Siru Kaunisto Veron kiertämisen tunnistaminen Oikeuden väärinkäytön kielto VML 28 §:n tulkinnassa  ACTA WASAENSIA 488 Copyright © Vaasan yliopisto. ISBN 978-952-395-026-9 (painettu) 978-952-395-027-6 (verkkoaineisto) ISSN 0355-2667 (Acta Wasaensia 488, painettu) 2323-9123 (Acta Wasaensia 488, verkkoaineisto) URN https://urn.fi/URN:ISBN:978-952-395-027-6 Hansaprint Oy, Turenki, 2022. VÄITÖSKIRJA joka Vaasan yliopiston laskentatoimen ja rahoituksen akateemisen yksikön suostumuksella esitetään julkisesti tarkastettavaksi Tervahovin Kurtén-audito- riossa (C203) perjantaina 26. elokuuta 2022, kello 12. Monografiaväitöskirja Laskentatoimen ja rahoituksen akateeminen yksikkö Talousoikeuden oppiaine Tekijä Siru Kaunisto Ohjaajat KTT, professori Juha Lindgren Vaasan yliopisto. Laskentatoimen ja rahoituksen akateeminen yk- sikkö, talousoikeus. KTT, dosentti Timo Torkkel Vaasan yliopisto. Laskentatoimen ja rahoituksen akateeminen yk- sikkö, talousoikeus. OTT, KTT, professori Vesa Annola Vaasan yliopisto. Laskentatoimen ja rahoituksen akateeminen yk- sikkö, talousoikeus. Kustos KTT, professori Juha Lindgren Esitarkastajat OTT, KTM, professori Reijo Knuutinen Turun yliopisto. Laskentatoimen ja rahoituksen laitos. OTT, dosentti Matti Urpilainen Tampereen yliopisto. Johtamisen ja talouden tiedekunta. Vastaväittäjä OTT, KTM, professori Reijo Knuutinen Turun yliopisto. Laskentatoimen ja rahoituksen laitos. V Tiivistelmä Vero-oikeudessa on pohdittu vuosikymmenten ajan, missä menee raja veron mi- nimoinnin ja veron kiertämisen välillä. Vähälle huomiolle on jäänyt kysymys siitä, mitkä tunnusmerkit määrittävät sen, onko oikeustoimessa kyse veron kiertämi- sestä. Jälkimmäinen kysymys muodostaa tämän väitöskirjan tutkimusongelman. Tutkimusongelman ratkaiseminen edellyttää vastaamista kolmeen kysymyskoko- naisuuteen: 1) millaisin keinoin veron kiertämistä voidaan estää ja miten veron kiertämisen estämisen keinoja voidaan jäsentää; 2) miten EU-oikeus ja EU-oikeu- den tulkintavaikutus on otettava huomioon verotusmenettelylain (1558/1995, VML) 28 §:n tulkinnassa sekä 3) mitkä ovat veron kiertämisen tunnusmerkit ja mikä on näiden tunnusmerkkien sisältö VML 28 §:n tulkinnassa. Tässä oikeusdogmaattisessa tutkimuksessa tunnistetaan ja systematisoidaan ve- ron kiertämisen toteamisen edellytykset sekä analysoidaan edellytysten sisältöä. Tutkimuksessa havaitaan, että veron kiertämistä voidaan estää primaaristen ja se- kundaaristen keinojen avulla, eivätkä keinot ole toisiaan poissulkevia. Tutkimuk- sen tärkeä havainto on, että VML 28 §:stä on tullut direktiivitaustaista sääntelyä veronkiertodirektiivin (EU 2016/1164) 6 artiklan kansallisen toimeenpanon eli implementoinnin myötä. Tutkimuksen keskeinen tutkimustulos on, että veron- kiertodirektiivin 6 artiklalla on laaja tulkintavaikutus VML 28 §:ää tulkittaessa. Tämän seurauksena VML 28 §:n tulkinnassa on jatkossa otettava huomioon EU- oikeuden asettamat reunaehdot veron kiertämisen tunnistamiselle riippumatta siitä, sovelletaanko säännöstä yhteisöjen vai luonnollisten henkilöiden tulovero- tuksessa. Tutkimuksen perusteella tämä merkitsee sitä, että VML 28 § voi tulla sovellettavaksi vain, kun oikeustoimessa on kyse EU-tuomioistuimen ratkaisukäy- tännössä tarkoitetusta oikeuden väärinkäytöstä. Oikeuden väärinkäytön kiellon yleisen oikeusperiaatteen osalta veron kiertämisen toteaminen edellyttää, että oi- keustoimesta muodostuu lain tarkoituksen vastainen etu (objektiivinen edellytys) ja että tällaisen veroedun muodostavalta oikeustoimelta puuttuvat riittävät vero- tuksesta riippumattomat syyt (subjektiivinen edellytys). Mikäli toinen edellytyk- sistä jää täyttymättä, oikeustoimessa ei ole kyse oikeuden väärinkäytöstä eikä näin ollen myöskään veron kiertämisestä. Asiasanat: Veron kiertäminen, yleinen veronkiertosäännös, veronkiertodirektiivi, oikeuden väärinkäytön kielto, EU-vero-oikeus, tulkintavaikutus VI Abstract The line between the minimization of taxes and tax avoidance has been debated in tax law for decades. Little attention has been paid to the question on the charac- teristics that determine whether a transaction can be regarded as tax avoidance. The latter question poses the research problem in this dissertation. Solving the re- search problem requires answering three sets of questions: 1) what means can be used to prevent tax avoidance and how can the means of preventing tax avoidance be classified; 2) how the EU law and the effect of the interpretation of EU law shall be taken into account in the interpretation of section 28 of the Act on Assessment Procedure (1558/1995, VML) and 3) what are the prerequisites for identifying tax avoidance, and what is the content of these prerequisites in the interpretation of section 28 of the VML. This legal study identifies and systematizes the prerequisites for identifying tax avoidance and analyses the content of these prerequisites. The study finds that tax avoidance can be prevented by primary and secondary means, and that these means are not mutually exclusive. An important finding of the study is that section 28 of the VML has become a provision of a regulatory background with the national implementation of Article 6 of the Anti-Tax Avoidance Directive (EU 2016/1164, ATAD). The main result of the study is that Article 6 of the ATAD has a wide interpretative effect on the interpretation of section 28 of the VML. As a result, the preconditions law down by EU law for the identification of tax avoidance shall be considered in the future, regardless of whether the provision applies to the taxation of the income of entities or natural persons. According to the study, this means that section 28 of the VML can only be applied in case of abuse of law within the meaning of the case law of the European Court of Justice. As regards the gen- eral principle of the prohibition of abuse of law, the identification of tax avoidance requires that the transaction creates an advantage contrary to the purpose of the law (objective element) and that the transaction constituting such a tax advantage lacks sufficient non-fiscal justification (subjective element). If one of the condi- tions is not met, the transaction does not constitute an abuse of law, and therefore, it is not tax avoidance. Keywords: Tax avoidance, general anti-avoidance rule, Anti-Tax Avoidance Di- rective, abuse of law, EU tax law, indirect effect VII ESIPUHE Esipuheet ovat väitöskirjojen mielenkiintoisinta antia, koska ne kätkevät sisälleen pienen palan tutkimuksen tekijästä itsestään. Uskon, että asia on näin myös käsillä olevan väitöskirjan kohdalla. Mikäli sinulle, arvoisa lukija, muodostuu tämän esi- puheen perusteella kuva väsyneestä, mutta kiitollisesta tutkijasta, se pitää toden- näköisesti paikkansa. Esipuheen kirjoittamisen hetkellä tutkimuksen aloittami- sesta on kulunut kuusi vuotta, neljä kuukautta, kolme viikkoa, yksi päivä ja joitakin tunteja. Nyt on tullut aika laittaa tutkimukseen viimeinen piste ja kiittää kaikkia Teitä, jotka olette olleet mukana tällä pitkällä, mutta antoisalla matkalla. Olen erittäin kiitollinen vastuuohjaajalleni professori Juha Lindgrenille, joka on ohjannut tutkimustani pitkäjänteisesti ja aikaa säästämättä. Juha, vahva ohjaus- panoksesi, luottamuksesi ja sitoutumisesi ovat mahdollistaneet tutkimustyöni ete- nemisen ja lopulta sen valmistumisen. Kiitos, että verstaasi ovi on ollut aina avoinna. Kiitos, että olet myös tarjonnut parhaat mahdolliset edellytykset väitös- kirjan kirjoittamiseen ja edistänyt integroitumistani tiedeyhteisöön. Olen erittäin kiitollinen myös toiselle ohjaajalleni dosentti Timo Torkkelille. Timo, tämän mat- kan aikana olet auttanut minua näkemään metsän puilta. Moni asia olisi jäänyt oivaltamatta ilman käymiämme keskusteluja ja viestinvaihtoja. Perusteelliset huo- miosi erityisesti tutkimustyön loppuvaiheessa ovat kehittäneet väitöskirjaani olen- naisesti. Olen ollut onnekkaassa asemassa, koska tutkimustyötäni on ohjannut kolme ohjaajaa. Esitän sydämelliset kiitokset ohjaajalleni professori Vesa An- nolalle. Vesa, olet rohkaissut ja innostanut minua tutkijanuralle sekä nähnyt vah- vuuteni tutkijana, vaikka en ole niitä itse tiedostanut. Olen syvästi kiitollinen kan- nustuksestasi ja tuestasi kirjoitustyön eri vaiheissa. Väitöskirjani esitarkastajina ovat toimineet professori Reijo Knuutinen ja dosentti Matti Urpilainen. Haluan kiittää teitä kommenteista ja huomioista, joita olette an- taneet tutkimustyöni loppuunsaattamiseksi. Kommenttinne ja huomionne ovat auttaneet terävöittämään tutkimustani. Kiitän professori Reijo Knuutista myös siitä, että hän on ystävällisesti lupautunut vastaväittäjän tehtävään. Olen ollut etuoikeutettu, kun olen päässyt osaksi Vaasan yliopiston talousoikeuden tutkijayhteisöä ja tutkimusryhmää. Esitän kiitokset tutkijayhteisön sekä tutkimus- ryhmän jäsenille tohtoriopiskelija Jenna Anderssonille, tutkijatohtori Jaana Boëliukselle, tohtori Milva Finneganille, emeritaprofessori Brita Gyllenbögelille, tohtori Sari Hakapäälle, tohtoriopiskelija Minna Kaasalaiselle, tohtoriopiskelija Visa Kananojalle, lehtori Mika Kärkkäiselle, apurahatutkija Vertteri Lehtimäelle, tohtori Petra Lylylle, professori Kalle Määtälle, tutkijatohtori Marika Salo- VIII Lahdelle, emeritusprofessori Juha Toloselle, tohtoriopiskelija Matti Vaattovaa- ralle ja lehtori Pekka Vainiolle. Erityiskiitokset esitän emeritusprofessori Asko Lehtoselle, joka on lukenut ja kommentoinut käsikirjoitustani tutkimustyön vii- meistelyvaiheessa. Väitöskirjan kirjoittaminen edellyttää huumorin ja henkisten resurssien lisäksi ta- loudellisia resursseja. Kiitän tutkimustyöni rahoittamisesta Erkki Paasikiven sää- tiötä, Nordic Tax Research Councilia, Pohjoismaiden hallinnollisen liiton Suomen osasto Ry:tä, Suomen Kulttuurirahaston Etelä-Pohjanmaan rahastoa, Säästöpank- kien Tutkimussäätiötä ja Vaasan yliopistoa. Haluan kiittää lämpimästi myös Heini Toivasta, joka on ystävällisesti oikolukenut käsikirjoitukseni tutkimustyön viimeistelyvaiheessa. Sydämelliset kiitokset esitän sukulaisilleni, ystävilleni ja perheelleni, jotka ovat kulkeneet matkaa kanssani ja kuunnelleet valittamatta tutkimukseeni liittyviä pohdintoja. Ensimmäiseksi kiitän äitiäni Eijaa kaikesta saamastani tuesta ja kan- nustuksesta. Kiitän myös veljeäni Niklasta, tätiäni Riittaa ja vaariani Väinöä, että olette olleet elämässäni näinä vuosina. Rosa ja Jyrki, sydämelliset kiitokset, että olette hoitaneet Leoa ja mahdollistaneet tutkimustyöni viimeistelyn. Ystävistäni tahdon kiittää erityisesti kolmea upeaa äitiä ja tohtoria eli Katriina Pankakoskea, Marika Salo-Lahtea ja Petra Sippolaa. Suuri kiitos kuuluu myös ystävilleni Elisa Aukeelalle, Emma Sihdolle sekä yksinäisille äideille eli Johanna Haviselle, Pau- liina Rintala-Dimicille ja Susanna Tuohiniemelle. Kiitos, että olette auttaneet mi- nua irtautumaan tutkimuselämästä ja säilyttämään järkeni tämän matkan aikana. Tutkimustyö oli monta vuotta elämäni keskipiste. Aviopuolisoni Tommin tapaa- minen on ollut monelta osin elämäni suurin käännekohta ja olen kiitollinen, että se on tapahtunut tämän matkan aikana. Rakas Tommi, tapaamisemme ei ole no- peuttanut väitöskirjani valmistumista, mutta ilman sinua tämä matka olisi ollut vailla järkeä. Kärsivällisyytesi, huumorisi ja pyyteetön kannustuksesi ovat osaltaan varmistaneet, että väitöskirjani valmistui. Tommi, sanat eivät riitä kertomaan, kuinka kiitollinen olen tuestasi tällä täysmatkalla. Rakas Leo, tämän matkan ai- kana olet tehnyt minusta äidin ja paremman ihmisen. Olet opettanut minulle het- kessä elämistä ja kärsivällisyyttä. Edes väitöskirjan loppuun saattaminen ei riitä täyttämään sellaista tyhjiötä, jonka olet olemassaolollasi täyttänyt. Omistan väitöskirjani Tommille ja Leolle. Vaasassa 23. toukokuuta 2022 Siru Kaunisto (os. Lönnblad) IX Sisältö ESIPUHE ................................................................................................ VII 1 JOHDANTO ........................................................................................ 1 1.1 Tutkimuskohteen kuvaus ......................................................... 1 1.2 Tutkimuksen tavoite ja kysymyksenasettelu ............................. 4 1.3 Metodiset lähtökohdat ............................................................. 7 1.4 Tutkimuksen rajaukset .......................................................... 12 1.5 Käytetty lähdeaineisto ........................................................... 17 1.6 Tutkimuksen rakenne ............................................................ 22 2 TUTKIMUKSEN KÄSITTEELLINEN VIITEKEHYS ..................................... 24 2.1 Verosuunnittelusta aggressiiviseen verosuunnitteluun ........... 24 2.1.1 Verosuunnittelu osana taloudellista suunnittelua .... 24 2.1.2 Verosuunnittelun tavoitteista ja merkityksestä ........ 27 2.1.3 Verosuunnittelu ja verovelvollisen valinnanvapaus .. 29 2.1.4 Aggressiivinen verosuunnittelu muuttuvassa toimintaympäristössä .............................................. 31 2.1.5 Tavoitteena aggressiivisen verosuunnittelun estäminen ............................................................... 33 2.1.6 Aggressiivisen verosuunnittelun käsitemäärittelystä ilmiön tunnusmerkkeihin ........................................ 35 2.2 Verosta vapautumisen käsitesystematiikka ja veron torjunnan ulottuvuudet .......................................................................... 42 2.2.1 Verosta vapautumisen käsitesystematiikasta ........... 42 2.2.2 Legaalinen ja illegaalinen veron torjunta ................. 43 2.2.3 Veron minimointi – veron säästämistä vai veron kiertämistä? ............................................................ 48 2.3 Veron kiertämisen käsite EU-oikeudessa ................................ 50 2.4 Veron kiertämisen käsite kansallisessa vero-oikeudessa ........ 58 3 TUTKIMUKSEN TEOREETTINEN VIITEKEHYS ....................................... 63 3.1 Oikeuslähdeoppi ja veron kiertämisen tunnistaminen ............ 63 3.2 Oikeusperiaatteet veron kiertämisen tunnistamisessa ............ 70 3.2.1 Oikeusperiaatteiden merkitys veron kiertämisen tunnistamisessa ...................................................... 70 3.2.2 Oikeusvarmuuden ja verokohtelun ennustettavuuden turvaaminen ............................................................ 75 3.3 Vero-oikeudellinen lakisidonnaisuuden vaatimus ................... 79 3.3.1 Verotuksen lakisidonnaisuus – ei veroa ilman lakia.. 79 3.3.2 Lakisidonnaisuus yleisen veronkiertosäännöksen tulkinnassa ............................................................. 85 3.3.3 Yleisen veronkiertosäännöksen ja lakisidonnaisuuden välinen jännite ........................................................ 89 3.4 Verolain tulkinta yleisen veronkiertosäännöksen soveltamisharkinnassa ........................................................... 94 3.4.1 EU-oikeuden tulkinnasta ja tulkintamenetelmistä ..... 94 X 3.4.2 EU-oikeuden tulkintavaikutus ja tulkintavaikutuksen rajat ........................................................................ 99 3.4.3 Kansalliset verolain tulkintastandardit – formalistinen ja realistinen laintulkinta ....................................... 103 3.4.4 EU-oikeuden ja kansallisen verolainsäädännön tulkinnan yhteensovittaminen ............................... 110 4 VERON KIERTÄMISEN ESTÄMINEN .................................................. 115 4.1 Lähtökohdat ........................................................................ 115 4.2 Veron kiertämisen estämisen keinot ja tavoitteet ................. 116 4.3 Verolain normaalitulkinnan suhde yleiseen veronkiertosäännökseen ...................................................... 125 4.4 Veron kiertämisen estäminen muuttuvassa toimintaympäristössä .......................................................... 130 4.5 Veron kiertämistä estävien säännösten dynaamisuus ja keinojen kerroksisuus ......................................................... 133 4.6 Yleinen veronkiertosäännös veron kiertämisen estämisessä . 136 4.6.1 Yleisen veronkiertosäännöksen kansalliset juuret .. 136 4.6.2 Yleisen veronkiertosäännöksen sisällyttäminen kansalliseen tuloverojärjestelmään ........................ 141 4.6.3 Yleinen veronkiertosäännös kansallisessa tuloverojärjestelmässä .......................................... 148 4.6.4 Paradigman muutokset yleisen veronkiertosäännöksen tulkinnassa ...................... 151 4.7 Yleinen veronkiertosäännös EU-oikeudessa .......................... 156 4.8 Veronkiertodirektiivin 6 artiklan implementointi kansalliseen lainsäädäntöön .................................................................... 165 4.9 Veronkiertodirektiivin 6 artiklan implementoinnista seuraavat tulkintahaasteet ................................................................... 177 5 EU-OIKEUDEN REUNAEHDOT VERON KIERTÄMISEN TUNNISTAMISELLE ......................................................................... 184 5.1 Oikeuden väärinkäytön kielto .............................................. 184 5.1.1 Oikeuden väärinkäytön kielto EU-vero-oikeudessa . 184 5.1.2 Oikeuden väärinkäytön objektiivinen ja subjektiivinen edellytys ............................................................... 188 5.2 Subjektiivisen edellytyksen täyttymisen todentamisen haasteet .............................................................................. 199 5.3 Oikeuden väärinkäytön kielto tulkintaperiaatteena ............... 200 5.4 Oikeuden väärinkäytön kiellon sovellettavuus ...................... 203 5.5 Erityiskysymyksiä ................................................................ 207 5.5.1 Todistustaakka oikeuden väärinkäytön toteamisessa ......................................................... 207 5.5.2 Oikeuden väärinkäytön toteamisen käytännön vaikutukset ........................................................... 210 6 VERON KIERTÄMISEN TUNNISTAMINEN .......................................... 213 6.1 Lähtökohdat ........................................................................ 213 6.2 Oikeuden väärinkäytön kiellon huomioon ottaminen direktiivitaustaisen veronkiertosäännöksen tulkinnassa ....... 214 XI 6.3 Veroedun muodostumisen vaatimus .................................... 219 6.3.1 Konkreettinen veroetu ja veroedun ilmenemismuodot ................................................. 219 6.3.2 Lain tarkoituksen vastainen veroetu ...................... 221 6.4 Lain tarkoituksen vastaisen veroedun tunnistaminen ........... 223 6.4.1 Tunnistamisen tulkintamateriaali .......................... 223 6.4.2 Kokonaisharkintaan pohjautuva tarkastelu ............ 224 6.4.3 Lain tarkoituksen vastaisen veroedun tunnistamisväylät .................................................. 234 6.5 Oikeustoimen tarkoitus ja sen todentaminen ....................... 245 6.6 Verotuksesta riippumattomien syiden systematisointi .......... 253 6.7 Kenen verotuksesta riippumaton syy? .................................. 258 6.8 Verotuksesta riippumattomien syiden painoarvo ja punninta266 7 KESKEISET TUTKIMUSTULOKSET ..................................................... 270 7.1 Yhteenveto tutkimuskysymyksistä ....................................... 270 7.2 Veron kiertämisen estäminen .............................................. 270 7.3 EU-oikeus ja EU-oikeuden tulkintavaikutus VML 28 §:n tulkinnassa .......................................................................... 273 7.4 Veron kiertämisen tunnusmerkit .......................................... 278 LÄHDELUETTELO ................................................................................. 283 OIKEUSTAPAUSLUETTELO .................................................................... 307 Kuviot Kuvio 1. Veron torjunnan ulottuvuudet ........................................ 47 Kuvio 2. Veron minimoinnin asemoituminen ................................ 49 Kuvio 3. Veron kiertämisen EU-oikeudelliseen määritelmään vaikuttavat tekijät ........................................................... 51 Kuvio 4. Esiymmärryksen vahvistaminen ja veroedun luonne ..... 234 XII Keskeiset lyhenteet BEPS EU EIS EPL EVL GAAR HaO HE HL IBFD IFA Ilmoitus- velvL JFT KHO KVL OECD OVML OYL PL SEU SEUT SAAR Base Erosion and Profit Shifting Euroopan unioni Euroopan ihmisoikeussopimus ennakkoperintälaki (20.12.1996/1118) laki elinkeinotulon verottamisesta (24.6.1968/360) general anti-avoidance rule hallinto-oikeus hallituksen esitys hallintolaki (6.6.2003/434) International Bureau of Fiscal Documentation International Fiscal Association laki tulojen ilmoittamisvelvollisuudesta kunnallisverotusta varten (43/1919, kumottu) Tidskrift utgiven av Juridiska Föreningen i Finland korkein hallinto-oikeus keskusverolautakunta Organisation for Economic Co-operation and Development laki oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä (9.9.2016/768) osakeyhtiölaki (21.7.2006/624) Suomen perustuslaki (11.6.1999/731) Euroopan unionista tehty sopimus Euroopan unionin toiminnasta tehty sopimus special anti-avoidance rule XIII TAAR TOL TVL VaVM VerL VM VML vp VYL YHL targeted anti-avoidance rule tulo- ja omaisuusverolaki (888/1943, kumottu) tuloverolaki (30.12.1992/1535) valtiovarainvaliokunnan mietintö verotuslaki (482/1958, kumottu) valtiovarainministeriö laki verotusmenettelystä (18.12.1995/1558) valtiopäivät laki ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta (16.12.1994/1217) laki yhteisöveron hyvityksestä (1232/1988, kumottu) 1 JOHDANTO 1.1 Tutkimuskohteen kuvaus Kun mikään ei ole varmaa, kaikki on mahdollista. - Margaret Drabble Tässä maailmassa mitään ei voi sanoa varmaksi, paitsi kuolemaa ja veroja. Näin lausui amerikkalainen tiedemies ja diplomaatti Benjamin Franklin ranskalaiselle fyysikolle Jean-Baptiste Leroylle lähettämässään kirjeessä vuonna 1789.1 Frankli- niin viitaten verotuksen voidaan sanoa olevan ikuista, mutta tästä huolimatta ve- rotukseen liittyy myös epävarmuutta. 2 Epävarmuutta aiheuttavat tekijät voivat liittyä esimerkiksi oikeustoimeen sovellettavaan verolainsäädäntöön, lainsäädän- nön tulkintaan tai oikeustoimesta aiheutuviin veroseuraamuksiin. Selvää on, että verovelvollisten pyrkimyksenä on minimoida verotukseen liittyvää epävarmuutta. Epävarmuutta voidaan hallita esimerkiksi riskiarvioilla ja tunnistamalla niiden pohjalta potentiaalisia veroriskejä ennen kuin ne nousevat esille joko verovalvon- nassa tai jälkikäteen suoritettavassa verotarkastuksessa3. Veroriskien tunnistamisessa on pohjimmiltaan kyse verosuunnittelusta. Kari S. Tikan esittämän määritelmän mukaisesti verosuunnittelu on taloudellisen toimin- nan kokonaisvaltaista suunnittelua, jossa tavoitteena on selvittää erilaisten toi- mintavaihtoehtojen veroseuraamukset ja tunnistaa avoinna oleviin toimintavaih- toehtoihin liittyvät verotukselliset riskit4. Verosuunnittelun avulla pyritään usein tunnistamaan kokonaistaloudellisesti kannattavin toimintavaihtoehto eikä suun- nittelun ensisijaisena päämääränä ole tällöin verojen minimointi5. Toisinaan ve- rosuunnittelu voi kuitenkin johtaa tilanteeseen, jossa oikeustoimen veroseuraa- mukset alkavat ohjata päätöksentekoa ja valittu toimintavaihtoehto minimoi vero- seuraamukset6. Verojen minimointi on luonnollinen seuraus siitä, että verot ovat taloudelliselta luonteeltaan kustannuksia. Kustannusluonteensa takia verojen minimointia esiin- tyy käytännössä jokaisessa verojärjestelmässä riippumatta siitä, millaisia muotoja veroille annetaan. Kannuste verojen minimoinnille muodostuu esimerkiksi silloin, 1 Ks. myös julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-660/16, Kollroß, 1 kohta sekä Lin- nakangas & Juanto 2016: 5. 2 Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-660/16, Kollroß, 1 ja 38 kohdat. 3 Urpilainen 2019: 151. 4 Tikka 1972: 28–29. 5 Lehtonen 2007: 142–143 ja Knuutinen 2020a: 34. 6 Tikka 1972: 32–33. 2 Acta Wasaensia kun samaan taloudelliseen lopputulokseen johtavia toimintavaihtoehtoja kohdel- laan verotuksessa eri tavoin.7 Verojen minimointiin ohjaa toisaalta myös jatku- vasti muuttuva toimintaympäristö. Esimerkiksi pääomien vapaa liikkuvuus ja yri- tystoiminnan kansainvälistyminen ovat osaltaan mahdollistaneet eri verojärjestel- mien yhteensovittamattomuuksien hyödyntämisen8. Lähtökohtaisesti verovelvollisella on vapaus järjestää toimintansa verorasitusta keventävällä tavalla9. Samalla on kuitenkin todettava, että valinnanvapaudella on rajansa. Valinnanvapautta suojataan nimittäin vain tilanteissa, joissa sitä on käy- tetty verolainsäädännön tarjoamien mahdollisuuksien puitteissa. Näin ollen veron kiertämiseksi katsottavat oikeustoimet eivät ole valinnanvapauden suojan piirissä. Rajanveto sallitun toiminnan ja kielletyn toiminnan välillä ei ole kuitenkaan yk- sinkertaista. Rajanvedon määrittämistä vaikeutta osaltaan se, että päätöksenteki- jän on ymmärrettävä, millaisten tunnusmerkkien tai kriteerien on täytyttävä, jotta oikeustoimea voidaan pitää veron kiertämisenä10. Selvää on, että jokaiselle ve- roetuja muodostavalle oikeustoimelle ei voida antaa veron kiertämisen leimaa11. Vero-oikeudellisesti mielenkiintoinen kysymys vaikuttaisi olevan, missä menee oi- keudellinen raja sallitun veron minimoinnin ja kielletyn veron kiertämisen välillä. Tämä on yksi tuloverotuksen perimmäisistä kysymyksistä, johon on etsitty vas- tausta vuosikymmenten ajan12. Yksiselitteistä vastausta ei ole kuitenkaan pystytty esittämään. Tämä kertoo siitä, että yksiselitteisen oikeudellisen rajan määrittämi- nen on sekä teoriassa että käytännössä yksi vero-oikeuden haastavimmista osa- alueista13. Vero-oikeudellisen rajan määräytymiseen vaikuttavat useat tekijät. Ensinnäkin rajan määräytymiseen vaikuttaa olennaisesti se, millaisessa oikeudellisessa toi- mintaympäristössä veroetuja muodostavia toimia tarkastellaan. Vero-oikeus on dynaaminen oikeudenala, jossa sääntely ja sääntelyn kohteet muuttuvat toisinaan hyvin nopeasti 14 . Sallitun ja kielletyn toiminnan rajan asettavat kulloinkin 7 Lönnblad 2019a: 62. 8 Ks. myös OECD 2013: 25. 9 EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännössä verovelvollisen valinnanvapauden suoja on to- dettu ainakin tuomioissa C-255/02, Halifax, 73 kohta ja C-103/09, Weald Leasing, 27 kohta. Kotimaisessa oikeuskäytännössä verovelvollisen valinnanvapauden suojaan on vii- tattu puolestaan korkeimman hallinto-oikeuden päätöksissä KHO 2014:66 ja KHO 2018:40. 10 Weckström 2015a: 398. 11 Ks. julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-115/16, N Luxembourg 1, 4 kohta ja Lönnblad 2019a: 65. 12 Ks. esim. Knuutisen vuonna 2012 julkaistu teos ”Verosuunnittelua vai veron kiertämistä – verosuunnittelun ja veron kiertämisen välinen rajanveto tuloverotuksessa”, jonka otsi- kointi ilmentää rajan sijaintiin kohdistuva kysymyksenasettelua. Knuutinen 2012. 13 Knuutinen 2012: 3 ja Knuutinen 2020a: 76. 14 Järvenoja 2015: 97. Acta Wasaensia 3 voimassa olevat oikeusnormit. Näihin normeihin kuuluvat myös veron kiertämistä estävät säännökset. Voimassa oleva sääntely määrittää olennaisesti sen, milloin tavoiteltava veroetu on myönnettävä ja milloin veroetu on puolestaan evättävä. Ve- rojärjestelmän sisältö vaikuttaa näin ollen keskeisesti rajan määräytymiseen sekä siihen, että rajan sijainti voi elää oikeudellisen toimintaympäristön muuttuessa. Toiseksi rajan määräytymiseen vaikuttaa se, millaisessa taloudellisessa toimin- taympäristössä oikeustoimea tarkastellaan. Vero-oikeudellisen toimintaympäris- tön tavoin myös taloudellinen toimintaympäristö muuttuu ajan myötä. Toisinaan muutokset ovat nopeita ja yllättäviä eikä niitä ole mahdollista ennakoida verolain- säädännössä. Viime vuosikymmeninä vero-oikeudellisia haasteita ovat aiheutta- neet esimerkiksi rahoitusinstrumenttien ja teknologian nopea kehitys, talouden digitalisoituminen, uudet vaihdannan muodot sekä taloudellisen toiminnan kan- sainvälistyminen15. Edellä mainituille taloudellisen toimintaympäristön muutok- sille on yhteistä, että ne synnyttävät uusia ja monimutkaisia taloudellisia ilmiöitä. Samalla ne haastavat verojärjestelmien rakenteita ja tarjoavat mahdollisuuksia uudenlaisten veroetujen tavoitteluun. Kolmanneksi rajan määräytymiseen vaikuttavat veroetuja muodostavien toimien yksilölliset piirteet. Jokaisen oikeustoimen taustalla ovat yksilölliset tosiseikat, jotka vaikuttavat verolainsäädännön soveltamisharkinnassa johonkin suuntaan16. Oikeuskäytäntöä tarkastelemalla ja sitä analysoimalla on mahdollista hahmottaa jonkinlainen, joskin häilyvä raja oikeudellisesti hyväksyttyjen ja ei-hyväksyttyjen oikeustoimien välille. Tästä huolimatta veron kiertämiseen liittyvät tilanteet ovat aina tapauskohtaisia, minkä takia oikeuskäytännön perusteella on vaikea osoittaa aukottomasti, mihin raja sijoittuu yksittäisen oikeustoimen kohdalla17. Edellä esitetyt seikat huomioon ottaen on aiheellista pohtia, kuinka tarkoituksen- mukainen on kysymys, missä menee oikeudellinen raja sallitun veron minimoin- nin ja kielletyn veron kiertämisen välillä. Kysymys ei vaikuta kovinkaan tarkoituk- senmukaiselta, kun otetaan huomioon oikeudellisen rajan määräytymiseen vai- kuttavat tekijät. Sen sijaan tarkoituksenmukaiselta vaikuttaisi kysymys, mitkä tunnusmerkit määrittävät, onko oikeustoimessa kyse veron kiertämisestä. Tarkas- telu ei kohdistu enää yksittäisten oikeustoimien verokohtelun arviointiin, kun ky- symys muotoillaan veron kiertämisen tunnusmerkkien näkökulmasta. Sen sijaan tarkastelu laajentuu tavalla, jossa mielenkiinto suuntautuu veron kiertämisen tun- nusmerkkeihin ja tunnusmerkkien sisältöön. Kun veron kiertämisen tunnusmer- kit tunnistetaan ja systematisoidaan johdonmukaiseksi kokonaisuudeksi, tämä 15 Ks. myös OECD 2013: 25. 16 Ks. myös Thuronyi, Brooks & Kolozs 2016: 116. 17 Knuutinen 2020a: 76. 4 Acta Wasaensia parantaa päätöksentekijöiden edellytyksiä arvioida oikeustoimien luonnetta joko oikeudellisesti hyväksyttävänä veron minimointina tai oikeudellisesti ei-hyväksyt- tynä veron kiertämisenä. Tässä tutkimuksessa veron kiertämisen teemaa lähesty- täänkin veron kiertämisen tunnusmerkkien tunnistamisen ja systematisoinnin nä- kökulmasta. Samalla otetaan huomioon sellaiset reunaehdot, jotka EU-oikeus asettaa veron kiertämisen tunnistamiselle. 1.2 Tutkimuksen tavoite ja kysymyksenasettelu Käsillä olevan tutkimuksen kohteena on veron kiertämisen tunnistaminen. Tässä tutkimuksessa tunnistetaan ja systematisoidaan veron kiertämisen tunnusmerkit sekä analysoidaan tunnusmerkkien sisältöä. Tunnusmerkkejä ja niiden sisältöä tarkastellaan erityisesti EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännössä kehittyneen oi- keuden väärinkäytön kiellon periaatteen näkökulmasta. Oikeuden väärinkäytön kiellon periaatteella on tärkeä merkitys veron kiertämisen tunnusmerkkien tun- nistamisessa ja sisällön analysoinnissa. Tämä on seurausta siitä, että vuonna 2016 annetun veronkiertodirektiivin (EU 2016/1164, jäljempänä myös direktiivi) 6 ar- tiklan yleisen veronkiertosäännöksen on katsottu ilmentävän oikeuden väärinkäy- tön kiellon periaatetta 18 . Veronkiertodirektiivin myötä oikeuden väärinkäytön kielto on tullut tärkeäksi osaksi myös verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) 28 §:n yleisen veronkiertosäännöksen tulkintaa. Tutkimuksen keskeisenä tarkoituksena on tuottaa välineitä veron kiertämisen tun- nistamiseen. Tavoitteena tässä tutkimuksessa on vastata kysymyksiin, mitkä ovat veron kiertämisen tunnusmerkit, mikä on tunnusmerkkien sisältö ja kuinka tun- nusmerkkien täyttymistä pitää arvioida EU-tuomioistuimen ratkaisukäytäntö, ve- ronkiertodirektiivin 6 artikla ja VML 28 § huomioon ottaen. Tämä kokonaisuus muodostaa käsillä olevan väitöskirjan tutkimusongelman. Tutkimusongelmaa lä- hestytään päätöksentekijöiden näkökulmasta, joihin kuuluvat lainsäätäjä, lainso- veltaja ja verovelvolliset. Tutkimusongelman ratkaiseminen edellyttää vastausten etsimistä seuraaviin tut- kimuskysymyksiin: 1. Millaisin keinoin veron kiertämistä voidaan estää ja miten veron kiertämi- sen estämisen keinoja voidaan jäsentää? 18 Lönnblad 2019b: 291. Acta Wasaensia 5 Hyvän verojärjestelmän perusominaisuuksiin kuuluu, että veron kiertäminen ei ole helppoa19. Yksikään verojärjestelmä ei ole kuitenkaan immuuni veron kiertä- miselle. Tästä syystä modernit verojärjestelmät tarvitsevat keinoja, joiden avulla on mahdollista estää perusteettomien veroetujen myöntäminen. Keinovalikoiman ytimessä ovat yleiset, erityiset ja kohdennetut veronkiertosäännökset sekä tuo- mioistuinten kehittämät tulkintadoktriinit. Veron kiertämisen estämisen keinova- likoima ei rajoitu kuitenkaan edellä mainittuihin20. Keinovalikoiman monipuoli- suus mahdollistaa sen, että veron kiertämisen estämisen keinoja voidaan systema- tisoida monin tavoin21. Tässä tutkimuksessa veron kiertämisen estämisen keinot jaetaan kahteen ryhmään: primaarisiin ja sekundaarisiin. Jaottelun tarkoituk- sena on auttaa hahmottamaan veron kiertämisen estämisen lähestymistapoja ja sääntelyrakenteita. Tämän lisäksi jaottelun tarkoituksena on auttaa ymmärtä- mään veron kiertämisen ilmiön moniulotteisuutta jatkuvasti muuttuvassa toimin- taympäristössä. Veronkiertosäännökset ja tuomioistuinten kehittämät tulkintadoktriinit määritte- levät käytännössä sen, mitä veron kiertämisellä oikeudellisesti tarkoitetaan ja millä edellytyksillä oikeustoimessa voi olla kyse veron kiertämisestä. Tästä syystä veron kiertämistä estävillä säännöksillä ja tulkintadoktriineilla on tärkeä merkitys, kun tutkimuksen kohteena ovat veron kiertämisen tunnusmerkit. Tämä selittää myös sen, miksi tutkimusongelmaa lähestytään ensivaiheessa veron kiertämistä estävän sääntelyn näkökulmasta ja vasta tämän jälkeen tarkastellaan veron kier- tämisen tunnistamista. Tässä tutkimuksessa sääntelyn tarkastelu ankkuroidaan EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännössä kehittyneeseen oikeuden väärinkäytön kieltoa koskevaan oikeusperiaatteeseen, veronkiertodirektiivin 6 artiklaan ja näi- den myötä myös VML 28 §:ään22. 