Omaisuuslajien verokohtelu yhteisöjen elinkeinoverotuksessa

Abstract

Suomessa tuloverotuksen perusrakenteena toimii tulolähdejako, joka perustuu TVL:n, EVL:n ja MVL:n soveltamiseen tuloksenlaskennassa. Tutkielmassa käsitellään EVL-tulolähteen omaisuuslajien verokohtelua yhteisöistä osakeyhtiön ja osuuskunnan osalta. Keskeistä on se, että niiltä on poistunut vuoden 2020 alusta TVL-tulolähde silloin, kun niitä pidetään EVL 1 §:n 2 momentin tarkoittamina muina yhteisöinä. Niillä voi kuitenkin edelleen olla MVL-tulolähde, jolloin tutkielmassa on ollut oleellista selvittää EVL:n ja MVL:n soveltamisen välistä rajanvetoa. EVL kuitenkin on sovellettava tuloverolaki osakeyhtiön ja osuuskunnan osalta pelkästään yhteisömuodon perusteella, MVL:n osalta näin ei kuitenkaan ole. Siten tuloverotuksen lähtökohtana on se, että osakeyhtiö ja osuuskunta tulevat EVL:n ja siinä määriteltyjen omaisuuslajien verotuksen soveltamisen piiriin silloin, kun toimintaa ei katsota MVL:n mukaan verotettavaksi. Tutkielman tutkimusmenetelmä on oikeusdogmaattinen ja lähdeaineisto muodostuu oikeuslähteistä, oikeuskirjallisuudesta ja artikkeleista.

Omaisuuslaji määritellään hyödykkeille pääasiallisen käytön perusteella, eli käytännössä samanlainen hyödyke voi eri tilanteissa kuulua eri omaisuuslajiin. Hyödykkeen on mahdollista kuulua ainoastaan yhteen omaisuuslajiin yhdellä kertaa, mutta hyödykkeen omaisuuslaji voi muuttua esimerkiksi EVL 51 §:n tarkoittamien omaisuuslajisiirtojen myötä. Toisaalta lainsäädännön tasolla ei kuitenkaan ole yksiselitteistä, milloin omaisuuslaji muuttuu, mutta omaisuuslajin hyödykkeen siirtäminen toiseen omaisuuslajiin hyödykkeeksi on siirtyvän määrän osalta määritelty. Omaisuuslajin muuttumisella voi olla kuitenkin merkittävä vaikutus verokohteluun, koska omaisuuslajien verokohtelussa on eroavaisuuksia. Omaisuuslajeja ovat rahoitusomaisuus, vaihto-omaisuus, sijoitusomaisuus, käyttöomaisuus ja vuoden 2020 alusta lähtien elinkeinoverolakiin on tullut sovellettavaksi kokonaan uusi muun omaisuuden omaisuuslaji. EVL 12 a §:n mukaista muuta omaisuutta voi olla vain EVL 1 §:n 2 momentin tarkoittamilla yhteisöillä. Muun omaisuuden säätäminen EVL:n pohjautuu hallituksen esitykseen eduskunnalle 257/2018 vp. Muuhun omaisuuteen kuuluu sellainen omaisuus, joka ei kuulu mihinkään EVL:n neljään muuhun omaisuuslajiin.

Luovutusvoittotilanteissa erityisesti käyttöomaisuusosakkeiden ja muun omaisuuden osakkeiden välinen rajanveto on tuloverotuksen näkökulmasta keskeinen, koska käyttöomaisuusosakkeisiin liittyvät luovutukset ovat tiettyjen ehtojen täyttyessä ainoa EVL:n sääntelyn mahdollistama verovapaa luovutuskohderyhmä. Jotta osakkeet voisivat kuulua käyttöomaisuuteen, niiden tulee olla elinkeinotoiminnan pysyvään käyttöön tarkoitettuja. Elinkeinotoiminnan käsite ei kuitenkaan ole yksiselitteinen. Myös kirjanpidon keskeisten asioiden käsittely on huomioitu tutkielmassa, koska kirjanpito toimii pohjana verotettavan tuloksen laskennassa. EVL:n 54 §:n sääntely luo lisäksi erittäin keskeisen sidonnaisuuden kirjanpidon ja EVL:n välille. Omaisuuslajien tuloverokohteluun liittyy lisäksi omat omaisuuslajikohtaiset erityispiirteensä. Lähtökohtaisesti kaikki EVL:n tulot ovat kuitenkin veronalaisia ja menot vähennyskelpoisia tiettyjä poikkeuksia lukuun ottamatta.