Rajat ylittävien lopullisten tappioiden verokohtelu : Vertailussa rajat ylittävä sulautuminen ja konsernivähennys

Abstract

Suomen yritysverotuksen pääsääntö on, että yhtiöillä on oikeus tasata niille kertyneet tappiot. Tappiontasauksella varmistetaan se, että yhtiöt voivat tasata elinkeinotoimintansa tulojen määrien vuosittaista vaihtelua. Kun kotimaisen emoyhtiön ulkomaisen tytäryhtiön toiminta on tappiollista eikä nähdä mahdolliseksi tai edes todennäköiseksi, että tytäryhtiön toiminta saataisiin käännettyä voitolliseksi, voi emoyhtiö hyödyntää ulkomaisen yhtiön verotappiot joko rajat ylittävällä sulautumisella tai konsernivähennyksen avulla. Sekä konsernivähennyksen soveltaminen että tappioiden vähentäminen rajat ylittävissä sulautumisissa vaativat EUT:n oikeuskäytäntöön perustuvan tappioiden lopullisuuden määritelmän täyttymistä.

Tutkimuksen tavoitteena on tarkastella lopullisten tappioiden määritelmän muodostumista EU- tuomioistuimen ratkaisujen myötä, lopullisten tappioiden vähentämismahdollisuuksien edellytyksiä rajat ylittävissä sulautumisissa sekä konsernivähennyksen soveltamisalalla, näiden kahden tappiontasauskeinon eroavaisuuksia sekä niiden merkitystä verosuunnittelun kannalta.

Ensimmäinen rajat ylittävää tuloksentasausta koskeva ratkaisu on vuodelta 2005 asiassa C- 446/03 Marks & Spencer, jossa lopullisten tappioiden käsite mainittiin ensimmäisen kerran. Myöhemmin lopullisia tappioita koskevissa tuomioissaan EUT on täsmentänyt Marks & Spencer -tuomiossa annettuja lopullisten tappioiden kriteereitä. Sekä konsernivähennyslain että rajat ylittävien sulautumisten osalta lopullisten tappioiden määritelmä perustuu Marks & Spencer - tuomion antamiin lähtökohtiin. Lopulliset tappiot ovat vähennyskelpoisia rajat ylittävissä sulautumisissa perustuen KHO:n ratkaisuun 2013:155 A Oy. Konsernivähennys on ollut suomalaisille yhtiöille mahdollinen 1.1.2021 alkaen, jolloin konsernivähennyslaki tuli voimaan.

Näyttövelvollisuus tappioiden lopullisuudesta on todella korkealla sekä konsernivähennyksen että rajat ylittävien sulautumisten osalta. Näyttötaakka on emoyhtiöllä ja KHO:n viimeaikaisten päätösten perusteella lopullisten tappioiden osoittaminen lopulliseksi on haastavaa. KHO on kaikissa vuonna 2020 antamissaan päätöksissään todennut, etteivät ulkomaisen sulautuvan tytäryhtiön tappiot ole olleet EUT:n oikeuskäytännön tarkoittamalla tavalla lopullisia. Jos emoyhtiön saa osoitettua, että ulkomaisen tytäryhtiön tappiot ovat EUT:n oikeuskäytännön tarkoittamalla tavalla lopullisia, tulevat sovellettavaksi tapauksesta riippuen joko rajat ylittäviä sulautumisia koskeva sääntely tai konsernivähennyslaki. Kun otetaan huomioon konsernivähennyslain rajoitus vähennettävän tappion määrästä emoyhtiön verovuoden verotettavan tulon määrään sekä huomattavasti korkeampi omistusosuuden vaatimus kuin tuloverolaissa, konsernivähennyksen käyttöala näyttää jäävän hyvin suppeaksi. Rajat ylittävä sulautuminen todennäköisesti säilyy jatkossakin keinona, jolla suomalaiset emoyhtiöt pyrkivät vähentämään mahdollisia ulkomaisten tytäryhtiöidensä lopullisia tappioita.