2. Miten EU-oikeus ja EU-oikeuden tulkintavaikutus on otettava huomioon VML 28 §:n tulkinnassa? Suomi liittyi Euroopan unioniin vuonna 1995. Tämän seurauksena kansallisen vero-oikeuden ja verosopimusoikeuden rinnalle muodostui kolmas vero-oikeuden lohko, EU-vero-oikeus. EU-oikeudella on oma systematiikkansa sekä omat peri- aatteensa, käsitteensä ja säännöksensä23. Tästä huolimatta EU-oikeus vaikuttaa 19 Penttilä 2007: 324. Ks. hyvän verojärjestelmän kriteereistä ja kriteerien systematisoin- nista esim. Nissinen 2019: 62–130. 20 Thuronyi, Brooks & Kolozs 2016: 131. 21 Ks. esim. Rosander (2007: 31–56), joka jakaa keinot preventiivisiin ja repressiivisiin. Ks. myös Knuutinen (2020a: 48), joka hyödyntää Rosanderin jaottelua tutkimuksessaan. 22 Tuloveron kiertämisen estämisestä säännellään EU-oikeudessa myös yritysjärjestelydi- rektiivin (2009/133/EY) 15(1)(a) artiklassa, emo-tytäryhtiödirektiivin (EU 2015/121) 1(2) artiklassa sekä korko- ja rojaltidirektiivin (2003/49/EY) 5(2) artiklassa. 23 Helminen 2018a: 26–27. 6 Acta Wasaensia erottamattomasti kansalliseen vero-oikeuteen ja verosopimusoikeuteen. Erotta- maton vaikutus ilmenee esimerkiksi tavassa, jolla EU-vero-oikeus heijastuu kan- sallisen verolainsäädännön sisältöön ja tulkintaan. Tutkimuskohteen kannalta tär- keä havainto on, että VML 28 § ei ole jäänyt EU-oikeudellisten heijasteiden ulko- puolelle. Syy löytyy vuonna 2016 hyväksytystä veronkiertodirektiivistä ja erityi- sesti direktiivin 6 artiklan yleisestä veronkiertosäännöksestä. Veronkiertodirektii- vin 6 artiklan myötä VML 28 §:n oikeudellinen toimintaympäristö on muuttunut olennaisesti siitä, mihin VML 28 §:n soveltamisharkinnassa on totuttu. Direktiivin 6 artiklan implementoinnin myötä veron kiertämisen tunnistamisen lähtökohdat eivät ole enää samat kuin ne olivat ennen direktiiviä. Tämän voidaan arvioida vai- kuttavan myös VML 28 §:n tulkintaan. 3. Mitkä ovat veron kiertämisen tunnusmerkit, ja mikä on näiden tunnus- merkkien sisältö VML 28 §:n tulkinnassa? Veron kiertämisen tunnistaminen edellyttää niiden tunnusmerkkien tai kriteerei- den tunnistamista, jotka määrittelevät oikeustoimen luonteen veron kiertämisenä. Veron kiertämisen tunnistaminen edellyttää toisaalta myös näiden tunnusmerk- kien yksityiskohtaisen sisällön ymmärtämistä. Tunnusmerkkien tunnistamisen ja niiden sisällön ymmärtämisen keskeinen haaste liittyy siihen, että yleiset veron- kiertosäännökset ovat muotoilultaan avoimia. Tällöin säännösten soveltamisedel- lytykset eivät välttämättä ilmene suoraan säännösten muotoiluista. Näin on asia esimerkiksi veronkiertodirektiivin 6 artiklan ja VML 28 §:n kohdalla. Mainituissa säännöksissä ei ilmaista yksiselitteisesti, milloin oikeustoimessa on kyse veron kiertämisestä. Tikka on ryhmitellyt vuonna 1972 julkaistussa väitöskirjassaan ”Veron minimoin- nista” verotuslain (482/1958, VerL, kumottu) 56 §:n eli nykyisen VML 28 §:n so- veltamistilanteet neljään tyyppitapaukseen korkeimman hallinto-oikeuden oi- keuskäytännön avulla. Tyyppitapauksiin kuuluvat oikeudellisen muodon ja talou- dellisen sisällön ristiriitatilanteet, vaiheittaiset transaktiot eli sarjatoimet, intres- sinpuutetilanteet sekä tavallisuudesta poikkeava hinnoittelu intressiyhteystilan- teissa. Ryhmittely perustuu tosiseikoiltaan samankaltaisten tapausten vertailulle, ja se kuvastaa oman aikansa verojärjestelmässä esiintyneitä veron kiertämisen ti- lanteita. Kiistatonta on, että verojärjestelmän muuttuessa muuttuvat myös tyypil- liset veron kiertämisen tilanteet24. Tästä huolimatta Tikan systematiikka ja hänen esittämänsä käsitykset veron kiertämisestä ovat kestäneet aikaa poikkeuksellisen hyvin. 24 Knuutinen 2020a: 77. Acta Wasaensia 7 Tikan käsitykset ovat jäsentäneet pitkälti veron kiertämisestä ja sen lähikäsitteistä käytävää keskustelua kotimaisessa oikeuskirjallisuudessa. Samalla on todettava, että Tikan käsitykset ovat muotoutuneet kauan ennen Suomen liittymistä Euroo- pan unioniin.25 Nykyisessä toimintaympäristössä käsitykset näyttäisivät vaativan päivittämistä. Päivitystarpeen taustalla on kaksi toisiinsa kytköksissä olevaa syytä. Ensimmäinen näistä liittyy EU-tuomioistuimen ratkaisukäytäntöön asioissa, jotka koskevat oikeuden väärinkäytön kieltoa ja veron kiertämistä. Toinen syy liittyy vuonna 2016 hyväksyttyyn veronkiertodirektiiviin ja sen 6 artiklan yleiseen veron- kiertosäännökseen sekä säännöksen kansalliseen implementointiin. Toimintaym- päristön muutosten myötä VML 28 §:n kansallisen soveltamisalan rinnalle on muodostunut merkittäviä tulovero-oikeudellisia osa-alueita, joissa veron kiertä- misen estämistä ja tunnistamista on arvioitava EU-oikeuden asettamat reunaeh- dot huomioon ottaen26. Näin ollen ajat ovat muuttuneet merkittävällä tavalla Ti- kan väitöskirjan julkaisemisen jälkeen. 1.3 Metodiset lähtökohdat Välimäki on kuvaillut tutkimuksen metodologiaa poluksi, jota pitkin tutkimus ete- nee27. Vero-oikeudellisen tutkimuksen metodologinen polku on usein oikeusdog- maattinen eli lainopillinen, vaikka oikeustieteen tutkimusmenetelmille on tyypil- listä metodinen pluralismi28. Oikeusdogmaattisen tutkimusmenetelmän korostu- nutta asemaa voidaan selittää metodin pitkillä perinteillä. Painavampi selitys löy- tyy silti oikeusdogmaattisen tutkimuksen kohteesta.29 Oikeusdogmaattisen tutki- muksen keskeisenä tutkimuskohteena ovat normit eli oikeussäännöt ja -periaat- teet30. Oikeusdogmatiikka tutkii voimassa olevaa oikeutta ja sen avulla tuotetaan tietoa voimassa olevan oikeuden sisällöstä31. Oikeusdogmaattista tutkimusta voi- daankin luonnehtia soveltavaksi, käytännölliseksi ja ennen kaikkea yhteiskunnan tarpeita tyydyttäväksi tutkimukseksi 32 . Oikeusdogmaattinen lähestymistapa 25 Wikström & Kontkanen 2010: 374. 26 Torkkel 2020b: 346. 27 Välimäki 2014: 69. Ks. myös Aarnio (1997: 35–36), jonka mukaan oikeustieteen metodi on ennemminkin näkökulma oikeuteen kuin laskusääntö, joka takaa tuloksen, kun systee- miin syötetään asianmukaiset tosiseikat. 28 Ks. esim. Pikkujämsä 2001: 1, Myrsky 2009: 60, Myrsky 2011: 181, Knuutinen 2014d: 95–96, Pankakoski 2018: 11 ja Männistö 2018: 26. Ks. myös Hirvonen (2011: 7), joka ko- rostaa, että oikeustieteessä ei ole yleispätevää ja standardisoitua metodisäännöstöä, vaan tutkimusmenetelmät ovat riippuvaisia oikeustieteen osa-alueesta. Ks. metodologisesta pluralismista myös Äimä 2009: 14–16. 29 Ks. myös Myrsky 2009: 65 ja Myrsky 2011: 183. 30 Tolonen 1997: 304. 31 Aarnio 1988: 48. 32 Ks. myös Knuutinen 2009: 7 ja Pankakoski 2018: 11. 8 Acta Wasaensia palvelee parhaiten sen selvittämistä, mikä on voimassa olevan oikeuden mukainen kanta tiettyyn vero-oikeudelliseen tulkintaongelmaan. Oikeusdogmaattisen tutkimuksen ydin muodostuu voimassa olevan oikeuden si- sällön selvittämisestä ja systematisoinnista33. Sisällön selvittämisessä on kyse oi- keusnormien tulkinnasta, kun taas systematisoinnissa pyritään jäsentämään voi- massa olevaa oikeutta mahdollisimman riidattomaksi ja johdonmukaiseksi koko- naisuudeksi. Tulkinnan ja systematisoinnin keskinäinen painoarvo ei ole vakio, vaan se voi vaihdella tutkimuksen sisällä. Tästä huolimatta tulkinta ja systemati- sointi ovat erottamattomassa vuorovaikutuksessa toisiinsa. Vuorovaikutus ilme- nee esimerkiksi siinä, kuinka systeemin kehittyminen edesauttaa tulkintaa ja kuinka sen pitäisi vaikuttaa myös tulkintasuositusten sisältöön.34 Tässä tutkimuksessa tutkimustehtävää toteutetaan tutkimuskohteen systemati- soinnin ja tulkinnan avulla. Näin ollen tutkimus on metodiltaan oikeusdogmaatti- nen. Tutkimuskohteena on veron kiertämisen tunnistaminen. Tutkimuksen pää- määränä on selvittää, mitkä ovat veron kiertämisen tunnusmerkit EU-tuomiois- tuimen kehittämän oikeuden väärinkäytön kiellon periaatteen ja veronkiertodi- rektiivin 6 artiklan näkökulmasta. Kyse on käytännössä veron kiertämisen tunnis- tamisen reunaehtojen määrittelystä ja veron kiertämisen tunnusmerkkien syste- matisoinnista. Veron kiertämisen tunnusmerkkien tunnistaminen ja systemati- sointi eivät anna sellaisenaan riittävää kuvaa voimassa olevan oikeuden sisällöstä, minkä takia tutkimuksessa esitetään myös tulkintakannanottoja tunnusmerkkien sisällöstä. EU-oikeudellisten reunaehtojen analyysin jälkeen tutkimuksen tavoit- teena on tarkastella, miltä veron kiertämisen tunnistamisen EU-oikeudelliset reu- naehdot näyttävät VML 28 §:n tulkinnan kannalta. Tavoitteenasettelu huomioon ottaen voidaan todeta, että tutkimuksessa korostuu oikeustieteellinen systematisointitehtävä. Tämän vuoksi tutkimusta voidaan pitää myös teoreettisena lainoppina35. On kuitenkin huomattava, että tulkintaa ja syste- matisointia ei voida harjoittaa toisistaan erillään, koska ne ovat erottamattomassa vuorovaikutuksessa toisiinsa 36 . Veron kiertämisen tunnusmerkkien systemati- sointi ei ole tutkimuksen itseisarvo. Sen sijaan systematisoinnin tavoitteet liittyvät veron kiertämisen tunnusmerkkien määrittämiseen, koska tällä voidaan katsoa olevan merkittävää käyttöarvoa VML 28 §:n soveltamisharkinnassa. 33 Ks. tarkemmin oikeusdogmatiikasta esim. Aarnio 1978: 52, Aarnio 1988: 47–48, Siltala 2003: 108–110 ja 328–329 sekä Torkkel 2011: 16–17. 34 Annola 2005: 35. 35 Ks. teoreettisesta lainopista esim. Aarnio 1988: 302–303. 36 Annola (2005: 35) huomauttaa, että systematisointi ja tulkinta ovat erottamattomassa vuorovaikutuksessa keskenään. Ks. myös Hakapää 2008: 8. Acta Wasaensia 9 Käsillä olevassa tutkimuksessa systematisointia harjoitetaan eri tasoilla. Tasot ovat havaittavissa tutkimuksen sisällysluettelosta ja rakenteesta. Ensimmäisellä tasolla systematisointi kohdistuu veron kiertämisen ja sen lähikäsitteiden jäsentä- miseen. Ensimmäinen taso konkretisoituu tutkimuksen pääluvuissa kaksi ja kolme, joissa systematisoinnin perustana on Tikan vuonna 1972 esittämät näke- mykset käsitteiden keskinäisistä suhteista37. Systematisoinnin toinen taso konkre- tisoituu puolestaan tutkimuksen neljännessä pääluvussa, jossa tarkastellaan veron kiertämisen estämistä. Tässä yhteydessä tutkimuksessa pyritään jäsentämään ve- ron kiertämisen estämisen keinot kahteen ryhmään. Tutkimuksen viides pääluku ilmentää systematisoinnin kolmatta tasoa. Kolmas taso muodostuu veron kiertämisen toteamisen kannalta välttämättömien tunnus- merkkien tunnistamisesta ja niiden jäsentämisestä. Systematisointi tehdään EU- oikeudellisten reunaehtojen näkökulmasta. Tätä voidaan pitää irtiottona aiem- masta veron kiertämistä tarkastelevasta kansallisesta tutkimuksesta. Systemati- soinnin neljäs taso asemoituu kuudenteen päälukuun, jossa veron kiertämisen tunnistamista tarkastellaan VML 28 §:n tulkinnan ja soveltamisen näkökulmasta. Tässä tarkastelussa huomioon otetaan veron kiertämisen tunnistamisen EU-oi- keudelliset reunaehdot. Systematisoinnin neljännellä tasolla tarkastellaan VML 28 §:n soveltamisharkintaa koskevaa oikeuskäytäntöä, jonka avulla myös jäsennetään lain tarkoituksen vastaisen veroedun tunnistamisväylät ja ryhmitellään verotuk- sesta riippumattomat syyt. Systematisointia ei voida harjoittaa ilman voimassa olevan oikeuden tulkintaa. Annolaa mukaillen systematisointi edellyttää normien esitulkintaa eli systemati- sointia varten on oltava alustava käsitys normien sisällöstä. Näin on siitä huoli- matta, että tulkinnan merkittävin vaihe kohdistuu systematisoinnin jälkeiseen oi- keusnormien sisällön määrittämiseen.38 Tämä huomioon ottaen oikeussääntöjen ja -periaatteiden tulkinnalla on tutkimuksessa olennainen asema, vaikka tutki- muksessa korostuukin oikeusdogmatiikan systematisointitehtävä. Merkillepanta- vaa on, että oikeussääntöjä ja -periaatteita voidaan tulkita erilaisista näkökul- mista. Tämä voidaan tehdä esimerkiksi oikeuskäytäntöä tai lain esitöitä painot- taen39. Tässä tutkimuksessa VML 28 §:ää tulkitaan EU-oikeudellisesta näkökul- masta, jolloin tulkintavaihtoehtoja etsittäessä pidetään silmällä EU-oikeutta nou- dattelevia tulkintaratkaisuja. Oikeusdogmaattisessa tutkimuksessa ei tarvitse tyytyä metodiseen monismiin, vaan tutkimusta voidaan rikastaa myös muilla oikeustieteen metodisilla 37 Ks. Tikka 1972: 26–33. 38 Annola 2005: 36. 39 Pikkujämsä 2001: 4. 10 Acta Wasaensia lähestymistavoilla40. Metodinen pluralismi on tyypillistä varsinkin väitöskirjatut- kimuksissa, joissa tutkimusta voidaan syventää esimerkiksi oikeusvertailevan, oi- keushistoriallisen tai oikeuspoliittisen metodin avulla41. Metodista pluralismia ei pidä kuitenkaan nähdä tutkimuksen itsetarkoituksena, vaan käytetyillä metodeilla on pyrittävä tieteellisen tiedon lisäämiseen42. Oikeusvertailussa on kyse erilaisten oikeusjärjestelmien rinnakkaistarkastelusta, jossa tavoitteena on löytää tarkasteltavien oikeusjärjestelmien väliltä eroja ja yh- täläisyyksiä sekä arvioida, mitkä syyt ovat erojen ja yhtäläisyyksien taustalla43. Oi- keusvertailun avulla saavutettavia tuloksia voidaan hyödyntää monin tavoin oi- keudellisessa teorianmuodostuksessa, oikeudellisessa argumentaatiossa tai arvi- oitaessa kansallisen lainsäädännön muutostarpeita. Käyttötavasta riippumatta oi- keusvertailun tehtävänä on toimia tietoperustan laajentajana44. Lisäksi sen on pal- veltava tutkimuksen tarkoitusta ja edesautettava tutkimustehtävän selvittämistä. Jos oikeusvertailun rooli on lähinnä tutkimusta koristeleva tai sitä täydentävä, voi- daan pohtia, onko kyse ylipäänsä oikeusvertailusta45. Tämän tutkimuksen tarkoituksen ja tutkimustehtävän osalta voidaan todeta, että oikeusdogmatiikka ja oikeusvertailu eivät nivelly toisiinsa luontevalla tavalla. Oi- keusvertailu ei nimittäin palvele parhaalla mahdollisella tavalla oikeusdogmaatti- sen tutkimustehtävän selvittämistä. Edellä todettua voidaan perustella sillä, että kysymyksenasettelun takia tarkastelu kohdentuu ensisijaisesti siihen, kuinka EU- oikeus ja sen periaatteet ovat tulleet osaksi VML 28 §:n tulkintaa ja kuinka tämä kehitys vaikuttaa veron kiertämisen tunnistamiseen jatkossa. Oikeusvertailu voisi kiistatta rikastaa tutkimusta, mutta se ei auttaisi vastaamaan tutkimuksessa ase- tettuihin kysymyksiin. Tämän tutkimuksen yhteydessä oikeusvertailu toimisi en- nemminkin tutkimusta koristavana metodina, minkä takia metodin käyttöä ei ole pidetty tarkoituksenmukaisena46. Tutkimuksessa on silti käytetty tukena kansain- välistä oikeuskirjallisuutta kysymyksenasettelun mahdollistamalla tavalla. Kyse ei ole kuitenkaan oikeusvertailusta, vaikka Husan mukaan tällöin ollaan praktisen oikeusvertailun rajamailla47. 40 Myrsky 2011: 184. 41 Myrsky 2003: 279. Ks. eri tutkimusmenetelmiä hyödyntävistä tutkimuksista esim. Malmgrén 2008: 25–29, Äimä 2009: 14–21, Torkkel 2011: 16–26, Isomaa-Myllymäki 2016: 17–18 ja Pankakoski 2018: 11–14. 42 Hautamäki 2003: 107. 43 Esim. Malmgrén 2008: 27, Torkkel 2011: 20 sekä Husa 2013: 27, 30 ja 43. 44 Husa 2013: 33–34. 45 Hautamäki 2003: 108. Ks. myös Husa 2013: 93. 46 Hautamäki (2003: 107) huomauttaa, että mikäli oikeusvertailulla ei katsota saavutetta- van tutkimuksellisesti sen päämäärää tai tuloksia, ei vertailun käyttäminen tutkimusme- netelmänä ole järkevää. Ks. myös Husa 2013: 93. 47 Husa 2013: 93. Acta Wasaensia 11 Käsillä olevassa tutkimuksessa hyödynnetään oikeushistoriallista tutkimusotetta. Oikeushistoriassa on kyse oikeudellisen muutoksen analysoinnista48. Tarkastelun kohteena voivat olla esimerkiksi säännökset, jotka eivät ole enää voimassa. Oi- keushistoriallisen tutkimuksen kohteena voi olla myös kehitys, joka on johtanut voimassa olevien säännösten syntyyn49. Tutkimuksen neljännessä pääluvussa tar- kastellaan veron kiertämisen estämistä. Pääluvussa perehdytään VML 28 §:n säännöshistoriaan, mikä on ominaista oikeushistorialliselle tutkimukselle. Tar- kastelua ei voida kuitenkaan luonnehtia puhtaasti oikeushistorialliseksi, koska se tehdään pääpiirteisesti eivätkä tarkastelun päämäärät vastaa oikeushistorialliselle tutkimukselle ominaisia päämääriä, kuten muutoksen selittämistä. Yleisen veron- kiertosäännöksen historiallisen tarkastelun tehtävänä on ainoastaan auttaa lukijaa ymmärtämään, miksi VML 28 § on tänä päivänä sanamuodoltaan ja sisällöltään sellainen kuin se on. Tarkastelu auttaa myös havainnoimaan, miten VML 28 § on säilyttänyt elinvoimansa jatkuvasti muuttuvassa toimintaympäristössä50. Näin ol- len tutkimusta ei voida kuvata oikeushistorialliseksi tutkimukseksi, koska oikeus- dogmaattista tutkimusta on vain rikastettu oikeushistoriallisella otteella. Tutkimuksessa tarkastellaan veron kiertämisen estämisen keinoja. Veron kiertä- misen teema ja erityisesti veron kiertämisen estämisen tarkastelu ovat kiistatta si- doksissa veropoliittisiin pohdintoihin. Tästä huolimatta käsillä oleva tutkimus ei ole veropoliittinen tutkimus. Tutkimuksessa saavutettuja tuloksia on mahdollista hyödyntää veropoliittisiin tarkoituksiin. Tämä ei kuitenkaan riitä siihen, että tut- kimusta voitaisiin kuvata veropoliittiseksi tutkimukseksi.51 Veropolitiikka on verojärjestelmän arviointiin ja kehittämiseen kohdistuvaa toi- mintaa, jonka keskeisenä tavoitteena on yhteiskuntapolitiikan tavoitteiden kan- nalta tarkoituksenmukaisen verojärjestelmän luominen ja sen ylläpito52. Kotimai- sessa oikeuskirjallisuudessa veropoliittinen tutkimus on jaoteltu normatiiviseen ja positiiviseen tutkimussuuntaukseen. Normatiivisessa veropoliittisessa tutkimuk- sessa kysymyksenasettelut liittyvät siihen, millainen veropoliittinen vaihtoehto pi- täisi omaksua tai minkälainen verotuksen painopisteen pitäisi veropolitiikassa olla.53 Positiivisessa veropoliittisessa tutkimuksessa kysymyksenasettelut liittyvät puolestaan siihen, minkälaisia vaikutuksia on säädetyillä tai säädettäviksi aiotuilla 48 Kekkonen 1997: 131. Ks. myös Torkkel 2011: 18 ja Hellberg 2013: 14. 49 Aarnio 1988: 50. 50 Ks. Urpilainen (2013: 197–214), joka pohtii artikkelissaan, onko VML 28 menettämässä tehonsa. 51 Kotimaisessa oikeuskirjallisuudessa veropolitiikkaa ovat tarkastelleet kattavasti esim. Tikka 1990, Niskakangas 2011, Määttä 2007 ja Myrsky 2013a. 52 Tikka 1990: 2. Ks. myös Niskakangas 2011: 16. 53 Määttä 2007: 7. 12 Acta Wasaensia verovaihtoehdoilla tai mitkä tekijät vaikuttavat käytännössä omaksuttuihin vero- poliittisiin vaihtoehtoihin.54 Veropoliittisissa tutkimuksissa voidaan analysoida esimerkiksi voimassa olevan oikeustilan ja parhaan mahdollisen saavutettavissa olevan lainsäädännön eroja. Voimassa olevan oikeustilan ja parhaan mahdollisen saavutettavissa olevan lain- säädännön vertaaminen toisiinsa mahdollistaa osaltaan perusteltujen lainsäädän- nön kehittämisehdotusten esittämisen. 55 Veropoliittinen tutkimus voidaankin nähdä tutkimuksena, jolla pyritään vaikuttamaan veropoliittiseen päätöksente- koon ja lainvalmisteluun. Tämän tutkimuksen päämäärät eivät ole veropoliittiselle tutkimukselle ominaisia päämääriä. 1.4 Tutkimuksen rajaukset Veron kiertäminen on siinä mielessä omintakeinen oikeudellinen ilmiö, että se tunnetaan useimmissa verolajeissa. Veron kiertämisen estämisestä säännellään tuloverotuksen lisäksi ainakin arvonlisäverotuksessa56, varainsiirtoverotuksessa57 sekä perintö- ja lahjaverotuksessa58. Tästä huolimatta veron kiertämisen estämi- sessä ja erityisesti sääntelyrakenteissa on verolajikohtaisia eroja59. Käsillä olevassa tutkimuksessa veron kiertämisen tunnistamista tarkastellaan tuloverotuksen nä- kökulmasta. Rajausta voidaan perustella tulovero-oikeudellisessa sääntely-ympä- ristössä hiljattain tapahtuneilla muutoksilla, jotka paikantuvat EU-oikeuteen. Ra- jausta voidaan perustella myös sillä, että veron kiertäminen vaikuttaisi olevan ni- menomaan tuloverotukseen liittyvä ongelma. Muissa verolajeissa arvioidaan aina- kin huomattavasti harvemmin veronkiertosäännösten soveltamisedellytysten täyttymistä60. Tuloverotuksen puolelta voidaan tunnistaa erityyppisiä veron kiertämisen estämi- seen tähtääviä säännöksiä. Säännökset voidaan jakaa kolmeen ryhmään: 1) yleisiin 54 Määttä 2007: 7. 55 Myrsky 2015: 1094. 56 Ks. oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain (9.9.2016/768, OVML) 10 §. Huomi- onarvoista on, että OVML 10 §:ää voidaan soveltaa niiden Verohallinnon tehtäväalaan kuu- luvien verojen ja maksujen verotusmenettelyyn ja muutoksenhakuun, joista säädetään OVML 1 §:ssä. OVML 1 §:n mukaisesti sääntelyä sovelletaan arvonlisäveron lisäksi esimer- kiksi valmisteveroihin. 57 Ks. varainsiirtoverolain (29.11.1996/931, VSVL) 37 §. 58 Ks. perintö- ja lahjaverolain (12.7.1940/378, PerVL) 33 a §. 59 Ks. esim. Torkkel 2020b: 336–346. 60 Ks. Torkkel (2020b: 386), jonka mukaan julkaistua oikeuskäytäntöä tapauksista, joissa korkein hallinto-oikeus on nimenomaisesti viitannut VSVL 37 §:ään, on vähän. Acta Wasaensia 13 veronkiertosäännöksiin61, 2) erityisiin veronkiertosäännöksiin62 ja 3) kohdennet- tuihin veronkiertosäännöksiin 63. Yleisillä veronkiertosäännöksillä tarkoitetaan sanamuodoltaan avoimia ja tulkinnaltaan joustavia säännöksiä, joiden nimen- omaisena tarkoituksena on ehkäistä veron kiertämistä. Sanamuotonsa avoimuu- den takia säännökset soveltuvat hyvin erilaisiin tilanteisiin 64. Tämän kaltaisia säännöksiä ovat esimerkiksi veronkiertodirektiivin 6 artikla ja VML 28 §. Erityiset veronkiertosäännökset ovat puolestaan soveltamisalaltaan suppeampia ja sanamuodoiltaan tarkkarajaisempia kuin yleiset veronkiertosäännökset. Sana- muotojensa puolesta ne voivat näyttää tavanomaisilta aineellisilta verolain sään- nöksiltä eikä niiden sanamuodoista voida välttämättä päätellä, että niiden yhtenä tarkoituksena on veron kiertämisen estäminen. Tällainen tarkoitus voi kuitenkin ilmetä säännöksen esitöistä.65 Esimerkkeinä voidaan mainita työpanososingon ve- rotusta sääntelevä TVL 33 b §:n 3 momentti ja eräiden sijoitussidonnaisten vakuu- tustuotteiden sivuuttamista koskeva TVL 35 b §. Kohdennetut veronkiertosäännökset ovat puolestaan veron kiertämisen estämi- seen nimenomaisesti tähtääviä säännöksiä. Kohdennetut veronkiertosäännökset muistuttavat sanamuodoiltaan yleisiä veronkiertosäännöksiä, mutta niiden sovel- tamisalat ovat tyypillisesti huomattavasti rajatumpia kuin yleisten veronkier- tosäännösten66. Kohdennettuja veronkiertosäännöksiä ovat esimerkiksi yritysjär- jestelydirektiivin 15(1)(a) artikla, EVL 52 h § ja EVL 6a §:n 9–10 momentit. Edellä mainittuja säännöksiä kutsutaan oikeuskirjallisuudessa tyypillisesti erityisiksi ve- ronkiertosäännöksiksi. Tämä johtuu siitä, että oikeuskirjallisuudessa ei usein ero- tella erityisiä ja kohdennettuja veronkiertosäännöksiä, vaan näistä käytetään la- veaa ilmausta erityiset veronkiertosäännökset 67. Veronkiertosäännösten erotte- lulla yleisiin, erityisiin ja kohdennettuihin säännöksiin on tämän tutkimuksen kannalta merkitystä, koska säännökset systematisoidaan myöhemmin primaari- siin ja sekundaarisiin veron kiertämisen estämisen keinoihin. Tästä syystä erityisiä ja kohdennettuja veronkiertosäännöksiä ei samaisteta terminologisesti toisiinsa. 61 Kansainvälisessä oikeuskirjallisuudessa yleisistä veronkiertosäännöksistä käytetään ly- hennettä GAAR (general anti-avoidance rule). 62 Kansainvälisessä oikeuskirjallisuudessa erityisistä veronkiertosäännöksistä käytetään lyhennettä SAAR (special anti-avoidance rule). 63 Kansainvälisessä oikeuskirjallisuudessa kohdennetuista veronkiertosäännöksistä käyte- tään lyhennettä TAAR (targeted anti-avoidance rule). 64 Knuutinen 2020a: 55 ja Knuutinen 2021a: 67. 65 Knuutinen 2020a: 54 ja Knuutinen 2021a: 68. 66 Furuseth 2018: 3–4 ja Knuutinen 2020a: 53–54. 67 Ks. myös Itälä 2020: 76 ja alaviite 8. Ks. myös Knuutinen (2020a: 216), jonka mukaan veron kiertämistä koskevat säännökset jaetaan systematiikassa usein kahteen ryhmään, yleislausekkeisiin ja erityissäännöksiin. 14 Acta Wasaensia Erityiset ja kohdennetut veronkiertosäännökset on rajattu pääosin tutkimuksen ulkopuolelle. Rajaus on perusteltu lähinnä tutkimusekonomisten syiden takia, koska kansalliseen verolainsäädäntöön sisältyy useita veron kiertämisen estämi- seen tähtääviä säännöksiä, joiden tulkinnassa ja soveltamisessa on verolajikohtai- sia eroja. Rajauksesta huolimatta veronkiertodirektiivin 6 artiklaa ja VML 28 §:ää peilataan joiltain osin yritysjärjestelydirektiivin 15 (1)(a) artiklaan ja EVL 52 h §:n soveltamisedellytyksiin. Tämä selittyy sillä, että veron kiertämisen tunnistamisen EU-oikeudelliset reunaehdot on otettava huomioon sekä yritysjärjestelydirektiivin 15 (1)(a) artiklan että EVL 52 h §:n tulkinnassa. Näin on asian laita myös veron- kiertodirektiivin 6 artikla ja VML 28 §:n kohdalla. EU-oikeuden ja kansallisen lainsäädännön lisäksi veron kiertämisen estämistä sääntelevät OECD:n malliverosopimus ja valtioiden välisiin verosopimuksiin sisäl- lytetyt sopimusmääräykset veron kiertämisen estämisestä68. VML 28 §:n suhde verosopimuksiin ja erityisesti niiden sisältämiin veronkiertosäännöksiin on mie- lenkiintoinen ja samalla ajankohtainen tutkimuskohde. Tästä huolimatta veroso- pimusoikeudellinen tarkastelu on jouduttu rajaamaan tutkimuksen ulkopuolelle, koska teeman tarkastelu tekisi tutkimuskohteesta nykyistä huomattavasti laajem- man. Rajauksesta huolimatta on pidettävä mielessä, että veron kiertäminen ei ole verosopimusoikeudesta irrallaan oleva teema. Teemaa ovat tarkastelleet ansiok- kaasti esimerkiksi Furuseth ja Veikkola. Furuseth on tutkinut väitöskirjaansa poh- jautuvassa teoksessaan ”The Interpretation of Tax Treaties in Relation to Domestic GAARs” kansallisten yleisten veronkiertosäännösten suhdetta verosopimuksiin ja kysymystä sitä, rajoittavatko verosopimukset yleisten veronkiertosäännösten so- veltamista69. Veikkola on puolestaan tutkinut väitöskirjassaan70 ja väitöskirja-ar- tikkeleissaan71 monenkeskisen yleissopimuksen Principal Purpose Test -määräyk- sen tulkintaa sekä kansallisten väärinkäytön vastaisten sääntöjen ja Principal Pur- pose Test -määräyksen suhdetta.72 Oikeusdogmaattisessa vero-oikeudellisessa tutkimuksessa on usein järkevää kes- kittyä joko henkilö- tai yhteisöverotusta koskeviin kysymyksiin73. Tässä tutkimuk- sessa jakoa ei ole pidetty tarkoituksenmukaisena. Näin on siitä huolimatta, että veron kiertämiseen kytkeytyvästä oikeuskäytännöstä olisi ollut poimittavissa vä- hällä vaivalla joko henkilö- tai yhteisöverotusta koskevia päätöksiä. Tämän tutki- muksen yhteydessä rajaus ei ole perusteltu, koska VML 28 §:n 68 Knuutinen 2021a: 68. 69 Furuseth 2018. 70 Veikkola 2022. 71 Veikkola 2018a, Veikkola 2018b ja Veikkola 2020. 72 Verosopimusmääräysten ja yleisen veronkiertosäännöksen tulkintaa sekä soveltamista ovat tarkastelleet myös Matteotti 2005: 336–350, Chand 2018: 115–123 ja Scherleitner 2018: 123–172. 73 Knuutinen 2009: 13. Acta Wasaensia 15 soveltamisedellytykset ovat riippumattomia verovelvollisen statuksesta. Toisin sa- noen veron kiertämisen tunnusmerkkien tunnistamisessa merkitystä ei ole sillä, onko kyseessä luonnollisen henkilön vai yhteisön tuloverotusta koskeva asia. Tutkimuksen eräs keskeisimmistä rajauksista liittyy siihen, mistä lähtökohdista veron kiertämistä tarkastellaan. Kotimaisessa oikeuskirjallisuudessa veron kiertä- mistä on perinteisesti tarkasteltu kansallisista lähtökohdista. Vähemmälle tarkas- telulle on sen sijaan jäänyt sen tutkiminen, kuinka EU-oikeus ja EU-oikeuden ylei- set oikeusperiaatteet ovat tulleet osaksi VML 28 §:n tulkintaa. Käsillä olevassa tut- kimuksessa on omaksuttu jälkimmäinen lähestymistapa, jossa veron kiertämistä ja sen tunnistamista tarkastellaan EU-oikeuden asettamista reunaehdoista käsin. Veron kiertämisellä voidaan katsoa olevan EU-oikeudessa kaksi ulottuvuutta tai päähaaraa. Ensinnäkin EU-tuomioistuin on arvioinut veron kiertämistä oikeutta- misperusteena jäsenvaltioiden toimesta tapahtuvaan perusvapauksien rajoittami- seen. 74 Perusvapauksien rajoittaminen on lähtökohtaisesti kiellettyä, mutta va- pauksien rajoittaminen voi olla perusteltua eräiden EU-tuomioistuimen ratkaisu- käytännössä muodostuneiden edellytysten täyttyessä. Erään edellytyksen mukaan perusvapauksien rajoittamiselle on oltava oikeuttamisperuste. Oikeuttamispe- ruste tarkoittaa käytännössä yleisen edun mukaisen pakottavan syyn olemassa- oloa75. EU-tuomioistuimen vakiintuneen ratkaisukäytännön mukaan yleisen edun mukainen pakottava syy voi olla esimerkiksi pyrkimys estää veron kiertämistä76.77 Veron kiertämisen toinen ulottuvuus liittyy veron kiertämisen tunnistamiseen ja erityisesti EU-oikeuden väärinkäytön kiellon periaatteeseen. Oikeuden väärinkäy- tön kiellon periaatteen mukaan oikeussubjektit eivät saa vedota EU-oikeuden nor- meihin vilpillisesti tai käyttää niitä väärin. EU-oikeudessa veron kiertämisessä on pohjimmiltaan kyse oikeuden väärinkäytöstä. Tämä ilmenee EU-tuomioistuimen vakiintuneesta ratkaisukäytännöstä, jossa veron kiertämistä on tarkasteltu yhtenä oikeuden väärinkäytön kiellon ilmenemismuotona78. Tässä tutkimuksessa veron kiertämistä ei tarkastella EU:n perusvapauksien ja nii- den rajoittamisen näkökulmasta. Sen sijaan tarkastelu painottuu veron kiertämi- sen tunnistamisen ja oikeuden väärinkäytön kiellon periaatteen välisen suhteen tarkasteluun. Rajaus on perusteltu jo yksinomaan tutkimusekonomisista syistä. Painavin peruste on kuitenkin havainto siitä, että tulovero-oikeuteen on 74 Knuutinen 2021a: 60. 75 Ks. esim. C-371/10, National Grid Indus, 42 kohta ja C-14/16, Euro Park Service, 63 kohta. 76 Ks. esim. C-318/10, SIAT, 36–37 kohdat ja C-14/16, Euro Park Service, 65 kohta. Ks. syrjinnän tai rajoituksen oikeuttavista perusteista myös Helminen 2018a: 132–134. 77 Ks. veron kiertämisestä perusvapauksia rajoittavana oikeuttamisperusteena Knuutinen 2020a: 304–307 ja Karimeri 2011: 305–308. 78 Ks. esim. C‑255/02, Halifax. 16 Acta Wasaensia muodostunut osa-alueita, joissa oikeuden väärinkäytön kiellon periaatteen merki- tys on korostunut veron kiertämisen tunnistamisessa. Rajaukseen on vaikuttanut myös se, että veron kiertämisestä ja perusvapauksien rajoittamisesta ovat kirjoit- taneet esimerkiksi Urpilainen vuonna 2012 ilmestyneessä väitöskirjassaan ”Vapaa liikkuvuus ja verosuvereniteetti Euroopan unionin sisämarkkinoilla”79 sekä Knuu- tinen vuonna 2020 ilmestyneessä teoksessaan ”Verosuunnittelun oikeudelliset ja yhteiskunnalliset rajat”80. Tutkimuksessa ei käsitellä siirtohinnoittelun uudelleenluonnehdintakysymystä, koska teema ei kuulu tutkimuksen ydinalueeseen. Tästä huolimatta uudelleen- luonnehdinnan käsite sijoittuu VML 28 §:n ja siirtohinnoitteluoikaisua koskevan VML 31 §:n soveltamisalojen rajalle, vaikka mainituilla säännöksillä on hyvin eri- laiset soveltamisedellytykset81. Tarkasteltaessa yksinomaan VML 28 §:ää ja sään- nöksen soveltamisedellytyksiä on suositeltavaa välttää uudelleenluonnehdinnan käsitettä. Suositus perustuu siihen, että VML 28 §:n soveltamisessa on kyse oi- keustoimen oikean muodon mukaisesta verottamisesta. Knuutinen muotoilee asian niin, että VML 28 §:n soveltaminen tarkoittaa sitä, että taloutta käytetään peilauspintana, jonka perusteella valitaan sellainen oikeudellinen muoto, joka vas- taa verovelvollisen suorittaman oikeustoimen varsinaista luonnetta ja tarkoi- tusta82. Oikeustoimen oikean muodon mukaisen verottamisen taustalla on oikeus- toimen yksityisoikeudellisen muodon ja sen taloudellisen sisällön vastaavuuden arviointi. VML 31 §:ää on uudistettu 1.1.2022 voimaan tulleella lakimuutoksella. Lakimuu- toksen yhteydessä VML 31 §:n 3 momenttiin on lisätty säännökset etuyhteysliike- toimen poikkeuksellisesta sivuuttamisesta ja tarvittaessa sen korvaamisesta toi- sella markkinaehtoperiaatteen mukaisella liiketoimella.83 VML 31.3 §:ssä tarkoi- tettu liiketoimen sivuuttaminen ja VML 28 §:ssä tarkoitettu veron kiertäminen ovat käsitteellisesti eri asioita84. Tässä tutkimuksessa ei käsitellä VML 31.3 §:ää eikä myöskään säännöksen suhdetta VML 28 §:ään85. 79 Urpilainen 2012. 80 Knuutinen 2020a. 81 Isomaa-Myllymäki 2016: 241. Ks. myös Knuutinen 2015b: 1059. 82 Knuutinen 2015b: 1059. 83 Ks. 1.1.2022 voimaan tulleesta VML 31 §:ää koskevasta lakimuutoksesta esim. HE 188/2021 vp, VaVM 28/2021 vp, Pankakoski 2021: 1–17 ja Otto I.K. Kreml 2022: 59. 84 Ks. esim. HE 188/2021 vp: 47. 85 Ks. VML 31.3 §:n suhteesta VML 28 §:ään HE 188/2021 vp: 47. Acta Wasaensia 17 1.5 Käytetty lähdeaineisto Oikeusdogmaattisen tutkimuksen harjoittaja on sidottu samoihin oikeuslähteisiin kuin lainsoveltaja, koska vain tällöin oikeusdogmaattinen tutkimus voi tarjota oi- keusyhteisölle sen odottamaa informaatiota oikeusjärjestyksen sisällöstä 86. Oi- keusdogmaattisen tutkimuksen sisäänrakennettuna tavoitteena on esittää perus- teltuja tulkintakannanottoja lain merkityssisällöstä. Nämä tulkintakannanotot tu- keutuvat aina tutkimuskohteen kannalta relevantteihin oikeuslähteisiin, kuten lainsäädäntöön, lain esitöihin, oikeuskäytäntöön ja oikeustieteeseen. Tämän tut- kimuksen pääasiallista lähdeaineistoa ovat veron kiertämisen estämistä koskeva EU-oikeudellinen sääntely ja kansallinen verolainsäädäntö, oikeuden väärinkäy- tön kieltoa koskevat EU-tuomioistuimen ratkaisut, lainvalmisteluaineistot, VML 28 §:n soveltamisharkintaa koskevat korkeimman hallinto-oikeuden päätökset sekä kotimainen ja ulkomainen oikeuskirjallisuus. Tutkimuksen tavoitteet vaikuttavat oikeuslähteiden käyttötapaan ja siihen, kuinka eri lähteet painottuvat tutkimuksessa87. EU-oikeuden veron kiertämistä säänte- levä normisto eli oikeussäännöt ja yleiset oikeusperiaatteet sekä kirjoitettu koti- mainen lainsäädäntö ovat tutkimuksen kannalta ensisijaisia oikeuslähteitä niiden oikeuslähdeopillisen velvoittavuuden takia. EU-jäsenyyden myötä Suomessa so- vellettava oikeus muodostuu kansallisen oikeuden lisäksi myös EU-oikeudesta. Tämä koskee myös vero-oikeutta, jossa kansallisten veroviranomaisten ja tuo- mioistuinten on otettava huomioon asian kannalta relevantti EU-oikeudellinen normisto ja sovellettava normistoa asianmukaisella tavalla.88 Verotuksen lakisidonnaisuuden takia kirjoitetulla lailla on tärkeä merkitys vero- oikeudessa. Veron kiertämisen estämisen sääntelyssä merkillepantavaa on, että yleiset veronkiertosäännökset ovat usein sanamuodoiltaan hyvin avoimia. Avoi- muutensa takia ne eivät tarjoa yksiselitteistä oikeusohjetta esimerkiksi siitä, mil- loin oikeustoimessa on kyse veron kiertämisestä. Näin on asian laita myös veron- kiertodirektiivin 6 artiklan ja VML 28 §:n kohdalla. Sanamuotojen avoimuuden ja siitä aiheutuvien tulkinnanvaraisuuksien takia säännösten sisältö täsmentyy viime kädessä tuomioistuinten ratkaisukäytännössä89. Tästä syystä EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännöllä ja kotimaisella oikeuskäytännöllä on tärkeä merkitys veron- kiertodirektiivin 6 artiklan ja VML 28 §:n sisällön selvittämisessä. Samasta syystä EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännöllä ja kotimaisella oikeuskäytännöllä on huomattava merkitys veron kiertämisen tunnistamista tarkastelevassa tutkimuk- sessa. 