Luottamuksensuoja verotusmenettelyssä : Kirjallisen ohjeen merkitys luottamuksensuojan syntymisessä

Abstract

Verohallinnon massaluonteinen ratkaisu- ja ohjaustoiminta johtaa väistämättä siihen, että virheellisiä päätöksiä ja ohjeistuksia syntyy. Verovelvollisen oikeusturvan kannalta on tärkeää suojata hänet tilanteilta, joissa verovelvollinen on vilpittömässä mielessä toiminut viranomai-sen virheellisen ohjeen mukaisesti.

Tutkimuksen tarkoituksena on selvittää, millä edellytyksillä verovelvolliselle syntyy luottamuk-sensuoja Verohallinnon virheellisen kirjallisen ohjeen tai neuvonnan perusteella ja miten oh-jeen täsmällisyys vaikuttaa luottamuksensuojan syntymiseen. Tutkimusmenetelmänä on lain-oppi ja keskeisimpinä oikeuslähteinä ovat verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995) 26 §:n 2 momentti, hallintolain 6 §:n luottamuksensuojaperiaate, korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytäntö sekä oikeudellinen asiantuntijakirjallisuus. Tutkielmassa analysoidaan kor-keimman hallinto-oikeuden ratkaisuja, joiden avulla arvioidaan ohjeen kirjallisen muodon ja täsmällisyyden merkitystä luottamuksensuojan syntymisessä.

Tapausanalyysi osoittaa, että ohjeen kirjallinen luonne ja täsmällisyys korostuvat luottamuk-sensuojan syntymisessä. Kirjallinen ohje luo todistettavan kannanottojäljen, josta ei voi syn-tyä kiistaa käytännön muodostumisesta ja mahdollistaa luottamuksensuojan ajallisen ulottu-vuuden täsmällisen määrittämisen. Kirjallinen ja yksilöity ohje muodostaa vahvimman perus-tan luottamuksensuojalle verrattuna epäsuorasti syntyneeseen viranomaiskäytäntöön, jonka muodostuminen voi oikeuskäytännön perusteella olla kiistanalaista. Vaikka legaliteettiperiaate edellyttää verotuksen perustumista lakiin, VML 26 §:n 2 momentti mahdollistaa poikkeuksen tilanteissa, joissa verovelvollinen on toiminut viranomaisen kirjallisen ohjeen mukaisesti vilpit-tömässä mielessä. Kirjallisen ohjeen todennettavuus ja täsmällinen voimaantuloajankohta tekevät luottamuksensuojan ajallisesta ulottuvuudesta ennakoitavan tavalla, johon epäsuo-rasti muodostunut viranomaiskäytäntö ei kykene.