Osakkeiden myyntikulujen vähennysoikeus arvonlisäverotuksessa – Konsernin liiketoimintalähtöinen uudelleenjärjestely

Abstract

Tutkimuksen tarkoituksena on selvittää, missä tilanteissa osakkeiden myyntikulut voidaan katsoa arvonlisäverotuksessa vähennyskelpoisiksi hankinnoiksi. Hankinnat ovat lähtökohtaisesti vähennyskelpoisia, kun ne kohdistuvat verollisen liiketoiminnan harjoittamiseen. Tutkimuksessa keskitytään konsernirakenteen uudelleenjärjestelyn yhteydessä tapahtuneeseen tytäryhtiön osakekannan myyntiin. Osakkeiden myyntikustannusten vähennyskelpoisuus on perusteltua, kun tytäryhtiön myynnillä on suora ja objektiivinen yhteys emoyhtiön liiketoimintaan. Vähennyskelpoisuutta voidaan perustella etenkin kulutusvero- ja neutraalisuusperiaatteen avulla.

Tutkimusaiheen problematiikka selittyy osakkeiden tulkinnanvaraisella sijoittumisella arvonlisäverotuksen soveltamisalaan. Ennen vähennysoikeuden arviointia on selvitettävä onko tytäryhtiön osakkeiden myynti verosta vapautettu osakkeiden luovutus, taloudellista toimintaa vai soveltamisalan ulkopuolinen toimi. Tämä ratkaistaan osakekaupan taustalla olevien tosiseikkojen perusteella. Osakkeiden myyntikustannukset ovat aina vähennyskelvottomia, kun osakekauppaa tarkastellaan yksiselitteisesti verosta vapautettuna toimintana. Tutkimuksessa soveltamisalan vaikutusta vähennysoikeuden syntyyn arvioidaan vähennysoikeuden teorioiden avulla.

Arvonlisäverotuksessa hankintojen vähennysoikeutta tarkastellaan kulujen kohdistamisella. Konsernirakenteissa voidaan kuitenkin ajautua tulkintaongelmiin, sillä aina ei ole selvää, minkä yhtiön liiketoimintaan yksittäinen hankinta kohdistuu. Osakkeiden myyntikustannusten näkökulmasta asia on vielä tulkinnanvaraisempi. Tytäryhtiön myynnin yhteydessä hankitut palvelut voivat olla hyvin erityyppisiä. Yksittäistapauksissa on ratkaistava mitkä kulut kohdistuvat suoraan osakekauppaan, mitkä ovat kauppaa valmistelevia ja mitkä kohdistuvat emoyhtiön liiketoimintaan. Lisäksi on selvitettävä muodostavatko osakkeiden myyntikustannukset yksittäisen palvelukokonaisuuden vai onko eri palveluja tarkasteltava itsenäisinä liiketoimina. Tämä ratkaistaan toimeksiannon sisällön ja objektiivisten tavoitteiden perusteella.

Tutkimuksessa tytäryhtiön myyntiä tarkastellaan kahdesta unionin tuomioistuimen asettamasta lähtökohdasta. Ensimmäisessä tilanteessa tytäryhtiön myynti katsotaan verollisen toiminnan jatkeeksi. Kysymyksessä on osakekauppa, joka on emoyhtiön liiketoiminnan välitön, pysyvä ja välttämätön seuraus. Osakkeiden myyntikustannukset ovat vähennyskelpoisia, kun hankinnat kohdistetaan verollisen toiminnan jatkeeksi katsottuun osakekauppaan. Toisessa tilanteessa tytäryhtiön myynti katsotaan liikkeen tai sen osan luovutukseksi. Kysymyksessä on osakekauppa, joka täyttää AVL 19a §:n mukaiset soveltamisedellytykset. Osakkeiden myyntikustannukset ovat vähennyskelpoisia, kun liikkeen luovutus on yhteydessä emoyhtiön verolliseen liiketoimintaan.

Nykyinen oikeudentila osakkeiden myyntikulujen suhteen on varsin tulkinnanvarainen. Pohjimmiltaan kyse on moniulotteisesta ja vaikeasti hahmotettavasta näyttökysymyksestä. Tilanne on verovelvollisille kiusallinen, kunnes lainsäätäjä tai tuomioistuimet ottavat asiaan selkokielisesti kantaa. Tutkimuksen lopussa esitetään toimintamalli, joka auttaa perustelemaan tytäryhtiön osakkeiden myyntikustannusten vähennyskelpoisuuden. Ennen korkeampien tahojen kannanottoja se toimii käyttökelpoisena työkaluna osakekaupan suunnittelussa.