86 Aarnio 1988: 57. 87 Annola 2005: 39. 88 Myrsky 2004: 41–42. 89 Ks. myös Aer 2018: 69. 18 Acta Wasaensia EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännöllä on keskeinen merkitys tarkasteltaessa oi- keuden väärinkäytön kiellon periaatteen sisältöä. Tutkimuksessa hyödynnetään eri EU-vero-oikeuden lohkoja edustavia oikeuden väärinkäytön kiellon ratkaisuja. Ratkaisuun on päädytty, vaikka tutkimusteemaa tarkastellaan vain tulovero-oi- keudellisesta näkökulmasta. Tutkimuksen lähtökohdat huomioon ottaen valintaa voidaan kritisoida. Samalla on kuitenkin korostettava, että oikeuden väärinkäytön kielto on EU-oikeuden yleinen oikeusperiaate, jota sovelletaan läpi EU-oikeuden. Periaate voi saada oikeudenalakohtaisia vivahteita, mutta periaatteen ydin on tästä huolimatta oikeudenalasta riippumaton. Tästä syystä on vaikea nähdä, että oikeuden väärinkäytön kiellolla olisi erilainen merkityssisältö esimerkiksi tulo- ja arvonlisäverotuksessa90. Kotimaisista tuomioistuinratkaisuista tärkeässä asemassa ovat sellaiset korkeim- man hallinto-oikeuden päätökset, joissa on otettu kantaa VML 28 §:n soveltami- seen. Tutkimuksessa keskitytään tarkastelemaan 1990-luvun lopulla ja sen jälkeen annettuja päätöksiä. Rajaus on tehty, koska oikeudenalan dynaamisuus vaikuttaa vanhemman oikeuskäytännön vaikuttavuuteen ja hyödynnettävyyteen. Aineelli- sessa lainsäädännössä tapahtuneet muutokset ovat heikentäneet vanhempien tuo- mioistuinpäätösten oikeuslähdearvoa esimerkiksi niiden päätösten kohdalla, joissa on ollut kyse taseyhtiöjärjestelyistä91. Vastaavasti verolainsäädännön tulkin- tatraditiossa tapahtuneet muutokset ovat heikentäneet miniosakeyhtiöiden92 si- vuuttamista koskevan oikeuskäytännön oikeuslähdearvoa93. Veron kiertämisen teemaa on tarkasteltu kotimaisessa oikeuskirjallisuudessa var- sin runsaasti. Aiheesta on kirjoitettu kolme väitöskirjaa, joista ensimmäinen on Jaakko Voipion vuonna 1968 julkaistu tutkimus ”Verotuksen kiertämisestä – Luo- vutustoimien vero-oikeudellisista vaikutuksista erityisesti silmällä pitäen näen- näisluovutuksia sekä verovelvollisen yrityksiä määrätä oikeusvaikutusten 90 Ks. myös Äimä (2009: 10), jonka mukaan tulo- ja arvonlisäverotukseen voidaan soveltaa EU-oikeudessa pitkälti samoja periaatteita 91 Taseyhtiöllä tarkoitetaan yhtiötä, jolla on ainoastaan rahavaroja ja saamisia. Taseyhtiöi- den vero-ongelmat paikantuvat yhtiöveron hyvityslain (29.12.1232/1988, YHL) aikaan, jol- loin laki salli osingonsaajan saada yhtiöveron hyvityksen rahassa myös tilanteissa, joissa osinkoa jakanut yhtiö ei maksanut täydennysveroa. Epäkohtaan puututtiin vuonna 1993, kun yhtiöveron hyvityslakiin otettiin niin sanotut sulkusäännökset, joiden myötä osakeyh- tiömuotoinen osingonsaaja ei enää voinut saada hyvitystä rahana. Kukkonen & Walden 2020: 407. Ks. taseyhtiöjärjestelyistä myös Tikka 1994: 136–143 ja Tikka 1998a: 4–15. 92 Yhden tai muutaman henkilön omistamien miniosakeyhtiöiden vero-ongelmat ovat liit- tyneet siihen, että työn suorittaneen henkilön henkilökohtaiseksi tuloksi katsottavaa tuloa on pyritty kanavoimaan osakeyhtiön tuloksi. Aiemmin osakeyhtiö on voitu sivuuttaa vero- tuksessa VerL 56 §:ään (nyk. VML 28 §) tukeutuen, mutta nykyisin tämä on harvinaista ja poikkeuksellista. Verohallinto 2016: 7.2 Osakeyhtiön sivuuttaminen. Ks. oikeuskäytän- nöstä esim. KHO 1982 T 4277 ja KHO 2010 T 103 (ei julk.). 93 Knuutinen 2020a: 84. Acta Wasaensia 19 syntymisestä”94. Toinen teemaa tarkasteleva väitöskirja on Kari S. Tikan vuonna 1972 julkaistu tutkimus ”Veron minimoinnista – Tutkimus tulo- tai varallisuusve- rosta vapautumisen tarkoituksessa tehdyistä toimista lainsoveltamisongelmana erityisesti silmällä pitäen verotuslain 56 §:ää”95. Tikan väitöskirjassaan esittämät näkemykset veron kiertämisestä ja sen lähi-ilmiöistä ovat jäsentäneet merkittä- vällä tavalla kotimaisessa oikeuskirjallisuudessa myöhemmin käytyä keskuste- lua96. Tämä on havaittavissa myös kolmannesta veron kiertämistä tarkastelevasta väitöstutkimuksesta eli Reijo Knuutisen vuonna 2009 ilmestyneestä teoksesta ”Muoto ja sisältö vero-oikeudessa – Erityistarkastelussa rahoitus- ja sijoi- tusinstrumentit”. Knuutisen käyttämä veron torjunnan käsitteistö pohjautuu Ti- kan rakentamaan käsitesystematiikkaan, jossa veron torjunta muodostaa erään- laisen yläkäsitteen kaikille verovelvollisen toimille, joilla pyritään vapautumaan verosta taloudellisena rasitteena97. Vero-oikeuden dynaamisen luonteen takia vero-oikeudelliset tutkimukset voivat menettää merkitystään muuttuvassa toimintaympäristössä. Veron kiertämistä tar- kastelevien kotimaisten väitöskirjatutkimusten kohdalla voidaan todeta, että Voi- pion tutkimusta lukuun ottamatta näin ei ole käynyt. Tästä kertoo osaltaan se, että käsillä olevan tutkimuksen käsitteellinen viitekehys rakentuu olennaisilta osin Ti- kan väitöskirjassaan esittämälle käsitesystematiikalle, jota myös Knuutinen on hyödyntänyt omassa väitöskirjatutkimuksessaan. Kotimaisessa oikeuskirjallisuudessa veron kiertämisen EU-oikeudellisia ulottu- vuuksia ovat tarkastelleet muun muassa Jouni Weckström ja Reijo Knuutinen. Weckström on tarkastellut teemaa artikkelissaan ”Veron kiertämisen tunnistami- nen, osa III: EU-oikeus” 98, joka julkaistiin Verotus-lehden 2/2016 numerossa. Knuutinen on puolestaan perehtynyt teemaan vuonna 2020 ilmestyneessä teok- sessaan ”Verosuunnittelun oikeudelliset ja yhteiskunnalliset rajat”99 sekä teokseen perustuvassa artikkelissaan ”EU-vero-oikeus, veron kiertäminen ja unionin oikeu- den väärinkäyttö” 100, joka julkaistiin Verotus-lehden 5/2020 numerossa. Veron kiertämisen EU-oikeudellisiin puitteisiin on perehtynyt niin ikään Matti 94 Voipio 1968. 95 Tikka 1972. 96 Wikström & Kontkanen 2010: 374. 97 Ks. esim. Knuutinen 2009: 186–191. 98 Artikkeli on osa kolmiosaista veron kiertämisen tunnistamista tarkastelevaa artikkeli- sarjaa. Artikkelisarjan ensimmäinen osa käsittelee yleisesti veron kiertämisen tunnista- mista. Toinen osa käsittelee puolestaan veron kiertämisen tunnistamista verosopimusten merkityksessä. Artikkelisarjan kolmannessa osassa tarkastelu kohdistuu veron kiertämi- sen tunnistamiseen EU-oikeudessa. Ks. Weckström 2015a: 385–400, Weckström 2015b: 507–517 ja Weckström 2016: 175–185. 99 Knuutinen 2020a. 100 Knuutinen 2020b: 631–642. 20 Acta Wasaensia Urpilainen artikkelissaan ”Puhtaasti keinotekoiset järjestelyt eurooppavero-oi- keudessa”101, joka julkaistiin Verotus-lehden 5/2008 numerossa. Oikeuden väärinkäyttöä ja veron kiertämistä koskevaa kotimaista oikeuskirjalli- suutta on niukasti. Teemaa käsittelevinä artikkeleina voidaan mainita Samu Las- silan Verotus-lehden 4/2010 numerossa julkaistu artikkeli ”Oikeuden väärin- käyttö ja veron kiertäminen arvonlisäverotuksessa”102, allekirjoittaneen Verotus- lehden 3/2019 numerossa julkaistu artikkeli ”Oikeuksien väärinkäytön kielto ja veron kiertäminen”103 sekä Alfred Strengin JFT:n 1/2019 numerossa julkaistu ar- tikkeli ”Om kringgåenden av mervärdesskatt”104. Knuutisen artikkeli ”EU-vero-oi- keus, veron kiertäminen ja unionin oikeuden väärinkäyttö”105 on jatkoa oikeuden väärinkäytön kieltoa tarkastelevalle kotimaiselle tutkimukselle. Oikeuden väärin- käytön kieltoa ja veron kiertämistä on tarkastellut edellä mainittujen lisäksi myös Timo Torkkel artikkelissaan ”Varainsiirtoveron kiertämisestä”106, joka julkaistiin Verotus-lehden 1/2020 numerossa. Torkkel on tarkastellut oikeuden väärinkäytön kiellon teemaa myös samana vuonna ilmestyneessä teoksessaan ”Vastikkeellisten saantojen varainsiirtoverotus”107. Mainituissa julkaisuissa Torkkel on tarkastellut veron kiertämistä varainsiirtoverotuksen näkökulmasta ja kytkenyt veron kiertä- misen kansallisessa oikeudessa tunnettuun oikeuden väärinkäytön kiellon periaat- teeseen. Oikeuden väärinkäytön kiellon teemaa sivuavana artikkelina voidaan mainita Juha Lindgrenin muutoksenhakuoikeuden väärinkäyttöä tarkasteleva ar- tikkeli ”Toisin kuin tosiasiat osoittavat”108. Artikkeli on julkaistu Verotus-lehden 5/2021 numerossa. Vero-oikeudessa on jäänyt vähälle huomiolle kysymys yksityisoikeudellisesti si- vuutettavien oikeustoimien verokohtelusta. Torkkel on tarkastellut kyseistä tee- maa Verotus-lehden 5/2021 numerossa julkaistussa artikkelissaan ”Yksityisoikeu- dellisesti sivuutettavien oikeustoimien verokohtelusta”109. Torkkel on perehtynyt artikkelissaan veron kiertämistä vastaavaan yksityisoikeudelliseen ilmiöön eli yk- sityisoikeuden kiertämiseen ja siihen liittyviin verovaikutuksiin. Artikkeli lukeu- tuu oikeuden väärinkäytön kieltoa tarkasteleviin kotimaisiin tutkimuksiin, sillä Torkkel tuo artikkelissaan esille tilanteita, joissa yksityisoikeus sellaisenaan nojaa oikeuden väärinkäytön kieltoon tai yksityisoikeudessa on oikeuden väärinkäytön kiellon kodifioiva säännös. 101 Urpilainen 2008: 536–549. 102 Lassila 2010:409–421. 103 Lönnblad 2019b: 290–303. 104 Streng 2019: 42–60. 105 Knuutinen 2020b: 631–642. 106 Torkkel 2020a: 16–30. 107 Torkkel 2020b. 108 Lindgren 2021: 590–599. 109 Torkkel 2021: 546–558. Acta Wasaensia 21 Veron kiertämisen teema on tarkasteltu kattavasti myös ulkomaisessa oikeuskir- jallisuudessa. Ulrika Rosanderin vuonna 2007 julkaistu väitöskirja ”Generalk- lausul mot skatteflykt”110 käsittelee veron kiertämisen estämiseksi säädettyjä yleis- lausekkeita oikeusvarmuuden ja tehokkuuden näkökulmasta. Tarkastelun paino- piste on ensisijaisesti Ruotsin lainsäädännössä. Veron kiertämisen estämisen ja oikeusvarmuuden teemat ovat vahvasti esillä myös Rachel Anne Tooman vuonna 2008 julkaistussa väitöskirjassa ”Legislating Against Tax Avoidance”111, jossa pe- rehdytään veron kiertämisen estämiseen sekä yleisten veronkiertosäännösten etuihin ja haittoihin. Markus Seilerin vuonna 2016 julkaistussa väitöskirjassa ”GAARs and Judicial Anti-Avoidance in Germany, the UK and the EU”112 tarkas- tellaan puolestaan veron kiertämisen estämisen sääntelyä Saksassa, Isossa-Britan- niassa ja EU:ssa. Tutkimuksessa analysoidaan ja verrataan tarkastelukohteiden yleisten veronkiertosäännösten eroja ja yhtäläisyyksiä säännösten tulkinnassa. EU-oikeudellista veron kiertämisen käsitettä ovat tutkineet ansiokkaasti esimer- kiksi Frans Vanistendael artikkelissaan ”Can EU Tax Law Accommondate a Uni- form Anti-Avoidance Concept?”113 ja Rami Karimeri artikkelissaan ”A Critical Re- view of the Definition of Tax Avoidance in the Case Law of the European Court of Justice”114. Oikeuden väärinkäytön kieltoa vero-oikeuden alalla ovat puolestaan tutkineet useat nimekkäät kansainvälisen vero-oikeuden tutkijat, kuten Judith Freedman artikkelissaan ”The Anatomy of Tax Avoidance Counteraction: Abuse of Law in a Tax Context at Member State and European Union Level”115, Michael Lang artikkelissaan ”Cadbury Schweppes’ Line of Case Law from the Member State’ Perspective”116 sekä Dennis Weber artikkelissaan ”Abuse of Law in the Con- text of Indirect Taxation: Why We need the Subjective Intention Test, When is Combating Abuse an Obligation and Other Comments”117. Tuoreinta tutkimusta oikeuden väärinkäytöstä EU-vero-oikeudessa edustavat Wolfgang Schönin artik- keli ”The Concept of Abuse of Law in European Taxation: a Methodological and Constitutional Perspective”118 ja Roland Ismerin artikkeli ”Abuse of Law as a Gen- eral Principle of European Union (Tax) Law”119. Tutkimuksen lähdemateriaalia on seurattu toukokuuhun 2022 saakka. 110 Rosander 2007. 111 Tooma 2008. 112 Seiler 2016. 113 Vanistendael 2016: 543–566. 114 Karimeri 2011: 296–316. 115 Freedman 2011: 365–380. 116 Lang 2011: 435–458. 117 Weber 2011: 395–406. 118 Schön 2020: 185–208. 119 Ismer 2020: 66–85. 22 Acta Wasaensia 1.6 Tutkimuksen rakenne Tutkimus muodostuu seitsemästä pääluvusta, jotka seuraavat alaluvussa 1.2 esi- tettyjä tutkimuskysymyksiä. Tutkimuksen jokainen pääluku muodostaa oman ko- konaisuutensa. Tästä kertoo osaltaan se, että neljännen pääluvun teemoja on kä- sitelty allekirjoittaneen laatimassa artikkelissa ”Veron kiertämisen estäminen muuttuvassa toimintaympäristössä120”, joka julkaistiin Verotus-lehden 1/2019 nu- merossa. Vastaavasti viidennen pääluvun teemoja on käsitelty allekirjoittaneen laatimassa artikkelissa ”Oikeuksien väärinkäytön kielto ja veron kiertäminen121”, joka julkaistiin Verotus-lehden 3/2019 numerossa. Tutkimuksen ensimmäinen pääluku muodostuu johdannosta. Johdannossa kuva- taan tutkimuksen tieteellinen tarina ja perehdytetään lukija tutkimusteeman taus- toihin. Tämän lisäksi johdannossa määritetään tutkimustehtävä ja sitä palvelevat tutkimuskysymykset. Johdannossa kuvataan myös tutkimuksen metodi, esitetään tutkimuksen keskeiset rajaukset ja luodaan katsaus tutkimuksen keskeiseen läh- demateriaaliin. Tutkimuksen kahdessa seuraavassa pääluvussa muodostetaan tutkimuksen viite- kehykset. Toisessa pääluvussa muodostetaan käsitteellinen viitekehys, jossa täs- mennetään tutkimuksen kannalta relevanttien käsitteiden käyttöedellytykset ja pyritään hahmottamaan, kuinka käsitteet ja niiden taustalla olevat ilmiöt ovat kes- kinäisessä vuorovaikutuksessa toisiinsa. Tarkastelun ytimessä ovat verosuunnitte- lun, aggressiivisen verosuunnittelun, veron minimoinnin ja veron kiertämisen kä- sitteet. Tutkimuksen käsitteellinen viitekehys esitetään ennen teoreettista viiteke- hystä, koska tämän on arvioitu palvelevan parhaiten lukijan tiedontarpeita. Käsit- teiden merkityssisällön ymmärtämisen voidaan nimittäin katsoa olevan keskeinen edellytys teoreettisen viitekehyksen ymmärtämiselle. Käsitteellinen viitekehys on ollut myös edellytyksenä teoreettisen viitekehyksen rakentamiselle. Kolmannessa pääluvussa muodostetaan tutkimuksen teoreettinen viitekehys. Teoreettinen viitekehys muodostaa tutkimukselle näkökulman, josta veron kiertä- misen ilmiötä tarkastellaan. Pääluvussa perehdytään muun muassa oikeuslähde- opin asemaan ja sen muodostamiin rajoituksiin yleisen veronkiertosäännöksen so- veltamisharkinnassa. Lisäksi pääluvussa tarkastellaan veron kiertämisen estämi- sen kannalta keskeisiä oikeusperiaatteita, kuten verotuksen lakisidonnaisuuden vaatimusta. Pääluvussa perehdytään myös verolain tulkintaan ja sitä koskeviin ra- joituksiin erityisesti yleisen veronkiertosäännöksen soveltamisharkinnassa. 120 Lönnblad 2019a: 62–74. 121 Lönnblad 2019b: 290–303. Acta Wasaensia 23 Tutkimuksen neljäs pääluku käsittelee veron kiertämisen estämisen sääntelyä. Tarkastelun kohteena ovat veron kiertämisen estämisen keinot ja tavoitteet. Li- säksi pääluvussa perehdytään veron kiertämisen tehokkaaseen estämiseen jatku- vasti muuttuvassa toimintaympäristössä. Pääluvussa käsitellään myös veronkier- tosäännösten dynaamisuutta ja veron kiertämistä estävien keinojen kerroksi- suutta. Neljännessä pääluvussa syvennytään niin ikään lähemmin yleisen veron- kiertosäännöksen merkitykseen veron kiertämisen estämisessä ja havainnollises- taan merkittävää oikeudellisen sääntely- ja tulkintaympäristön muutosta, joka vä- littyy jatkossa myös VML 28 §:n tulkintaan. Viidennessä pääluvussa määritellään EU-oikeudelliset reunaehdot veron kiertä- misen tunnistamiselle. Kyseisessä pääluvussa vastataan kysymykseen, miten EU- oikeus ja sen tulkintavaikutus on otettava huomioon VML 28 §:n tulkinnassa. Pää- luvussa tarkastellaan lähemmin oikeuden väärinkäytön kiellon periaatetta ja tut- kitaan periaatteen soveltamisedellytyksiä veron kiertämisen tunnistamisen näkö- kulmasta. Pääluvun teemaa koskevina erityiskysymyksinä tarkasteluun tulevat to- distustaakkaan liittyvät kysymykset ja oikeuden väärinkäytön toteamisen käytän- nön vaikutukset. Tutkimuksen kuudennessa pääluvussa syvennytään yksityiskohtaisemmin veron kiertämisen tunnusmerkkeihin VML 28 §:n soveltamisharkinnassa. Tunnusmerk- kien tarkastelu tapahtuu EU-oikeuden asettamien reunaehtojen näkökulmasta. Pääluvussa systematisoidaan veron kiertämisen tunnusmerkit ja perehdytään tar- kemmin tunnusmerkkien sisältöön. Tämän lisäksi kuudennessa pääluvussa tar- kastellaan lähemmin VML 28 §:n soveltamisharkintaa koskevaa oikeuskäytäntöä ja analysoidaan sitä EU-oikeuden asettamien reunaehtojen näkökulmasta. Päälu- vussa otetaan kantaa siihen, missä määrin nykyinen VML 28 §:n soveltamishar- kintaa koskeva oikeuskäytäntö täyttää oikeuden väärinkäytön kiellon edellyttämät reunaehdot. Tutkimuksen viimeisessä eli seitsemännessä pääluvussa kootaan yhteen aiempien päälukujen keskeiset tutkimustulokset. 24 Acta Wasaensia 2 TUTKIMUKSEN KÄSITTEELLINEN VIITEKEHYS 2.1 Verosuunnittelusta aggressiiviseen verosuunnitteluun 2.1.1 Verosuunnittelu osana taloudellista suunnittelua Verot ovat taloudelliselta luonteeltaan kustannuksia. Tästä syystä on perusteltua, että oikeustoimien verovaikutukset otetaan huomioon taloudellisen toiminnan suunnittelussa ja taloudellisessa päätöksenteossa. Verovaikutusten huomioon ot- taminen tapahtuu verosuunnittelun avulla. Verosuunnittelu on tarpeellinen ja välttämätön osa taloudellisen toiminnan suunnittelua, koska verosuunnittelussa on kyse ensisijaisesti veroriskien hallinnasta. Verosuunnitteluun sisältyy veroris- kien systemaattista yksilöintiä, riskien arviointia, veroseuraamusten määrittelyä ja tunnistettuihin riskeihin reagointia. Riskienhallinnan näkökulmasta verosuunnittelu voidaan määritellä toiminnaksi, jossa verovelvolliset pyrkivät selvittämään avoinna olevien toimintavaihtoehto- jensa verovaikutukset ja ottamaan nämä huomioon päätöksentekoprosessiensa eri vaiheissa122. Suunnittelun ensisijaisena tavoitteena on tällöin verovaikutusten en- nakointi ja kokonaistaloudellisesti optimaalisten toimintavaihtoehtojen tunnista- minen. Näin ollen verosuunnittelu ei edellytä sellaisen toimintavaihtoehdon val- lintaa, joka minimoi oikeustoimen veroseuraamukset. Tästä huolimatta suunnit- telu saattaa toisinaan johtaa verotuksellisten näkökohtien korostamiseen ja vero- seuraamusten minimointiin.123 Verosuunnittelu ei ole oikeudellinen käsite124. Käsitteelle ei ole myöskään muo- dostunut sellaista yleisesti hyväksyttyä määritelmää, jonka voitaisiin katsoa va- kiintuneen käsitteen merkityssisällöksi125. Tällaisen määritelmän puuttuessa on ymmärrettävää, että käsitteelle muodostuu sisällöllisesti epämääräisiä, jäsenty- mättömiä ja asiayhteyksiin sidottuja merkityssisältöjä. Merkityssisältöjen erot tu- levat näkyviksi, kun käsitteen käyttöä tarkastellaan erilaisissa asiayhteyksissä. Politiikassa ja tiedotusvälineissä verosuunnittelun käsitettä käytetään tyypillisesti tavalla, jossa käsite saa vähintäänkin negatiivisen sivumerkityksen126. Negatiivisen merkityksen saadessaan verosuunnittelu liitetään toimintaan, jonka päämääränä 122 Tikka 1972: 28–29. 123 Tikka 1972: 32–33. 124 Knuutinen 2020a: 34. 125 Ks. esim. Lönnblad 2019a: 64. Ks. myös Knuutinen 2020a: 34. 126 Ks. myös Knuutinen 2020a: 36. Acta Wasaensia 25 on veroseuraamusten minimointi. Negatiivisen merkityssisällön muotoutumiseen vaikuttaa se, että verosuunnittelun käsitettä ja siihen kytkeytyvää toimintaa lähes- tytään toiminnan yhteiskunnallisen hyväksyttävyyden näkökulmasta. Huomiota voidaan kiinnittää esimerkiksi erilaisten toimintavaihtoehtojen veroseuraamusten vertailuun. Samassa yhteydessä voidaan esittää laskelmia tai toteamuksia siitä, kuinka paljon tarkasteltavalla oikeustoimella saavutetaan veroetuja suhteessa muihin vaihtoehtoisiin oikeustoimiin. Tarkastelussa saattaa tällöin unohtua, että veroseuraamuksiltaan alhaisin toimintavaihtoehto voi olla vero-oikeudellisesti moitteeton. Kotimaisessa oikeuskirjallisuudessa verosuunnittelun käsite määritellään lähtö- kohtaisesti neutraalisti. Käsitteen merkityssisällön määrittelyyn ei vaikuta tällöin oikeustoimen yhteiskunnallinen hyväksyttävyys tai sen arviointi. Sen sijaan käsi- temäärittelyn lähtökohtana on katsantotapa, jossa veroja tarkastellaan yhdenver- taisina kustannuksina muiden kustannusten joukossa127. Verosuunnittelun käsite- määritelmän ytimeen kuuluu tällöin taloudellinen toiminta, jossa veroseuraamuk- set otetaan huomioon yhtenä kustannustekijänä arvioitaessa erilaisten toiminta- vaihtoehtojen kokonaistaloudellista kannattavuutta128. Suunnittelun tärkeänä ta- voitteena on tällöin vero-oikeudellisten säännösten tulkintaan ja soveltamiseen liittyvän epävarmuuden minimointi eli käytännössä myös veroriskien minimointi. Ulkomaisessa oikeuskirjallisuudessa verosuunnittelun käsitemäärittelyn lähtö- kohdat poikkeavat tyypillisesti niistä asetelmista, joista käsitettä lähestytään koti- maisessa oikeuskirjallisuudessa. Ulkomaisessa oikeuskirjallisuudessa verosuun- nittelun motiivit liittyvät usein veroetujen tavoitteluun ja käsite rinnastetaan ve- rojen minimointiin. Esimerkiksi yleisiä veronkiertosäännöksiä tutkinut Seiler kat- soo, että veron minimoinnilla ja verosuunnittelulla on yhteinen merkityssisältö ja että käsitteet ovat toistensa synonyymeja129. Veron kiertämisen estämisen keinoja tarkastelleet Ogazón Juárez ja Hamzaoui katsovat Seilerin tavoin, että verosuun- nittelu liittyy läheisesti oikeustoimiin, joiden tavoitteena on verorasituksen pie- nentäminen130. Aggressiivisen verosuunnittelun käsitteeseen perehtyneet Carrero ja Seara katsovat niin ikään, että verosuunnitteluun liittyy olennaisesti veroetujen tavoittelu131. Ulkomaista oikeuskirjallisuutta tarkasteltaessa käy selväksi, että verosuunnittelu nähdään veron torjunnan muotona132. Toisin sanoen verosuunnittelu mielletään 127 Lehtonen 2000: 95–96. 128 Tikka 1972: 28–29. 129 Ks. Seiler 2016: 3. 130 Ogazón Juárez & Hamzaoui 2015: 6. 131 Carrero & Seara 2016: 217. 132 Ks. veron torjunnan muodoista Tikka 1972: 24–25. 26 Acta Wasaensia toiminnaksi, jossa verovelvolliset pyrkivät vapautumaan verosta taloudellisena ra- sitteena. Tältä osin verosuunnittelun käsitemäärittelyn lähtökohdat poikkeavat olennaisesti niistä asetelmista, joista käsitettä on totuttu tarkastelemaan kotimai- sessa oikeuskirjallisuudessa. Kotimaisessa oikeuskirjallisuudessa verosuunnitte- luun ei liity lähtökohtaisesti verojen minimoinnin tai niiden välttämisen ulottu- vuutta. Sen sijaan kotimaisessa oikeuskirjallisuudessa verosuunnittelu nähdään ensisijaisesti tulossuunnitteluna ja riskienhallinnan keinona.133 Veron torjuntaan pohjautuvaa käsitemääritelmällistä lähestymistapaa voidaan pitää siinä mielessä puutteellisena, että se ei tee eroa niiden tilanteiden välille, joissa oikeustoimen ve- rovaikutukset ohjaavat päätöksentekoa (veron minimointi) tai joissa vero on ensi- sijaisesti yksi kustannus muiden kustannusten joukossa (verosuunnittelu). Tämän takia käsillä olevassa tutkimuksessa verosuunnittelun käsite ymmärretään koti- maisessa oikeuskirjallisuudessa perinteisesti omaksutulla tavalla134. Verosuunnittelulla tai perinteisellä verosuunnittelulla tarkoitetaan tämän tutki- muksen kontekstissa sellaisia suunnittelu- ja päätöksentekotilanteita, joissa eri- laisten toimintavaihtoehtojen veroseuraamukset selvitetään ennakolta ja ne ote- taan huomioon arvioitaessa toimintavaihtoehtojen kokonaistaloudellista kannat- tavuutta. Veroseuraamuksilla ei ole tällöin päätöksenteon kannalta ratkaisevaa merkitystä, vaikka ne vaikuttavat kiistatta toimintavaihtoehtojen valintaan. Tämä tarkoittaa osaltaan myös sitä, että verosuunnittelu ei johda automaattisesti verot minimoivan vaihtoehdon valintaan135. Näin ollen verotekijän merkitys taloudelli- sessa päätöksenteossa erottaa verosuunnittelun ja veron minimoinnin käsitteet toisistaan. Verosuunnittelun käsitteellä ei ole oikeudellista merkitystä verolakien tulkinnassa ja soveltamisessa, koska kyseessä ei ole oikeudellinen käsite136. Verosuunnittelun käsitteen juuret paikantuvat ulkomaiseen oikeuskirjallisuuteen, jossa käsitteen merkityssisältö on muotoutunut ja myöhemmin kehittynyt137. Vaikka kyseessä on puhtaasti taloudellinen käsite, sillä voidaan katsoa olevan käyttöarvoa veron kier- tämistä tarkastelevissa tutkimuksissa. Käsite ja sen määritelmä toimivat systema- tisoinnin apuvälineenä sekä auttavat hahmottamaan veron kiertämiseen 133 Lehtonen 2000: 96. 134 Ks. verosuunnittelun käsitemäärittelystä esim. Tikka 1972: 28–33. 135 Kotimaisessa oikeuskirjallisuudessa vallitsee laaja yksimielisyys siitä, että verosuunnit- telun käsitteeseen ei liity vaatimusta verotuksellisesti edullisimman toimintavaihtoehdon valinnasta. Ks. esim. Wikström, Ossa & Urpilainen 2015: 89; Lehtonen 2007: 142–143; Knuutinen 2009: 187; Weckström 2015a: 390 sekä Tikka, Nykänen, Juusela & Viitala 2021: 25. Veron kiertäminen > Veron minimointi ja veron kiertäminen. 136 Ks. myös Knuutinen 2014a: 63, Järvenoja 2015: 85 ja Knuutinen 2020a: 34. 137 Ks. esim. (Tikka 1972: 28–33), joka toi käsitteen kotimaiseen oikeuskirjallisuuteen ul- komaista oikeuskirjallisuutta hyödyntäen. Acta Wasaensia 27 kytkeytyviä ilmiöitä ja niiden keskinäisiä suhteita138. Osa vero-oikeuden tutkijoista on jopa sitä mieltä, että käsite sisältää rajanvedon suhteessa vero-oikeudellisesti hyväksyttyyn ja ei-hyväksyttyyn toimintaan139. Näin voidaan kuitenkin katsoa ole- van vain silloin, kun verosuunnittelu nähdään vastinparina veron kiertämiselle. Tällöin kyse on käytännössä yksittäisen oikeustoimen vero-oikeudellisen sallitta- vuuden arvioinnista ja erityisesti tilanteista, joissa verosuunnittelun käsitettä käy- tetään oikeustoimien vero-oikeudellisen sallittavuuden osoittajana oikeustoimien jälkikäteisessä arvioinnissa140. 2.1.2 Verosuunnittelun tavoitteista ja merkityksestä Verosuunnittelu saatetaan mieltää vastuuttomaksi veroetujen tavoitteluksi. Mieli- kuvaa voi esiintyä erityisesti tilanteissa, joissa verosuunnittelu rinnastetaan vero- jen minimointiin. Verojen minimoinnin ja verosuunnittelun rinnastaminen ei ole kuitenkaan suositeltavaa, koska verosuunnittelussa on kyse riskien hallinnasta ja epävarmuuden minimoinnista. Erilaiset riskit ja niiden aiheuttamat epävarmuus- tekijät ovat olennainen osa taloudellista toimintaa. Verosuunnittelu mahdollistaa sen, että veroriskien taso voidaan pyrkiä pitämään siedettävänä. Verosuunnittelun keskeisenä tavoitteena on ehkäistä veroriskien muodostuminen ja realisoituminen. Tavoitetta silmällä pitäen verosuunnittelussa pyritään tunnis- tamaan kattavasti erilaisten toimintavaihtoehtojen verovaikutuksia sekä arvioi- maan, millaisia verolainsäädännön tulkinta- ja soveltamisriskejä avoinna oleviin toimintavaihtoehtoihin liittyy. Verosuunnittelun ytimessä on osaltaan myös ha- vaittujen riskien merkittävyyden ja realisoitumisen todennäköisyyden arviointi sekä sellaisten keinojen tunnistaminen, joilla riskien realisoitumisen todennäköi- syyttä voidaan pienentää jo suunnitteluvaiheessa.141 Tästä näkökulmasta tarkas- teltuna verosuunnittelu on kiistatta tärkeä ja välttämätön osa taloudellista päätök- sentekoa142. Osakeyhtiömuodossa harjoitettavan yritystoiminnan näkökulmasta verosuunnit- telun välttämättömyyttä voidaan perustella ainakin osakeyhtiölain (624/2006, OYL) ja erityisesti osakeyhtiön toiminnan kannalta keskeisten periaatteiden avulla. Verosuunnittelun näkökulmasta keskeisiä periaatteita ovat tällöin 138 Lehtosen (2000: 39–40) ja Aarnion (1978: 27) mukaan käsitteet ovat eräänlaisia työka- luja, joiden avulla jäsennämme tiedollista maailmaa sekä järjestämme ja yhdistelemme ha- vaintoja. 139 Ks. esim. Räbinä, Myrsky & Myllymäki 2017: 82–83, Järvenoja 2015: 85–86 sekä Knuu- tinen 2020a: 34. 140 Knuutinen 2020a: 36. 141 Ks. riskienhallinnasta tarkemmin esim. Pellinen 2017: 145–149. 142 Ks. myös Lönnblad 2019a: 64 ja Lehtonen 2007: 142–143. 28 Acta Wasaensia yhtiöoikeudellinen voitontuottamistarkoitus ja johdon huolellisuusvelvollisuus. Voiton tuottamisen tarkoituksesta säädetään OYL 1:5:ssä143. Lainkohdan mukaan osakeyhtiön tarkoituksena on voiton tuottaminen yhtiön osakkeenomistajille, jos yhtiöjärjestyksessä ei määrätä toisin. Lain esitöissä todetaan, että OYL 1:5 ei vel- voita yhtiöitä tuottamaan mahdollisimman suurta määrää voitonjakokelpoisia va- roja lyhyellä aikavälillä, vaan voiton tuottamista on tarkasteltava pidemmällä ai- kajänteellä. Samalla lain esitöissä huomautetaan, että tämä ei kuitenkaan tarkoita, että voitontuottamiskyvyn kohentaminen olisi merkityksetöntä lyhyellä aikavä- lillä.144 Päinvastoin, voiton tuottamisen tarkoitus on otettava huomioon kaikissa liiketoimintapäätöksissä. Tämä koskee myös sellaisia päätöksiä, joilla on vaikutus yhtiön veronmaksuvelvoitteisiin145. Osakeyhtiölain voiton tuottamisen tarkoituksen näkökulmasta verosuunnittelun laiminlyönti voi heikentää osakeyhtiön kannattavuutta, maksuvalmiutta ja näin ollen myös osakkeenomistajien mahdollisuuksia yhtiön jakokelpoisiin varoihin146. Tilanne voi konkretisoitua esimerkiksi silloin, kun yhtiössä ei ole perehdytty toi- mintavaihtoehtojen veroriskeihin tai -seuraamuksiin ja riskit tai ennakoimattomat veroseuraamuksen realisoituvat. Tilanne voi konkretisoitua myös silloin, kun ve- rolainsäädännön tai oikeuskäytännön säännöllinen seuraaminen on laiminlyöty ja oikeustoimen verovaikutukset osoittautuvat tämän seurauksena arvioitua suu- remmiksi. Voiton tuottamisen tarkoituksen ohella verosuunnittelun välttämättömyyttä voi- daan tarkastella OYL 1:8:ssä säädetyn johdon huolellisuusvelvollisuuden näkökul- masta. OYL 1:8:n mukaan yhtiön johdon on huolellisesti toimien edistettävä yh- tiön etua. Yhtiön edun edistämisen voidaan katsoa edellyttävän verosuunnittelua, koska johdon velvollisuutena on pyrkiä päätöksenteossa kokonaistaloudellisesti parhaaseen mahdolliseen lopputulokseen147. Näkemys saa tukea myös lain esi- töistä, joiden mukaan huolellisuusvelvollisuuden vastaista on esimerkiksi se, että jokin toimi jätetään kokonaan tekemättä. 148 Verosuunnittelua voidaan pitää 143 Ks. voiton tuottamisen tarkoituksesta myös Mähönen & Villa 2015: 349–353. 144 HE 109/2005 vp: 38. 145 Ks. myös Freedman 2004: 238. 146 Vastaavasti aggressiivisen verosuunnittelun voidaan katsoa olevan ristiriidassa voiton tuottamisen tarkoituksen kanssa, koska aggressiivinen verosuunnittelu lisää merkittävästi veroriskien realisoitumisen todennäköisyyttä. Lisäksi aggressiivinen verosuunnittelu voi johtaa epäsuoriin taloudellisiin vaikutuksiin, jotka ilmenevät muun muassa maineen va- hingoittumisena. Ks. lisää aggressiivisesta verosuunnittelusta ja maineriskistä Knuutinen 2020a: 396–397. 147 Ks. myös Knuutinen 2020a: 36. Knuutinen huomauttaa, että yritysjohdon voi katsoa olevan jopa velvoitettu sellaiseen verosuunnitteluun, joka tarkoittaa veroasioiden hoita- mista asianmukaisella ja huolellisella tavalla, sillä osakeyhtiölain 1:8 mukaan yhtiön joh- don on huolellisesti toimien edistettävä yhtiön etua. 148 HE 109/2005 vp: 40. Acta Wasaensia 29 ainakin teoriassa toimena, jonka laiminlyönti voi johtaa yhtiön johdon huolelli- suusvelvoitteen rikkomiseen. Samalla on kuitenkin todettava, että tämä edellyt- täisi merkittävien veroriskien realisoitumista ja että riskit olisivat olleet ennakoi- tavissa suunnitteluhetkellä. Verosuunnittelun merkitystä korostetaan myös OECD:n monikansallisille yrityk- sille kohdennetussa ohjeistuksessa ”OECD Guidelines for Multinational Enterpri- ses”149. Ohjeistuksessa todetaan varsin yksiselitteisesti, että yhteisöverovelvollis- ten tulisi pitää veroasioiden hallinnointia ja verosäännösten noudattamista tär- keänä osana laajempia riskienhallintajärjestelmiä ja valvontaa150. Ohjeistuksessa todetaan myös, että yhteisöverovelvollisten pitäisi pyrkiä tunnistamaan etukä- teen verotuksen taloudelliset, lainsäädännölliset ja maineriskit. Samalla ohjeistuk- sessa painotetaan, että nämä riskit pitäisi myös ottaa huomioon taloudellisessa päätöksenteossa. 151 Ohjeistuksessa ei tosin mainita verosuunnittelun käsitettä, mutta tästä seikasta huolimatta on selvää, että verosuunnittelu on keskeisessä roo- lissa edellä esitettyjen seikkojen toteuttamisessa. 2.1.3 Verosuunnittelu ja verovelvollisen valinnanvapaus Verosuunnittelu on olennainen ja välttämätön osa taloussuunnittelua, mutta sa- malla se on keskeinen osa verovelvollisten valinnanvapautta152. Erityisesti koti- maisessa oikeuskirjallisuudessa valinnanvapaus kytketään perustuslain (731/1999, PL) 15.1 §:n omaisuuden suojaa koskevaan sääntelyyn, jonka mukaan jokaisen omaisuus on turvattu153. Omaisuuden suojasta säännellään myös EU:n perusoikeuskirjan 17(1) artiklassa. Perusoikeuskirjan 17(1) artiklan mukaan jokai- sella on oikeus nauttia laillisesti hankkimastaan omaisuudesta ja oikeuden käyttä- miseen voidaan puuttua vain laissa erikseen säädetyissä tapauksissa. Valinnanva- pauden kytkeminen omaisuuden suojaa koskevaan sääntelyyn on selitettävissä sillä, että verotuksella puututaan yksityisten varallisuusasemaan154. Perusoikeuskirjan 17(1) artiklan ja PL 15.1 §:n omaisuuden suojaa koskevaa sään- telyä voidaan tarkastella eri oikeudenaloilla erilaisista näkökulmista155. Näkökul- masta riippumatta omaisuuden suoja on perusoikeus, joka antaa ja turvaa omista- jalle oikeuden luovuttaa omaisuuttaan sekä vapauden käyttää sitä. Vero-oikeudel- lisessa kirjallisuudessa tätä oikeutta on tulkittu niin, että verovelvollisella on 149 OECD:n ohjeistus ei ole oikeudellisesti sitova, vaan kyseessä on suositus. 150 OECD 2011: 60. 151 OECD 2011: 60–61. 152 Lehtonen 2000: 96 ja Wikström, Ossa & Urpilainen 2015: 91. 153 Ossa 2020: 25–26. 154 Knuutinen 2015a: 816. 155 Knuutinen 2009: 167–168. 