtohinnoittelua koskevissa kysymyksissä käytetään apuna OECD:n malliverosopimuksen 9 artiklaa sekä siirtohinnoitteluohjeita. Oikeuslähteet jaetaan velvoittavuutensa perusteella vahvasti velvoittaviin, heikosti velvoittaviin ja salliviin oikeuslähteisiin. Oikeuslähteiden velvoittavuuden lisäksi niiden käyttöä ohjaa perustuslain (731/1999, ”PL”) 81 §:n 1 momentissa kerrottu lakisidonnaisuuden periaate, jonka mukaan veroja voidaan määrätä maksettavaksi vain nimenomaisen lain perusteella. Oikeuslähteiden velvoittavuuden vuoksi OECD:n siirtohinnoitteluohjeilla on ainoastaan sallivan oikeuslähteen asema, eikä niillä voida lakisidonnaisuuden periaate huomioiden laajentaa kansallisen oikeuden tulkintaa. Euroopan komissio on julkaissut syyskuussa 2023 uuden direktiiviehdotuksen Euroopan unionin tasoisesta siirtohinnoittelua koskevasta sääntelystä. Mikäli direktiiviehdotus hyväksytään, tullaan se implementoimaan osaksi kansallista lainsäädäntöä. Tässä pro gradu -tutkielmassa selvitetään VML 31 §:n, PL 81 §:n 1 momentin ja OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden välinen jännite ennen lainsäädännön muutosta. Lisäksi tutkielmassa selvitetään, onko lainsäädännön uudistus poistanut tämän jännitteen, ja voidaanko OECD:n siirtohinnoitteluohjeita soveltaa nykyään niiden koko laajuudessa. Tutkielmassa selvitetään lisäksi Euroopan unionin siirtohinnoitteludirektiiviehdotuksen sisältö ja vaikutukset Suomessa. Tutkielmassa johtopäätöksinä todetaan VML 31 §:n ja PL 81 §:n 1 momentin välillä vallinneen jännite ennen VML 31 §:n lainsäädännön muutosta. Lainsäädännön muutoksen jälkeen jännite on lieventynyt, mutta sen ei voida sanoa täysin poistuneen, sillä OECD:n siirtohinnoitteluohjeita ei ole sidottu kansalliseen lainsäädäntöön sen uudistuksen yhteydessä. Euroopan unionin siirtohinnoittelua koskevassa direktiiviehdotuksessa OECD:n siirtohinnoitteluohjeet sidottaisiin unionin lainsäädäntöön. Sen seurauksena ohjeet tulisi kirjata myös kansalliseen lainsäädäntöön, jolloin ohjeiden asema muuttuisi kansallisessa lainsäädännössä sallivasta velvoittavaan. Kun ohjeilla olisi Suomessa velvoittavan oikeuslähteen asema, poistaisi se edelleen VML 31 §:n ja PL 81 §:n välillä vallitsevaa jännitettä.