Mitä ovat lopulliset tappiot? : Tarkastelussa lopullisten tappioiden nykyinen oikeustila ja sen muodostuminen Suomen verojärjestelmässä
Ranta, Julia Anniina Sofia (2023-01-25)
Julkaisun pysyvä osoite on
https://urn.fi/URN:NBN:fi-fe202301255857
https://urn.fi/URN:NBN:fi-fe202301255857
Tiivistelmä
Tutkielmassa käsitellään Euroopan unionin tuomioistuimen C-446/03 Marks & Spencer -tuomiossa luotua lopullisten tappioiden käsitettä. Tutkielman menetelmä on oikeusdogmaattinen ja tutkielmassa pyritään siten selvittämään, mitä lopulliset tappiot ovat, millainen on voimassa olevan oikeuden tila ja miten siihen on päädytty. Lopullisten tappioiden käsitteeseen liittyy olennaisesti myös se, miten niiden olemassaolo voidaan näyttää toteen. Tutkielmassa etsitään siksi myös vastausta siihen, millaisissa olosuhteissa tappioiden vähentämistä vaativa yhtiö voi näyttää toteen niiden lopullisuuden.
EUT on tuonut esiin ja määritellyt lopullisten tappioiden käsitteen ensimmäistä kertaa Marks & Spencer -tuomiossa, jonka mukaan konserninsisäisen rajat ylittävän tappionsiirron rajoittaminen on sijoittautumisvapautta loukkaava järjestely, jolle ei ole hyväksyttäviä suhteellisuusperiaatetta noudattavia oikeuttamisperusteita siltä osin, kun kyse on lopullisista tappioista. Lopullisilla tappioilla tarkoitetaan yksinkertaistettuna tappiota, jossa tytäryhtiö on käyttänyt loppuun kaikki tappion hyödyntämismahdollisuudet sen verotuksellisessa kotipaikassa ja muualla aiempina ja tulevina vuosina sekä kuluvana vuonna eikä myöskään kolmannella ole tai ole ollut mahdollisuutta hyödyntää tappioita.
Suomessa konserninsisäinen tappiontasaus on ollut mahdollista vuodesta 1987 lähtien konserniavustusta käyttäen. Konserniavustusjärjestelmän EU-oikeudenmukaisuus on kuitenkin kyseenalaistettu jo vuosia sitten, sillä konserniavustuslaissa (825/1986) edellytetään sekä avustuksen antajan että saajan olevan kotimaisia yhtiöitä. Vuonna 2019, lähes 15 vuotta Marks & Spencer -tuomion jälkeen, Euroopan komission aloittama rikkomusmenettely Suomea vastaan pakotti Suomea uudistamaan konserniverotuksen lainsäädäntöä siltä osin, kun kyse oli lopullisten tappioiden vähentämisen mahdollistamisesta. Suomen lainsäädännön saattamiseksi EU-oikeuden vaatimusten mukaiseksi säädettiin uusi laki Euroopan talousalueella sijaitsevan tytäryhtiön konsernivähennyksestä (1198/2020).
Lopullisten tappioiden käsite on ongelmallinen sen tarkasti määrittelemättömien vaatimusten vuoksi. Jotta tappio voitaisiin osoittaa lopulliseksi, on emoyhtiön tai vastaanottavan yhtiön näytettävä toteen tappioiden lopullisuus useasta eri näkökulmasta sekä usean vuoden ajalta. Käytännössä tappion lopulliseksi osoittaminen tarkoittaa, että on voitava näyttää toteen, että tappion hyödyntäminen on ollut ja on tulevaisuudessa mahdotonta. Asian ongelmallisuutta lisää se,
että edellytykset tappion lopulliseksi katsomiselle ovat tiedossa EUT:n oikeuskäytäntöön ripoteltuina, mutta edellytyksiä ja konkreettista vaatimukset täyttävää tilannetta tosiseikkoineen ei ole yhdistetty oikeuskäytännössä. Suomen oikeuskäytännössä ei toistaiseksi ole ollut tapausta, jossa tappion on katsottu olevan EU-oikeuden edellyttämällä tavalla lopullinen
EUT on tuonut esiin ja määritellyt lopullisten tappioiden käsitteen ensimmäistä kertaa Marks & Spencer -tuomiossa, jonka mukaan konserninsisäisen rajat ylittävän tappionsiirron rajoittaminen on sijoittautumisvapautta loukkaava järjestely, jolle ei ole hyväksyttäviä suhteellisuusperiaatetta noudattavia oikeuttamisperusteita siltä osin, kun kyse on lopullisista tappioista. Lopullisilla tappioilla tarkoitetaan yksinkertaistettuna tappiota, jossa tytäryhtiö on käyttänyt loppuun kaikki tappion hyödyntämismahdollisuudet sen verotuksellisessa kotipaikassa ja muualla aiempina ja tulevina vuosina sekä kuluvana vuonna eikä myöskään kolmannella ole tai ole ollut mahdollisuutta hyödyntää tappioita.
Suomessa konserninsisäinen tappiontasaus on ollut mahdollista vuodesta 1987 lähtien konserniavustusta käyttäen. Konserniavustusjärjestelmän EU-oikeudenmukaisuus on kuitenkin kyseenalaistettu jo vuosia sitten, sillä konserniavustuslaissa (825/1986) edellytetään sekä avustuksen antajan että saajan olevan kotimaisia yhtiöitä. Vuonna 2019, lähes 15 vuotta Marks & Spencer -tuomion jälkeen, Euroopan komission aloittama rikkomusmenettely Suomea vastaan pakotti Suomea uudistamaan konserniverotuksen lainsäädäntöä siltä osin, kun kyse oli lopullisten tappioiden vähentämisen mahdollistamisesta. Suomen lainsäädännön saattamiseksi EU-oikeuden vaatimusten mukaiseksi säädettiin uusi laki Euroopan talousalueella sijaitsevan tytäryhtiön konsernivähennyksestä (1198/2020).
Lopullisten tappioiden käsite on ongelmallinen sen tarkasti määrittelemättömien vaatimusten vuoksi. Jotta tappio voitaisiin osoittaa lopulliseksi, on emoyhtiön tai vastaanottavan yhtiön näytettävä toteen tappioiden lopullisuus useasta eri näkökulmasta sekä usean vuoden ajalta. Käytännössä tappion lopulliseksi osoittaminen tarkoittaa, että on voitava näyttää toteen, että tappion hyödyntäminen on ollut ja on tulevaisuudessa mahdotonta. Asian ongelmallisuutta lisää se,
että edellytykset tappion lopulliseksi katsomiselle ovat tiedossa EUT:n oikeuskäytäntöön ripoteltuina, mutta edellytyksiä ja konkreettista vaatimukset täyttävää tilannetta tosiseikkoineen ei ole yhdistetty oikeuskäytännössä. Suomen oikeuskäytännössä ei toistaiseksi ole ollut tapausta, jossa tappion on katsottu olevan EU-oikeuden edellyttämällä tavalla lopullinen