30 Acta Wasaensia vapaus valita taloudellisesti edullisin toimintavaihtoehto 156 . Tulkinta tukeutuu osaltaan siihen, että EU-oikeuden normit tai kansallinen verolainsäädäntö eivät sisällä määräyksiä, jotka velvoittaisivat valitsemaan verotuksellisesti epäedullisen vaihtoehdon. Verovelvollisen valinnanvapauden suoja on todettu sekä EU-tuomioistuimen että korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisukäytännössä. EU-tuomioistuimen tuomi- ossa C-255/02, Halifax, tuomioistuin huomautti, että: − − oikeuskäytännön mukaan elinkeinonharjoittajan valinta verottomien lii- ketoimien ja verollisten liiketoimien välillä voi perustua moniin eri seikkoi- hin, joihin kuuluvat muun muassa objektiiviseen arvonlisäverojärjestelmään liittyvät verotukselliset näkökohdat − −. Kun verovelvollinen voi valita kah- den liiketoimen välillä, kuudes direktiivi ei edellytä, että tämän on valittava se, joka merkitsee korkeamman arvonlisäveron maksamista. Kuten julki- sasiamies muistutti ratkaisuehdotuksensa 85 kohdassa, verovelvollisella on päinvastoin oikeus järjestää toimintansa verorasitustaan keventävällä ta- valla.157 Tuomiossa C-277/09, RBS Deutschland Holding, EU-tuomioistuin puolestaan täsmensi valinnanvapauden suojan rajoja toteamalla, että verovelvollisella on yleensä vapaus valita taloudellisen toimintansa ja verotaakkansa rajoittamisen kannalta asianmukaisimmiksi katsomansa organisaatiorakenteet ja liiketoimiensa toteuttamiskeinot158. Perustelut kertovat tältä osin siitä, että valinnanvapauden suoja ei ole rajaton. Tämä tuodaan esille myös korkeimman hallinto-oikeuden rat- kaisukäytännössä, jossa on todettu vakiintuneesti, että verovelvollisella on lähtö- kohtaisesti oikeus valita erilaisista toimintavaihtoehdoista verotuksellisesti edulli- sin menettely159. Valinnanvapauden käyttäminen ei ole itsessään oikeudellisesti moitittavaa menettelyä, joskin vapaudella on rajansa. Valinnanvapautta suojataan nimittäin vain silloin, kun sitä on käytetty verolainsäädännön mahdollistamissa rajoissa. Näin ei ole asian laita, kun oikeustoimessa on kyse veron kiertämisestä160. 156 Ks. esim. Järvenoja 2015: 82, Juusela 2018: 453–454 ja Ossa 2020: 25. 157 C-255/02, Halifax, 73 kohta. Korostus lisätty. Ks. vastaavasti myös tuomiot C-425/06, Part Service, 47 kohta ja C-103/09, Weald Leasing, 27 kohta. 158 C-277/09, RBS Deutschland Holding, 53 kohta. 159 Ks. korkeimman hallinto-oikeuden päätökset KHO 2014:66 ja KHO 2018:40. 160 Ks. myös Wikström, Ossa & Urpilainen 2015: 93. Acta Wasaensia 31 2.1.4 Aggressiivinen verosuunnittelu muuttuvassa toimintaympäristössä Aggressiivinen verosuunnittelu ja erityisesti sen estäminen ovat nousseet EU:ssa veropolitiikkaa ohjaavaksi teemaksi kuluvalla vuosikymmenellä161. Samanaikai- sesti aggressiivisesta verosuunnittelusta on muodostunut lähes huomaamatta yksi EU-vero-oikeuden ydinkäsitteistä, johon viitataan suositusten lisäksi myös jäsen- valtioita velvoittavissa direktiiveissä. Tästä huolimatta käsitettä ei ole määritelty vero-oikeudellisesti relevantilla tavalla eikä tähän ole edes pyritty162. Viime vuosina aggressiivisen verosuunnittelun käsite on saanut vahvan jalansijan erityisesti direktiivisääntelyssä163. Kehitys on johtanut siihen, että aggressiivisen verosuunnittelun käsite on löytänyt vähitellen tiensä myös kansallisiin lainvalmis- teluasiakirjoihin164. Kehitys on johtanut vääjäämättä myös siihen, että aggressiivi- sen verosuunnittelun käsite on saanut yhä enemmän jalansijaa sekä ulkomaisessa että kotimaisessa oikeuskirjallisuudessa165. Käsitettä on käytetty myös EU-tuo- mioistuimen hiljattain antamassa tuomiossa C-484/19, Lexel, jossa ennakkorat- kaisua pyytänyt tuomioistuin ilmaisi kansallisten korkovähennysrajoitusten yleiseksi tavoitteeksi aggressiivinen verosuunnittelun estämisen166. EU-tuomiois- tuin ei kuitenkaan käyttänyt aggressiivisen verosuunnittelun käsitettä tuomionsa perusteluissa. Tätä on mahdollista tulkita siten, että aggressiivinen verosuunnit- telu ei ole ainakaan vielä oikeudellisesti relevantti käsite EU-oikeudessa167. Aggressiivisen verosuunnittelun käsitettä on käytetty oikeuskirjallisuudessa en- simmäisen kerran tiedettävästi jo 1980–1990 luvuilla, joten kyseessä ei ole uusi käsite 168 . Tästä huolimatta aggressiivisen verosuunnittelun käsite on noussut 161 Esim. vuonna 2016 hyväksyttyä veronkiertodirektiiviä perusteltiin tarpeella vahvistaa säännöt, joilla lujitetaan keskimääräistä suojaa EU:n sisämarkkinoilla aggressiivista vero- suunnittelua vastaan. Ks. direktiivin johdanto-osan kolmas perustelukappale. 162 Ks. esim. Euroopan komissio (2017: 17), jonka mukaan aggressiivisen verosuunnittelun järjestelyt ovat muuttuneet yhä monimutkaisemmiksi ja monimutkaistuvat edelleen vero- viranomaisten vastatoimien seurauksena. Tästä syystä komissio katsoo, että aggressiivisen verosuunnittelun käsitteen määritteleminen ei ole tarkoituksenmukaista, vaan tarkoituk- senmukaisempaa on määritellä aggressiivisen verosuunnittelun tunnusmerkit. 163 Aggressiivisen verosuunnittelun käsite mainitaan esim. veronkiertodirektiivissä ja sitä käytetään huomattavasti laajemmin eräiden rajat ylittävien järjestelyjen raportointivelvoi- tetta koskevassa direktiivissä (EU 2018/822). 164 Esim. HE 16/2018 vp, VaVM 21/2018 vp, HE 150/2018 vp ja HE 69/2019 vp. 165 Ks. esim. Dourado 2015, Baker 2015, Carrero & Seara 2016, Knuutinen 2015c, Pistone 2017, Cachia 2017, Knuutinen 2020a: 38–41 ja Laaksonen 2021. 166 C-484/19, Lexel, 27 ja 52 kohdat 167 Ks. myös Laaksonen (2021: 204), jonka mukaan EU-tuomioistuin ei antanut aggressii- visen verosuunnittelun käsitteelle painoarvoa. 168 Ulkomaisessa oikeuskirjallisuudessa aggressiivisen verosuunnittelun käsitettä ovat käyttäneet tiedettävästi ensimmäisten joukossa Roth artikkelissaan ”New Penalty Provisi- ons and Their Effect on Aggressive Tax Planning” (1983) ja Schizer artikkelissaan ”Sticks and Snakes: Derivatives and Curtailing Aggressive Tax Planning” (2000). Kotimaisessa 32 Acta Wasaensia vahvemmin yleiseen käyttöön viime vuosikymmenellä169. Käsitteen käytön yleisty- essä aggressiivisen verosuunnittelun merkityssisältö on alkanut hämärtyä, vaikka käsitteen merkityssisältö on ollut vakiintumaton ja epätarkka jo aiemmin. Tar- kemmin ilmaistuna aggressiivisen verosuunnittelun käsite on saanut yhä enem- män asiayhteyksiin sidottuja merkityssisältöjä, mikä on puolestaan ollut omiaan hämärtämään käsitteen merkityssisältöä entisestään170.171 Käsitteen käytön yleistymistä selittää osaltaan vuonna 2007 Yhdysvaltojen asun- tomarkkinoilta alkanut finanssikriisi, joka levisi nopeasti Euroopan markkinoille muuttuen jäsenvaltioiden talouksia koskeneeksi velkakriisiksi. Kriisit vaikuttivat jäsenvaltioiden julkisten talouksien rahoitukseen verotulojen vähenemisen kautta. Tämän seurauksena verotulojen kertymiseen ja veropohjien suojaamiseen alettiin kiinnittää aiempaa enemmän huomiota.172 Veropohjien turvaamista koskeva huoli ei koskenut yksinomaan EU-jäsenvaltioita, vaan huoli kohdistui laajasti eri valti- oihin. Tästä syystä veropohjien suojaamiseksi alettiin tehdä tiivistä ja nopeatah- tista kansainvälistä yhteistyötä. Kansainvälisestä yhteistyöstä päästään toiseen tekijään, jolla voidaan selittää kä- sitteen yleistymistä. Tämä tekijä on taloudellisessa toimintaympäristössä tapahtu- neet ja tapahtuvat muutokset. Muutokset näkyvät esimerkiksi pääomien ja henki- löiden lisääntyneenä liikkuvuutena EU:n sisämarkkinoilla, rahoitusinstrument- tien jatkuvana kehityksenä, uusina vaihdannan muotoina, teknologian kehityk- senä, digitalouden kasvuna ja yritystoiminnan voimakkaana kansainvälistymi- senä173. Edellä mainitut toimintaympäristön muutokset tarjoavat mahdollisuuksia uusille ja monimutkaisille ilmiöille, jotka haastavat valtioiden verojärjestelmien rakenteita174. Verojärjestelmien rakenteet ovat koetuksella varsinkin silloin, kun tuloja verotetaan sellaisten kansallisten säännösten mukaan, jotka eivät vastaa oikeuskirjallisuudessa aggressiivisen verosuunnittelun käsitettä on käyttänyt 1990-luvulla ainakin Tikka artikkelissaan ”Legaliteettiperiaatteesta verolain soveltamisessa” (1998). 169 Knuutinen 2020a: 38. 170 Ks. tarkemmin, millaisissa asiayhteyksissä käsitettä käytetään ja millaisia sisältöjä kä- site saa erilaisissa käyttöyhteyksissä Knuutinen 2020a: 40–41. 171 Ks. myös Järvenoja 2015: 87. 172 Finanssikriisin jälkeisestä ajasta ja yhteiskunnallisesta verokeskustelusta ks. myös Knuutinen 2020a: 361–363. 173 Ks. myös OECD 2013: 25. 174 Talouden toimintaympäristön avautuminen on vaikuttanut myönteisesti talouden ja yritysten liiketoiminnan kasvuun. Verotuksellisesta näkökulmasta talouden kansainvälis- tymiskehitys ei näyttäydy yhtä myönteisenä, koska aiempaa kansainvälisempi toimintaym- päristö mahdollistaa eri verojärjestelmien tarjoamien etujen hyväksikäytön. Aggressiivisen verosuunnittelun käsite heijastelee osaltaan tätä muutosta. Ks. esim. Euroopan komissio 2015: 8–9 ja Euroopan komissio 2016b: 2. Acta Wasaensia 33 nykyaikaa tai kun säännökset eivät ole yhdenmukaisia muiden valtioiden verojär- jestelmien kanssa175. Verojärjestelmien yhteensovittamattomuudet mahdollistavat osaltaan sen, että rajat ylittävistä järjestelyistä kertyviä tuloja ei veroteta välttämättä yhdessäkään valtiossa. Tällaisille järjestelyille on tyypillistä, että ne heikentävät valtioiden ve- rosääntöjen vaikutusta ja kaventavat veropohjia. Tällaisten järjestelyiden katso- taan loukkaavan verotuksen oikeudenmukaisuuden periaatetta, vaikka järjestelyt olisivat kansallisen verolainsäädännön mukaan hyväksyttäviä. Edellä kuvattua il- miötä, jossa verovelvolliset hyödyntävät verojärjestelmien eroja, kutsutaan tyypil- lisesti aggressiiviseksi verosuunnitteluksi176. 2.1.5 Tavoitteena aggressiivisen verosuunnittelun estäminen Taloudellinen toiminta on monesti kansainvälistä, mutta verojärjestelmät ovat kansallisia. Kansallisten verojärjestelmien yhteensovittamattomuudesta aiheutu- vat ongelmat ovat olleet keskeinen veropoliittinen huolenaihe jo useiden vuosi- kymmenten ajan. Merkittävää on, että verojärjestelmien yhteensovittamattomuu- desta muodostuvat ongelmat ovat saaneet erilaisia veropoliittisia painoarvoja ta- loudellisen toimintaympäristön muuttuessa. Vielä 2000-luvulla merkittävä huo- lenaihe oli kansainvälinen kaksinkertainen verotus, koska sen katsottiin haittaa- van taloudellista toimintaa esimerkiksi EU:n sisämarkkinoilla177. Vuosikymmenen vaihtuessa ja taloudellisen toimintaympäristön edelleen avautuessa keskeisiksi huolenaiheiksi muodostuivat kansainvälinen vajaaverotus ja nollaverotus 178 . Kansainvälisen vajaa- ja nollaverotuksen tiedettiin rapauttavan valtioiden vero- pohjia, minkä takia myös veropoliittinen huomio alkoi kohdistua yhä voimak- kaammin aggressiivisen verosuunnittelun estämiseen kaksinkertaisen verotuksen estämisen sijaan. 179 Kehityssuunnasta antaa viitteitä esimerkiksi Euroopan 175 EU:n jäsenvaltioilla on laaja suvereniteetti järjestää välitön verotus sisäpoliittisten ta- voitteidensa ja vaatimustensa mukaisiksi. Ks. esim. C-279/93, Schumacker, 21 kohta; C- 264/96, ICI, 19 kohta ja C-319/02, Manninen, 19 kohta. Verojärjestelmien yhteensovitta- mattomuuden ongelmista ks. myös Euroopan komissio 2016b: 2. 176 Euroopan komission (2012b: 2) määritelmän mukaan aggressiivisessa verosuunnitte- lussa pyritään verovelvollisuuden pienentämiseen hyödyntämällä verojärjestelmän muo- toseikkoja tai kahden tai useamman verojärjestelmän keskinäisiä eroja. 177 Ks. esim. Euroopan komissio 2006: 6 ja Euroopan komissio 2011b. Ks. myös OECD 2013: 5. 178 Vajaaverotuksessa eri valtioiden verosäännöksiä käytetään hyväksi siten, että veroseu- raamukset ovat erittäin vähäiset, kun taas nollaverotuksessa verotus suunnitellaan siten, että veroja ei makseta yhdessäkään valtiossa, joihin vero-objektilla on liittymä. Malmgrén & Myrsky 2017: 29. Ks. myös Helminen 2016a: 112–113 ja Äimä 2017: 6. 179 de Charette 2019: 179. 34 Acta Wasaensia komission vuonna 2012 julkaisema suositus aggressiivisen verosuunnittelun estä- miseksi180. OECD:n vuonna 2013 käynnistämä Base Erosion and Profit Shifting -hanke eli BEPS on ollut kansainvälisesti tarkasteltuna yksi merkittävimmistä toimista ag- gressiivisen verosuunnittelun estämiseksi. Hankkeen tavoitteeksi asetettiin valti- oiden yhteisöveropohjien rapautumisen ja yhtiöiden harjoittaman keinotekoisen voitonsiirron estäminen. OECD:lta puuttuvan lainsäädäntövallan takia kunnian- himoiseen tavoitteeseen pyrittiin erilaisten suositusten avulla. Suositukset koski- vat muun muassa kansallisten verosäännösten kehittämistä ja niiden yhdenmu- kaistamista181. Vuonna 2013 OECD julkaisi laajan BEPS-hankkeeseen liittyvän selvityksen ”Addressing Base Erosion and Profit Shifting”, jota seurasi 15 kohdan toiminta- suunnitelma ”Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting”. Toimintasuunni- telmassa esitettiin koordinoituja veropohjaa suojaavia toimenpiteitä vajaa- ja nol- laverotuksen ehkäisemiseksi sekä verotuksen kohdistamiseksi siten, että se vas- taisi aiempaa paremmin taloudellisia aktiviteetteja. Toimintasuunnitelman loppu- raportit julkaistiin vuonna 2015182. BEPS-toimintasuunnitelmassa esitetyt suositukset eivät olleet velvoittavaa lain- säädäntöä, mutta ne ovat osoittautuneet veropoliittisesti eritäin merkittäviksi. Toimenpidesuositukset ovat nimittäin olleet lähtökohtana useille EU:ssa viime vuosina toteutetuille lainsäädäntöuudistuksille, joiden nimenomaisena tavoit- teena on ollut aggressiivisen verosuunnittelun ja veron kiertämisen estäminen. Näihin uudistuksiin kuuluvat esimerkiksi vuonna 2016 hyväksytty veronkiertodi- rektiivi ja vuonna 2018 hyväksytty direktiivi rajat ylittävien verosuunnittelujärjes- telyjen raportoinnista (EU 2018/822, jäljempänä myös raportointidirektiivi)183. Voidaankin todeta, että BEPS-hanke on tuonut uuden sysäyksen EU:n veropoli- tiikkaan ja erityisesti EU-vero-oikeuteen sekä tämän myötä myös jäsenvaltioiden verojärjestelmien harmonisointiin. BEPS-hanke ja sitä heijastelevat EU:n lainsää- däntötoimet kertovat yhteisestä tahtotilasta estää verojärjestelmien yhteensovit- tamattomuudesta kumpuavia haasteita. Tästä huolimatta epävarmuutta liittyy yhä edelleen siihen, mitä aggressiivisella verosuunnittelulla loppujen lopuksi tarkoite- taan EU-oikeudessa.184 180 Euroopan komissio 2012a. 181 Ks. OECD 2014: 4–5. Ks. myös Malmgrén 2015: 40 ja Valtiovarainministeriö 2017: 37– 38. 182 Ks. yleisesti loppuraporttiin sisällytetyistä toimenpiteistä OECD 2015: 13–18. 183 Ks. veronkiertodirektiivin johdanto-osan toinen perustelukappale ja raportointidirek- tiivin johdanto-osan neljäs perustelukappale. 184 Kansainvälisen verotuksen tulevaisuutta on tarkastellut esim. Viherkenttä 2020: 567– 577. Acta Wasaensia 35 2.1.6 Aggressiivisen verosuunnittelun käsitemäärittelystä ilmiön tunnusmerkkeihin Aggressiivisen verosuunnittelun käsitemäärittely on kehittynyt viime vuosikym- menen aikana annetuissa kansainvälisissä toimintasuosituksissa, vaikka käsitteen juuret ovat paikannettavissa ulkomaiseen oikeuskirjallisuuteen. Aggressiivisen ve- rosuunnittelun käsitteen keskeisinä merkityssisällön kehittäjinä ovat toimineet OECD ja EU:n toimielimet185. OECD on viitannut aggressiiviseen verosuunnitte- luun tiedettävästi ensimmäisen kerran vuonna 2006 antamassaan Soulin julistuk- sessa. Aggressiivisen verosuunnittelun ilmiö mainittiin julistuksen toimenpi- dealoitteita koskevassa osiossa, mutta aggressiivisen verosuunnittelun käsitettä ei kuitenkaan määritelty vielä tällöin186. Julistuksessa tunnistettiin aggressiiviseksi verosuunnitteluksi myöhemmin kutsutun ilmiön aiheuttamat ongelmat. Ongel- mat olivat peräisin kansallisten verojärjestelmien koordinoimattomuudesta ja siitä, että kansalliset säännökset eivät vastanneet nykyajan vaatimuksia.187 Soulin julistus muodosti lopulta keskeisen viitekehyksen aggressiivisen verosuun- nittelun käsitemäärittelylle. Julistuksessa esitettyjen aloitteiden ja tehtyjen lin- jausten perusteella kävi selväksi, että käsitettä oli tarpeen selkeyttää. Kaksi vuotta Soulin julistuksen jälkeen OECD julkaisi veroalan välittäjien roolia käsittelevän ra- portin ”Study into the Role of Tax Intermediaries”, joka oli yksi Soulin julistuk- sessa esitetyistä aloitteista. Raportin tarkoituksena oli syventyä tarkemmin ag- gressiiviseksi verosuunnitteluksi kutsuttuun ilmiöön.188. Veroalan välittäjien roo- lia koskevan raportin yhteydessä OECD määritteli ensimmäisen kerran aggressii- visen verosuunnittelun käsitteen. OECD lähestyi käsitemäärittelyä eri valtioiden veroviranomaisten esittämien huolien pohjalta. Veroviranomaisten esittämät huo- let koskivat verosäännösten väärinkäyttöä ja avoimuuden puutetta. Tätä taustaa vasten aggressiivinen verosuunnittelu määriteltiin raportissa seuraavasti: Planning involving a tax position that is tenable but has unintended and un- expected tax revenue consequences. Taking a tax position that is favourable to the taxpayer without openly dis- closing that there is uncertainty whether significant matters in the tax return accord with the law.189 185 Ks. myös Carrero & Seara 2016: 209 ja Jiménez 2017: 27. 186 Ks. OECD 2006: 4. 187 Ks. esim. OECD 2006: 3. 188 Ks. aloitteista tarkemmin OECD 2006: 4–5 ja OECD 2008: 10–11. 189 OECD 2008: 10–11 ja 87. 36 Acta Wasaensia Määritelmän ensimmäisen osan perusteella aggressiiviselle verosuunnittelulle on ominaista, että verovelvollinen pyrkii toimillaan muodollisesti hyväksyttävään190 tai puolustettavissa olevaan verotusasemaan. Määritelmän mukaan aggressii- viseksi verosuunnitteluksi kutsuttavista järjestelyistä muodostuu kuitenkin ve- roetuja, joita lainsäätäjä ei ole tarkoittanut tai joita lainsäätäjä ei ole osannut en- nakoida191. Tämänkaltaisille järjestelyille on tyypillistä, että veroetujen oikeudel- lista hyväksyttävyyttä arvioidaan erityisesti veron kiertämistä koskevien säännös- ten suhteen192. Tämänkaltaisiin järjestelyihin sisältyy myös merkittävä riski siitä, että oikeustoimella tavoiteltu veroetu evätään veron kiertämiseen liittyvällä perus- teella. Tämänkaltaiset järjestelyt voivat niin ikään johtaa lainsäädäntömuutoksiin, mikäli lainsäätäjä katsoo järjestelyistä muodostuvan ei-toivottuja veroetuja. Määritelmän toisen osan perusteella aggressiivinen verosuunnittelu on toimintaa, jossa verovelvollinen on tietoinen järjestelyn verotehokkuudesta, mutta ei halua tuoda esille veroedun lainmukaisuuteen mahdollisesti liittyviä epävarmuuksia. Syynä on, että verotehokasta järjestelyä ei haluta saattaa lähemmän tarkastelun kohteeksi. Tämä voisi nimittäin vaarantaa veroedun myöntämisen tai ainakin hi- dastaa järjestelyn toteuttamista. Konkreettinen tilanne voi olla sellainen, jossa ve- roetu muodostuu vaiheittaisten transaktioiden avulla. Tällöin verovelvollisella saattaa olla intressi peitellä järjestelyn yksittäisiä osia, jotta järjestelyä ei arvioitaisi kokonaisuutena.193 Tämänkaltaisille järjestelyille on tyypillistä, että niiden lain- mukaisuutta arvioidaan veron kiertämistä koskevien säännösten suhteen. Tämän- kaltaisille järjestelyille on niin ikään ominaista, että niihin liittyy aineellisen vero- lain säännöksen tulkintaepävarmuutta. OECD:n vuonna 2008 julkaisema raportti ja raportissa esitetty käsitemäärittely osoittavat, että aggressiivisen verosuunnittelun käsitteelle on mahdotonta antaa yksiselitteistä ja tyhjentävää määritelmää. Lisäksi on todettava, että OECD:n mää- rittelyyn liittyy kaksi merkittävää ongelmaa. Ensinnäkin aggressiivisen verosuun- nittelun käsitemäärittely sidotaan epävarmuuden olemassaoloon. Toiseksi aggres- siivisen verosuunnittelun käsite vaikuttaisi muodostuvan synonyymiksi veron kiertämiselle. Epävarmuuden tunnusmerkki on ongelmallinen lähtökohta aggressiivisen vero- suunnittelun käsitemäärittelylle ja erityisesti aggressiivisen verosuunnittelun tun- nistamiselle, koska vero-oikeudellisten normien soveltamiseen liittyy tyypillisesti 190 Raportissa ei käytetä ilmaisuja acceptable tai legal, mutta englanninkielinen ilmaisu tenable (paikkansapitävä, vakuuttava) voidaan rinnastaa tässä asiayhteydessä myös il- mauksiin hyväksyttävä tai lainmukainen. 191 Ks. OECD 2008: 10. Ks. myös OECD 2010: 13. 192 Ks. myös Knuutinen 2020a: 38–39. 193 Ks. vaiheittaisista transaktioista Tikka 1972: 231 ja 271–285. Acta Wasaensia 37 jonkinasteista epävarmuutta. Epävarmuus voi liittyä esimerkiksi sanamuodoltaan avointen säännösten tulkintaan. Epävarmuutta aiheuttaa lisäksi se, että vero-oi- keudellisten säännösten soveltaminen liittyy aina taloudellisten tapahtumien tai olosuhteiden oikeudelliseen arviointiin vero-oikeudellisessa soveltamisympäris- tössä194. Tilanne voi olla esimerkiksi se, että uudesta taloudellisesta ilmiöstä ei ole nimenomaisia verolain säännöksiä. Tällöin oikeustoimen verokohtelu on väistä- mättä epävarmaa. Toisinaan vero-oikeudellinen sääntely voi olla siinä määrin avointa ja oikeuskäytäntö siinä määrin ennakoimatonta, että oikeustoimen vero- seuraamuksia on mahdotonta ennakoida täsmällisesti. Epävarmuutta aiheuttaa myös se, että verovelvollisen ja veroviranomaisen käsitykset oikeustoimen tosi- seikoista voivat poikkeavat merkittävästi toisistaan. Useissa tapauksissa epävarmuutta voidaan vähentää perinteisellä verosuunnitte- lulla tai veroviranomaiselta haettavalta ennakkoratkaisulla195. Tästä huolimatta epävarmuutta ei voida eliminoida täysin. Tämän takia verovelvollisen on arvioi- tava veroriskeihin sisältyviä mahdollisuuksia ja uhkia. Kysymys on lopulta siitä, kuinka suuren tulkinta- ja soveltamisriskin verovelvollinen on valmis ottamaan saavuttaakseen tavoittelemansa lopputuloksen. Aggressiivisessa verosuunnitte- lussa riskinottohalukkuus ja epävarmuuden sietokyky ovat tyypillisesti korkeam- pia kuin sellaisten oikeustoimien kohdalla, joissa ei ole kyse aggressiivisesta vero- suunnittelusta. Näin ollen aggressiivisen verosuunnittelun kohdalla pitäisi tarkas- tella ennemminkin epävarmuuden luonnetta eli sitä, millaisesta epävarmuudesta aggressiivisessa verosuunnittelussa on kyse. Aggressiivisessa verosuunnittelussa epävarmuus on suurimmaksi osaksi tietoista epävarmuutta. Verovelvollinen on ni- mittäin todennäköisesti tietoinen järjestelyn verotehokkuudesta ja veroedun lain- mukaisuuteen mahdollisesti liittyvistä epäkohdista. Epävarmuus on tietoista myös siinä mielessä, että veroviranomaisen tehtäviin ei kuulu arvioida oikeustoimen ag- gressiivisuutta196. Tästä syystä veroviranomainen ei myöskään tarjoa tällaisille järjestelyille ennustettavuutta ennakkoratkaisujen muodossa197. Toinen käsitemäärittelystä aiheutuva ongelma vaikuttaisi olevan aggressiivisen verosuunnittelun ja veron kiertämisen käsitemääritelmällisen rajanvedon puuttu- minen. OECD:n määrittelyssä aggressiivisen verosuunnittelun käsitettä käytetään lähes samassa merkityksessä kuin veron kiertämisen käsitettä on tyypillisesti käy- tetty. Näin ollen määrittely ohjaa kysymään, mikä on aggressiivisen verosuunnit- telun suhde veron kiertämisen käsitteeseen ja mikä erottaa käsitteet toisistaan. OECD:n määritelmän mukaan aggressiivisessa verosuunnittelussa noudatetaan 194 Järvenoja 2015: 79. 195 Ks. ennakkoratkaisumenettelystä esim. Räbinä, Myrsky & Myllymäki 2017: 93–96. 196 Knuutinen 2020a: 38. 197 Ruuhonen 2017. 38 Acta Wasaensia lain kirjainta, mutta ei sen tarkoitusta. Muotoilu voidaan ymmärtää niin, että ve- rovelvollinen tavoittelee sellaisia veroetuja, jotka ovat lain tarkoitukselle vieraita tai ainakin lain sanamuodon vastaisia. Vastaava tunnusmerkki on tyypillinen mo- nille yleisille veronkiertosäännöksille, jotka puolestaan luovat oikeudelliset raamit veron kiertämisen käsitteelle 198. OECD:n määrittelyn perusteella vaikuttaisikin siltä, että lain tarkoituksen vastainen veroetu muodostaa eräänlaisen leikkauspis- teen aggressiivisen verosuunnittelun ja veron kiertämisen välille. Aggressiivisen verosuunnittelun käsitettä ei pitäisi kuitenkaan käyttää samassa merkityksessä kuin veron kiertämisen käsitettä. Näkemystä voidaan perustella sillä, että aggressiivinen verosuunnittelu ei määrittele oikeudellisen maailman ra- joja eli kyseessä ei ole oikeudellinen käsite.199 Oikeustoimen luonnehtiminen ag- gressiiviseksi verosuunnitteluksi ei siis määrittele verovelvollisen oikeuksia ja vel- vollisuuksia tai sitä, millaisia veroseuraamuksia oikeustoimelle on määrättävä200. OECD ei ole kuitenkaan ainut taho, jonka käsitemäärittely ei muodosta selkeää rajaa aggressiivisen verosuunnittelun ja veron kiertämisen välille. Vastaava on- gelma on tunnistettavissa ainakin eräistä EU-toimielinten suosituksista ja EU:n direktiivisääntelystä201. EU-oikeudessa aggressiivisen verosuunnittelun käsite ja käsitemääritelmän juuret ulottuvat vuoteen 2007, jolloin Euroopan komissio julkaisi tiedonannon väärin- käytösten vastaisten toimenpiteiden soveltamisesta välittömässä verotuksessa202. Tiedonannon tavoitteena oli koordinoitujen ratkaisujen etsiminen väärinkäytön vastaisten toimenpiteiden soveltamiseen 203 . Komissio katsoi tarpeelliseksi sel- keyttää väärinkäytön ja veron kiertämisen käsitteitä. Samalla komissio piti tarkoi- tuksenmukaisena puitteiden esittämistä täysin keinotekoisten järjestelyjen tun- nistamiselle. Tiedonannossa ei mainittu aggressiivisen verosuunnittelun käsitettä, mutta siinä kuvattiin ilmiön taustalla olevia ongelmia ja ilmiön esiintymistä seu- raavasti: Jäsenvaltioiden verojärjestelmien välinen koordinoinnin puute voi johtaa tahattomaan verottamatta jättämiseen ja mahdollistaa väärinkäytön, mikä heikentää järjestelmien oikeudenmukaisuutta ja tasapainoa. Tällöin saattaa esiintyä epäjohdonmukaisuuksia esimerkiksi oman ja vieraan pää- oman määrittelyssä. Yksi jäsenvaltio voi pitää liiketoimea oman pääoman 198 Ks. Pistone 2017: 75. 199 Ks. oikeuskielestä Letto-Vanamo 2008: 1129–1133. 200 Jiménez (2017: 27 ja 32) huomauttaa, että aggressiivisen verosuunnittelun käsitteellä ei ole sellaisenaan arvoa, koska se ei anna sisältöä esim. oikeudellisesti relevantille veron kiertämisen käsitteelle. 201 Ks. esim. Euroopan komissio 2012a ja raportointidirektiivi. 202 Euroopan komissio 2007. 203 Ks. Euroopan komissio 2007: 2. Acta Wasaensia 39 lisäyksenä ja vapauttaa sen perusteella liiketoimesta saadut tulot verosta (osingonjakona), kun taas toinen jäsenvaltio voi pitää samaa liiketoimea lai- nana ja myöntää verovähennyksen lainan jälkeisiä maksuja (korkoja) varten. Tämä voi johtaa yhdessä jäsenvaltiossa verovähennykseen ilman vastaavaa verotusta toisessa jäsenvaltiossa. – –. Tällaiset erot jäsenvaltioiden käyttä- missä määritelmissä voivat johtaa kaksinkertaisiin verovapautuksiin tai - vähennyksiin.204 Käytännössä komissio ilmaisi huolensa siitä, että taloudellisen toimintaympäris- tön avoimuus ja jäsenvaltioiden verojärjestelmien koordinoimattomuus mahdol- listavat sellaiset rajat ylittävät järjestelyt, jotka heikentävät valtioiden veropoh- jia205. Taustalla oli huoli siitä, että verojärjestelmien yhteensovittamattomuus ai- heuttaisi kahdenkertaista verottamattomuutta tai kahdenkertaisia vähennyksiä. Oikeudenmukaisuuden periaatteen näkökulmasta komissio ei pitänyt tätä hyväk- syttävänä206. Euroopan komissio julkaisi ensimmäisen varsinaisen määritelmän aggressiiviselle verosuunnittelulle vuonna 2012, kun se julkaisi tiedonannon konkreettisista ta- voista tehostaa veropetosten ja veron kiertämisen torjuntaa207. Tiedonannossa ko- missio määritteli aggressiivisen verosuunnittelun keinotekoisten toimintojen tai rakenteiden käytöksi ja verojärjestelmien erojen hyväksikäytöksi208. Olennaista määrittelyssä oli, että komissio määritteli aggressiivisen verosuunnittelun keino- tekoisuuden edellytyksen avulla. Keinotekoisuuden tunnusmerkki oli yhdistetty EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännössä veron kiertämisen tunnistamiseen. EU- tuomioistuimen ratkaisukäytännössä keinotekoisuuden käsitteellä oli viitattu sel- laisiin järjestelyihin, joilla ei ollut taloudellista todellisuuspohjaa209. Olennaista oli myös, että komissio ei täsmentänyt määrittelynsä yhteydessä, mitä keinotekoisuu- della tarkoitettiin aggressiivisen verosuunnittelun yhteydessä. Tämän takia ag- gressiivisen verosuunnittelun ydinmerkitys näytti sijoittuvan hyvin lähelle sitä merkitystä, jonka EU-tuomioistuin oli antanut veron kiertämiselle. Euroopan komissio täsmensi käsitemääritelmäänsä loppuvuonna 2012 antamas- saan suosituksessa 210 , jonka aiheena oli aggressiivisen verosuunnittelun 204 Euroopan komissio 2007: 6. Korostus lisätty. 205 OECD oli ilmaissut vastaavan huolenaiheen vuotta aiemmin antamassaan Soulin julis- tuksessa. Ks. OECD 2006: 3. 206 Ks. Euroopan komissio 2007: 6. 207 Euroopan komissio 2012b. 208 Euroopan komissio 2012b: 3. 209 Ks. esim. C-196/04, Cadbury Schweppes, 51 ja 55 kohdat ja C-201/05, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, 77 kohta. Ks. myös vuonna 2017 annettu tuo- mio C-6/16, Eqiom ja Enka, 30 kohta. 210 Euroopan komissio 2012a. 40 Acta Wasaensia estäminen. Suosituksen mukaan aggressiiviselle verosuunnittelulle oli tyypillistä verovelvollisuuden pienentämisen pyrkimys. Komission mukaan pyrkimystä voi- tiin edesauttaa sekä kansallisilla että kansainvälisillä järjestelyillä. Tämä ilmeni komission esittämästä huomiosta, jonka mukaan verovelvollisuuden pienentämi- sessä voitiin hyödyntää verojärjestelmän muotoseikkoja tai kahden tai useam- man verojärjestelmän keskinäisiä eroja211. Suosituksen mukaan aggressiiviselle verosuunnittelulle oli ominaista myös dynaamisuus eli ilmiön katsottiin kehitty- vän ja muuttuvan ajassa212. Mielenkiintoista on, että komissio rinnasti aggressiivinen verosuunnittelu aiem- paa selvemmin veron kiertämisen ilmiöön. Tämä on nähtävissä niistä keinoista, joita komissio suositteli aggressiivisen verosuunnittelun estämiseksi. Keinovali- koimaan kuului muun muassa yleinen väärinkäytösten vastainen sääntö eli ylei- nen veronkiertosäännös. Komissio perusteli väärinkäytösten vastaisen säännön tarpeellisuutta sillä, että erityiset väärinkäytösten vastaiset toimenpiteet ovat ol- leet usein riittämättömiä eikä niillä ole voitu puuttua tehokkaasti aggressiivisen verosuunnittelun uusiin ja kehittyviin rakenteisiin213. Komission suosittama yleinen väärinkäytösten vastainen sääntö aggressiivisen ve- rosuunnittelun estämiseksi vastasi erehdyttävästi yleistä veronkiertosäännöstä. Suosituksen mukaan säännöstä oli tarkoitus soveltaa sellaisiin keinotekoisiin jär- jestelyihin tai järjestelyjen sarjaan, jotka on otettu käyttöön ennen kaikkea vero- tuksen välttämiseksi ja jotka johtavat veroetuun214. Komissio täsmensi keinote- koisuuden määritelmää toteamalla, että järjestely tai järjestelyjen sarja on keino- tekoinen, jos sillä ei ole kaupallista merkitystä215. Komissio ei kuitenkaan täsmen- tänyt, mitä se tarkoitti kaupallisen merkityksen puuttumisella. Komission suosituksessaan esittämä luettelo keinotekoisuuden tunnusmerkeistä antaa viitteitä siitä, että aggressiivinen verosuunnittelu ja veron kiertäminen näh- tiin käytännössä samana ilmiönä. Suosituksen mukaan keinotekoisuuteen voivat viitata seuraavat seikat: a. järjestelyn muodostavien yksittäisten vaiheiden oikeudellinen luonneh- dinta on ristiriidassa koko järjestelyn oikeudellisen sisällön kanssa; b. järjestely tai järjestelyjen sarja toteutetaan tavalla, jota ei yleensä voida käyttää hyväksyttävässä liiketoiminnassa; 211 Euroopan komissio 2012a: 2, johdanto-osan toinen kohta. Ks. myös Pistone 2017: 91. 212 Ks. Euroopan komissio 2012a: 3, johdanto-osan kahdeksas kohta. 213 Euroopan komissio 2012a: 3. 214 Euroopan komissio 2012a: 4, suosituksen 4.2 kohta. 215 Euroopan komissio 2012a: 5, suosituksen 4.4 kohta. Acta Wasaensia 41 c. järjestelyyn tai järjestelyjen sarjaan sisältyy seikkoja, joilla on toistensa korvaava tai peruuttava vaikutus; d. toteutetut liiketoimet ovat luonteeltaan kehämäiset; e. järjestelystä tai järjestelyjen sarjasta johtuu merkittävä veroetu, mutta sillä ei ole vaikutusta verovelvollisen ottamiin liiketoimintariskeihin eikä verovelvollisen rahavirtoihin; ja f. odotettu voitto ennen veroja on vähäinen verrattuna odotetun veroedun määrään.216 Luetteloa tarkastelemalla voidaan havaita, että a-kohdassa ilmaistu muodon ja si- sällön ristiriitatilanne on eräs veron kiertämiseen tyypillisesti yhdistetyistä tun- nusmerkeistä217. Komission suosituksessa tämä tunnusmerkki on kuitenkin yhdis- tetty aggressiiviseen verosuunnitteluun. Luettelon b-kohdassa mainittua oikeus- toimen epätavanomaisuutta on myös pidetty sellaisena ulkoisesti havaittavissa olevana tekijänä, jonka on katsottu liittyvän veron kiertämiseksi luonnehdittaviin järjestelyihin218. Veron kiertämisen tunnusmerkkeihin on yhdistetty niin ikään lu- ettelon c-kohdassa mainittu järjestelyn edestakaisuus tai ja d-kohdassa mainittu liiketoimen kehämäisyys219. Luettelon e-kohdassa mainittu veroetu on vastaavasti yksi veron kiertämiseen läheisesti liittyvistä tunnusmerkeistä220. Edellä mainitut tunnusmerkit sisältyvät usein sellaisiin säännöksiin, joilla puutu- taan veron kiertämiseen. Tämän takia vastaavien tunnusmerkkien yhdistäminen aggressiiviseen verosuunnitteluun on ongelmallista. Ongelman olemassaolon merkitystä lieventää kuitenkin se, että komission suosituksessa on kyse pehmeästä sääntelystä 221 eikä lainsäädäntötasoisesta asiakirjasta. Tästä syystä komission suositus ei anna vero-oikeudellista sisältöä aggressiivisen verosuunnittelun käsit- teelle. Merkillepantava yksityiskohta tosin on, että viime vuosina komissio on pi- dättäytynyt antamasta aggressiivisen verosuunnittelun käsitteelle oikeudellista merkitystä. Komissio on perustellut kantaansa sillä, että aggressiivisen verosuun- nittelun järjestelyt ovat muuttuneet vuosien aikana yhä monimutkaisemmiksi ja ne muuttuvat edelleen veroviranomaisten vastatoimien seurauksen222. 216 Euroopan komissio 2012a: 5, suosituksen 4.4. kohta. Korostukset lisätty. 217 Weckström katsoo (2015a: 391–393), että muodon ja sisällön ristiriita on veron kiertä- misen tunnistamisen lähtökohta. Ks. myös Euroopan komissio 2007: 4. 218 Ks. esim. Tikka 1972: 313 ja Weckström 2015a: 395. 219 Tämän tapaisina järjestelyinä voidaan mainita edestakaiset osakekaupat, joihin korkein hallinto-oikeus on ottanut kantaa antamissaan päätöksissä KHO 2004:8, KHO 2009:53 ja KHO 2012:56. 220 Lönnblad 2019a: 66 ja Tikka 1972: 26. 221 Ks. pehmeästä sääntelystä esim. Isomaa-Myllymäki 2016: 32–35. 222 Euroopan komissio 2017: 13 ja 17. 42 Acta Wasaensia Aggressiivisen verosuunnittelun ilmiön dynaamisuuden takia EU-oikeudessa on omaksuttu hiljattain tunnusmerkkeihin perustuva lähestymistapaa, jossa tunnus- merkkien tehtävänä on kuvata aggressiivisen verosuunnittelun luonnetta määrit- telemättä käsitettä tarkemmin223. Tunnusmerkkeihin perustuva lähestymistapa on dynaaminen ja toimintaympäristön muutokset huomioon ottava keino lähestyä aggressiivisen verosuunnittelun ilmiötä. Tunnusmerkkeihin perustuvassa lähesty- mistavassa ilmiö paikannetaan toimintaympäristöön, jossa liiketoiminta on kan- sainvälistä ja verojärjestelmät kansallisia224. Tämä kuvastaa hyvin kehitystä, jossa kaksinkertaisen verotuksen estämisestä on siirrytty painokkaammin kansainväli- sen vajaaverotuksen ja nollaverotuksen estämiseen. Tämä ei tosin tarkoita, että aggressiivinen verosuunnittelu olisi ainoastaan kansainvälisen verotuksen on- gelma. 