Yleinen ja erityinen säännös veron kiertämisen estäjänä : Veronkiertosäännösten soveltamisedellytykset tilanteessa, jossa osingonjaon perusteena on työpanos

Abstract

Suomessa on käytössä eriytetty tuloverojärjestelmä, jossa korkeita ansiotuloja verotetaan pääomatuloa ankarammin. Tämä luo kannusteen järjestelyille, joissa ansiotulo pyritään muuntamaan yhtiön varojenjakoa koskevan verosuunnittelun avulla kevyemmin verotettavaksi pääomatuloksi. Osakeyhtiölain puitteissa on mahdollista sopia osakesarjoista, joilla on erilaiset oikeudet varojenjakotilanteessa, eli osingonjakoperusteena voi olla työpanos. Tulonmuuntoon tähtäävät järjestelyt ovat oikeuskäytännössä nostaneet esiin kysymyksen yleisen veronkiertosäännöksen, VML 28 §:n soveltamisen perusteista.

Kysymykseksi nousee, voidaanko yhtiöoikeudellisesti hyväksyttyä varojenjakoa ja verovelvollisen valinnanvapautta rajoittaa VML 28 §:n avulla. Verosuunnittelun hillitsemiseksi tuloverolakiin on lisätty myös osingonjakoa koskeva erityinen säännös, TVL 33 b.3 §, jonka mukaan työpanoksen perusteella jaettava osinko on työn suorittajan ansiotulona verotettavaa. Tutkielmassa tarkastellaan yleisen veronkiertosäännöksen, VML 28 §:n ja erityissäännös TVL 33 b.3 §:n soveltamisedellytyksiä tilanteessa, jossa osingonjaon perusteena on työpanos. Tarkastelun tueksi on otettu oikeustapaukset KHO 2008:6 ja KHO 2018:40, joissa molemmissa oli esillä kysymys VML 28 §:n soveltamisen perusteista, mutta tapausten lopputulos oli lainsäädännöllisen kehityksen myötä toisistaan poikkeava. Tutkimusote on luonteeltaan lainopillinen eli oikeusdogmaattinen, ja tutkielman lähdeaineistona on käytetty pääasiassa kotimaista oikeuskirjallisuutta, lainsäädäntöä sekä asiantuntija-artikkeleita.

Työpanososinkoilmiö nostaa esiin kysymyksen siitä, missä määrin yhtiöoikeudellisesti sallittuja toimia voidaan rajoittaa tilanteessa, jossa sovelletaan yleistä veronkiertolauseketta. VML 28 § on tarkoituksella muotoiltu väljästi, joten se antaa soveltajalleen harkinnanvaltaa. Toisaalta TVL 33 b.3 §:n kaltaisten, tarkasti rajattujen erityissäännösten soveltamisen rajaa ei voida venyttää säännöksen sanamuotoa pidemmälle. Näin ollen verovelvollinen saattaa toimia siten, että pysyttelee toiminnassa säännöksen sananmuodon ulkopuolella ja pyrkii näin välttämään veronkiertosäännöksen soveltamisen.