Tappioiden siirtyminen rajat ylittävässä sulautumisessa : Lopulliset tappiot
Reunanen, Linda (2021-05-12)
12.05.2021
Julkaisun pysyvä osoite on
http://urn.fi/URN:NBN:fi-fe2021051229730
http://urn.fi/URN:NBN:fi-fe2021051229730
Tiivistelmä
Tutkielmassa arvioidaan lopullisten tappioiden käsitettä ja lopullisille tappioille oikeuskäytännössä asetettuja edellytyksiä. Tutkielma on oikeusdogmaattinen, jonka avulla pyritään selvittämään voimassa olevan oikeuden mukainen tilanne rajat ylittävän sulautumisen tappioiden verokohtelun osalta. Tarkoituksena on selvittää, millaisilla edellytyksillä ulkomaisen tytäryhtiön tappiot ovat vähennyskelpoisia kotimaisen vastaanottavan yhtiön verotuksessa.
Lopullisen tappion käsite perustuu EU-oikeuteen ja EU -tuomioistuimen tarkemmin määriteltyihin kriteereihin. Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomio C-446/03 Marks & Spencer on keskeisin rajat ylittävään tappiontasaukseen liittyvä ratkaisu, jossa mainittiin ensimmäisen kerran lopullisen tappion käsite. EU-tuomioistuin katsoi ratkaisussaan, että sijoittautumisvapautta rajoittava säännös oli sallittua muun muassa jäsenvaltioiden verotusvallan tasapainoisen jakautumisen perusteella. Rajoittava säännös ei kuitenkaan täyttänyt suhteellisuusperiaatteen vaati-muksia, jonka perusteella lopullisten tappioiden osalta tulee jäsenvaltion sallia vähennysoikeus. Tuomiossa määriteltiin lopulliset tappiot siten, että kun toisessa jäsenvaltiossa asuva tytäryhtiö on käyttänyt loppuun kaikki sen mahdollisuudet tappioiden hyödyntämiseksi asuinvaltiossaan eikä ole mahdollisuutta, että kolmas osapuoli voisi ottaa ne huomioon. Tuomio jätti kuitenkin jälkeensä tulkintaongelmia tappioiden lopullisuuden edellytyksistä. Marks & Spencer tuomion jälkeisissä tuomioissa EU-tuomioistuin on pyrkinyt täsmentämään lopullisten tappioiden käsitettä muun muassa tytäryhtiön asuinvaltion lainsäädännöstä johtuvien lopullisten tappioiden osalta, tytäryhtiön asuinvaltion tulojen merkityksestä sekä mahdollisuudesta siirtää tappiot kolmannelle osapuolelle.
Tutkielmassa käydään läpi sitä, että milloin ulkomaisen sulautuvan yhtiön tappiot ovat vähennyskelpoisia kotimaisen vastaanottavan yhtiön verotuksessa. Suomessa lopulliset tappiot ovat vähennyskelpoisia rajat ylittävissä sulautumisissa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun 2013:155 myötä. EU-oikeuskäytännön mukaan näyttövelvollisuus tappioiden lopullisuudesta on vastaanottavalle yhtiölle ja näyttövelvollisuus tappioiden lopullisuudesta on korkea. Tätä linjaa näyttää korkeimman hallinto-oikeuden myös noudattavan ratkaisussaan KHO 2020:51. Vastaanottavan yhtiön tulee osoittaa tappioiden lopullisuuden olemassaolo tytäryhtiön asuinvaltiossa sekä poissulkea mahdollisuudet tappioiden hyödyntämiseksi tytäryhtiön itse tai kolmannen osapuolen toimesta tulevaisuudessa.
EU-tuomioistuimen ja korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännön perusteella voidaan sanoa, että lopullisten tappioiden käsite on edelleen tulkinnanvarainen, ja sen sisältö vaatii edelleen tulkintaa verovelvollisilta ja tuomioistuimilta. Tappioiden lopullisuuden arvioinnissa tulee tutkia EU-tuomioistuimen ja KHO:n oikeuskäytäntöä.
Lopullisen tappion käsite perustuu EU-oikeuteen ja EU -tuomioistuimen tarkemmin määriteltyihin kriteereihin. Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomio C-446/03 Marks & Spencer on keskeisin rajat ylittävään tappiontasaukseen liittyvä ratkaisu, jossa mainittiin ensimmäisen kerran lopullisen tappion käsite. EU-tuomioistuin katsoi ratkaisussaan, että sijoittautumisvapautta rajoittava säännös oli sallittua muun muassa jäsenvaltioiden verotusvallan tasapainoisen jakautumisen perusteella. Rajoittava säännös ei kuitenkaan täyttänyt suhteellisuusperiaatteen vaati-muksia, jonka perusteella lopullisten tappioiden osalta tulee jäsenvaltion sallia vähennysoikeus. Tuomiossa määriteltiin lopulliset tappiot siten, että kun toisessa jäsenvaltiossa asuva tytäryhtiö on käyttänyt loppuun kaikki sen mahdollisuudet tappioiden hyödyntämiseksi asuinvaltiossaan eikä ole mahdollisuutta, että kolmas osapuoli voisi ottaa ne huomioon. Tuomio jätti kuitenkin jälkeensä tulkintaongelmia tappioiden lopullisuuden edellytyksistä. Marks & Spencer tuomion jälkeisissä tuomioissa EU-tuomioistuin on pyrkinyt täsmentämään lopullisten tappioiden käsitettä muun muassa tytäryhtiön asuinvaltion lainsäädännöstä johtuvien lopullisten tappioiden osalta, tytäryhtiön asuinvaltion tulojen merkityksestä sekä mahdollisuudesta siirtää tappiot kolmannelle osapuolelle.
Tutkielmassa käydään läpi sitä, että milloin ulkomaisen sulautuvan yhtiön tappiot ovat vähennyskelpoisia kotimaisen vastaanottavan yhtiön verotuksessa. Suomessa lopulliset tappiot ovat vähennyskelpoisia rajat ylittävissä sulautumisissa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun 2013:155 myötä. EU-oikeuskäytännön mukaan näyttövelvollisuus tappioiden lopullisuudesta on vastaanottavalle yhtiölle ja näyttövelvollisuus tappioiden lopullisuudesta on korkea. Tätä linjaa näyttää korkeimman hallinto-oikeuden myös noudattavan ratkaisussaan KHO 2020:51. Vastaanottavan yhtiön tulee osoittaa tappioiden lopullisuuden olemassaolo tytäryhtiön asuinvaltiossa sekä poissulkea mahdollisuudet tappioiden hyödyntämiseksi tytäryhtiön itse tai kolmannen osapuolen toimesta tulevaisuudessa.
EU-tuomioistuimen ja korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännön perusteella voidaan sanoa, että lopullisten tappioiden käsite on edelleen tulkinnanvarainen, ja sen sisältö vaatii edelleen tulkintaa verovelvollisilta ja tuomioistuimilta. Tappioiden lopullisuuden arvioinnissa tulee tutkia EU-tuomioistuimen ja KHO:n oikeuskäytäntöä.