2.2 Verosta vapautumisen käsitesystematiikka ja veron torjunnan ulottuvuudet 2.2.1 Verosta vapautumisen käsitesystematiikasta Veron torjunta on kotimaisessa oikeuskirjallisuudessa käytetty yläkäsite sellaisille järjestelyille, joiden avulla verovelvollinen pyrkii vapautumaan verosta taloudelli- sena rasitteena225. Lehtonen korostaa, että oikeustoimen nimeäminen veron tor- junnaksi ei sisällä kannanottoa siitä, onko verosta vapautumisen tarkoitus vero- oikeudellisesti hyväksyttävää vai ei-hyväksyttävää226. Veron torjunnan käsitteen alle sijoittuvat nimittäin vero-oikeudellisesti sallitut ja kielletyt veroetujen tavoit- telun keinot. Käsitteen alle ei kuitenkaan lukeudu verosuunnittelu, koska suunnit- telulla ei pyritä ainakaan lähtökohtaisesti verosta vapautumiseen227. Tikka jaottelee verontorjuntareaktiot kahteen pääryhmään niiden vero-oikeudel- lisen luonteen perusteella. Ensimmäiseen ryhmään kuuluvat legaaliset eli vero- oikeudellisesti sallitut verontorjuntareaktiot. Tällaisten toimien kohdalla 223 Raportointidirektiivi on ensimmäinen EU-oikeuden säädöstason instrumentti, jonka sääntelykohteena on aggressiivinen verosuunnittelu. Raportointidirektiivissä ei kuiten- kaan määritellä aggressiivisen verosuunnittelun käsitettä, vaan siinä luetteloidaan aggres- siivisen verosuunnittelun tunnusmerkkejä. Tunnusmerkkien tehtävänä on antaa viitteitä siitä, millaisesta ilmiöstä on loppujen lopuksi kyse. 224 Ks. raportointidirektiivin johdanto-osan toinen ja kolmas perustelukappale. 225 Ks. Tikka 1972: 24. Ks. myös Tikka 1981: 58; Lehtonen 1986: 214, alaviite 17; Lehtonen 2000: 42; Pikkujämsä 2001: 180; Myrsky & Räbinä 2015: 347; Järvenoja 2015: 82–90; Weckström 2015a: 390–391 sekä Knuutinen 2009: 186–191. 226 Lehtonen 2000: 42. 227 Tikka 1981: 65. Ks. myös Tikka 1972: 32–33 ja Lehtonen 2007: 142. Acta Wasaensia 43 verolainsäädäntö mahdollistaa verosta vapautumisen tai lievemmän verokohte- lun228. Toiseen ryhmään kuuluvat puolestaan sellaiset toimet, jotka ovat vero-oi- keudellisesti tarkasteltuna moitittavia. Tikka kutsuu tällaisia toimia illegaaleiksi veron torjunnan muodoiksi. Tällaisten toimien kohdalla oikeusseuraamuksena on aina veroedun epääminen ja järjestelyn oikeudellisesta luonteesta riippuen myös rikosoikeudellinen seuraamus.229 2.2.2 Legaalinen ja illegaalinen veron torjunta Verotuksen ensisijainen tehtävä on julkisen sektorin toiminnan rahoittaminen. Tästä korostuneesta fiskaalisesta tavoitteesta huolimatta verotuksella on myös muita tavoitteita, jotka liittyvät esimerkiksi käyttäytymisen ohjaamiseen, taloudel- lisen kasvun edistämiseen ja kilpailukyvyn turvaamiseen.230 Tällaisiin tavoitteisiin pyrittäessä verojärjestelmään voidaan sisällyttää erilaisia kannustimia, jotka ilme- nevät veroetujen muodossa. Kannustimia voivat olla esimerkiksi oman asunnon luovutusvoiton verovapaus, ensiasunnon varainsiirtoverovapaus, käyttöomai- suusosakkeiden luovutusten verovapaus ja verotuksen lykkääntyminen tietyissä yritysjärjestelytilanteissa. Tilanteissa, joissa verovelvollinen hyödyntää verojärjestelmän tarjoamia ve- roetuja, kuten verosta vapautumista, lievempää verokohtelua tai verotuksen lyk- käämistä, kyse on legaalisesta veron torjunnasta231. Tikan mukaan legaaliset ve- ron torjunnan muodot voidaan jakaa kolmeen ryhmään. Ensimmäiseen ryhmään kuuluvat järjestelyt, joissa verovelvollinen hyödyntää verojärjestelmään kuuluvia verotukia. Toiseen ryhmään kuuluvat puolestaan järjestelyt, joissa verovelvollinen käyttää hyväkseen verojärjestelmän rakenteellisia ongelmakohtia, kuten lain sa- namuotojen avoimuutta tai verojärjestelmien yhteensovittamattomuutta. Tikan systematiikan mukaisesti tällaisissa toimissa on kyse muodollisen veron välttämi- sestä. Kolmannen ryhmän muodostavat puolestaan toimet, joissa verovelvollinen välttää verovelvollisuuden realisoitumisen. Tikka kutsuu tällaisia toimia aineelli- sen veron välttämiseksi.232 Edellä mainitut ryhmät kuvaavat niitä tapauksia, joissa verolainsäädäntö mahdollistaa lievemmän veroseuraamuksen233. 228 Lehtonen 2000: 43. 229 Tikka 1972: 24. 230 Ks. Niskakangas 2011: 24. 231 Tikka 1972: 24 ja Lehtonen 2000: 43. 232 Ks. tarkemmin legaalisista veron torjunnan muodoista Tikka 1972: 24–25 tai Tikka 1981: 59–60. Ks. myös Lehtonen 2000: 43. 233 Lehtonen 2000: 43–44. 44 Acta Wasaensia Verotuet ovat eri verovelvollisryhmiä suosivia, tukemistarkoituksessa säädettyjä poikkeuksia verotuksen normaalista perusrakenteesta234. Verotukien ilmenemis- muodot vaihtelevat ja tuet voivat kanavoitua verovelvollisille esimerkiksi tietyn- tyyppisten tulomuotojen osittaisena tai täydellisenä verovapautena sekä alemman veroasteikon soveltamisena 235 . Verotukien eli käytännössä verojärjestelmän kautta kanavoituvien epäsuorien tukien hyväksikäyttö on merkittävä legaalisen veron torjunnan muoto. Tästä kertoo se, että vuoden 2022 talousarvioesityksen mukaan Suomessa myönnettävien verotukien kokonaismäärä on arviolta noin 30 miljardia euroa vuonna 2022236. Verotukien käyttöön ei liity lähtökohtaisesti vero- oikeudellisesti moitittavaa menettelyä. Verotukien kohdalla lainsäätäjä tarjoaa ni- menomaisen kannustimen legaalisille verontorjuntareaktioille 237. Kannustimen taustalla voi olla esimeriksi pyrkimys edistää tärkeitä yhteiskunnallisia päämääriä, kuten työllisyyttä tai investointeja238.239 Muodolliselle veron välttämiselle on puolestaan ominaista verosäännösten muo- toiluun liittyvien heikkouksien tai verojärjestelmän rakenteellisten ongelmakoh- tien hyväksikäyttö. Verovelvollinen voi käyttää hyväkseen esimerkiksi vero-oikeu- dellisten säännösten epätäsmällisyyttä tai verojärjestelmien yhteensovittamatto- muutta240. Verovelvollinen voi myös pyrkiä hyödyntämään verojärjestelmän sisäi- siä epäsymmetrioita. Mikäli epäsymmetria on osa verojärjestelmää, kyseessä ei ole sellainen seikka, jonka nojalla velvollisen tavoittelema veroetu voitaisiin evätä241. Toisaalta on selvää, että tällaisia järjestelyjä ja niistä muodostuvia veroetuja voi- daan tarkastella veron kiertämistä koskevien säännösten puitteissa. Wikström on- kin todennut, että veroetuja tavoittelevien järjestelyjen on sellaisenaan mahdut- tava lainsäädännön aukosta, jotta ne ovat oikeudellisesti sallittuja242. Asia voidaan muotoilla myös niin, että muodollisella veron torjunnalla on rajansa ja veron kier- tämistä koskevat säännökset ovat tärkein rajan muodostaja. Aineellinen veron välttäminen kytkeytyy verovelvollisuuden realisoitumiseen ja erityisesti verovelvollisuuden realisoitumisen välttämiseen. Vero-oikeudellisten säännösten seuraamukset liitetään taloudellisiin tapahtumiin eli transaktioihin. Näin ollen verotettavaa tuloa ei muodostu itsestään, vaan tulo realisoituu 234 Valtiovarainministeriö 1988: 13 ja Rauhanen 2017: 11. Ks. verotuen määritelmästä myös Lyly 2021: 5–7. 235 Vuoden 2019–2021 verotuista ks. Valtiovarainministeriö 2020: 5–13. 236 Valtiovarainministeriö 2021: Osasto 11 > Verotuet 2021 ja 2022. 237 Tikka 1972: 24 ja Tikka 1981: 59. 238 Rauhanen 2017: 79. 239 Ks. kattavampi esitys verotuista esim. Niskakangas 2011: 56–59. 240 Ks. myös Tikka 1972: 24. 241 Ossa 2002: 85–86. 242 Wikström 2007: 455. Acta Wasaensia 45 transaktioiden seurauksena. 243 Knuutinen kutsuu tätä ominaispiirrettä vero-oi- keuden ektooppiseksi luonteeksi. Knuutinen tarkoittaa tällä sitä, että vero-oikeus ei sääntele hallinnollisia ja menettelyllisiä säännöksiä lukuun ottamatta sitä, mitä tai millaisia päätöksiä verovelvollisen on tehtävä.244 Aineellisten säännösten avulla säädetään vain siitä, millaisia veroseuraamuksia on tietyillä taloudellisilla toi- milla245. Tämä vero-oikeuden ektooppinen luonne mahdollistaa aineellisen veron välttämisen. Aineellisessa veron välttämisessä verovelvollinen kieltäytyy toteuttamasta sel- laista taloudellista toimea, jolla olisi toteutuessaan veroseuraamuksia. Käytän- nössä verovelvollinen jättää toteuttamatta sellaisen tosiseikaston, johon verovel- vollisuus on liitetty lainsäädännössä. Näin toimiessaan verovelvollinen välttää oi- keustoimesta muutoin aiheutuvat veroseuraamukset246. Lehtosen mukaan kyse on verovelvollisen suorittamasta valinnasta, joka tapahtuu verolainsäädännön salli- missa rajoissa247. Tällainen valinta voi olla esimerkiksi osakeyhtiön purkamatta jättäminen, koska yhtiön purkamisen seurauksena voi realisoitua veronalaista tu- loa. Yhtä lailla valinta voi kohdistua oman vakituisen asunnon luovutuksesta pi- dättäytymiseen ennen kahden vuoden yhtäjaksoisen omistus- ja asumisajan täyt- tymistä, jotta luovutus on mahdollista tehdä TVL 48 §:ssä säädetyllä tavalla vero- vapaasti. Oikeustoimen ollessa legaalista veron torjuntaa oikeustosiseikasto asetetaan sel- laisenaan verotuksen perusteeksi ja verovelvollinen saavuttaa tavoittelemansa ve- roedun. Merkitystä ei ole tällöin oikeustoimesta muodostuvan veroedun suuruu- della. Edun myöntämiseen ei vaikuta tällöin myöskään se, onko saavutettava etu yhteiskunnallisesti tai veropoliittisesti toivottava. Toisin on asian laita, kun kyse on illegaalisesta veron torjunnasta. Illegaaliset248 eli vero-oikeudellisesti tarkasteltuna kielletyt veron torjunnan muo- dot ovat oikeusjärjestelmää tai verosäännösten tarkoitusta loukkaavia verosta va- pautumisen muotoja. Oikeustoimen illegaalisuus ei sellaisenaan tarkoita, että 243 Knuutinen 2006: 803. 244 Knuutinen 2009: 62. Ks. vero-oikeuden ektooppisesta luonteesta Knuutinen 2009: 61– 64. 245 Ks. myös Hultqvist 2005: 304. 246 Tikka 1972: 24 ja Tikka 1981: 60. 247 Lehtonen 2000: 45. 248 Illegaalinen on jossain määrin harhaanjohtava termi, koska sillä voidaan tarkoittaa käyttöyhteydestä riippuen joko rikosoikeudellista laittomuutta tai rikosoikeudellisesti sanktioimattomia, mutta vero-oikeudellisesti ei-hyväksyttäviä toimenpiteitä. Knuutisen (2012: 8) mukaan tämän takia verovetoisten toimenpiteiden vero-oikeudellisen hyväksyt- tävyyden rajanvedossa olisi perusteltua käyttää käsiteparia legitiimi ja illegitiimi. Illegaa- linen on kuitenkin kotimaisessa oikeuskirjallisuudessa vakiintunut termi, jota käytetään myös tässä tutkimuksessa kuvaamaan vero-oikeudellisesti ei-hyväksyttäviä veron torjun- nan muotoja. 46 Acta Wasaensia veroedun muodostava järjestely olisi yksityis- tai rikosoikeudellisesti lainvastai- nen249. Oikeustoimi voi olla yksityisoikeudellisesti moitteeton, vaikka se olisikin vero-oikeudellisesti arvioituna illegaali. Oikeustoimen illegaalisuus viittaakin ai- noastaan siihen, että veroedun muodostava järjestely ei ole vero-oikeudessa hy- väksyttävä. Legaalisten verontorjuntareaktioiden tavoin Tikka ryhmittelee illegaaliset veron torjunnan muodot kolmeen ryhmään. Ensimmäiseen ryhmään kuuluvat järjeste- lyt, joissa veroetu perustuu verovelvollisen virheelliseen käsitykseen verolain nor- maalista sisällöstä. Tikan systematiikassa kyseessä on tällöin puhdas soveltami- serehdys. Toiseen ryhmään kuuluvat puolestaan sellaiset veroetuja muodostavat järjestelyt, joissa on kyse veron kiertämisestä. Kolmanteen ryhmään kuuluvat jär- jestelyt, joissa veroetuja tavoitellaan rikosoikeudellisesti laittomin keinoin. Tällai- sissa tilanteissa kyse on verovilpistä. Puhdas soveltamiserehdys on yksinkertaisin illegaalisen veron torjunnan muoto. Puhtaassa soveltamiserehdyksessä veroetu perustuu verovelvollisen virheelliseen käsitykseen verolain normaalista sisällöstä. 250 Tällaisessa tilanteessa veroviran- omainen hylkää verovelvollisen tavoitteleman veroedun, vaikka verovelvollinen olisi esittänyt vaatimuksensa luottamuksensuojaa sääntelevässä VML 26.2 §:ssä tarkoitetulla tavalla vilpittömässä mielessä 251. Veroedun epääminen ei edellytä yleisen veronkiertosäännöksen tai kohdennettujen veronkiertosäännösten sovel- tamisharkintaa eikä näin ollen myöskään niiden soveltamista. Veron torjunnan illegaaleihin muotoihin kuuluu myös veron kiertäminen. Veron kiertämiselle on tyypillistä verolain säännöksen sanamuodon tulkinnan ja lain tar- koituksen väliset jännitteet252. Veron kiertämiselle on ominaista myös, että toi- milla tavoitellaan konkreettisia verolain tarkoitukselle vieraita veroetuja. Tällais- ten järjestelyiden kohdalla veroviranomainen voi evätä lain tarkoituksen kannalta vieraan veroedun kahdella tapaa. Ensimmäinen näistä liittyy aineellisten säännös- ten normaalitulkintaan253, jossa säännöksiä tulkitaan niiden tarkoitusperistä kä- sin254. Toinen vaihtoehto liittyy puolestaan veron kiertämisen estämiseksi nimen- omaisesti säädettyjen veronkiertosäännöksen soveltamiseen255. 249 Esim. Pikkujämsä 2001: 180, Wikström 2007: 451 ja Isomaa-Myllymäki 2016: 202. 250 Tikka 1981: 60–61. Ks. erehdyksestä Lehtonen 1986: 380–388. 251 Ks. vilpittömän mielen käsitteestä Räbinä, Myrsky & Myllymäki 2017: 59. 252 Tikka 1972: 26 sekä Räbinä, Myrsky & Myllymäki 2017: 84–85. 253 Normaalitulkinnasta voidaan käyttää myös termiä tavanomainen tulkinta. Terminolo- gisen yhtenäisyyden vuoksi tutkimuksessa käytetään normaalitulkinnan termiä. Ks. vero- lain normaalitulkinnan suhteesta VML 28 §:ään tämän tutkimuksen alaluvusta 4.3. 254 Myrsky & Räbinä 2015: 344. 255 Thuronyi, Brooks & Kolozs 2016: 129. Acta Wasaensia 47 Illegaalisen veron torjunnan kolmanteen ryhmään kuuluvat verovilpiksi luokitel- tavat oikeustoimet. Verovilpiksi luokiteltavat toimet ovat rikosoikeudellisesti sanktioituja vero torjunnan muotoja, joiden avulla verovelvollinen pyrkii vapautu- maan verosta abstraktisen verovelan synnyttäneiden tosiseikkojen toteutumisen jälkeen. 256 Tällaisissa tilanteissa veronmaksuvelvollisuuteen liittyvät tosiseikat ovat täyttyneet, ja ne ovat myös todennettavissa257. Verovilpiksi luokiteltaviin ve- ron torjunnan muotoihin kuuluvat veropetos ja muu ilmoitusvelvollisuuden lai- minlyönti. Verovilpille on tunnusomaista, että verovelvollinen salaa tai antaa väärää tietoa veroviranomaiselle258. Oikeustoimen salaaminen tai väärän tiedon antaminen ei- vät kuulu veron kiertämiseksi katsottavien oikeustoimien tyypillisiin piirteisiin. Veron kiertämiseksi katsottavien oikeustoimien kohdalla verovelvollinen pyrkii suunnittelemaan toimensa siten, että verotuksellisesti epäedullisen aineellisen säännöksen tosiseikasto ei toteudu ja tämän takia järjestelyyn ei voida soveltaa ve- ronkiertosäännöstä 259 . Vaihtoehtoisesti verovelvollinen voi pyrkiä suunnittele- maan toimensa siten, että verotuksellisesti edullisen säännöksen soveltamisedel- lytykset täyttyvät. Veron kiertämisessä ei näin ollen rikota ilmoittamisvelvolli- suutta, vaan erimielisyydet lainsoveltajan kanssa kohdistuvat ennemminkin jär- jestelyjen todelliseen luonteeseen ja tarkoitukseen.260 Kuvio 1. Veron torjunnan ulottuvuudet 256 Tikka 1981: 61–62 sekä Myrsky & Räbinä 2015: 347. 257 Komiteanmietintö 1973: 31 ja Lehtonen 2000: 68. 258 Tikka 1981: 62. 259 Ks. Tikka 1972: 18–19. Tikka (1972: 319–320) huomauttaa, että veron kiertämiseksi luonnehdittavissa järjestelyissä esitetyt faktat ovat oikeita. Faktoihin perustuvat verovel- vollisen ratkaisuvaatimukset eivät ole kuitenkaan hyväksyttäviä lain tarkoituksen näkökul- masta. 260 Lehtonen 1986: 243. 48 Acta Wasaensia 2.2.3 Veron minimointi – veron säästämistä vai veron kiertämistä? Tilanteessa, jossa oikeustoimi muodostaa veroedun, lainsoveltaja voi joutua arvi- oimaan veroedun luonnetta joko vero-oikeudellisesti hyväksyttävänä tai ei-hyväk- syttävänä veroetuna. Käytännössä lainsoveltaja voi joutua ottamaan kantaa kysy- mykseen, onko oikeustoimesta muodostuva veroetu lainsäätäjän tarkoittama tai hiljaisesti hyväksymä vai onko kyseessä perusteeton eli verolain tarkoituksen vas- tainen etu. Toimintaympäristössä, jossa veropoliittinen paine kohdistuu erityisesti veron kiertämisen estämiseen, rajanveto vero-oikeudellisesti sallitun ja kielletyn veroedun välillä ei ole suoraviivaista. Tästä huolimatta kaikille veroedun muodos- taville oikeustoimille ei voida antaa veron kiertämisen leimaa261. Veroedun lainmukaisuuden arviointi on haastavaa erityisesti tilanteissa, joissa oi- keustoimi vaikuttaisi virittävän jännitystilan verolain säännöksen sanamuodon tulkinnan ja lain tarkoituksen välille. Tämänkaltaiset oikeustoimet sijoittuvat tyy- pillisesti veron torjunnan harmaalle alueelle eli legaalisen ja illegaalisen veron tor- junnan leikkauspisteeseen. Tällaisten tilanteiden kohdalla lainsoveltajan on rat- kaistava, onko veroedun muodostavassa oikeustoimessa kyse legaalisesta vai il- legaalisesta veron torjunnasta. Veron torjunnan harmaalle alueelle sijoittuviin oikeustoimiin ei liity tyypillisesti ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiä, väärien tietojen antamista tai verotuk- seen vaikuttavien tietojen salaamista262. Sen sijaan harmaalle alueelle sijoittuvien oikeustoimien kohdalla rajankäynti tapahtuu tulkintaongelmien alueella263. Tul- kintaongelmien ratkaiseminen edellyttää veroedun muodostavien oikeustoimien muodon ja sisällön yksityiskohtaisempaa tarkastelua. Tulkintaongelmien ratkai- seminen voi edellyttää myös oikeustoimien tarkoituksen selvittämistä. Tätä veron torjunnan harmaata aluetta voidaan kutsua veron minimoinnin264 alueeksi. 261 Ks. myös julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-115/16, N Luxembourg 1, 4 kohta ja julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-118/16, X Danemark, 3 kohta. 262 Knuutinen 2020a: 28–29. Ks. myös Tikka 1972: 18. 263 Urpilainen (2012: 150) huomauttaa, että veron kiertäminen on leimallisesti laintulkin- taa koskeva ongelma. 264 Ks. veron minimoinnin käsitteestä Tikka 1972: 26. Acta Wasaensia 49 Kuvio 2. Veron minimoinnin asemoituminen Veron minimointi on eräs veron torjunnan alakäsitteistä, joka kattaa osan legaali- sesta ja illegaalisesta veron torjunnasta. Veron minimoinnilla tarkoitetaan sellaisia oikeustoimia, joiden ainoana tai hallitsevana motiivina on veroedun saavuttami- nen265. Veron minimoinnissa pyritään tietoisesti vapautumaan veroseuraamuk- sista joko kokonaan tai osittain266. Veroseuraamusten tavoitteellinen minimointi onkin veron minimointiin olennaisesti liittyvä päämäärä. Oikeustoimen nimeämi- nen veron minimoinniksi ei kuitenkaan sisällä sellaisenaan kannanottoa siitä, kuinka oikeustoimeen on suhtauduttava vero-oikeudellisessa ratkaisuharkin- nassa267. Veroja minimoiva oikeustoimi voi olla vero-oikeudellisesti sallittu, jolloin verovel- vollinen saavuttaa tavoittelemansa edun. Tikka luonnehtii vero-oikeudellisesti sal- littua veron minimointia veron säästämiseksi.268 Toisinaan veroetu voi osoittau- tua perusteettomaksi eli verolain tarkoituksen vastaiseksi. Tällaisissa tilanteissa oikeustoimi voi olla yksityisoikeudellisesti moitteeton, mutta se ei ole esteenä ve- roedun epäämiselle yleisen veronkiertosäännöksen tuella.269 Tämä tosin edellyt- tää kaikkien yleisen veronkiertosäännöksen soveltamisedellytysten täyttymistä.270 Mikäli säännöksen soveltamisedellytykset täyttyvät, lainsoveltajan toiminta johtaa veroedun epäämiseen ja veron minimointi epäonnistuu tältä osin. Tikan luonneh- dinnan mukaisesti epäonnistuneessa veron minimoinnissa on kyse veron kiertä- misestä271. 265 Tikka 1972: 26. 266 Lehtonen 2000: 49–50. 267 Tikka 1972: 21. 268 Tikka 1972: 21 ja 28. Ks. myös Knuutinen (2009: 190), jonka mukaan veron säästämisen käsite on jossain määrin ongelmallinen, koska verovelvollisuutta ei ole tosiasiassa synty- nyt. Toisin sanoen verosäästöä ei voida osoittaa, jos asiaa tarkastellaan ainoastaan lainsää- däntöön perustuvan verotettavan tulon kautta. Sen sijaan, jos verosäästöä tarkastellaan suhteessa taloudelliseen tai eräänlaiseen hypoteettisesti veronalaiseen tuloon, veron sääs- täminen saa käsitteellisen mielekkyyden. 269 Wikström 2007: 451. 270 Verohallinto 2016: > 1 Johdanto sekä Myrsky & Räbinä 2015: 344. 271 Ks. Tikka 1972: 28. 50 Acta Wasaensia 2.3 Veron kiertämisen käsite EU-oikeudessa You know it when you see it. -Malcolm Gammie272 Olennainen osa veron kiertämisen problematiikasta liittyy veron kiertämisen kä- sitteeseen ja sen merkityssisältöön. Yhden määritelmän mukaisesti veron kiertä- minen on jotain sellaista, mitä ei pystytä määrittelemään tai rajaamaan tarkasti, mutta jonka tunnistaa sen nähdessään273. Tämä kertoo siitä, että veron kiertämi- sen määritelmät ovat jossain määrin yleisluonteisia ja epätarkkoja.274 Käsitemää- ritelmien yleisluonteisuudesta ja epätarkkuudesta huolimatta käsitteellä on vero- oikeudellinen ydin, jonka merkitys avautuu oikeustieteellisellä tutkimuksella. EU:n oikeusjärjestys on itsenäinen suhteessa jäsenvaltioiden kansallisiin oikeus- järjestyksiin. Oikeusjärjestyksen itsenäisyys vaikuttaa EU-oikeuden tulkintaan ja soveltamiseen muun muassa siten, että EU-oikeuden käsitteet ovat riippumatto- mia jäsenvaltioiden lainsäädännöstä ja oikeustraditiosta. Tämän seurauksena EU- oikeuden käsitteet määritellään EU:n oikeusjärjestyksessä itsenäisesti. Huomion- arvoista on, että EU-oikeudellisten käsitteiden tulkinnassa on otettava huomioon EU-oikeuden tavoitteet ja käsitteiden syntyhistoria sekä lainsäädäntökehikko, jo- hon yksittäinen normi kuuluu275. Tästä syystä jäsenvaltioiden oikeusjärjestyksissä käytetyt käsitteet ja erityisesti niiden määritelmät voivat poiketa olennaisesti EU- oikeuden käsitteistä ja niiden määritelmistä.276 Veron kiertämisen käsitemäärittelyn EU-oikeudelliset lähtökohdat ovat jokseen- kin haastavat. Haasteita aiheuttaa ensinnäkin se, että EU-oikeuden normit eivät suoranaisesti määrittele veron kiertämisen käsitettä, vaikka käsite mainitaan useissa yritysverotusta koskevissa direktiiveissä ja niiden veron kiertämistä käsit- televissä artikloissa277. Käsitemäärittely onkin rakentunut pitkälti EU-tuomiois- tuimen ratkaisukäytännön kautta. Toiseksi haasteita aiheuttaa se, että veron kier- tämisen EU-oikeudellista määritelmää on lähestyttävä kolmesta suunnasta: 1) oi- keuden väärinkäytön kiellon periaatteen asettamista lähtökohdista, 2) verotusta sääntelevien direktiivien väärinkäyttöä estävien säännösten eli 272 Gammie 2020: 135. 273 Gammie 2020: 135. 274 Knuutinen 2020a: 33. 275 Ks. EU-oikeuden tulkinnasta esim. Penttinen & Talus 2017: 27–36. 276 Ks. Mäenpää 2011: 129 ja Vogenauer 2011: 525. Ks. myös tuomio 283/81, CILFIT, 19 kohta. 277 Ks. Knuutinen (2020b: 631), joka tosin toteaa samassa yhteydessä, että veronkiertodi- rektiiviin 6 artiklan yleistä veronkierron vastaista sääntöä voitaisiin ehkä kuitenkin pitää jonkinlaisena kirjattuna veron kiertämistä koskevana määritelmänä. Vrt. myös Knuutinen (2021: 61), jonka mukaan veronkiertodirektiivin 6 artikla sisältää veron kiertämisen legaa- lis-teknisen määritelmän. Acta Wasaensia 51 veronkiertosäännösten legaalis-teknisten määritelmien pohjalta ja 3) EU-tuomio- istuimen vakiintuneen oikeuskäytännön näkökulmasta. Kuvio 3. Veron kiertämisen EU-oikeudelliseen määritelmään vaikuttavat te- kijät Oikeuden väärinkäytön kielto on EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännössä278 ke- hittynyt yleinen oikeusperiaate, jota sovelletaan muiden oikeudenalojen tavoin vero-oikeuden alalla 279. Periaatteen ydin on estää oikeussubjekteja vetoamasta EU-oikeuden säännöksiin vilpillisesti tai käyttämästä niitä väärin280. Oikeuden väärinkäytön kiellon periaatteen mukaisesti EU-lainsäädännön soveltamista ei voida laajentaa oikeustoimiin, jotka toteutetaan EU-lainsäädännössä säädettyjen etujen väärinkäyttämiseksi281. Väärinkäytön kielto ulottuu näin ollen myös tilan- teisiin, joissa on kyse veroetujen tavoittelusta. Veron kiertäminen on yksi oikeuden väärinkäytön ilmenemismuodoista, joten ve- ron kiertämisen EU-oikeudellinen määritelmä voidaan johtaa kyseisestä periaat- teesta 282 . Oikeuden väärinkäytön kielto ei ole kuitenkaan täysin 278 Oikeuskirjallisuudessa on katsottu, että oikeuden väärinkäytön kiellon juuret ulottuvat yhteisöjen tuomioistuimen vuonna 1974 antamaan tuomioon asiassa 33/74, van Binsber- gen. Ks. esim. Arnull 2011: 19, Poulsen 2013: 236, Lenaerts 2015: 331 ja de la Feria 2020: 155. Ks. myös julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-251/16, Cussens, 48 kohta. 279 Lönnblad 2019b: 290. 280 Esim. C-367/96, Kefalas, 20 kohta; C-110/99, Emsland-Stärke, 51 kohta; C-196/04, Cadbury Schweppes, 35 kohta ja C-251/16, Cussens, 27 kohta. 281 Esim. 125/76, Cremer, 21 kohta; C-110/99, Emsland-Stärke, 51 kohta ja C-255/02, Ha- lifax, 69 kohta. 282 Ks. myös Karimeri (2011: 296), jonka mukaan veron kiertäminen on oikeuden väärin- käytön erityinen ilmentymä. 52 Acta Wasaensia samamerkityksinen ilmaus veron kiertämiselle. Väärinkäytön kiellon määritelmä on lähtökohtaisesti laajempi kuin veron kiertämisen määritelmä, koska väärinkäy- tön kiellon muotoihin kuuluvat myös verovilpiksi katsottavat toimet.283 Oikeuden väärinkäytön kielto muodostaa kuitenkin EU-oikeudellisen yläkäsitteen veron kiertämiselle. Tämän takia veron kiertämisen määritelmä on osa oikeuden väärin- käytön kiellon määritelmää EU-oikeudessa. Käsitystä tukee oikeuskirjallisuudessa esitetty näkemys, jonka mukaan väärinkäytön kielto muodostaa EU-oikeudessa reunaehdot veron kiertämisen tunnistamiselle284. Oikeuden väärinkäytön kiellon merkityssisältö on muotoutunut ja täsmentynyt EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännössä useiden vuosikymmenten ajan 285. Tä- män takia periaatteen merkityssisältö avautuu parhaiten, kun tarkastelun koh- teeksi otetaan oikeuden väärinkäytön kieltoa ja sen soveltamisedellytyksiä koskeva EU-tuomioistuimen ratkaisukäytäntö. EU-tuomioistuimen vakiintuneen ratkaisu- käytännön mukaan oikeuden väärinkäytöksi katsottavan menettelyn toteaminen edellyttää vero-oikeuden alalla seuraavaa: – – sellaista objektiivisten olosuhteiden kokonaisuutta, josta ilmenee, että vaikka unionin säännöstössä vahvistettuja edellytyksiä on muodollisesti noudatettu, säännöstöllä tavoiteltua päämäärää ei ole saavutettu, ja toisaalta sellaista subjektiivista osatekijää, joka koskee tahtoa saada unionin säännös- töstä johtuva etu toteuttamalla keinotekoisesti edellytykset tämän edun saa- miseksi286. Oikeuden väärinkäytön toteaminen edellyttää lain tarkoitusta painottavan objek- tiivisen edellytyksen olemassaoloa, mutta myös verovelvollisen tarkoitusta painot- tavan subjektiivisen edellytyksen olemassaoloa. Kyseiset edellytykset muodostavat veron kiertämisen EU-oikeudellisen määritelmän ytimen. Oikeuden väärinkäytön toteamisen edellytysten kannalta veron kiertämisessä on nimittäin kyse oikeustoi- mesta, joka loukkaa verolainsäädännöllä tavoiteltuja päämääriä. Verolainsäädän- nöllä tavoiteltujen päämäärien loukkaaminen ilmenee sellaisten konkreettisten veroetujen tavoitteluna, jotka ovat ristiriidassa säännösten tavoitteiden tai tarkoi- tusten kanssa 287 . Tämä ilmenee EU-tuomioistuimen hiljattain antamasta 283 Vrt. Knuutinen 2020a: 312. Pistonen (2017: 79) mukaan veron kiertämisestä on tullut synonyymi väärinkäytölle veroasioissa. 284 Lönnblad 2019b: 291. 285 Ks. tarkemmin esim. Ismer 2020: 66–85. 286 C-115/16, C-118/16, C119/16 ja C-299/16, N Luxembourg 1 ym., 124 kohta. Ks. vastaa- vasti myös maatalouden vientitukien väärinkäyttöä koskeva tuomio C-110/99 Emsland- Stärke, 52–53 kohdat. 287 Ks. myös EU-tuomioistuimen antama tuomio asiassa C-364/01, Barbier, 71 kohta. EU- tuomioistuin tuo tuomiossaan esille, että verovelvolliselta ei voida evätä sellaisia etuja, jotka perustuvat voimassa olevaan lainsäädäntöön. Acta Wasaensia 53 tuomiosta yhdistetyissä asioissa C-115/16, C-118/16, C119/16 ja C-299/16, N Lu- xembourg 1 ym., jonka mukaan: Keinotekoisena järjestelynä voidaan pitää konsernia, jota ei ole perustettu taloudellista todellisuuspohjaa ilmentävistä syistä, jonka rakenne on täysin muodollinen ja jonka päätarkoituksena tai yhtenä sen päätarkoituksista on saada veroetuus, joka on sovellettavan verolainsäädännön tavoitteen tai tar- koituksen vastainen288. EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännön perusteella lain tarkoituksen vastaisen ve- roedun muodostavissa oikeustoimissa ei ole automaattisesti kyse veron kiertämi- sestä. Lain tarkoituksen vastainen etu vaatii nimittäin rinnalleen myös tahtoedel- lytyksen täyttymisen. Tarkemmin muotoiltuna lain tarkoitusta loukkaavan toimen päämääränä on oltava verotuksellisen edun saaminen289. Mikäli oikeustoimelta puuttuu tällainen motiivi, oikeustoimessa ei voi olla kyse oikeuden väärinkäytön alaan kuuluvasta veron kiertämisestä. EU-tuomioistuin ei ole ollut johdonmukainen oikeuden väärinkäytön subjektiivi- sen edellytyksen tulkinnassa. Epäjohdonmukaisuus vaikeuttaa osaltaan veron kiertämisen käsitteen määrittelyä. EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännössä vää- rinkäytön toteaminen on edellyttänyt toisinaan, että oikeustoimen keskeisenä pää- määränä on ollut veroetujen tavoittelu, kun taas toisinaan väärinkäytön toteami- nen on edellyttänyt yksinomaista tai pääasiallista tarkoitusta. Arvonlisäverotusta koskevassa tuomiossa C-255/02, Halifax, väärinkäytön olemassaolon toteamisen edellytti EU-tuomioistuimen mukaan keskeistä290 eli merkittävää tai tärkeää pää- määrää. Ristiriitaista on, että tuomionsa perusteluissa EU-tuomioistuin kuitenkin katsoi, että väärinkäytön kiellolla ei ole merkitystä, jos veroetuja muodostaville oi- keustoimille on jokin muu peruste kuin pelkkä verotuksellisten etujen saami- nen.291 Mikäli tuomiossa ilmaistua tulkittaisiin sanamuodon mukaisesti, yksikin verotuksesta riippumaton syy olisi esteenä periaatteen soveltamiselle eikä oikeus- toimessa voisi tällöin olla kyse veron kiertämisestä292. Tämä johtaisi siihen, että oikeuden väärinkäytön kiellon periaatteen soveltamisala muodostuisi hyvin kape- aksi 293 . EU-tuomioistuimen myöhempi ratkaisukäytäntö osoittaa, että 288 C-115/16, C-118/16, C119/16 ja C-299/16, N Luxembourg 1 ym., 127 kohta. Ks. vastaa- vasti tuomio yhdistetyissä asioissa C-116/16 ja C-117/16, T Danmark ym., 100 kohta. 289 Ks. esim. C-255/02, Halifax, 75 kohta ja C-425/06, Part Service, 45 kohta. 290 EU-tuomioistuin käytti englanninkielisessä tuomiossaan ilmaisua ”the essential aim of the transactions”. 291 C-255/02, Halifax, 75 kohta. Ks. myös julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C- 255/02, Halifax, 70 kohta. 292 Ks. myös Vanistendael 2011: 419. 293 Ks. vastaavasti Karimeri 2011: 305. 54 Acta Wasaensia subjektiivista edellytystä ei pidä tulkita yhtä kapeasti kuin Halifax-tuomion muo- toilu antaa ymmärtää.294 EU-tuomioistuin on täsmentänyt oikeuden väärinkäytön toteamisen edellytyksiä arvonlisäverotusta koskevassa tuomiossa C-425/06, Part Service. Kyseisessä tuo- miossa EU-tuomioistuin painotti, että se ei pyrkinyt samaistamaan, kaksi vuotta aiemmin antamassaan Halifax-tuomiossa, oikeustoimen keskeistä ja ainoaa tar- koitusta. Sen sijaan se täsmensi, että oikeustoimi voi olla oikeuden väärinkäyttöä, vaikka toimen toteuttamiselle olisi verotuksesta riippumaton syy.295 Part Service - tuomion voidaankin katsoa selventäneen oikeustilaa siltä osin, että verotuksesta riippumattomat taloudelliset tavoitteet eivät välttämättä estä periaatteen sovelta- mista296. EU-tuomioistuimen vuonna 2006 antama tuomio tuloverotusta koskevassa asi- assa C-196/04, Cadbury Schweppes, toi oman lisänsä subjektiivisen edellytyksen tulkintaan. Cadbury Schweppes -tuomionsa perusteluissa EU-tuomioistuin nimit- täin linjasi, että periaatteen soveltaminen edellytti puhtaasti keinotekoisen järjes- telyn olemassaoloa297. EU-tuomioistuimen mukaan puhtaasti keinotekoisessa jär- jestelyssä oli kyse ilman taloudellista todellisuuspohjaa olevasta oikeustoimesta, jonka toteuttamisen pääasiallisena tavoitteena tai yhtenä pääasiallisista tavoit- teista298 olivat verotukselliset syyt299. EU-tuomioistuin tarkoitti tällä sitä, että ve- roetujen tavoittelun ei tarvinnut olla järjestelyn ainoa tai keskeinen tarkoitus, jotta oikeustoimi voitiin katsoa oikeuden väärinkäytöksi300. Huomionarvoista on, että EU-tuomioistuin ei kuitenkaan ottanut perusteluissaan kantaa pääasiallisuuden arviointiin. Oikeuskirjallisuudessa on esitetty eriäviä näkemyksiä siitä, kuinka Cadbury Schweppes -tuomiota pitäisi tulkita EU-tuomioistuimen aiemman 294 Ks. myös Lyal 2011: 429–430. 295 Ks. C-425/06, Part Service, 42–45 kohdat ja 58 kohta. EU-tuomioistuin viittasi keskei- seen päämäärään englanninkielisellä ilmaisulla ”the principal aim”, kun taas ainoasta tar- koituksesta se käytti ilmaisua ”the sole purpose”. Ks. myös tuomiot C-251/16, Cussens, 52– 53 kohdat sekä korko- ja rojaltidirektiivin tulkintaa koskevassa tuomiossa C-115/16, C- 118/16, C-119/16 ja C-299/16, N Luxembourg 1 ym., 135 kohta, joissa tuomioistuin on käyt- tänyt ilmaisua ’keskeinen päämäärä’. 296 Ks. esim. tuomion C-425/06, Part Service, 62 kohta. 297 C-196/04, Cadbury Schweppes, 51 kohta. Cadbury Schweppes -tuomion jälkeen EU- tuomioistuin on viitannut puhtaasti keinotekoisiin, ilman taloudellista todellisuuspohjaa oleviin järjestelyihin muun muassa tuomioissa C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation; C-162/07, Ampliscientifica ja Amplifin; C-277/09, RBS Deutschland Holding sekä C-6/16, Eqiom ja Enka. 298 EU-tuomioistuin käytti englanninkielisessä tuomiossa ilmauksia “the main purpose or one of the main purposes” ja “the main reason, or one of the main reasons”. 299 C-196/04, Cadbury Schweppes, 62 kohta. 300 Vrt. julkisasiamiehen ratkaisuehdotus C-196/04, Cadbury Schweppes, 118 kohta. Acta Wasaensia 55 ratkaisukäytännön valossa. Vanistendael on katsonut, että EU-tuomioistuin muo- toili subjektiivisen soveltamisedellytyksen kriteerit tiukemmin Cadbury Schwep- pes -tuomiossa kuin se muotoili ne aiemmin annetuissa tuomioissa Halifax ja Part Service. Vanistendaelin mukaan Cadbury Schweppes -tuomion perusteella on sel- vää, että minkä tahansa verotuksesta riippumattoman syyn pitäisi estää oikeuden väärinkäytön ja veron kiertämisen toteaminen.301 Dourado on puolestaan tulkin- nut päätöksiä siten, että EU-tuomioistuimen Cadbury Schweppes -tuomiossa käyt- tämä ilmaus ”pääasiallisena motiivina tai yhtenä pääasiallisista motiiveista” on so- veltamisalaltaan laajempi kuin EU-tuomioistuimen Halifax-tuomiossa käyttämät ilmaukset ”keskeinen tarkoitus” ja ”ainoa tarkoitus”302. Tämän huomioon ottaen Dourado on katsonut, että Cadbury Schweppes -tuomio laajensi subjektiivisen edellytyksen tulkintaa Halifax- ja Part Service -tuomioihin verrattuna. Hämmennystä lisää se, että Cadbury Schweppes -tuomion antamisen jälkeen EU- tuomioistuin totesi yritysjärjestelydirektiivin veronkiertoartiklan tulkintaa koske- vissa tuomioissa C-321/05, Kofoed; C‑126/10, Foggia; ja C-14/16, Euro Park Ser- vice, että EU-oikeuden soveltamista ei voida laajentaa toimiin, jotka toteutetaan yksinomaan EU-oikeudessa säädettyjen etujen väärinkäyttämiseksi 303. Mielen- kiintoista on, että tulkinnan kohteena olleen yritysjärjestelydirektiivin veronkier- toartiklan sanamuodon mukaan säännöstä voidaan soveltaa, jos oikeustoimen ai- noana tai yhtenä pääasiallisena tarkoituksena on veron kiertäminen. EU-tuo- mioistuin tulkitsi veronkiertoartiklaa oikeuden väärinkäytön kielto huomioon ot- taen ja totesi tähän viitaten, että yritysjärjestelydirektiivin veronkiertoartikla hei- jastelee väärinkäytön kiellon periaatetta304. Tuomioiden muotoilu antaa vaikutel- man siitä, että oikeuden väärinkäytön kiellolla ei olisi merkitystä, jos veroetuja muodostaville toimille on mikä tahansa muu peruste kuin verotuksellisten etujen tavoittelu. Tuomioiden sanamuodon mukainen tulkinta ei ole kuitenkaan linjassa Part Service -tuomiossa todetun kanssa, jonka mukaan oikeustoimi voi olla oikeu- den väärinkäyttöä, vaikka sen toteuttamiselle olisi verotuksesta riippumaton syy305. Hämmennystä lisää se, että EU-tuomioistuin tukeutui Kofoed- ja Foggia- tuomioidensa perusteluissa Halifax- ja Cadbury Schweppes -tuomioiden tulkinta- linjauksiin, joiden mukaisesti oikeustoimen toteaminen veron kiertämiseksi on mahdollista, vaikka oikeustoimen yksinomaisena tarkoituksena ei olisi veron kier- täminen306. 301 Vanistendael 2011: 422–423. Ks. myös Lenaerts 2015: 342. 302 Ks. esim. Dourado 2015: 56. Ks. myös Freedman 2011: 375. 303 C-321/05, Kofoed, 38 kohta; C-126/10, Foggia, 50 kohta ja C-14/16, Euro Park Service, 53 kohta. 304 C-321/05, Kofoed, 38 kohta ja C-126/10, Foggia, 50 kohta. 305 C-425/06, Part Service, 42–45 ja 58 kohdat. 306 C-321/05, Kofoed, 38 kohta ja C-126/10, Foggia, 50 kohta 56 Acta Wasaensia EU-tuomioistuin on viitannut veroedun tavoittelun yksinomaisuuteen myös ar- vonlisäverotusta koskevissa tuomioissa C‑103/09, Weald Leasing ja C-419/14, WebMindLicenses. Ensin mainitussa tuomiossa EU-tuomioistuin katsoi, että vää- rinkäytön kiellolla ei ole merkitystä, kun lain tarkoituksen vastaisia etuja muodos- taville toimille voi olla jokin muu peruste kuin pelkkä veroetujen saaminen307. Jäl- kimmäisessä tuomiossa EU-tuomioistuin puolestaan katsoi, että kiellettyjä ovat sellaiset täysin keinotekoiset järjestelyt, jotka on toteutettu ainoastaan veroedun saamiseksi308. Arvonlisäverotusta koskevassa tuomiossa C‑251/16, Cussens, EU- tuomioistuin puolestaan katsoi, että oikeuden väärinkäytön kielto voi tulla sovel- lettavaksi, kun liiketoimien keskeisenä päämääränä on verotuksellisen edun saa- minen309. EU-tuomioistuin muotoili asian samoin myös tuloverotusta koskevassa tuomiossa C-115/16, C-118/16, C-119/16 ja C-299/16, N Luxembourg 1 ym., jossa se katsoi periaatteen soveltuvan, jos veroedun tavoittelu on oikeustoimen pääasi- allinen syy310. Oikeuden väärinkäytön kiellon subjektiivisen edellytyksen epäjohdonmukainen tulkinta tai ennemminkin edellytyksen muotoilu voi olla heijaste väärinkäytön kiellon periaateluonteesta. Yleisenä oikeusperiaatteena väärinkäytön kielto koskee käytännössä kaikenlaisia tilanteita, joskin periaate voi saada oikeudenalakohtaisia vivahteita. Lisäksi on pidettävä mielessä, että oikeusperiaatteet mahdollistavat joustavamman tulkinnan muuttuvassa toimintaympäristössä kuin varsinaiset oi- keussäännöt311. Oikeuden väärinkäytön kiellon kohdalla vaikuttaisi siltä, että yk- sinomaisuuden käsitettä ei ole tulkittu sanamuodon mukaisesti. Sen sijaan yksin- omaisuuden käsite on ollut tapa ilmaista, että oikeustoimen toteaminen veron kiertämiseksi edellyttää subjektiivisen edellytyksen täyttymistä ja että verotuk- sesta riippumattomat taloudelliset tavoitteet eivät välttämättä estä edellytyksen täyttymistä. Toisaalta on mahdollista, että EU-tuomioistuin on katsonut erilaisten oikeustoimien edellyttävän erilaista motiiviasteikkoa 312. Tällaista tulkintaa voi- daan pitää varsin epätodennäköisenä, koska EU-tuomioistuin ei ole esittänyt ky- seistä tulkintaa tukevia argumentteja tuomioidensa perusteluissa. EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännön perusteella on selvää, että oikeuden vää- rinkäytön kiellon subjektiivisen edellytyksen tarkoituksena on loppujen lopuksi erottaa aitoihin taloudellisiin seikkoihin pohjautuvat järjestelyt oikeustoimista, jotka on toteutettu veroedun saamiseksi.313 Tämä seikka huomioon ottaen EU- 307 C-103/09, Welad Leasing, 30 kohta. 308 C-419/14, WebMindLicenses, 35 kohta. 309 C-251/16, Cussens, 53 kohta. 310 C-115/16, C-118/16, C-119/16 ja C-299/16, N Luxembourg 1 ym., 116 kohta. 311 de la Feria 2008: 434–435 ja Karimeri 2011: 303. 312 Ks. Karimeri 2011: 307. 313 Poulsen 2013: 243. Acta Wasaensia 57 tuomioistuimen käyttämien muotoilujen ”yksinomainen”, ”ainoa”, ”pääasialli- nen”, ”keskeinen” tai ”yksi pääasiallisista” välille ei pitäisi tehdä ratkaisevia mer- kityseroja. Oikeuden väärinkäytön kiellon periaate ja EU-tuomioistuimen ratkai- sukäytäntö huomioon ottaen veron kiertämisen käsite voidaan määritellä EU-oi- keuden näkökulmasta seuraavasti: Veron kiertämisessä on kyse oikeustoimista, jotka loukkaavat lainsäädännön tarkoitusta. Lainsäädännön tarkoituksen loukkaaminen ilmenee lain tarkoi- tuksen vastaisen veroedun muodostumisena. Lain tarkoituksen vastaisen veroedun muodostumisen lisäksi veron kiertämiseksi katsottavan oikeustoi- men päämääränä on oltava tällaisen veroedun tavoittelu. Veronkiertodirektiivin 6 artiklan yleinen veronkierron vastainen sääntö heijaste- lee oikeuden väärinkäytön kiellosta ja EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännöstä johdettua veron kiertämisen määritelmää. Tämä voidaan päätellä direktiivin 6(1) artiklan muotoilusta, jonka mukaan: Jäsenvaltion on jätettävä yhteisöverovelvollisuutta laskettaessa huomioon ottamatta sellainen järjestely tai sellaiset järjestelyjen sarjat, joiden pääasi- allisena tarkoituksena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista on sovelletta- van verolain tavoitteen tai tarkoituksen vastaisen veroedun saaminen, ja jotka eivät ole aitoja kaikki asiaan liittyvät tosiseikat ja olosuhteet huomioon ottaen. Järjestelyyn voi sisältyä useampi kuin yksi vaihe tai osa. Veronkiertodirektiivin 6(1) artiklan mukaan veron kiertämisellä tarkoitetaan sel- laisia veron kiertämisen tarkoituksessa tehtyjä oikeustoimia, joiden avulla vero- velvollinen kiertää jäsenvaltion kansallisen verolainsäädännön tavoitetta tai tar- koitusta. Veronkiertodirektiivin 6(2) artiklassa täsmennetään, että oikeustoimen toteaminen veron kiertämiseksi edellyttää, että toimelle ei ole osoitettavissa päte- viä ja riittäviä taloudellisia syitä. Direktiivin 6(1) artiklan sanamuodosta voidaan havaita, että se asettaa subjektiivisien edellytyksen todentamisen kriteerin täsmäl- lisemmin kuin oikeuden väärinkäytön kiellon periaate. Tästä huolimatta edelly- tyksen tulkinnan tavoite on yhteinen väärinkäytön kiellon periaatteen kanssa. Toi- sin sanoen edellytyksen tarkoituksena on erottaa aitoihin taloudellisiin seikkoihin pohjautuvat järjestelyt oikeustoimista, jotka on tehty veroedun saamiseksi. Veron kiertämisen määritelmä ja käsitteen merkityssisältö ovat näin ollen yhdenmukai- sia riippumatta siitä, määritelläänkö käsite oikeuden väärinkäytön kiellon, EU- tuomioistuimen ratkaisukäytännön vai veronkiertodirektiivin 6 artiklan kannalta. 58 Acta Wasaensia 2.4 Veron kiertämisen käsite kansallisessa vero- oikeudessa Kansallisessa vero-oikeudessa veron kiertämisen käsitettä voidaan lähestyä sup- peasta tai laajasta näkökulmasta. Suppeassa merkityksessä veron kiertämisen kä- site sisältyy kansallisessa normistossa VML 28 §:n yleiseen veronkiertosäännök- seen ja sen rinnalle säädettyihin kohdennettuihin veronkiertosäännöksiin. Tällai- sia säännöksiä ovat muun muassa EVL 52 h § ja EVL 6a §:n 9–10 momentit sekä VSVL 37 §, PerVL 33a § ja OVML 10 §. Laajassa merkityksessä veron kiertämisen käsitteen voidaan katsoa sisältyvän myös sellaisiin erityisiin säännöksiin tai säädöksiin, jotka eivät ole varsinaisia ve- ronkiertosäännöksiä, mutta joiden yhtenä tarkoituksena on estää verolainsäädän- nön väärinkäyttöä. Oikeuskirjallisuudessa on katsottu, että tällaisia säännöksiä ovat esimerkiksi peiteltyä osinkoa sääntelevä VML 29 § ja siirtohinnoitteluoikai- sua sääntelevä VML 31 §314. Väliyhteisölaki (1217/1994, VYL) on puolestaan luoki- teltu veron kiertämistä estäväksi säädökseksi315.316 Tällaisiksi säädöksiksi voidaan katsoa myös eräiden rajat ylittävien hybridijärjestelyjen verotuksesta annettu laki (1567/2019, hybridilaki) ja raportoitavista järjestelyistä verotuksen alalla annettu laki (1559/2019). Käsillä olevassa tutkimuksessa veron kiertämisen käsitemäärittelyä tarkastellaan suppeassa merkityksessä. Keskeinen havainto tämän tarkastelunäkökulman kan- nalta on, että kansallisen verolainsäädäntö ei sisällä seikkaperäistä veron kiertä- misen määritelmää. Näin on siitä huolimatta, että VML 28 §:n otsikko on ”Veron kiertäminen” ja VML 28.1 §:n tunnusmerkistö määrittelee epäsuorasti veron kier- tämisen legaalis-teknisen merkityssisällön317. VML 28.1 §:n mukaan: Jos jollekin olosuhteelle tai toimenpiteelle on annettu sellainen oikeudelli- nen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, on verotusta toimitettaessa meneteltävä niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa. Jos kauppahinta, muu vastike tai suoritusaika on kauppa- tai muussa sopimuksessa määrätty taikka muuhun toimenpiteeseen on 314 1.1.2022 voimaan tulleen VML 31 §:ää koskevan lakimuutoksen myötä kannanotto kos- kee erityisesti VML 31.3 §:ää, joka mahdollistaa poikkeuksellisissa olosuhteissa liiketoimen sivuuttamisen ja tarvittaessa myös liiketoimen korvaamisen toisella markkinaehtoperiaat- teen mukaisella liiketoimella. Toisaalta kannanotto koskee yleisesti myös VML 31.1–2 §:iä, jotka eivät kuitenkaan sääntele liiketoimen sivuuttamisesta. 315 Väliyhteisölain tavoitteena on ennaltaehkäistä Suomen verotuksen kiertämistä tilan- teissa, joissa hyödynnetään alhaisen verorasituksen valtioihin perustettuja väliyhteisöjä. Ks. HE 218/2018 vp: 38. 316 Ks. esim. Urpilainen 2012: 151. Ks. myös Veikkola 2020: 3 ja Veikkola 2022: 88. 317 Knuutinen 2020a: 32. Acta Wasaensia 59 ryhdytty ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että suoritettavasta verosta va- pauduttaisiin, voidaan verotettava tulo ja omaisuus arvioida. Oikeuskirjallisuudessa on katsottu, että VML 28.1 §:n ensimmäinen virke viitta muodon ja sisällön välisiin jännitteisiin, koska tällaisten jännitteiden syntyessä ve- rotus on toimitettava niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa318. VML 28.1 §:n ensimmäinen virkkeen on myös katsottu heijastelevan niin sanottua sisältö en- nen muotoa -periaatetta, joka liittyy oikeustoimen oikeudellisen muodon ja sen sisällön eli oikeustoimen varsinaisen tarkoituksen vastaavuusarviointiin. 319 Si- sältö ennen muotoa -periaatteen mukaan verotus on toimitettava oikeustoimen to- siasioiden pohjalta oikeustoimen muodosta riippumatta. Periaatteen taustalla on- kin ajatus oikeustoimen muodon ja sisällön välisten jännitteiden laukaisemisesta. Oikeustoimen oikeudellisen muodon ja sen taloudellisen sisällön välinen jännite voi syntyä esimerkiksi tilanteissa, joissa verovelvollinen pyrkii torjumaan epäsuo- tuisia veroseuraamuksia sisältävän verolain säännöksen soveltamisen. Jännite syntyy, kun oikeustoimi saa verollisen toimen seurauksena sellaisen oikeudellisen muodon, joka ei ole kielellisesti sisällytettävissä verorasitusta implikoivan sään- nöksen soveltamisalaan. Tällaisissa tilanteissa oikeustoimelle annettu muoto vas- taa kuitenkin tosiasiallisesti niitä taloudellisia tekijöitä, joihin veroseuraamus on ollut tapana yhdistää. Oikeustoimen oikeudellisen muodon ja taloudellisen sisäl- lön välinen jännite voi syntyä myös tilanteissa, joissa verovelvollinen tavoittelee veroseuraamuksiltaan edullisen säännöksen soveltamista. Jännite syntyy, kun oi- keustoimelle annetaan sellainen oikeudellinen muoto, joka on kielellisesti sisälly- tettävissä veroetuja sisältävän säännöksen soveltamisalaan, mutta oikeustoimen taloudellinen sisältö ei edusta tosiasiallisesti niitä taloudellisia tekijöitä, joihin säännöksen oikeusseuraamusten liittäminen on perusteltua.320 Oikeuskirjallisuudessa on korostettu, että VML 28.1 §:n soveltamisalaan kuuluvat oikeustoimet voivat olla yksityisoikeudellisesti asianmukaisia, vaikka ne täyttäisi- vät VML 28 §:n soveltamisedellytykset321. Oikeuskirjallisuudessa esitetty näkemys saa vahvan tuen oikeuskäytännöstä, jossa VML 28 §:ää on sovellettu yksityisoikeu- dellisesti moitteettomiin toimiin322. 318 Knuutinen 2009: 203 ja 370. 319 Knuutinen 2006: 790, Weckström 2015a: 385 sekä Shumskaya & Tuominen 2017: 85. 320 Tikka 1972: 230, Weckström 2015a: 393 ja Knuutinen 2020a: 29–30. 321 Ks. esim. Wickström 2007: 451, Myrsky & Räbinä 2015: 342 sekä Isomaa-Myllymäki 2016: 202. 322 Näin oli esim. korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2004:8, jossa tarkas- telun kohteena oli verovelvollisen toteuttama edestakainen osakekauppa. Kauppa oli to- teutettu yksityisoikeudellisesti moitteettomasti, mutta tämä ei ollut esteenä VML 28 §:n soveltamiselle. 60 Acta Wasaensia Oikeuskäytännön perusteella on selvää, että VML 28.1 §:n ensimmäisessä virk- keessä ilmaistu muodon ja sisällön välinen jännite ei kerro sellaisenaan kovinkaan paljon veron kiertämisen käsitteestä eikä sen määritelmästä. Oikeuskäytäntö huo- mioon ottaen voidaan todeta, että VML 28.1 §:n ensimmäinen virke jättää ulko- puolelleen kaksi keskeisintä oikeustoimen luonnetta määrittävää tunnusmerkkiä. EU-oikeudelliseen määritelmään peilaten nämä tunnusmerkit ovat oikeustoi- mesta muodostuva veroetu ja oikeustoimen tarkoitus. EU-oikeudesta tutut tun- nusmerkit tuodaan kuitenkin esille VML 28.1 §:n toisessa virkkeessä, jonka mu- kaisesti verotettava tulo ja omaisuus voidaan arvioida, jos toimenpiteeseen on ryh- dytty ilmeisesti siinä tarkoituksessa (subjektiivinen edellytys), että suoritettavasta verosta vapauduttaisiin (objektiivinen edellytys). VML 28 §:n muotoilua tarkasteltaessa vaikuttaisi siltä, että VML 28.1 §:n toinen virke muodostaa itsenäisen tunnusmerkistön säännöksen soveltamiselle suh- teessa VML 28.1 §:n ensimmäiseen virkkeeseen323. Voipio on katsonut, että yleisen veronkiertosäännöksen jälkimmäisellä virkkeellä ei ole itsenäistä merkitystä sään- nöksen soveltamisharkinnassa, vaan oikeustoimen verokohtelu ratkaistaan ensi- mäistä virkettä silmällä pitäen324. Voipion käsitys on sittemmin torjuttu ja vallit- sevaksi kannaksi on muodostunut Tikan näkemys siitä, että yleisen veronkier- tosäännöksen ensimmäinen ja toinen virke muodostavat kaksi itsenäisen tunnus- merkistön omaavaa normia. Tikka on kuitenkin korostanut, että virkkeiden keski- näinen rajanveto on epäolennainen ongelma eikä oikeuskäytäntö anna tukea tul- kinnalle, jonka mukaan virkkeitä sovellettaisiin itsenäisesti.325 Oikeuskäytännön perusteella vaikuttaisi yhä siltä, että VML 28 §:ää sovelletaan kokonaisuutena eikä VML 28.1 §:n ensimmäisessä tai toisessa virkkeessä kuvata yleislausekkeeseen nähden itsenäisiä veron kiertämisen muotoja326. Oikeuskäy- tännön perusteella vaikuttaisi myös siltä, että oikeustoimesta muodostuva veroetu ja oikeustoimen tarkoitus määrittelevät oikeustoimen kuvausta myös niiden oi- keustoimien kohdalla, joissa toimen oikeudellinen muoto ei vastaa taloudellista 323 Ks. myös Tikka 1972: 215. 324 Voipio 1968: 285–286. 325 Tikka 1972: 215 ja 228. 326 Ks. esim. KHO 2018:40. Ks. myös Knuutinen (2009: 370), jonka mukaan yleistä veron- kiertosäännöstä on sovellettu käytännössä yhtenä kokonaisuutena säännöksen muotoi- lusta huolimatta. Vrt. kuitenkin Valtiovarainministeriö 2018: 53. Valtiovarainministeriö huomauttaa, että VML 28 §:n soveltamisedellytykseksi on asetettu sekä muodon ja sisällön välinen ristiriita että ilmeinen veroedun tavoittelu. Valtiovarainministeriön esitystä on mahdollista tulkita siten, että VML 28 §:n soveltaminen edellyttäisi kummankin sovelta- misedellytyksen täyttymistä. Oikeuskäytäntö ei kuitenkaan anna tukea tällaiselle tulkin- nalle eikä tällaista tulkintaa ole luultavasti tehty myöskään valtiovarainministeriön esityk- sessä. Acta Wasaensia 61 sisältöä327. VML 28.1 §:n tulkinta ja soveltaminen yhtenä kokonaisuutena saa tu- kea myös säännöksen tavoitteesta estää sellaisten oikeustoimien muodostuminen, joilla tavoitellaan lain tarkoitukselle vieraita veroetuja ilman veroeduista riippu- mattomia taloudellisia motiiveja328. VML 28.1 §:n sanamuoto, säännöksen tarkoitus ja säännöksen soveltamisharkin- taa koskeva oikeuskäytäntö huomioon ottaen veron kiertämisen käsite voidaan määritellä seuraavasti: Veron kiertämisen käsitteellä tarkoitetaan Suomen tulovero-oikeudessa sel- laisia veronkiertämistarkoituksessa tehtyjä oikeustoimia, joiden avulla kier- retään Suomessa voimassa olevan aineellisen verolain säännöksen oletettua tarkoitusta eli ratiota329. Tällaiset järjestelyt muodostavat perusteettomia eli verolain tarkoituksen vastaisia veroetuja eikä verovelvollinen kykene esit- tämään etujen tavoittelulle tai niiden muodostumiselle riittäviä taloudelli- sia perusteita.330 Tällaiset järjestelyt ovat näin ollen kokonaisuudessaan tar- kasteltuna ilmeisen tarkoituksettomia ilman veroedun saavuttamista331. Verrattaessa EU-oikeudellista veron kiertämisen käsitemääritelmää VML 28 §:n otsikossa tarkoitettuun veron kiertämisen määritelmään voidaan todeta, että mää- ritelmissä ei ole merkittäviä eroja. EU-oikeuden ja kansallisen oikeuden näkökul- masta tarkasteltuna veron kiertämisen määritelmä sisältää kolme keskeistä kritee- riä: 1. verolain muodollisten soveltamisedellytysten täyttymisen, 2. verolain tarkoituksen vastaisen veroedun muodostumisen ja 3. veronkiertotarkoituksen olemassaolon332. 327 Ks. esim. KHO 2018:40, jossa korkein hallinto-oikeus katsoi, että oikeustoimesta muo- dostui lain tarkoituksen vastainen etu ja että asiassa esillä ollut toimintamalli oli liiketa- loudellisilta perusteiltaan suhteellisen ohut ja osin keinotekoinen (VML 28.1 §:n toinen virke). Tähän vedoten korkein hallinto-oikeus katsoi, että toimintamalli ei vastannut asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta (VML 28.1 §:n ensimmäinen virke). 328 Ks. myös Valtiovarainministeriö 2018: 40. 329 Ks. esim. Helsingin HaO 18.5.2016 T 16/0592/4 (lainvoimainen, ei julk.). 330 Ks. esim. päätökset KHO 2014:66, KHO 2016:72 ja KHO 2018:40, joissa korkein hal- linto-oikeus katsoi VML 28 §:n soveltamisedellytysten täyttyneen. Ks. myös EVL 6a §:n 9 mom. soveltamisharkintaa koskenut päätös KHO 16.5.2019 T2231 (ei julk.), jossa korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei järjestelystä muodostunut lain tarkoituksen vastaisia etuja. Vrt. tapaukset KHO 4.7.2001 T 1564, KHO 2016:115, KHO 2016:219, KHO 2017:5 ja KHO 2017:20, joissa VML 28 §:n soveltamisedellytykset eivät puolestaan täyttyneet. 331 Ks. myös Juusela 2018: 454. 332 Ks. vastaavasti Karimeri 2011: 302. 62 Acta Wasaensia Huolimatta siitä, että veron kiertämisen määritelmälliset kriteerit ovat yhtenevät EU-oikeudessa ja kansallisessa oikeudessa, kriteerit on muotoiltu eri tavoin. Tästä huolimatta veron kiertämisen ydinmerkityksen voidaan katsoa olevan yhtenevä, kun käsitteen määritelmää tarkastellaan EU-oikeudessa ja kotimaisessa tulovero- oikeudessa siltä osin kuin tarkastelun kohteena on VML 28 §. Acta Wasaensia 63 3 TUTKIMUKSEN TEOREETTINEN VIITEKEHYS 3.1 Oikeuslähdeoppi ja veron kiertämisen tunnistaminen Oikeuslähdeoppi on yleinen oppirakennelma tai teoria, jonka avulla lainsoveltaja voi ottaa kantaa eri normilähteiden keskinäisiin suhteisiin ja painoarvoihin konk- reettisissa lain soveltamis- ja tulkintatilanteissa333. Oikeuslähdeoppi kertoo osal- taan, mihin oikeuslähteisiin lainsoveltajan on vedottava ja mihin tämä voi vedota asiaa ratkaistessaan334. Oikeuslähdeoppi voidaankin nähdä yhdenlaisena käsityk- senä siitä, mitkä aineistot muodostavat oikeudellisen ratkaisuperusteen kulloinkin tarkasteltavana olevassa tapauksessa335. Oikeuslähdeoppi kertoo toisaalta myös siitä, millainen on eri oikeuslähteiden keskinäinen hierarkia eli etusija- tai tärkeys- järjestys oikeudellisessa ratkaisuharkinnassa336. Oikeudellisen ratkaisun on perustuttava oikeuslähteisiin ja ratkaisu on perustel- tava oikeuslähteistä johdetuilla argumenteilla. Muutoin kyse ei ole oikeudellisesta ratkaisusta.337 Aarniota mukaillen oikeuslähdeopin keskeisenä tehtävänä on ero- tella oikeudellinen ja ei-oikeudellinen toisistaan338. Oikeuslähdeopin tehtävänä on myös osoittaa, mitä oikeuslähteitä oikeudellisessa argumentoinnissa käytetään339. Näin ollen oikeuslähdeoppia voidaan luonnehtia varsin perustellusti oikeudellisen argumentaation kulmakiveksi340. Oikeuslähteen käsitteellä kuvataan oikeudellisessa ratkaisutoiminnassa sellaisia hyväksyttäviä päätösperusteita, joiden pohjalta oikeusohje muodostetaan tai joi- den pohjalta se on muodostettavissa341. Oikeuslähteen käsite voidaan ymmärtää joko suppeassa tai laajassa merkityksessä. Suppeassa merkityksessä oikeusläh- teillä tarkoitetaan vain virallislähteitä eli lainsäädäntöä, tapaoikeutta, lainsäätäjän tarkoitusta ja tuomioistuinratkaisuja. Laajan määritelmän mukaan oikeuslähteitä ovat kaikki juridiset perusteet, joista oikeus muotoutuu. Oikeuslähteisiin kuuluvat 333 Nuotio 2004: 1268. Ks. myös Aarnio 2006: 287 ja Myrsky 2004: 39. 334 Knuutinen 2014d: 85. 335 Karhu 2003: 791 ja 800. Ks. myös Aarnio 1988: 219. 336 Knuutinen 2014d: 85 ja Nuotio 2004: 1268. Ks. myös Myrsky (2004: 40), joka huo- mauttaa, että oikeuslähdeoppi sisältää oikeuslähteiden luettelon lisäksi myös oikeuslähtei- den käyttösäännöt. Nämä säännöt kertovat siitä, millä tavalla ja missä järjestyksessä oi- keuslähteitä on käytettävä. 337 Ks. Aarnio 2006: 307, Siltala 2003: 192 ja Pankakoski 2018: 46. 338 Aarnio 2006: 283. Ks. myös Karhu (2003: 791), jonka mukaan oikeuslähdeoppi mää- rittää tietyn ratkaisutoiminnan oikeudelliseksi. 339 Virtanen 2004: 1053. 340 Aarnio 2006: 283. 341 Laakso 2012: 257 ja 260. Ks. myös Myrsky (2011: 18), jonka mukaan oikeuslähteellä tarkoitetaan tavanomaisesti aineistoa, josta lainkäyttäjä ratkaisuja muodostaessaan saa kulloinkin vaadittavan tuomionormin. 64 Acta Wasaensia tällöin esimerkiksi edellä mainitut virallislähteet sekä oikeustiede, oikeusvertaile- vat ja oikeushistorialliset argumentit, arvot, arvostukset ja reaaliset argumentit.342 Suomessa on vakiintunut laaja käsitys oikeuslähteiden merkityssisällöstä, jolloin oikeuslähteeksi katsotaan kaikki ne argumentit, joiden nojalla ratkaisu löydetään tai oikeudellinen kannanotto oikeutetaan juridisena kannanottona343. Oikeuslähteitä voidaan ryhmitellä eri tavoin ja erilaisista lähtökohdista344. Suo- messa yleisesti hyväksytty oikeuslähdeoppi nojaa Aarnion omaksumaan käsityk- seen oikeuslähdeopista ja oikeuslähteiden käyttöjärjestyksestä345. Tämän aarnio- laiseksikin luonnehditun oikeuslähdeopin perusta muodostuu laajasta oikeusläh- deluettelosta, jossa oikeuslähteet jakautuvat etusijaperiaatteen mukaisesti kol- meen ryhmään: 1) vahvasti velvoittaviin, 2) heikosti velvoittaviin ja 3) sallittuihin oikeuslähteisiin. Kolmijaon taustalla on oikeuslähteiden muodollinen syntytapa ja niiden normatiivinen velvoittavuus346. Kolmijako itsessään ilmentää, kuinka tiu- kasti lainsoveltajan on suhtauduttava oikeuslähteisiin.347 Vahvasti velvoittavat oikeuslähteet velvoittavat lainsoveltajana toimivaa tuoma- ria virkavastuun uhalla. Näin ollen oikeuslähde on vahvasti velvoittava, jos sen si- vuuttamisesta seuraa virkavastuu348. Vahvasti velvoittavat oikeuslähteet voidaan jakaa oikeuslähteiden tavoin kolmeen ryhmään: 1) kansallisen oikeuden ulkopuo- liseen normistoon, 2) kansallisen oikeuden normistoon ja 3) tavanomaiseen oikeu- teen eli tapaoikeuteen. Kansallisen oikeuden ulkopuoliseen normistoon kuuluvat muun muassa EU-oikeuden primaari- ja sekundaarilainsäädäntö, EU-oikeuden oikeusperiaatteet sekä EU-tuomioistuimen tuomiot. Kansallisen oikeuden nor- mistoon kuuluvat puolestaan Suomen perustuslain perusoikeudet, kansallinen lainsäädäntö ja kansallisen oikeuden osaksi saatetut kansainväliset sopimukset, kuten verosopimukset.349 Tapaoikeus on vahvasti velvoittava oikeuslähde, mutta lainsäädäntöön nähden sen asema on toissijainen. Toissijaisuus tarkoittaa sitä, että tapaoikeus voi tulla sovellettavaksi vain kirjoitetun lainsäädännön puuttuessa 350. Oikeuskirjallisuu- dessa on katsottu, että tapaoikeus asemoituu ensisijaisesti yksityisoikeuden oi- keuslähteeksi ja sen merkitys julkisoikeuden alalla on vähäinen tai jopa 342 Aarnio 1988: 218–219 ja Virolainen 2012: 3. 343 Aarnio 2006: 287. Ks. myös Myrsky 2004: 40. 344 Ks. esim. Aarnio 1988, Timonen 1989 ja Siltala 2003. 345 Virolainen 2012: 4 ja Tolonen 2003: 27. Vrt. kuitenkin Timonen (1989: 666–667) ja Siltala (2003: 201–204), jotka ovat kritisoineet Aarnion lähestymistapaa. 346 Siltala 2003: 200. 347 Aarnio 1988: 220. 348 Aarnio 1988: 220. Ks. myös Tolonen 2003: 23 ja Siltala 2003: 200. 349 Aarnio 2006: 292. Ks. myös Aarnio 1988: 220. 350 Aarnio 1988: 224. Acta Wasaensia 65 olematon351. Näin on ainakin vero-oikeudessa, jossa verotuksen lakisidonnaisuu- den vaatimus edellyttää, että verosta säädetään lailla352. Tapaoikeudelle ei vaikut- taisi olevan sijaa vero-oikeudessa myöskään siitä syystä, että kyseessä on dynaa- minen oikeudenala353. Tapaoikeuden muodostuminen edellyttäisi jopa vuosikym- menten aikaperspektiiviä, mutta vero-oikeudessa säännökset voivat muuttua hy- vinkin nopeasti354. Heikosti velvoittavat oikeuslähteet eivät velvoita tuomaria virkavastuun uhalla. Tästä huolimatta heikosti velvoittavien oikeuslähteiden sivuuttaminen edellyttää painavaa syytä ja sivuuttaminen on perusteltava.355 Heikosti velvoittaviin oikeus- lähteisiin kuuluvat lainsäätäjän tarkoitus, jota ilmentävät lain esityöt sekä koti- maiset tuomioistuinratkaisut356. Lain esityöt ja oikeuskäytäntö ovat oikeuslähde- opillisesti alisteisia lainsäädännölle, mutta niiden oikeuslähdeopillista asemaa voi- daan perustella niiden nauttimalla institutionaalisella tuella. Heikosti velvoittavien oikeuslähteiden keskeisenä tehtävänä on lisätä juridisen ratkaisun oikeudellista vakuuttavuutta357. Näin on kuitenkin lähtökohtaisesti vain kansallisessa oikeudessa, koska lain esitöillä ei ole EU-oikeudessa samanlaista ase- maa kuin kansallisessa oikeudessa. Siltalan mukaan EU-säädösten johdantoteks- teillä on saman suuntainen tehtävä kuin lain esitöillä, mutta tästä huolimatta EU- oikeuden säädökset ovat kokonaisuudessaan vahvasti velvoittavia oikeusläh- teitä358. Vastaavasti vahvasti velvoittaviin oikeuslähteisiin kuuluvat myös EU-tuo- mioistuimen ratkaisut, kun taas kotimaiset tuomioistuinratkaisut ovat heikosti velvoittavia oikeuslähteitä. Sallittuihin oikeuslähteisiin kuuluvat puolestaan sellaiset päätösperusteet, joita lainsoveltaja voi käyttää, mutta joiden käyttöön ei liity velvoittavuutta. Tällaisten oikeuslähteiden sivuuttamista ei tarvitse myöskään perustella. Sallittuihin 351 Laakso 2012: 300. 352 Ks. Knuutinen 2009: 161–162. Pankakosken (2018: 47) mukaan tavanomaisella oikeu- della ei ole sijaa vero-oikeudessa lakisidonnaisuuden vaatimuksen takia. Vrt. kuitenkin Myrsky (2011: 46, 49), jonka mukaan maantapa ei ole täysin merkityksetön vero-oikeuden alalla, mutta sen merkitys oikeuslähteenä on jäänyt vähäiseksi. 353 Vrt. Kilpi (1987: 217), joka on osoittanut, että vero-oikeuteen on aikaisemmin sisältynyt tapaoikeutta tai tapaoikeuteen viittaavia tilanteita. Ks. myös tavanomaisesta oikeudesta oikeuslähteenä Myrsky 2004: 46–48 ja korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännöstä tapaoikeuden muodostajana Aer 2018: 19–23. 354 Ks. Myrsky 2011: 47 sekä Järvenoja 2015: 97 ja 114. 355 Aarnio 1988: 220 ja Laakso 1990: 67. 356 Aarnio 1988: 221 ja Aarnio 2006: 292. Aarnio (1988: 230) huomauttaa, että oikeusläh- teeksi voidaan kastoa jokainen sellainen lainkäyttöviranomaisen päätös, jolla on merki- tystä tulkinnan perusteluna. Näin ollen oikeuslähteitä voivat olla kaikkien oikeusasteiden ratkaisut. 357 Aarnio 1988: 221 ja Karhu 2003: 792. 358 Siltala 2003: 259. 66 Acta Wasaensia oikeuslähteisiin kuuluvat esimerkiksi oikeustiede; sellaiset yleiset oikeusperiaat- teet, joista ei säädetä lainsäädännössä; käytännölliset argumentit359; arvot ja ar- vostukset sekä reaaliset argumentit360. Sallittuihin oikeuslähteisiin kuuluvat myös Verohallinnon ohjeet, jotka on tarkoitettu yhtenäistämään verotuskäytäntöä ja oh- jaamaan veroviranomaisen toimintaa361. Oikeudellista ratkaisua ei voida rakentaa pelkkien sallittujen oikeuslähteiden va- raan, joten sallittujen oikeuslähteiden tärkein tehtävä on oikeudellisen argumen- toinnin vahvistaminen. Sallituille oikeuslähteille on tyypillistä tilannesidonnai- suus. Tästä huolimatta sallittujen oikeuslähteiden avulla ei voida perustella ratkai- suja, jotka ovat vahvasti velvoittavien oikeuslähteiden vastaisia362. Oikeuslähdeopin ydin on lähtökohtaisesti sama eri oikeudenaloilla ja oikeuslähde- opin katsotaankin muodostavan ainakin jossain määrin yhteisen lähtökohdan eri oikeudenalojen normistoihin tukeutuvalle oikeudelliselle ratkaisutoiminnalle363. Tämä ilmenee vero-oikeudellisessa kontekstissa muun muassa siten, että oikeus- lähteet ovat yleisesti ottaen samoja kuin muillakin oikeudenaloilla. Vero-oikeuden oikeuslähdeopissa on silti eräitä erityispiirteitä. Eräs keskeinen piirre liittyy EU- oikeuden huomioon ottamiseen. Tulovero-oikeudellista sääntelyä on yhdenmu- kaistettu joiltakin osin EU:ssa. Tämän seurauksena joidenkin kansallista tulovero- tusta sääntelevien normien taustalla vaikuttavat EU-oikeudelliset normit364. Kan- sallisten säännösten EU-oikeudelliset kytkennät heijastuvat oikeuslähdeoppiin si- ten, että tällaisten säännösten soveltamisharkinnassa on otettava huomioon EU- oikeuden oikeuslähteet, joihin kuuluvat primaarioikeuden, sekundaari- eli johde- tun oikeuden ja täydentävän oikeuden oikeuslähteet365.366 Toinen vero-oikeuden oikeuslähdeopin erityispiirre liittyy puolestaan verotuksen lakisidonnaisuuden asettamiin vaatimuksiin. Vero-oikeuden oikeuslähdeoppia ohjaa PL 81.1 §:stä ja PL 121.3 §:stä ilmenevä verotuksen lakisidonnaisuuden vaa- timus. Lakisidonnaisuuden vaatimus edellyttää, että veron jokaiselle elementille löytyy tuki voimassa olevasta lainsäädännöstä. Näin ollen lakisidonnaisuuden vaa- timus asettaa lainsäädännön oikeudellisen päätöksenteon lähtöpisteeksi, tai kuten Knuutinen asian ilmaisee, sellaiseksi oikeuslähteeksi, johon verotuspäätöksissä ja 359 Käytännöllisiä argumentteja ovat taloudelliset, historialliset ja yhteiskunnalliset argu- mentit. Ks. Aarnio 2006: 293 ja Laakso 2012: 262. 360 Aarnio 1988: 221. 361 Myrsky 2011: 52–53. 362 Myrsky 2011: 22. 363 Knuutinen 2009: 159 ja Määttä 2005: 341. 364 Esimerkkeinä voidaan mainita yritysjärjestelydirektiiviin (2009/133/EY) ja emo-tytär- yhtiödirektiiviin (2011/96/EU) perustuvat EVL:n säännökset sekä veronkiertodirektiiviin (EU 2016/1164) väliyhteisötulon sääntelyyn perustuvat väliyhteisölain säännökset. 365 Ks. EU-oikeuden oikeuslähteiden jaottelusta Penttinen & Talus 2017: 13–14. 366 Ks. Suomen oikeuden eurooppalaistumisesta Jääskinen 2008: 39–56. Acta Wasaensia 67 -ratkaisuissa tulee aina nojautua367. Tämä ei kuitenkaan tarkoita, että vero-oikeu- dessa ei voitaisi tukeutua myös muihin oikeuslähteisiin. Yksinomaan lainsäädän- töön tukeutuva oikeuslähdeoppi on usein riittämätön ja siksi lainsäädännön rin- nalle tarvitaan myös muita oikeuslähteitä. Muut oikeuslähteet täsmentävät lain- säädännön sisältöä ja yksittäisten säännösten soveltamisalojen rajoja.368 Vero-oikeus kuuluu niihin oikeudenaloihin, joissa lain esitöillä on tärkeä merkitys oikeuslähteenä369. Vero-oikeuden dynaamisuuden takia vero-oikeudellisille sään- nöksille on tyypillistä sanamuotojen avoimuus ja sisällöllinen aukollisuus. Sana- muotojen avoimuuden ja sisällöllisen aukollisuuden takia yksittäinen säännös ei välttämättä tarjoa vastausta kysymykseen, millaisen oikeusnormin säännösteksti sisältää. VML 28 § on esimerkki sanamuodoltaan avoimesta ja soveltamisedelly- tyksiltään epätarkasta säännöksestä. VML 28 §:n avoimen muotoilun takia sään- nöksen sanamuoto ei tarjoa sellaisenaan vastausta kysymykseen, milloin oikeus- toimessa on kyse veron kiertämisestä. Tämä seikka on omiaan korostamaan lain esitöiden merkitystä. Toisaalta tämä ei ole ainoa syy lain esitöiden korostuneeseen merkitykseen. Syy löytyy myös säännöksen soveltamisedellytyksistä ja tavasta, jolla VML 28 §:ää sovelletaan. VML 28 §:n sanamuoto ei ilmaise tunnusmerkistöä, joka sisältäisi konkreettisen veroseuraamuksen. Konkreettinen veroseuraamus ilmenee aina aineellisesta säännöksestä, jonka soveltamista arvioidaan yhdessä VML 28 §:n kanssa.370 Näin ollen VML 28 §:n soveltamisharkinnassa on otettava huomioon myös asian kan- nalta merkityksellisen aineellisen säännöksen sisältö ja tarkoitus. Lisäksi on huo- mattava, että VML 28 §:n soveltaminen edellyttää lain tarkoituksen vastaisen ve- roedun muodostumista. Lain tarkoitus on harvoin pääteltävissä lain sanamuo- dosta, minkä takia lainsoveltajan on tukeuduttava lain esitöihin. Lain esitöistä haetaan tällöin vastausta kysymykseen, mitä lainsäätäjä on lakia säädettäessä tar- koittanut. Tällöin on pidettävä mielessä, että lainsäätäjän tarkoitusta on tarkastel- tava olemassa olevan lainsäädännön valossa eikä lainsäätäjän tarkoituksesta voida muotoilla oikeusnormia. Lain esityöt ovatkin aina alisteisia verolainsäädännölle. Lain esitöistä on todettava, että ne ratkaisevat hyvin harvoin, jos koskaan, VML 28 §:n soveltamista koskevan oikeudellisen ongelman. Syy on siinä, että lain esityöt eivät useinkaan määrittele lain tarkoitusta kovinkaan yksiselitteisesti, ja ne voivat jopa vaieta lain tavoitteista. Lisäksi on huomattava, että lain tarkoitus ja tavoitteet 367 Knuutinen 2020a: 187. 368 Wikström 2005: 274–275, Laakso 2012: 257 ja Knuutinen 2014d: 85. 369 Tikka 1972: 99 ja 105–106 sekä Määttä 2014: 163. 370 Tikka 1972: 215. 68 Acta Wasaensia voivat käytännössä elää myös ajassa, jolloin säännöksen tosiasialliset tavoitteet ei- vät välttämättä vastaa enää lain esitöissä ilmaistuja tavoitteita.371 VML 28 §:n soveltamisharkintaa koskevia oikeustapauksia tarkastelemalla voita- neen todeta, että lain sanamuoto ja lain esityöt muodostavat yhdessä käyttökelpoi- sen ja tärkeän oikeuslähdekompleksin, mutta mainitut oikeuslähteet riittävät har- voin perustellun oikeudellisen ratkaisun tekemiseen. Tästä syystä myös tuomiois- tuinten ratkaisukäytännöllä, erityisesti korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirja- päätöksillä, on tärkeä merkitys vero-oikeudellisten säännösten tulkinnassa 372 . Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätösten merkitys on erityisen koros- tunut sanamuodoltaan avoimen VML 28 §:n tulkinnassa373. Avoin sanamuoto te- kee VML 28 §:stä dynaamisen, ajassa elävän säännöksen, jonka tulkinta ja sovel- tamisedellytykset täsmentyvät käytännössä vasta oikeuskäytännössä 374 . Tästä huolimatta oikeuskäytäntöön tukeutumiseen liittyy ongelmia, jotka pitää ottaa huomioon VML 28 §:ää tulkittaessa. Eräs oikeuskäytäntöön tukeutumisen ongelmista on siinä, että VML 28 §:n sovel- tamisharkintaa koskevat tapaukset ovat tosiseikoiltaan erilaisia eikä tuomioistui- men päätösten perusteella voida välttämättä tehdä pitkälle meneviä yleistyksiä VML 28 §:n soveltamisedellytyksistä. Esimerkkinä voidaan mainita päätökset, joi- den perusteluissa käytetään ilmaisuja ”tilannetta kokonaisuutena arvioiden”375, ”tässä kokonaisuudessa” 376 , ”näissä olosuhteissa” 377 tai ”vallinneissa olosuh- teissa” 378. Tällaisten ratkaisujen prejudikatiivinen vaikutus on todennäköisesti varsin rajoitettu.379 Myrsky kuitenkin huomauttaa, että päätöksissä käytetyille sa- namuodoille ei pitäisi antaa yhtä korostettua merkitystä kuin verolain säännök- sille, sillä ratkaisevaa on kokonaisuus eivätkä yksittäiset sanat. Myrsky korostaa, että oikeudellisessa ratkaisuharkinnassa otetaan aina kantaa yksittäiseen tapauk- seen ja ratkaistaan yksittäinen asia eikä tarkoituksena ole antaa yleistä oikeusoh- jetta, kuten lainsäädännön kohdalla on asian laita.380 371 Määttä 2014: 165. 372 Myrsky 2004: 48; Myrsky 2007: 850 ja 855 sekä Määttä 2014: 15 ja 234. Ks. myös Hell- berg (2013: 318), joka huomauttaa, ettei kaikkia vero-oikeudellisia kysymyksiä ole mah- dollista säännellä yksityiskohtaisesti ja tämän takia keskeisessä asemassa ovat lain sään- nösten lisäksi myös prejudikaatit. 373 Ks. myös Myrsky 2004: 49. 374 Tikka 1972: 107. 375 Ks. esim. KHO 2017:20. 376 Ks. esim. KHO 2014:66. 377 Ks. varainsiirtoveron kiertämistä koskeva päätös KHO 2019:156. 378 Ks. esim. KHO 4.7.2001 T 1564. 379 Myrsky (2012: 257) huomauttaa, että ratkaisujen prejudikatiivista vaikutusta rajoittavat ilmaisut saattavat tulla esille juuri veron kiertämistä koskevien tapausten yhteydessä, koska nämä tapaukset ovat tyypillisesti hyvin yksilöllisiä. 380 Myrsky 2012: 257. Acta Wasaensia 69 Verotuksessa monet tulkintakysymykset voivat olla sellaisia, joita ei ole osattu en- nakoida lainsäädäntövaiheessa eikä niihin ole otettu kantaa oikeuskäytännössä. Tällaisissa tilanteissa oikeuskirjallisuudella ja erityisesti oikeuskirjallisuudessa esitetyillä kannanotoilla ja systematiikalla on merkitystä oikeuslähteenä. 381 Oi- keuskirjallisuuden asema ei ole luonnollisestikaan yhtä vahva kuin velvoittavilla oikeuslähteillä, koska oikeustiede ei säädä kuten lainsäädäntö eikä se myöskään ratkaise, kuten tuomari. Oikeuskirjallisuuden tehtävänä ei siis ole konkreettisten ratkaisuohjeiden laatiminen yksittäistapauksissa 382 . Tolosta mukaillen oikeus- tiede tulkitsee ja systematisoi. Oikeustiede muotoilee ja jäsentää normeja syste- maattisten näkökohtien, oikeuskäytännön ja lain esitöiden avulla.383 Oikeustie- teen asema oikeuslähteenä perustuukin siihen, että sen tehtävänä on nimenomai- sesti oikeusjärjestyksen sisällön tutkiminen384. VML 28 §:n soveltamisharkintaa koskevia korkeimman hallinto-oikeuden vuosi- kirjapäätöksiä tarkastelemalla voidaan havaita, että korkein hallinto-oikeus ei viit- taa päätöksissään oikeuskirjallisuuteen. Pelkästään oikeuskäytäntöä tarkastele- malla voi saada virheellisen kuvan, että oikeuskirjallisuudella ei ole merkitystä VML 28 §:n soveltamisharkinnassa. Asia on kuitenkin toisin, sillä historia osoittaa, että oikeuskirjallisuudella on merkitystä VML 28 §:n tulkintakannanottojen muo- dostajana. Tämä voidaan todeta muun muassa VML 28 §:n soveltamisharkintaa koskevan vuosikirjapäätöksen KHO 2017:20 äänestyslausunnosta, jossa asiassa eri mieltä ollut oikeusneuvos viittasi yksilöidysti oikeuskirjallisuuteen385. On var- sin ilmeistä, että oikeuskirjallisuuden merkitys jää pääsääntöisesti piiloon, koska se rajoittuu usein vain tuomioistuimen sisäiseen päätösharkintaan.386 Oikeuskir- jallisuus tarjoaa parhaimmillaan informaatiota argumenteista, joita voidaan käyt- tää erilaisten ratkaisuvaihtoehtojen tukena. Myrsky kuitenkin muistuttaa, että oi- keuskirjallisuudessa esitetty kannanotto vaikuttaa oikeudellisessa ratkaisuharkin- nassa sitä vähemmän, mitä selvempi on lainsäädäntö387. Joka tapauksessa on ai- heellista muistaa, että oikeuskirjallisuudessa esitetty kannanotto ei ole sama asia kuin tulkinnan lopputulos. Sen sijaan kannanotto on yksi lähestymistapa oikeu- delliselle tulkinnalle.388 381 Hellberg 2013: 315. 382 Tolonen 2003: 63. 383 Tolonen 2003: 133–134. 384 Myrsky 2011: 49. 385 Ks. myös varainsiirtoveron kiertämistä koskeva vuosikirjapäätös KHO 2012:13, jossa korkein hallinto-oikeus haki tulkinta-apua lainsäädännöstä, lain esitöistä, oikeuskäytän- nöstä ja oikeuskirjallisuudesta. 386 Ks. yksityiskohtaisemmin oikeuskirjallisuudesta oikeuslähteenä esim. Virolainen 2012: 4–8. 387 Myrsky 2011: 50. 388 Ks. myös Virolainen (2012: 28–29), jonka mukaan oikeuskirjallisuudessa esitetty kan- nanotto on lähtökohta ainoastaan tuomarin omalle oikeudelliselle päättelylle ja tulkin- nalle. 70 Acta Wasaensia 3.2 Oikeusperiaatteet veron kiertämisen tunnistamisessa 3.2.1 Oikeusperiaatteiden merkitys veron kiertämisen tunnistamisessa Voimassa oleva oikeus muodostuu institutionaalisiin päätöksiin perustuvista oi- keussäännöistä ja yhteisöllisiin käytäntöihin perustuvista oikeusperiaatteista389. Oikeusperiaatteet ovat tyypillisesti enemmän tai vähemmän velvoittavia, kun taas oikeussäännöt ovat joko–tai -tyyppisiä eli niitä joko sovelletaan tai ei sovelleta390. Oikeusperiaatteille on tunnusomaista, että ne ohjaavat oikeudellista ratkaisua vain yleisesti ja määrittävät ratkaisun lopputuloksen ainoastaan suuntaa antavasti391. Lisäksi oikeusperiaatteille on ominaista eräänlainen tilannesidonnaisuus ja niiden ratkaisuarvon vakioimattomuus 392. Oikeussäännöt ovat puolestaan ehdottomia arvoperusteista irtautuneita tulkinta- ja ratkaisuperusteita, jotka omaavat vahvan oikeudellisen ratkaisuarvon. Vero-oikeudessa lakien tulkinta on sääntölähtöistä. Tästä huolimatta myös oikeus- periaatteilla on sijansa oikeudellisessa punninnassa.393 Varsinkin VML 28 §:n kal- tainen sanamuodoltaan avoin yleislauseke antaa tilaa oikeusperiaatteiden tilanne- kohtaiselle punninnalle. Perinteisessä aarniolaisessa oikeuslähdeopissa oikeuspe- riaatteet kuuluvat sallittujen oikeuslähteiden ryhmään, jolloin niiden käytännön tehtävänä on vahvistaa argumentointia. Laakso katsoo, että oikeusperiaatteet ei- vät kuitenkaan sedimentoidu pelkästään sallittujen oikeuslähteiden ryhmään, vaan niiden asema oikeuslähteenä vaihtelee. Laakson mukaan oikeusperiaatteiden oikeuslähdeopillista asemaa määrittää muun muassa se, onko periaate olemassa lainsäädännön tasolla vai onko periaate johdettu esimerkiksi lain esitöistä tai oi- keuskäytännöstä. Jälkimmäisissä tilanteissa oikeusperiaatteilla on vain heikosti velvoittavan oikeuslähteen asema. Mikäli periaate ei saa tukea lainsäädännöstä, lain esitöistä tai oikeuskäytännöstä, periaatteen asema oikeuslähteenä on sama kuin asia-argumenteilla eli kyseessä on sallittu oikeuslähde.394 Näin ollen oikeus- periaatteen painoarvoon vaikuttaa ratkaisevasti se, mistä periaate saa institutio- naalisen tukensa. Vero-oikeudessa vahvasti velvoittavan oikeuslähteen asema on periaatteilla, jotka on kuvainnollisesti ilmaistuna kovetettu oikeussäännöiksi. Tällaisia periaatteita ovat esimerkiksi PL 81.1 §:n verotuksen lakisidonnaisuuden vaatimus ja VML 26.2 389 Siltala 2004: 490. 390 Ks. esim. Pikkujämsä 2001: 76. 391 Ks. Tolonen 2003: 43. 392 Siltala 2004: 50, 491 ja 493. 393 Toivonen 2014: 357–358. 394 Laakso 1990: 122–123. Acta Wasaensia 71 §:n luottamuksensuojan periaate. Tärkeää on havaita, että vahvasti velvoittavan oikeuslähteen asema on myös EU-oikeudessa tunnustetuilla oikeusperiaatteilla. Oikeusperiaate on tunnustettu EU-oikeudessa esimerkiksi silloin, kun periaate si- sältyy EU:n perussopimukseen tai kun kyseessä on EU-oikeuden yleinen oikeus- periaate395. Tällaisia periaatteita ovat esimerkiksi suhteellisuusperiaate ja oikeus- varmuuden periaate. Huomionarvoista on, että kansallisessa vero-oikeudessa lainsäädäntöön kirjoittamattomat oikeusperiaatteet kuuluvat sallittuihin oikeus- lähteisiin. Sen sijaan EU-oikeuden yleisten oikeusperiaatteiden velvoittavuus on vahvaa. Tämä merkitsee sitä, että EU-tuomioistuimen oikeuskäytäntöön pohjau- tuvat periaatteet ovat oikeuslähdeopilliselta asemaltaan yhtä sitovia kuin perusso- pimuksiin tai EU:n perusoikeuskirjaan kirjatut periaatteet. Näin ollen jäsenvalti- oiden viranomaiset ovat velvoitettuja noudattamaan EU-tuomioistuimen ratkai- sukäytännössä vakiintuneita yleisiä oikeusperiaatteita. Veron kiertämisen tunnistamisessa tärkeä havainto on, että oikeuden väärinkäy- tön kiellon oikeuslähdeopillinen asema yleisenä oikeusperiaatteena on tunnus- tettu EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännössä. Näin ollen periaate asemoituu osaksi EU:n primaarioikeutta. Primaarioikeuteen rinnastuvasta asemastaan huo- limatta oikeuden väärinkäytön kielto ei voi kuitenkaan syrjäyttää EU:n perusta- missopimuksen määräyksiä. Sen sijaan periaate voi vaikuttaa muiden normien tul- kinnan kautta välitöntä oikeusvaikutusta saavana oikeussääntönä.396 Kansallisen oikeusjärjestelmän näkökulmasta tarkasteltuna Suomen lainsäädännöstä ei löydy esimerkiksi perustuslain tasoista oikeuden väärinkäytön kieltävää säännöstä397. Tästä huolimatta oikeuden väärinkäytön kieltoa on pidetty yleisenä ja vakiintu- neena periaatteena, joskin näin on ollut lähinnä vain yksityisoikeudessa398. Nykyi- sin väärinkäytön kiellon periaate heijastuu yhä voimakkaammin EU-oikeudellisen sääntelyn kautta kansalliseen tulovero-oikeuteen, jossa sillä on tärkeä merkitys ve- ron kiertämisen estämisessä ja tunnistamisessa. Veron kiertämisen estämisen kannalta keskeinen periaate on niin ikään suhteelli- suusperiaate399. Suhteellisuusperiaate ankkuroituu EU-oikeuteen, mutta sen voi- daan katsoa sisältyvän yhtä lailla myös hallintolain (434/2004, HL) 6 §:n toiseen virkkeeseen, jonka mukaan viranomaisen toimien on oltava oikeassa suhteessa ta- voiteltuun päämäärään nähden400. EU-oikeuden yleisenä oikeusperiaatteena suh- teellisuusperiaatteen voidaan katsoa määrittävän EU-vero-oikeuden rajoja 395 EU-oikeuden yleiset oikeusperiaatteet ovat perussopimusten tasoisia, mikä ilmenee muun muassa EU-tuomioistuimen tuomiosta C-101/08, Audiolux, 63 kohta. 396 Lassila 2010: 414. 397 Torkkel 2020b: 327. 398 Torkkel 2020b: 327–331. 399 Helminen 2018a: 138. 400 Ks. Kulla (2018: 113), jonka mukaan suhteellisuusperiaate on luonteeltaan kaikkea jul- kisen vallan toimintaa rajoittava oikeusperiaate. Ks. myös Pikkujämsä 2001: 118. 72 Acta Wasaensia ainakin kolmella tavalla. Ensinnäkin se rajaa EU:n lainsäädäntötoiminnan laa- juutta ja sen toimielinten vallankäyttöä. Tätä heijastelee SEU 5(4) artiklan mää- räys, jonka mukaan unionin toiminnan sisältö ja muoto eivät saa ylittää sitä, mikä on tarpeen perussopimusten tavoitteiden saavuttamiseksi. Toiseksi se asettaa ra- joja lainsoveltajille. Suhteellisuusperiaate nimittäin edellyttää, että viranomaisten käyttämät keinot tai rajoitukset ovat oikeassa suhteessa siihen päämäärään näh- den, jota toimenpiteellä pyritään turvaamaan401. Tämä voidaan muotoilla myös si- ten, että viranomaisen toimenpiteistä aiheutuvat haitat eivät saa olla liian suuria asetettuun tavoitteeseen nähden. Kolmanneksi suhteellisuusperiaatteesta on muodostunut vakiintunut osa EU-tuomioistuimen soveltamaa EU-oikeudellista tulkintadoktriinia, jota vasten EU-tuomioistuin arvioi EU:n lainsäädännön vastai- sen rajoituksen olemassaolon oikeuttamista. Tulkintadoktriinin mukaisesti oi- keuttamisperusteen on täytettävä suhteellisuusperiaate402. Kun suhteellisuusperiaatetta tarkastellaan veron kiertämisen estämisen näkökul- masta, sen ydin tiivistyy siihen, ettei lainsoveltaja saa mennä verovelvollisen va- linnanvapautta rajoittavalla toimella pidemmälle kuin on tarpeen tehokkaan ve- ronkannon varmistamiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi. Tämä tarkoittaa, että veron kiertämisen estämisessä puututaan vain sellaisiin oikeustoimiin, joissa on kyse veron kiertämisestä. Tämä edellyttää puolestaan veron kiertämiseksi kat- sottavien oikeustoimien tunnistamista. Suhteellisuusperiaatetta sovellettaessa ve- rovelvolliselta pitäisi evätä vain sellaiset veroedut, jotka ovat lain tarkoituksen vas- taisia ja joiden olemassaoloa ei voida oikeuttaa verotuksesta riippumattomilla syillä403. Muilta osin veroedut tulisi hyväksyä verovelvollisen vaatimusten mukai- sesti. Muunlainen menettely ylittäisi nimittäin sen, mikä on tarpeen veron kiertä- misen estämiseksi. Suhteellisuusperiaate tuodaan esiin esimerkiksi veronkiertodi- rektiivin 6(2) artiklassa, jossa todetaan, että järjestelyä tai järjestelyjen sarjaa on pidettävä epäaitona siltä osin kuin ne eivät perustu päteviin liiketaloudellisiin syi- hin. Veron kiertämisen estämiseen kannalta keskeisiä EU-oikeudellisia periaatteita ovat myös EU-oikeuden etusijaperiaate, välittömän oikeusvaikutuksen periaate ja EU-oikeuden tulkintavaikutuksen periaate. Mainitut periaatteet ovat ominaisia vain EU-oikeudelle, sillä ne määrittelevät EU-oikeuden ja kansallisen lainsäädän- nön välistä suhdetta tilanteessa, jossa EU-oikeuden ja kansallisen lainsäädännön suhteesta ei ole nimenomaisia säännöksiä404. EU-oikeuden ja kansallisen lainsää- dännön suhdetta määrittelevä etusijaperiaate muotoiltiin ensimmäisen kerran 401 Ks. esim. C-196/04, Cadbury Schweppes. 402 Malmgrén 2008: 156. 403 Ks. julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-352/08, Modehuis A. Zwijnenburg, 67 kohta sekä C-251/16, Cussens, 57 kohta. 404 Helminen 2018a: 27 ja Äimä 2011: 21. Acta Wasaensia 73 EU-tuomioistuimen vuonna 1964 antamassa tuomiossa 6/64, Costa v. ENEL405. Tämän jälkeen periaatteen sisältöä on täsmennetty useissa EU-tuomioistuimen tuomioissa406. Etusijaperiaatteen mukaan EU-oikeus on asetettava etusijalle tilanteessa, jossa EU-oikeuden ja jäsenvaltion oikeuden välillä on ristiriita. Tämä koskee sekä pe- russopimuksia että direktiivejä 407 . Vero-oikeudellisesti tarkasteltuna vaatimus merkitsee ensinnäkin, että kansallinen verolainsäädäntö ei saa olla ristiriidassa EU-oikeuden kanssa. Toiseksi tämä tarkoittaa, että EU-oikeus syrjäyttää kansalli- sen verolainsäädännön silloin, kun EU-oikeus johtaa verovelvollisen kannalta lie- vempään lopputulokseen. 408 Kolmanneksi etusijaperiaate edellyttää, että vero- lainsäädäntöä on sovellettava ja tulkittava EU-oikeuden asettamien vaatimusten mukaisesti409. Etusijaperiaatteella ja EU-oikeuden välittömällä oikeusvaikutuksella on kiinteä yhteys toisiinsa, koska välitön oikeusvaikutus on eräs keino toteuttaa EU-oikeu- den etusijaa käytännössä410. EU-tuomioistuin on vahvistanut välittömän oikeus- vaikutuksen periaatteen vuonna 1963 antamassaan tuomiossa C-26/62, Van Gend en Loos. Välittömän oikeusvaikutuksen periaatteen ydin on siinä, että oikeussub- jektit voivat vedota EU-oikeuden säännöksiin kansallisessa tuomioistuinproses- sissa, vaikka vastaavaa säännöstä ei olisi sisällytetty kansalliseen lainsäädäntöön tai se olisi otettu puutteellisesti osaksi kansallista lainsäädäntöä. Välitön oikeus- vaikutus ulottuu sekä primaari- että sekundaarioikeuteen, ja se voi tulla kyseeseen yksityisen ja julkisen vallan välisissä suhteissa sekä yksityisten välisissä suhteissa. On kuitenkin huomattava, että välitön vaikutus ulottuu vain yksityisen ja julkisen vallan väliseen suhteeseen niissä tilanteissa, joissa on kyse direktiivimääräysten soveltamisesta411.412 EU-tuomioistuimen vakiintuneen ratkaisukäytännön perusteella välitön oikeus- vaikutus voi muodostua vain tietyin edellytyksin. Ensinnäkin EU-oikeudellisen säännöksen on oltava sisällöltään riittävän selvä ja täsmällinen, jotta siihen voi- daan vedota ja jotta sitä voidaan soveltaa kansallisessa tuomioistuimessa. Toiseksi säännöksen on oltava sillä tavoin ehdoton, että sen soveltamiselle ja 405 Asia 6/64, Costa v. ENEL, suomenkielisen tuomion s. 217–218. 406 Ks. esim. asia 11/70, Internationale Handelsgesellschaft, 3 kohta; asia 106/77, Sim- menthal, 17 ja 21–22 kohdat; tuomio 152/84, Marshall; C-314/08, Filipiak, 81–82 kohdat sekä C-409/06, Winner Wetten. Ks. yksityiskohtaisemmin etusijaperiaatteen historiasta ja eurooppaoikeudellisesta kehityksestä esim. Pohjalainen 2012. 407 Helminen 2018a: 27. 408 Malmgrén & Myrsky 2017: 33. 409 Helminen 2018a: 28. 410 Ojanen 1998: 89 ja Salminen 2007: 878. 411 Ks. C-152/84, Marshall, 48 kohta. 412 Ojanen 1999b: 1072. 74 Acta Wasaensia täytäntöönpanolle ei ole asetettu erityisiä ehtoja.413 Mikäli kyse on direktiivistä, jä- senvaltion on lisäksi pitänyt laiminlyödä direktiivin implementointi määräajassa tai direktiivin täytäntöönpanon on pitänyt olla puutteellista414. Kolmanneksi on huomattava, että oikeussubjekti voi vedota direktiivin välittömään vaikutukseen ainoastaan suhteessa viranomaisiin (vertikaalinen vaikutus) eikä toista oikeussub- jektia vastaan (horisontaalinen vaikutus)415. Verotuksen kannalta merkitystä on kuitenkin lähtökohtaisesti vain vertikaalisella välittömällä vaikutuksella416. Verotuksen osalta EU-oikeuden välitön vaikutus koskee muun muassa SEUT:n syrjintäkieltoartiklaa ja perusvapaudet takaavia artikloita. Välitön vaikutus koskee myös yritysjärjestelydirektiivin, emo-tytäryhtiödirektiivin, korko-rojaltidirektii- vin ja veronkiertodirektiivin riittävän yksityiskohtaisia säännöksiä417. Veronkier- todirektiivin 6 artikla huomioon ottaen on kuitenkin vaikea kuvitella tilannetta, jossa verovelvollinen vetoaisi yleisen veronkiertosäännöksen välittömään vaiku- tukseen. Tämä on seurausta siitä, että veronkiertodirektiivin 6 artikla ei tarjoa ve- roetuja tai vastaavia oikeuksia kuin yritysjärjestelydirektiivin, emo-tytäryhtiödi- rektiivin ja korko-rojaltidirektiivin aineelliset säännökset. EU-oikeuden tulkintavaikutus kytkeytyy EU-oikeuden huomioon ottamiseen nor- mien soveltamistilanteissa. Tulkintavaikutuksen EU-oikeudellinen perusta on SEU 4(3) artiklaan sisältyvässä lojaliteettivelvoitteessa. Tämän lisäksi periaate voidaan kytkeä EU-tuomioistuimen vuonna 1984 antamaan tuomioon asiassa 14/83, von Colson ja Kamann418. Tulkintavaikutuksessa on kyse siitä, että kansal- lisen oikeuden säännöksiä on pyrittävä tulkitsemaan ja soveltamaan yhdenmukai- sesti EU-oikeuden kanssa. Tulkintavaikutus koskee kaikkia EU-oikeuden normeja, mutta periaatteella on korostunut merkitys erityisesti direktiivien ja niiden imple- mentointisäännösten tulkinnassa.419 Tulkintavaikutus johtaa siihen, että EU-oikeuden vaikutus välittyy kansalliseen oi- keuteen juuri kansallisen oikeuden tulkinnan kautta. Näin on esimerkiksi silloin, kun direktiiviartiklan implementoivaa kansallista säännöstä tulkitaan direktiivin valossa. Tällaisissa tilanteissa tulkintavaikutuksen huomioon ottaminen voi johtaa oikeussubjektin kannalta joko edulliseen tai epäedulliseen lopputulokseen420. 413 Ks. esim. tuomio 26/62, Van Gend en Loos, suomenkielisen tuomion s. 167–168 ja tuo- mio 8/81, Becker, 25 kohta. 414 Ks. esim. C-62/00, Marks & Spencer, 25 kohta; C-226/07, Flughafen Köln v. Bonn, 23 kohta; C-402/14, Viamar, 25 kohta; C-434/17, Human Operator, 38 kohta. 415 Tuomio 152/84, Marshall, 48 kohta. Ks. oikeuskirjallisuudesta esim. Raitio 2016: 236– 237. 416 Helminen 2018a: 30. 417 Helminen 2018a: 29–30 ja Penttilä 2012: 30. 418 Ojanen 2016: 90–91. 419 Raitio 2016: 239. 420 Penttilä 2012: 32. Acta Wasaensia 75 EU-tuomioistuimen vakiintuneen ratkaisukäytännön mukaan tulkintavaikutuk- sella on rajansa. Kansallisen viranomaisen on tulkittava ja sovellettava kansallisia säännöksiä mahdollisimman pitkälle EU-oikeuden mukaisesti421. Lisäksi tulkin- nan on pysyttävä lainsäädännön ja yleisten oikeusperiaatteiden422 asettamissa ra- joissa. Näin ollen tulkintavaikutus ei edellytä sellaista tulkintaa, joka olisi selvästi vastoin asiassa sovellettavaa kansallista oikeussäännöstä423. Tulkintavaikutus ei edellytä myöskään, että viranomaisen pitäisi tulkita kansallista säännöstä laajasti oikeussubjektin vahingoksi.424 Huomionarvoista on sekin, että tulkintavaikutuk- sen merkitys on korostunut yhä voimakkaammin veron kiertämisen tunnistami- sessa. Tämä selittyy sillä, että EU:n direktiivisääntelyyn on sisällytetty viime vuo- sien aikana useita veron kiertämisen estämistä harmonisoivia veronkiertosään- nöksiä, jotka jäsenvaltiot ovat olleet velvoitettuja implementoiman kansalliseen lainsäädäntöön. 3.2.2 Oikeusvarmuuden ja verokohtelun ennustettavuuden turvaaminen Oikeusvarmuuden periaate on yksi hyvän verojärjestelmän perusominaisuuk- sista425. Samalla se on yksi EU-oikeuden johtavista, kaikille jäsenvaltioille yhtei- sistä yleisistä oikeusperiaatteista, jonka keskeisenä tehtävänä on turvata lainkäy- tön ennakoitavuutta 426 . Vero-oikeudessa lainkäytön ennakoitavuus tarkoittaa muun ohella sitä, että verovelvolliset voivat ennakoida riittävällä varmuudella ta- loudellisten toimenpiteidensä veroseuraamukset427. Ennakoitavuus ilmentää näin ollen oikeusvarmuuden ideaa.428 Oikeusvarmuuteen liittyy tyypillisesti myös vaa- timus siitä, että verovelvolliset voivat luottaa veroratkaisujen lainmukaisuuteen ja että lainsoveltaja tulkitsee ja soveltaa vero-oikeudellisia säännöksiä yhdenmukai- sesti samanlaisissa tapauksissa429. Oikeusvarmuuteen kuuluu osaltaan myös vero- lainsäädännön tietynasteinen muuttumattomuus ja oikeuskäytännön vakaus. 421 C-106/89 Marleasing, 8 kohta; C-365/98, Brinkmann, 40 kohta; C-397/01, Pfeiffer, 113 kohta; julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-255/02, Halifax, 77 alaviite; C- 18/13, Maks Pen, 36 ja 39 kohdat sekä C-40/15, Aspiro, 18 kohta. 422 Keskeisiä tulkintavaikutusta rajoittavia yleisiä oikeusperiaatteita ovat esim. oikeusvar- muuden, lakisidonnaisuuden ja luottamuksensuojan periaate sekä suhteellisuusperiaate. 423 Raitio 2016: 244. 424 Mäenpää 2011: 121–122. 425 Haapaniemi 2013: 24. Ks. oikeusvarmuudesta ja ennustettavuudesta hyvän verojärjes- telmän ominaisuuksina esim. Valtiovarainministeriö 2002: 20. 426 Laakso 2012: 146 ja Sääski Keskitalo 2012: 195. Ks. myös C-110/03, Belgia v. komissio, 30 kohta ja C-308/06, Intertanko, 69 kohta. 427 Äimä 2011: 101. 428 Valtiovarainministeriö 2006:17 ja Järvenoja 2015: 80. 429 Esim. Sääski Keskitalo 2012: 195, Tikka 1972: 83 ja Isomaa-Myllymäki 2016: 37. Ks. oikeusvarmuudesta ja ennustettavuudesta hyvän verojärjestelmän ominaisuuksina Valtio- varainministeriö 2002: 20. 76 Acta Wasaensia Verolainsäädännön tietynasteinen muuttumattomuus tai lainsäädännön jatku- vuus voidaan ymmärtää laajasti muutosten tekoon, niiden toteuttamistapaan ja toteuttamisaikatauluun liittyvänä jatkuvuutena430. Jatkuvuus turvaa osaltaan sen, että verovelvollisilla on edellytykset arvioida taloudellisen käyttäytymisen verovai- kutuksia pitkällä ajanjaksolla431. Tämän takia verolainsäädännön muutosten pi- täisi olla perusteltuja ja huolellisesti arvioituja432. Oikeuskäytännön vakaus viittaa puolestaan siihen, että tuomioistuimen ei tulisi poiketa antamistaan ennakkorat- kaisuista ilman perusteltua syytä433. Lisäksi oikeudellisten ratkaisujen pitäisi säi- lyä sisällöllisesti ennallaan, vaikka yhteiskunnallinen ja taloudellinen toimintaym- päristö muuttuisivat434. Toimintaympäristön muuttuminen luo kuitenkin epävar- muustekijöitä varsinkin verosäännösten tulkintaan ja soveltamiseen, koska sään- telyn kohteena ovat nimenomaisesti taloudelliset tapahtumat. EU-tuomioistuin on täsmentänyt oikeusvarmuuden merkityssisältöä ratkaisukäy- tännössään. EU-tuomioistuimen vakiintuneen ratkaisukäytännön mukaan oi- keusvarmuuden periaate edellyttää, että oikeussäännöt ovat selviä ja täsmälli- siä435. Tämä tarkoittaa, että verolain säännöksissä on määriteltävä riittävän yksi- selitteisesti niiden soveltamisedellytykset ja oikeudelliset seuraukset. Verovelvol- listen pitäisi esimerkiksi voida päätellä säännösten merkityssisältö lain normaali- tulkinnan perusteella436. Oikeussäännösten selvyys ja täsmällisyys eivät kuiten- kaan yksinään riitä takaamaan oikeusvarmuutta. EU-tuomioistuimen mukaan säännösten on nimittäin oltava myös vaikutuksiltaan ennakoitavia437. Toisin sa- noen verovelvollisten pitäisi voida ennakoida riittävällä varmuudella, kuinka sään- nöksiä tulkitaan ja sovelletaan sekä mitkä ovat erilaisten taloudellisten toimenpi- teiden veroseuraamukset438. Oikeusvarmuuden edellytysten toteutuminen on tärkeää erityisesti tilanteissa, joissa säännöksen soveltaminen on omiaan aiheuttamaan oikeussubjektille epä- edullisia seurauksia.439 EU-tuomioistuimen vakiintuneen ratkaisukäytännön pe- rusteella oikeusvarmuuden periaatteelle on annettava erityinen painoarvo 430 Sääski Keskitalo 2012: 197. 431 Valtiovarainministeriö 2002: 20. 432 Valtiovarainministeriön (2002: 20) tuloverotuksen kehittämistyöryhmän muistiossa painotetaan, että: ”Verolainsäädännön muutoksia tulisi toteuttaa ainoastaan silloin, kun muutoksen puolesta puhuvat tekijät ovat selkeästi painavampia kuin vanhan sääntelyn säi- lyttämisen puolesta puhuvat tekijä”. 433 Äimä 2011: 101. Ks. myös Raitio 2012: 63. 434 Ks. Järvenoja 2015: 133. 435 Ks. C-110/03, Belgia v. komissio, 30 kohta ja C-308/06, Intertanko, 69 kohta. 436 Järvenoja 2015: 142–143. 437 Ks. C-72/10, Costa ja Cifone, 74 kohta sekä C-459/17, SGI, 42 kohta. 438 Näin esim. Tikka 1972: 81, Sääski Keskitalo 2012: 195 ja Järvenoja 2015: 133. 439 Ks. C-110/03, Belgia v. komissio, 30 kohta; C-308/06, Intertanko, 69 kohta; C-72/10, Costa ja Cifone, 74 kohta sekä C-459/17, SGI, 42 kohta. Acta Wasaensia 77 varsinkin tilanteissa, joissa soveltamisharkinnan kohteena oleva sääntely voi ai- heuttaa oikeussubjektille taloudellisia rasitteita440. Kuvatun kaltainen tilanne on kyseessä juuri silloin, kun lainsoveltaja arvioi oikeustoimen lainmukaisuutta ylei- sen veronkiertosäännöksen valossa. Veronkiertosäännöksen soveltaminen nimit- täin johtaa veroedun epäämiseen ja usein myös veronmaksuvelvollisuuden reali- soitumiseen. Oikeusvarmuus kytkeytyy olennaisesti lainsäädäntötekniikkaan ja erityisesti lain- säädännön yksityiskohtaisuuteen441. Yksityiskohtainen lainsäädäntötekniikka li- sää lähtökohtaisesti oikeusvarmuutta, koska se kaventaa säännösten tulkintamar- ginaalia. Verolainsäädännön ominaispiirteisiin kuuluu, että sääntely kohdistuu nopeasti muuttuviin taloudellisiin ilmiöihin ja erilaisiin taloudellisiin tilanteisiin, jotka eivät ole välttämättä tiedossa lainsäädäntöhetkellä. Siinä, missä taloudelliset ilmiöt voivat muuttua nopeasti, verolainsäädännön muutokset tapahtuvat tyypil- lisesti hitaammin. Tästä syystä verolain säännökset ovat usein yleisluonteisia ja sääntely jättää lainsoveltajalle enemmän tulkintamarginaalia taloudellisen toi- mintaympäristön muuttuessa kuin yksityiskohtainen sääntely. Yleisluonteisiin säännöksiin perustuva lainsäädäntötekniikka on kuitenkin omiaan heikentämään oikeusvarmuutta.442 Tästä huolimatta yksityiskohtaisen ja tarkkarajaisen lain sää- täminen on vero-oikeudessa monessa tapauksessa haastavaa sääntelykohteisiin liittyvien erityispiirteiden tai niiden dynaamisuuden takia 443 . Yleisluonteisten säännösten kohdalla oikeusvarmuutta voidaan kuitenkin edistää mahdollisimman selkeillä ja yksiselitteisillä lain sanamuodoilla, sillä ne kaventavat lainsoveltajan liikkumavaraa säännösten tulkinnassa444. Sääntelyn yleisluonteisuuden ja sanamuotojen avoimuuden takia korkeimman hallinto-oikeuden päätökset vaikuttavat olennaisesti siihen, millaiseksi verolain tulkinta ja soveltaminen muodostuvat kansallisessa vero-oikeudessa. Tämä koskee myös VML 28 §:ää, jonka muotoilu ei ilmaise kovinkaan selvästi säännöksen so- veltamisedellytyksiä tai kuinka säännöstä pitäisi tulkita. VML 28 §:n soveltamis- edellytysten hahmottaminen edellyttää näin ollen hyvää oikeuskäytännön tunte- musta ja kykyä analysoida säännöksen soveltamisharkintaa koskevia päätöksiä. Tämän takia on selvää, että VML 28 §:n muotoiluun liittyy verotuksen oikeusvar- muuteen ja ennustettavuuteen kytkeytyviä haasteita445. 440 C-255/02, Halifax, 72 kohta; C-288/07, Isle of Wight Council, 47 kohta sekä julkisasia- miehen ratkaisuehdotus asiassa C-566/17, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego, 106 kohta. 441 Järvenoja 2015: 80. 442 Knuutinen (2009: 48) huomauttaa, että myös yksityiskohtainen lainsäädäntötekniikka saattaa heikentää oikeusvarmuutta, koska se voi johtaa sääntelyn vaikeaan hallittavuuteen. 443 Ks. verolain epätäydellisyydestä tarkemmin esim. Määttä 2014: 37–44. 444 Tikka 1983a: 9 ja Valtiovarainministeriö 2002: 20. 445 Ks. myös Valtiovarainministeriö 2017: 142. 78 Acta Wasaensia Pelkästään VML 28 §:n muotoilua tarkastelemalla vaikuttaa siltä, että säännös ei täytä sellaisenaan oikeusvarmuuteen kuuluvia sääntelyn selvyyden ja täsmällisyy- den vaatimuksia. Tämä ei kuitenkaan tarkoita, että VML 28 § olisi esteenä oikeus- varmuuden toteutumiselle. Oikeusvarmuuden toteutumista voidaan nimittäin edistää esimerkiksi prosessuaalisilla vaatimuksilla, joihin kuuluu muun muassa tuomioiden perusteluvaatimus. Mitä systemaattisemmin, yksityiskohtaisemmin ja läpinäkyvämmin tuomioistuin perustelee VML 28 §:n soveltamisharkintaa koske- van päätöksensä, sitä helpommin verovelvollinen voi erottaa esimerkiksi tilanteet, jotka ovat identtisiä merkityksellisen taustan suhteen446. Lisäksi on huomattava, että VML 28 §:n sanamuoto on säilynyt lähes muuttumat- tomana vuodesta 1943 lähtien447. Tänä aikana säännöksen soveltamisesta on ker- tynyt runsaasti oikeuskäytäntöä, joka osaltaan poistaa epävarmuutta, jota sään- nöksen avoin muotoilu aiheuttaa. Oikeuskäytäntö antaa näin ollen täsmällisem- män kuvan VML 28 §:n soveltamisedellytyksiä ja soveltamisalan rajoista kuin säännöksen sanamuoto itsessään. Pitkällä aikavälillä tämä luo oikeusvarmuutta. Näin on erityisesti silloin, kun oikeudellisessa toimintaympäristössä ei tapahdu merkittäviä muutoksia. Toisaalta toimintaympäristön muutokset voivat johtaa uu- dentyyppisiin tulkintaongelmiin, jotka eivät välttämättä ratkea vakiintuneen oi- keuskäytännön avulla. Näin on esimerkiksi silloin, kun voimassa olevan kansalli- sen säännöksen katsotaan vastaavan sellaisenaan EU-oikeudellisen direktiiviar- tiklan tavoitetta eikä kansallista säännöstä muuteta tämän takia direktiivin sana- muotoa vastaavaksi. Edellä kuvatun kaltainen tilanne liittyy läheisesti VML 28 §:n tulkintaan448. 446 Ks. myös Raitio & Tuominen 2020: 295. 447 Pikkujämsä 2001: 180–181. 448 Ks. tutkimuksen alaluku 4.8 Veronkiertodirektiivin 6 artiklan implementointi kansalli- seen tuloverojärjestelmään. Acta Wasaensia 79 3.3 Vero-oikeudellinen lakisidonnaisuuden vaatimus 3.3.1 Verotuksen lakisidonnaisuus – ei veroa ilman lakia Verotuksen lakisidonnaisuus449 edellyttää, että verosta säädetään lailla450. Vero- tuksen lakisidonnaisuus saa Suomen kansallisessa lainsäädännössä muodollisen voimassaolonsa PL 81.1 §:stä451. PL 81.1 §:n mukaan valtion verosta säädetään lailla, joka sisältää säännökset verovelvollisuuden ja veron suuruuden perusteista sekä verovelvollisen oikeusturvasta. PL 81.1 § muodostaa yksiselitteisen ja ehdot- toman normiauktorin verotuksen lakisidonnaisuudelle. Säännös on siinä määrin ehdoton, että se ei sisällä joustoa tai harkintavaltaa sen ydinalueella452. Lakisidonnaisuus on siinä mielessä monitasoinen oikeudellinen ilmiö, että sen voidaan katsoa vaikuttavan vero-oikeudessa kolmella tasolla: 1) lainsäädännön, 2) lain tulkinnan ja 3) lain soveltamisen tasoilla. Lainsäädännön tasolla lakisidon- naisuudelle on ominaista ehdottomuus453. Lakisidonnaisuus edellyttää, että vero- tuksesta säädetään eduskunnan hyväksymällä lailla. Lailla säätämisen vaatimus tarkoittaa lakisidonnaisuuden näkökulmasta, että verolainsäädäntöön on sisälly- tettävä säännökset verovelvollisuuden ja veron suuruuden perusteista sekä vero- velvollisen oikeusturvasta. Nämä seikat muodostavat yhdessä verolain säännösten minimivaatimukset, joita ei voida täyttää lakia alemman asteisilla säännöksillä tai hallintopäätöksillä.454 Asia voidaan ilmaista myös niin, että lakisidonnaisuus pitää sisällään verolainsäädännön delegointikiellon. Lakisidonnaisuus ilmenee lainsäädännön tasolla myös verolain säännösten täs- mällisyysvaatimuksena455. Täsmällisyysvaatimuksen mukaan verolain säännös- ten pitäisi olla sillä tavoin täsmällisiä, että verovelvolliset voisivat noudattaa sään- nöksiä ja ennakoida verotustaan456. Oikeuskirjallisuudessa on katsottu, että epä- täsmälliset ja veroseuraamuksiltaan avoimet säännökset eivät ole ainoastaan laki- sidonnaisuuden vastaisia, vaan ne ovat myös vastoin PL 15 §:n turvaamaa 449 Verotuksen lakisidonnaisuudesta käytetään myös ilmaisuja vero-oikeudellinen legali- teettiperiaate, legalismi, korostetun laillisuuden periaate, lakisidonnaisuuden periaate sekä verotuksen laillisuusperiaate. Tässä tutkimuksessa ilmiöstä käytetään nimitystä (ve- rotuksen) lakisidonnaisuus. Tutkimuksessa on pidättäydytty käyttämästä ilmaisua legali- teettiperiaate, koska tämä on omiaan antamaan virheellisen kuvan siitä, että kyseessä olisi yksinomaan oikeusperiaate. Lakisidonnaisuus ilmaisee terminä myös suoremmin sen, että verotus on vahvasti lainsäädäntöön sidottua. 450 Malmgrén 2018b: 282 ja Knuutinen 2015a: 813. 451 Kunnallisverotuksessa verotuksen lakisidonnaisuuden normiperusta on PL 121.3 §:ssä. 452 Pankakoski 2018: 35. 453 Knuutinen 2020a: 185 ja Knuutinen 2009: 173. 454 Wikström 1993: 336 sekä Wikström, Ossa & Urpilainen 2015: 35. 455 Ks. verosäännösten täsmällisyysvaatimuksesta esim. Soikkeli 2003: 83–86. 456 Knuutinen 2015a: 814 ja Helminen 2014b: 24. Ks. myös Raz 2009: 213. 80 Acta Wasaensia omaisuudensuojaa 457 . Tämä huomioon ottaen verolain säännösten pitäisi olla myös sillä tavoin tarkkoja, että lakia soveltavien viranomaisten harkinta olisi veroa määrättäessä sidottua harkintaa 458 . Käytännössä lainsäädännön pitäisi siis il- maista täsmällisesti, kuinka oikeudellinen ongelma lopulta ratkaistaan ja ratkaisu pitäisi tehdä lainsäädäntöön tukeutuen459. Vero-oikeudessa on kuitenkin tarkoituksenmukaista tukeutua abstraktiin lainsää- däntötekniikkaan, jotta säännökset mukautuisivat paremmin taloudellisen toi- mintaympäristön muutoksiin 460. Abstrakti lainsäädäntötekniikka johtaa siihen, että verolainsäädäntö muodostuu lähtökohtaisesti aukolliseksi, tulkinnanva- raiseksi ja harkintamarginaalia sisältäväksi. Abstrakti lainsäädäntötekniikka joh- taa väistämättä siihen, että sanamuodoltaan avoimien säännösten sisältö täsmen- tyy viimekädessä tuomioistuinten ratkaisukäytännössä. Vakiintunut oikeuskäy- täntö luo ennustettavuutta, mutta tästä huolimatta tuomioistuimen tulkintoihin nojaavaa lain sisällön täsmentymistä voidaan pitää eräänlaisena lainsäädäntöval- lan delegointina.461 Tästä huolimatta lakisidonnaisuus ei ole esteenä VML 28 §:n kaltaisen harkintamarginaalia sisältävän yleislausekkeen olemassaololle462. Laki- sidonnaisuus kuitenkin edellyttää, että yleislauseketta tulkitaan ja sovelletaan joh- donmukaisesti ja että säännöksen soveltamisharkintaa koskevat päätökset perus- tellaan erityisen huolellisesti. Lainsäädännön ja lain soveltamisen tasoilla lakisidonnaisuus ilmenee taanneh- tivuuskieltona463. Taannehtivuuskielto edellyttää, että veroja ei voida säätää voi- maan takautuvasti eikä uutta lainsäädäntöä voida soveltaa tosiseikastoon, joka on toteutunut vanhan lainsäädännön aikana464. Perustuslakiin tai verolainsäädän- töön ei sisälly yleistä taannehtivan verolain kieltoa465. Lakisidonnaisuuden vaati- mus huomioon ottaen voidaan kuitenkin todeta, että taannehtivaa verolainsää- däntöä on lähtökohtaisesti vältettävä. Taannehtivan verolainsäädännön 457 Helminen 2014a: 94. 458 HE 1/1998 vp: 134. Sidotun harkinnan tai niin sanotun laillisuusharkinnan vastakohta on vapaa harkinta eli niin kutsuttu tarkoituksenmukaisuusharkinta. Tarkoituksenmukai- suusharkinnassa lainsäädäntö ei ohjaa oikeudellisia ratkaisuja yhtä tiukasti, vaan se jättää ratkaisun sisällön lainsoveltajan harkinnan varaan. Ks. sidotusta ja vapaasta harkinnasta esim. Laakso 1990: 188–202 sekä Husa & Pohjolainen 2014: 231. 459 Husa & Pohjolainen 2014: 231. 460 Soikkeli 2003: 84. 461 Soikkeli 2003: 86. 462 Ks. myös Laakso 1990: 197–200. 463 Ks. takautuvan verolainsäädännön hyväksyttävyydestä kattavammin esim. Männistö 2018. 464 Määttä 2014: 144. Ks. myös Soikkeli 2003: 100–105. 465 Esim. Männistö 2018: 4–5. Vrt. rikosoikeudellinen laillisuusperiaate, josta säädetään PL 8 §:ssä seuraavasti: ”Ketään ei saa pitää syyllisenä rikokseen eikä tuomita rangaistuk- seen sellaisen teon perusteella, jota ei tekohetkellä ole laissa säädetty rangaistavaksi. Ri- koksesta ei saa tuomita ankarampaa rangaistusta kuin tekohetkellä on laissa säädetty”. Acta Wasaensia 81 välttämistä voidaan perustella sillä, että lakisidonnaisuus on oikeusvarmuuden periaatteen erityinen ja samalla vahvin ilmentymä466. Oikeusvarmuuden periaate huomioon ottaen verovelvollisten pitäisi pystyä tekemään taloudelliset päätök- sensä niiden verovaikutukset tiedostaen 467 . Taannehtiva verolainsäädäntö vai- keuttaa verovaikutusten huomioon ottamista, minkä takia taannehtivuuden voi- daan katsoa olevan lakisidonnaisuuden perusajatuksen ja oikeusvarmuuden peri- aatteen vastaista.468 Tästä huolimatta yksittäistapauksiin saattaa liittyä erityispiir- teitä, jotka puoltavat taannehtivan verolainsäädännön sallimista469. Näin on kui- tenkin vain silloin, kun taannehtivuuden vaikutus on verovelvolliselle myöntei- nen470. Tällöinkin on pidettävä mielessä, että taannehtiva lainsäädäntö loukkaa vähintäänkin oikeusvarmuutta. Lain tulkinnan tasolla lakisidonnaisuus toimii argumenttina verolain sanamuodon mukaisen laintulkintamenetelmän puolesta471. Wikström luonnehtii verolain sa- namuotoa painottavaa tulkintatapaa lakisidonnaisuuden suoranaiseksi jat- keeksi472. Luonnehdinta on osuva ottaen huomioon, että sanamuotoa painotta- vassa tulkinnassa säännöksille annetaan merkityssisältö niiden sanamuotojen puitteissa eikä säännöksen sanamuotoa ylitetä ilman erityisiä syitä473. Lakisidon- naisuuden takia vero-oikeus on siinä mielessä erityinen oikeudenala, ettei lain sa- namuodosta voida aina joustaa esimerkiksi lainsäädäntötasolla syntyneiden jän- nitteiden poistamiseksi474. Lain tulkinnan tasolla on kuitenkin huomattava, että lakisidonnaisuuden toteutu- miseen vaikuttaa olennaisesti verojärjestelmässä omaksuttu lainsäädäntötek- niikka. Tilanteissa, joissa verojärjestelmä sisältää sanamuodoltaan avoimia yleis- lausekkeita, lainsoveltajan on käytännössä mahdotonta pitäytyä yksinomaan säännösten sanamuodon mukaisessa tulkinnassa. Sanamuodoltaan avointen säännösten kohdalla lainsoveltaja voi päätellä säännöksestä vain sen ydinalueen, mutta reuna-alueilla lainsoveltaja joutuu tekemään ratkaisunsa muiden kriteerien 466 C-308/06, Intertanko, 70 kohta. 467 Vanistendael 1996: 24. 468 Ks. myös Knuutinen 2015a: 824. 469 Ks. PeVL 1/2009 vp: 2. 470 Ks. esim. kotitalousvähennyksen perustetta sääntelevän TVL 127 b §:n 2 kohdan lisää- minen tuloverolakiin. Muutoksen myötä verovelvollinen saattoi saada kotitalousvähen- nyksen myös silloin, kun työ oli tehty muussa Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valti- ossa kuin Suomessa. Lakimuutos tuli voimaan 1.1.2013, mutta lakia sovellettiin takautu- vasti verovelvollisen eduksi kuitenkin jo verovuodesta 2007. Lainsäätäjä katsoi, että lain takautuva soveltaminen ei ollut tässä tapauksessa perustuslaillinen ongelma, koska muu- tos kohdistui verovelvollisen eduksi. Ks. HE 87/2012 vp: 6. 471 Wikström 1997: 333, Soikkeli 2003: 80 ja Pankakoski 2018: 36. 472 Wikström 1997: 335. 473 Knuutinen 2015a: 821 ja Isomaa-Myllymäki 2016: 25. 474 Knuutinen 2009: 171. 82 Acta Wasaensia kuin kielenkäyttösääntöjen avulla475. Yleislausekkeiden varaan rakentuva lainsää- däntötekniikka onkin omiaan väljentämään verolain säännösten tulkintarajoja ja antamaan lainsoveltajalle enemmän vapausasteita 476. Yleislausekkeiden varaan rakentuva sääntely johtaa käytännössä siihen, että verolain sanamuodon mukai- nen tulkinta on harvoin riittävää tai edes mahdollista. Verotuksen lakisidonnai- suus edellyttää kuitenkin tällöin, että lainsoveltaja ottaa säännösten tulkinnassa huomioon oikeusvarmuuden ja ennustettavuuden periaatteet. Lain tulkinnan tasolla lakisidonnaisuus toimii vahvana argumenttina analogia- kiellon puolesta. Analogia perustuu säännöksen sanamuodossa mainittujen ja siinä mainitsemattomien oikeudellisten ilmiöiden vertailuun. Analogiaan perus- tuvassa laintulkinnassa lainsoveltaja soveltaa tulkittavaa säännöstä sen sanamuo- dossa nimenomaisesti mainitsemattomaan, mutta säännöksen ilmaisemaan oi- keudelliseen ilmiöön nähden olennaisesti samankaltaiseen oikeudelliseen ilmi- öön.477 Oikeustoimen tosiseikkoihin liitetään ikään kuin samat oikeusvaikutukset kuin soveltamisharkinnan kohteena oleva säännös liittää olennaisesti samankal- taisiin tosiseikkoihin478. Rekolaa mukaillen analogia käsittää säännöksen sovelta- misen sellaiseen tapaukseen, johon sitä ei voida soveltaa lain sanamuodon perus- teella, mutta johon lain tarkoitus kuitenkin vaatisi sitä sovellettavaksi479. Tähän viitaten Knuutinen on todennut osuvasti, että analogisessa laintulkinnassa liiku- taan lain sanamuodon ulkopuolisella alueella, mutta kuitenkin sen tarkoituksen rajaamalla alueella480. Analogian käyttö vähentää tarvetta säännellä veron kiertämisen estämisestä VML 28 §:n kaltaisilla yleislausekkeilla. Rosanderin mukaan tämä johtuu siitä, että ve- ron kiertämiseksi katsottavat toimet ovat käytännössä mahdollista ratkaista ana- logisella laintulkinnalla481. Suomen kansallisessa lainsäädännössä ei ole sellaisia erityisiä säännöksiä, jotka nimenomaisesti kieltäisivät analogian käytön verola- kien tulkinnassa tai niiden soveltamisessa. Hultqvistin mukaan analoginen lain- tulkinta sopii kuitenkin huonosti yhteen verotuksen lakisidonnaisuuden kanssa. Hultqvist katsoo, että juuri verotuksen lakisidonnaisuus estää analogian käytön vero-oikeudessa, koska lakisidonnaisuus korostaa ehdotonta lailla säätämisen vaatimusta482. Juuselan mukaan ehdotonta analogiakieltoa on perusteltua pitää vero-oikeudessa lähtökohtana verotuksen lakisidonnaisuuden takia483. 475 Tikka 1972: 91–93. 476 Knuutinen 2015a: 820. 477 Soikkeli 2003: 87–88. 478 Tikka 1972: 122 ja Knuutinen 2009: 179. 479 Rekola 1953: 215. 480 Knuutinen 2009: 179. Ks. myös Soikkeli 2003: 89. 481 Rosander 2007: 75. 482 Hultqvist 1995: 74. Ks. myös Hultqvist 2013: 15. 483 Juusela 2018: 450 sekä alaviitteet 12 ja 46. Acta Wasaensia 83 Ehdottomaan analogiakieltoon pitäisi suhtautua pidättyväisesti, koska kiellon ole- massaolo edellyttäisi analogian rajojen tunnistamista484. Rajanveto kielletyn ana- logian ja sallitun laintulkinnan välillä on kuitenkin kaikkea muuta kuin yksiselit- teistä. Pikkujämsän mukaan tällaisten rajojen määrittäminen ei ole mahdollista, koska verolain säännöksen tulkinta voi vastata säännöksen sanamuotoa joko pa- remmin tai huonommin485. Tästä syystä on usein mahdotonta todeta, milloin ve- rolainsäädäntöä tulkintaan analogisesti ja milloin lain sanamuotoa tulkitaan laa- jasti486. Pikkujämsän tavoin myös Knuutinen katsoo, että analogian rajoja on mah- dotonta kuvata yksiselitteisesti. Tästä huolimatta Knuutinen huomauttaa, että ve- rotuksen lakisidonnaisuus asettaa analogialle kiistatta tiettyjä rajoja.487 Tietyissä tilanteissa analogiaa on aiheellista välttää, vaikka analogiaan suhtaudut- taisiin sallivasti. Näin on esimerkiksi tilanteissa, joissa verolain säännöksen sana- muoto sisältää lainsäätäjän tiedostaman aukon 488 . Lainsäädäntöön sisältyvien aukkojen ja muiden puutteiden paikkaaminen ei kuulu lainsoveltajan toimival- taan, vaan ne on paikattava lainsäädännöllisin keinoin. Analogiaa pitäisi välttää myös tilanteissa, joissa tulkinnan kohteena olevasta säännöksestä ei ole muodos- tunut tulkinta- ja soveltamiskäytäntöä. Analogiaa pitäisi välttää niin ikään tilan- teissa, joissa soveltamisharkinnan kohteena on poikkeussäännös, koska poikkeus- säännöksiä on tulkittava lähtökohtaisesti suppeasti.489 Rekolan mukaan analogista laintulkintaa on mahdotonta välttää millään oikeu- denalalla. Vero-oikeuden alalla Rekola ei kannata ehdotonta analogiakieltoa, mutta hänen mukaansa analogiaan tulisi suhtautua varovaisesti. Rekolan mukaan analogiaan voidaan turvautua, kun tapaus eroaa ainoastaan epäolennaisilta osin lain sanamuodon ilmaisemasta. Rekola painottaakin, että lähtökohtaisesti vero- oikeuden säännöksiä ei tulisi ulottaa laajemmalle kuin niistä itsestään voidaan johtaa.490 Rekolan tavoin myös Rosander vaikuttaisi suhtautuvan sallivasti analo- gian käyttöön. Rosanderin mukaan analogiasta on kuitenkin pidättäydyttävä, kun tulkinta johtaa verovelvollisen kannalta epäedulliseen lopputulokseen491. Tikan mukaan tällainen katsantotapa on epäjohdonmukainen, koska se tekee analogia- kiellosta ainoastaan verovelvollisten etuja suojaavan tulkintakeinon. Tikan mu- kaan loogisinta olisi, että analogiakieltoa sovellettaisiin myös veronsaajan 484 Pikkujämsä 2001: 106. 485 Pikkujämsä 2001: 106. 486 Ks. myös Tikka 1972: 140 ja Laakso 2012: 349. 487 Knuutinen 2015a: 824. 488 Rekola 1953: 216. 489 Aarnio 1988: 247. 490 Rekola 1953: 214. 491 Rosander 2007: 76. 84 Acta Wasaensia eduksi.492 Pikkujämsä kuitenkin huomauttaa, että veronsaaja ei tarvitse korostu- nutta lakisidonnaisuuden suojaa toisin kuin verovelvolliset493. Tikka suhtautuu analogian käyttöön verrattain sallivasti ja perustelee tätä sillä, ettei lainsäädäntö muodosta periaatteellisia esteitä analogian käytölle494. Tikka myös katsoo, että analogian sallivuutta voidaan perustella jatkuvasti muuttuvan taloudellisen toimintaympäristön asettamilla vaatimuksilla. Tältä osin Tikka huo- mauttaa, että vero-oikeus on usein ensimmäinen oikeudenala, jossa joudutaan ot- tamaan kantaa uusiin taloudellisiin ilmiöihin. Verolainsäädäntö ei välttämättä tunne tällaisia ilmiöitä, vaikka ne olisivatkin lähellä verolaissa jo säänneltyjä ilmi- öitä. Näin ollen ehdoton analogiakielto voi olla joissakin tilanteissa verovelvollisen tai veronsaajan edun vastaista eikä analogiakieltoon pitäisi tämänkään takia suh- tautua ehdottomasti.495 Lain soveltamisen tasolla lakisidonnaisuus näyttäytyy lähtökohtaisesti verovel- vollista suojaavana periaatteena, jonka tehtävänä on vaalia oikeusvarmuutta ja en- nustettavuutta 496 . Lain soveltamisen tasolla lakisidonnaisuudesta seuraa, että lainsoveltajan on noudatettava verolainsäädäntöä sitovana oikeuslähteenä vero- oikeudellisia ratkaisuja tehdessään. Lainsäädännön rinnalla voidaan käyttää myös muita oikeuslähteitä, mutta lakisidonnaisuuden takia ne ovat toissijaisia lainsää- däntöön nähden.497 Lakisidonnaisuuden takia myöskään muiden oikeuslähteiden sisältö ei saa olla ristiriidassa eduskunnan säätämän lain kanssa.498 Muista oikeus- lähteistä huolimatta veroa ei voida määrätä maksuun, jos tälle ei löydy tukea voi- massa olevasta verolainsäädännöstä499. Toisin sanoen lakisidonnaisuus estää lain soveltamisen tasolla uusien verotusmuotojen syntymisen oikeudellisen ratkaisu- harkinnan lopputuloksena500. Aarnio katsoo, että oikeussäännökset voivat muuttua lainsäädäntöteitse tai tuo- mioistuimen soveltamiskäytännön lopputuloksena501. Vero-oikeus on lakisidon- naisuutensa takia erityisasemassa, koska lainsoveltaja ei voi ottaa vastuulleen lain- säätäjälle kuuluvaa tehtävää tai paikata lainsäädäntöön jääneitä aukkoja. Näin on siitä huolimatta, että ratkaisun lopputulos olisi tällöin ei-toivottu.502 Lakisidonnai- suuden voidaan myös katsoa edellyttävän oikeuskäytännöltä eräänlaista ajallista 492 Tikka 1998b: 73–74. 493 Pikkujämsä 2001: 108. 494 Tikka 1972: 139. 495 Tikka 1998b: 73–74. 496 Knuutinen 2009: 171. 497 Knuutinen 2015a: 823. Ks. myös Juusela 2018: 450. 498 Iivonen 2011: 267. 499 Wikström 1997: 333. 500 Ks. esim. Soikkeli 2003: 76. 501 Aarnio 2006: 108. 502 Wikström 1997: 334. Acta Wasaensia 85 yhtenäisyyttä eli johdonmukaisuutta. Toisin sanoen tuomioistuinten ratkaisujen tulisi olla johdonmukaisia ja säilyä sisällöllisesti ennallaan, vaikka taloudellisessa toimintaympäristössä tapahtuisi muutoksia503. Tällaisiin muutoksiin reagoiminen on ensisijaisesti lainsäätäjän vastuulla504. Väärinymmärrysten välttämiseksi on to- dettava, että lakisidonnaisuus ei silti estä verolain säännösten asteittaista selkeyt- tämistä tuomioistuinten tulkinnoilla. Tulkintojen pitäisi olla kuitenkin kohtuulli- sesti ennakoitavissa.505 3.3.2 Lakisidonnaisuus yleisen veronkiertosäännöksen tulkinnassa Verolakien soveltaminen perustuu säännösten tulkintaan, jonka avulla pyritään määrittämään säännösten kielellisten ilmaisujen merkityssisältö. Merkityssisällön määrittäminen voi perustua erilaisiin tulkintamenetelmiin, kuten lainsäädännön kielelliseen ilmaisuun eli sanamuotoon, oikeudenalakohtaiseen systematiikkaan, lainsäädännön historialliseen tarkoitukseen ja oikeuskäytännössä vakiintunee- seen tulkintaan506. Näin ollen verolakien tulkinta ei poikkea lähtökohdiltaan mui- den oikeudenalojen säännösten tulkinnasta. Muiden oikeudenalojen tavoin vero- oikeudellisten säännösten tulkinta riippuu suurimmissa määrin siitä, kuinka lain- soveltajat tulkitsevat tyypillisesti lakeja507. Verotuksen lakisidonnaisuuden takia verosäännösten tulkintaan liittyy kuitenkin erityispiirteitä. Verotuksen lakisidonnaisuutta pidetään oikeuskirjallisuudessa vero-oikeuden tär- keimpänä laintulkintaohjeena 508 . Verotuksen lakisidonnaisuuden sisältämä PL 81.1 § ja sen sanamuoto eivät sellaisenaan ilmaise, millainen merkitys lakisidon- naisuudelle pitäisi antaa verolakien tulkinnassa. Tästä huolimatta lakisidonnai- suuden voidaan katsoa rajoittavan lainsoveltajan subjektiiviseen tahtoon perustu- via päätöksiä ja suojaavan verovelvollisen oikeusturvaa. Näin ollen on perusteltua argumentoida, että lakisidonnaisuus rajoittaa osaltaan verosäännösten tulkintaa. Olennainen kysymys on, missä määrin lakisidonnaisuus rajoittaa VML 28 §:n tul- kintaa ja erityisesti tulkinnan vapausasteita. Lakisidonnaisuuteen liittyvien tulkintarajoitteiden tunnistaminen on tärkeää ve- ron kiertämistä tarkastelevissa esityksissä, koska veronkiertosäännökset 503 Ks. Järvenoja 2015: 133. 504 Pankakoski (2018: 36) huomauttaa, että reaalimaailman ja taloudellisen toimintaym- päristön muutokset voivat johtaa merkittävien jännitteiden syntymiseen lain soveltamisen tasolla, mikäli lainsäätäjä ei reagoi lainsäädännön muutostarpeisiin riittävän nopeasti. 505 Ks. myös julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-574/15, Mauro Scialdone, 147 kohta. 506 Ks. säädösten tulkintaperusteista Siltala 2003: 333–334. 507 Vanistendael 1996: 33–34. 508 Malmgrén 2018b: 282. 86 Acta Wasaensia oikeuttavat muuttamaan olosuhteiden tai toimenpiteiden oikeudellista kuvausta säännöksen soveltamisedellytysten täyttyessä. Tulkintarajoitteiden tunnistamisen tärkeyttä korostaa se, että oikeuskirjallisuudessa on katsottu, että VML 28 § muut- taa lainsäätäjän ja lainsoveltajan välistä toimivaltajakoa siirtämällä toimivaltaa lainsoveltajalle509. Tätä voidaan kuitenkin pitää liioiteltuna, koska VML 28 § ei siirrä toimivaltaa lainsäätäjältä lainsoveltajalle. Sen sijaan säännös lisää lainsovel- tajan harkintavaltaa. VML 28 § ei myöskään sellaisenaan oikeuta lainsoveltajaa käyttämään normaalin toimivallan ylittävää harkintavaltaa säännöksen sovelta- misharkinnassa510. Lainsoveltaja ei voi esimerkiksi muuttaa VML 28 §:n sovelta- misedellytyksiä päätöksillään. Tämän sijaan lainsoveltaja voi tulkita säännöksen sisältöä ja täsmentää säännöksen soveltamisalan rajoja. Pohdittaessa lakisidonnaisuuden toteutumista ja lainsoveltajan harkintavallan ra- joja vero-oikeuden keskeiset periaatteet on asetettava etusijajärjestykseen511. Etu- sijalla on tällöin oikeusvarmuuden ja ennustettavuuden turvaaminen. Lakisidon- naisuuden taustalla olevien tavoitteiden ja periaatteiden, erityisesti oikeusvar- muuden ja ennustettavuuden periaatteiden, suojeleminen edellyttää lähtökohtai- sesti säännösten sanamuodon mukaista tulkintaa. Tämä tarkoittaa, että verolakien tulkinnassa lain sanamuoto on keskeisessä asemassa ja että säännöstekstin aset- tamia rajoja ei pitäisi ylittää ilman erityistä syytä512. Lakisidonnaisuuden vaati- musta silmällä pitäen tulkintakannanottojen lähtökohtana pitäisi olla säännös- tekstin sanamuoto sellaisenaan eikä esimerkiksi lainvalmisteluaineistossa esitetty tulkintakannanotto513. Verolait sääntelevät nopeasti muuttuvia taloudellisia olosuhteita ja vaikeita talou- dellisia ilmiöitä. Lainsäädäntö ei kuitenkaan muutu yhtä nopeasti taloudellisen toimintaympäristön muuttuessa. Lakisidonnaisuutta horjuttavan laintulkinnan jouston tarve syntyy juuri niissä tilanteissa, joissa lainsäätäjä ei reagoi riittävän nopeasti taloudellisen toimintaympäristön muutoksiin. Tällaisissa tilanteissa ta- loudellisen todellisuuden ja verolain säännösten välinen jännite siirtyy lain tulkin- nan ja soveltamisen tasoille.514 Joustamaton sanamuotoon takertuva tulkinta voi mahdollistaa tällaisissa tilanteissa perusteettomien veroetujen tavoittelun, minkä takia lainsoveltajalla voi olla painava peruste joustaa sanamuodon mukaisesta 509 Tikka 1972: 188–189, Lehtonen 2007: 142, Knuutinen 2014c: 817, Knuutinen 2016: 810 sekä Räbinä, Myrsky & Myllymäki 2017: 87–88. Vrt. kuitenkin Pikkujämsä 2001: 185–186. 510 Vrt. Tikka 1972: 218 ja Knuutinen (2012: 45), jonka mukaan VML 28 § antaa selvästi lainsoveltajille poikkeuksellista harkintavaltaa verotusprosessissa. 511 Shumskaya & Tuominen 2017: 88. 512 Wikström 1997: 335 ja Isomaa-Myllymäki 2016: 25. 513 Soikkeli 2004: 164. 514 Wikström 1997: 335. Acta Wasaensia 87 tulkinnasta515. Näin ollen lain sanamuodon mukaisessa tulkinnassa pitäytyminen ei ole lakisidonnaisuudesta huolimatta aina perusteltua. Verojärjestelmässä omaksuttu lainsäädäntötekniikka vaikuttaa olennaisesti sii- hen, kuinka laajasti verotuksen lakisidonnaisuus voi toteutua lain tulkinnan ta- solla. Verojärjestelmä voidaan rakentaa VML 28 §:n kaltaisten laajojen yleislau- sekkeiden varaan, joiden soveltamisala ei ole yksiselitteinen ja jotka sisältävät merkitykseltään avoimia ilmaisuja516. Tällaisille säännöksille ja niissä käytettäville avoimille ilmaisuille on mahdotonta antaa merkityssisältöä pelkästään lain sana- muodon mukaisella tulkinnalla. Näin ollen avoimiin yleislausekkeisiin perustuva lainsäädäntötekniikka on omiaan väljentämään säännösten tulkintarajoja tarjoa- malla lainsoveltajalle enemmän vapausasteita kuin yksityiskohtainen sääntely517. Yleislausekkeiden sisällyttäminen verolainsäädäntöön johtaa käytännössä siihen, että verolain sanamuodon mukainen tulkinta on harvoin riittävää tai edes mah- dollista518. Epätäsmällisten ja avoimien ilmaisujen takia lainsoveltaja joutuu usein joustamaan sanamuodon mukaisesta tulkinnasta ja antamaan painoarvoa myös muille tulkintamenetelmille. Tästä huolimatta on selvää, että lain sanamuodon on oltava tulkinnan lähtökohta riippumatta siitä, kuinka avoimesta säännöksestä on kyse. Toisaalta lain sanamuodon mukainen tulkinta on kuitenkin ymmärrettävä eräänlaiseksi optimitavoitteeksi, josta on voitava joustaa erityisistä syistä. Erityi- nen syy on käsillä esimerkiksi silloin, kun sanamuodon mukainen tulkinta johtaa lain tarkoituksen vastaiseen tai sille vieraaseen lopputulokseen. Verotuksen lakisidonnaisuuden voidaan katsoa rajoittavan lain tarkoituksen huo- mioon ottamista VML 28 §:n soveltamisharkinnassa erityisesti silloin, kun aineel- lisen säännöksen tarkoitus ei ilmene lainsäädännöstä tai lainvalmisteluaineis- tosta. Verolakien valmisteluaineistot ovat tyypillisesti aukollisia eikä niissä yleensä puututa yksittäisiin tulkintaongelmiin519. Tämä johtaa lain soveltamistoiminnassa siihen, että lainsoveltaja joutuu turvautumaan tulkinnassaan lain oletettuun tar- koitukseen. Oletettuun tarkoitukseen turvautumista voidaan pitää 515 Äimän mukaan (2009: 41) kaikissa tulkintatilanteissa ei ole mahdollista pitää tiukasti kiinni verotuksen lakisidonnaisuudesta, koska lain sanamuotoon tukeutuva verolain tul- kinta voi luoda aggressiivisia verosuunnittelumahdollisuuksia ja heikentää verotuksen te- hokkuusperiaatteen toteutumista. 516 Ks. Tikka 1972: 91. 517 Knuutinen 2015a: 820. 518 Tikka (1972: 93) ilmaisee asian siten, että normilauseessa olevien kielellisten ilmausten tulkinnanvaraisuudesta johtuu, että ratkaisija voi normilauseesta usein päätellä vain nor- min soveltamisen ’ydinalueen’, mutta ’reuna-alueilla’ hän joutuu tekemään ratkaisunsa muiden kriteerien kuin kielenkäyttösääntöjen nojalla. 519 Aarnio 1988: 226–227. 88 Acta Wasaensia lakisidonnaisuuden kannalta jokseenkin pulmallisena.520 Lisäksi on huomattava, että lain esitöille on tyypillistä samanlainen tulkinnanvaraisuus kuin varsinaisille säännöksille, koska lain esityöt muodostuvat varsinaisen lainsäädännön tavoin kielellisistä ilmaisuista521. Lakisidonnaisuuden voidaan katsoa rajoittavan lain tarkoituksen huomioon otta- mista myös siksi, että taloudellinen toimintaympäristö muuttuu nopeammin kuin verolainsäädäntö. Käytännössä lainsoveltaja voi joutua tulkitsemaan kymmeniä vuosia vanhoja säännöksiä ja lainvalmisteluaineistoja muuttuneessa toimintaym- päristössä. Tällöin on todennäköistä, että lainsäädäntöhetkellä ei ole osattu pohtia vastaisuudessa esille nousevia tulkintaongelmia ja sitä, millaisessa toimintaympä- ristössä säännöksiä sovelletaan522. Tämä heijastuu väistämättä myös lain tarkoi- tuksen selvittämiseen, koska lain esityöt ja erityisesti niiden tulkinnat voivat ju- miutua aikoinaan vallinneen toimintaympäristön mukaiseen tilaan. Näin voidaan katsoa käyneen esimerkiksi EVL 52 h §:n kohdalla, jota implementoitaessa ei ole kyetty ennakoimaan EU-oikeudesta tulevia heijasteita, kuten oikeuden väärinkäy- tön kiellon ohjaavaa merkitystä säännöksen tulkinnassa523. Oikeuslähdeopillisesti tarkasteltuna on myös huomattava, että lain tarkoitus ei ole vahvasti velvoittava oikeuslähde, kuten verolainsäädäntö 524 . Lakisidonnaisuus edellyttää, että veron jokaiselle elementille löytyy välitön tuki juuri verolainsää- dännöstä 525. Näin ollen lainsoveltajalla on vahva lojaliteetti verolainsäädäntöä kohtaan, mutta ei lain tarkoitusta kohtaan. Toisaalta, jos lain tarkoitus voidaan riidattomasti todentaa, sillä on lakisidonnaisuudesta riippumatta oikeuslähteen asema. Edellä esitetyt argumentit huomioon ottaen voi ensi alkuun vaikuttaa siltä, ettei lakisidonnaisuuden vaatimus mahdollista lain tarkoituksen huomioon ottavaa tul- kintaa. Tästä huolimatta lakisidonnaisuuden vaatimus ei estä lain tarkoituksen huomioon ottamista laintulkinnassa, päinvastoin. Verolainsäädäntö ja erityisesti 520 Aarnio (1988: 228) kritisoi lainsäätäjän hypoteettiseen tarkoitukseen pohjautuvaa tul- kintatapaa, jossa säännökselle annetaan sellainen tarkoitus, joka lainsäätäjällä olisi oletet- tavasti ollut, jos tarkasteltava asia olisi tullut esille lainsäädäntövaiheessa. Aarnion koros- taa, että tällaista lainsäätäjän rekonstruoitua tarkoitusta ei ole julkilausuttu missään vai- heessa lainsäädäntöprosessia, ja koska kyseessä on jälkikäteinen rekonstruktio, hypoteet- tinen tarkoitus ei sellaisenaan sovi laintulkinnan perusteluksi. 521 Aarnio 1988: 227. 522 Näin on käynyt esimerkiksi virtuaalivaluuttojen ja vertaislainatoiminnan tuloverokoh- telun kohdalla. Ks. myös Aarnio 1988: 227. 523 Ks. esim. HE 177/1995 vp: 7–8, 10 ja 15; VaVM 49/1995 vp: 2–3; HE 193/2005: 8 sekä VaVM 41/2005 vp: 2. Vrt. kuitenkin korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätös KHO 2017:78, jossa korkein hallinto-oikeus argumentoi EVL 52 h §:n soveltamatta jättämistä toimintaympäristön edellyttämällä tavalla EU-oikeudellisiin näkökohtiin vedoten. 524 Aarnio 1988: 225–226. 525 Wikström 1993: 337–338 ja Wikström 1997: 333. Acta Wasaensia 89 yksittäiset säännökset eivät nimittäin muodostu yksinomaan niiden sanamuo- doista. Säännösten voidaan katsoa rakentuvan kahdesta osasta eli lain sanamuo- dosta ja tarkoituksesta. Säännöksiä ei anneta koskaan niiden itsensä vuoksi, vaan ne ovat keino muiden asiantilojen toteuttamiseksi. Tästä syystä vero-oikeuden voi- daan sanoa olevan teleologista eli päämäärähakuista ja vero-oikeudellisia sään- nöksiä on voitava tulkita myös niiden tarkoitus huomioon ottaen. VML 28 §:n so- veltamisharkinnan kannalta merkillepantavaa on, että lain tarkoitus on vähintään yhtä tärkeä osa säännöstä ja sen soveltamisharkintaa kuin säännöksen sanamuoto. Näin on ensinnäkin siksi, että kyseessä on sanamuodoltaan avoin säännös. Toiseksi VML 28 §:n soveltaminen edellyttää aina lain tarkoituksen vastaisen ve- roedun muodostumista. Lain tarkoituksen vastaisen veroedun tunnistaminen edellyttää puolestaan teleologiseen tulkintaan tukeutumista. Yksistään tämä on esteenä sille, että VML 28 §:n soveltamisharkinnassa ei voida sivuuttaa lain tar- koituksen huomioon ottavaa tulkintaa.526 3.3.3 Yleisen veronkiertosäännöksen ja lakisidonnaisuuden välinen jännite Verotuksen lakisidonnaisuuteen sisältyy vaatimus verolainsäädännön täsmällisyy- destä ja tarkkarajaisuudesta. Täsmällisyys ja tarkkarajaisuus eivät kuitenkaan ku- vaa parhaalla mahdollisella tavalla yleistä veronkiertosäännöstä, jonka ominais- piirteisiin kuuluvat sanamuodon avoimuus ja soveltamisedellytysten epätäsmälli- nen määrittely.527 On selvää, että sanamuodon avoimuus ja soveltamisedellytysten epätäsmällisyys tekevät yleisestä veronkiertosäännöksestä dynaamisen ja turvaa- vat säännöksen tehokkuutta muuttuvassa toimintaympäristössä. Samanaikaisesti nämä ominaisuudet merkitsevät myös sitä, että lakisidonnaisuuden turvaamat oi- keusvarmuuden ja ennustettavuuden periaatteet eivät välttämättä toteudu täysi- määräisesti yleisen veronkiertosäännöksen tulkinnassa ja soveltamisessa528. Tästä syystä yleisen veronkiertosäännöksen ja lakisidonnaisuuden välillä on väistämättä jännite529. 526 Ks. kuitenkin Tikka (1972: 91), joka muistuttaa, että lain tarkoitusta painottava tulkin- tamenetelmä on aina lähtökohtaisesti toissijainen suhteessa lain sanamuodon mukaiseen tulkintaan ja että säännöstekstillä on etuoikeutettu ja hallitseva asema vero-oikeudellisia säännöksiä tulkittaessa. 527 Ks. myös Malmgrén 2018b: 284–285, Penttilä 2016: 19 ja Knuutinen 2020a: 189. 528 Malmgrén 2018b: 284. Atkinson (2012: 11, 14) huomauttaa, että mikäli yleisten veron- kiertosäännösten soveltamisen rajat olisivat täsmällisesti verovelvollisten tiedossa, tämä heikentäisi osaltaan näiden säännösten tehokkuutta. Kilpi (1970: 301) puolestaan koros- taa, että yleisen veronkiertosäännöksen aiheuttama oikeusepävarmuus on välttämätöntä, jotta verovelvolliset eivät ryhtyisi veronkiertoyrityksiin. 529 Ks. myös julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-251/16, Cussens, 80 kohta. 90 Acta Wasaensia Tarkasteltaessa yleisen veronkiertosäännöksen ja lakisidonnaisuuden välistä jän- nitettä on huomattava, että VML 28 §:n päämääränä ei ole oikeusvarmuuden tai ennustettavuuden turvaaminen. VML 28 §:n tehtävänä on ennemminkin turvata verojärjestelmän tehokkuutta ja varmistaa, että verot maksetaan lainsäädännön edellyttämällä tavalla530. Todetun perusteella ei voida kuitenkaan aukottomasti väittää, että verotuksen lakisidonnaisuus olisi esteenä yleisen veronkiertosään- nöksen olemassaololle tai sen soveltamiselle. Lakisidonnaisuuteen nimittäin kuu- luu lainsäätäjän oikeus säätää veroista, kuten myös niiden maksuunpanon turvaa- misesta531. Lisäksi on muistettava, että jo yleisen veronkiertosäännöksen olemas- saolo viestii harmaasta alueesta, jossa verovelvolliset eivät voi olla täysin varmoja veroetuja muodostavien oikeustoimensa verokohtelusta. Säännöksen olemassaolo toimii käytännössä eräänlaisena muistutuksena siitä, että liian pitkälle meneviin verovetoisiin oikeustoimiin on mahdollista puuttua lainsäädännön tuella. Toi- saalta on todettava, että edes lakisidonnaisuuteen vetoamalla ei voida perustella vakuuttavasti väitettä, jonka mukaan perusteettomia veroetuja tavoittelevilla ve- rovelvollisilla pitäisi olla samanlainen ennakoitavuuden tarve kuin niillä verovel- vollisilla, jotka turvautuvat lain tarkoittamiin veroetuihin532. On toki selvää, että lakisidonnaisuus edellyttää oikeusvarmuuden ja ennustetta- vuuden huomioon ottamista myös yleisen veronkiertosäännöksen soveltamishar- kinnassa. Lakisidonnaisuuden ilmentämiä periaatteita on kuitenkin punnittava ja tasapainotettava muiden oikeusperiaatteiden, kuten yhdenvertaisuuden kanssa533. Näin ollen voidaan todeta, että lakisidonnaisuus edellyttää hyvää tasa- painoa tavanomaisen verosääntelyn ja VML 28 §:n tyyppisen varaventtiilin käy- tössä534. Tasapaino edellyttää muun muassa sitä, että yleistä veronkiertosäännöstä ei käytetä lainsäädännössä havaittujen puutteiden korjaamiseen, koska tällaisten puutteiden korjaaminen on lainsäätäjän vastuulla535. Tasapaino edellyttää myös sitä, että yleistä veronkiertosäännöstä ei tulkita täysin vapaasti taloudellisen toi- mintaympäristön muuttuessa536. 530 Ks. myös Freedman 2004: 354–355. 531 Ks. esim. EIS:n ensimmäisen lisäpöytäkirjan 1 artiklan 2 kohta, jonka mukaan omaisuu- densuojaa koskevat määräykset eivät saa ”– – millään tavoin heikentää valtioiden oikeutta saattaa voimaan lakeja, jotka ne katsovat välttämättömiksi omaisuuden käytön valvo- miseksi yleisen edun nimissä tai taatakseen verojen – – maksamisen.” Ks. myös julkisasia- miehen ratkaisuehdotus asiassa C-566/17, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego, 79 kohta. 532 Ks. Tikka 1983b: 99 ja 115. 533 Tikka 1972: 192, Rosander 2007: 83 ja Aer 2018: 68. Ks. myös Vapaavuori (1987: 312), joka katsoo, että lakisidonnaisuuden yksiviivainen soveltaminen olisi omiaan johtamaan yhdenvertaisuusperiaatteen loukkaamiseen. Ks. tarkemmin oikeusperiaatteiden punnin- nasta Siltala 2004: 490–495. 534 Knuutinen 2020a: 192. 535 Ks. esim. KHO 2008:6. 536 Knuutinen 2020a: 183. Acta Wasaensia 91 Lain tulkinnan ja soveltamisen tasolla on huomattava, että aika vaikuttaa olennai- sesti yleisen veronkiertosäännöksen ja lakisidonnaisuuden välisen jännitteen voi- makkuuteen. Tämä johtuu siitä, että yleinen veronkiertosäännös voi muodostua ajan kuluessa hyvinkin tarkkarajaiseksi oikeuskäytännön seurauksena537. Lähtö- kohtaisesti selkeä, johdonmukainen ja julkisesti saatavilla oleva oikeuskäytäntö täsmentää säännöksen soveltamisalan rajoja ja vähentää sanamuodon avoimuu- den aiheuttamaa oikeudellista epävarmuutta. Näin on käynyt esimerkiksi VML 28 §:n kohdalla, joskin osa oikeuskäytännöstä on menettänyt merkitystään toimin- taympäristön muuttuessa. VML 28 §:n ja lakisidonnaisuuden jännite on heikenty- nyt samalla, kun laaja soveltamiskäytäntö on täsmentänyt säännöksen soveltamis- edellytyksiä. Useiden järjestelyjen kohdalla oikeuskäytäntö on muodostunut jopa siinä määrin vakiintuneeksi, että tämän voidaan katsoa lisänneen oikeusvar- muutta.538 Tästä huolimatta kattava oikeuskäytäntö ei ole poistanut täysin VML 28 §:n luo- maa epävarmuusaluetta eikä sen voida olettaa poistavan sitä jatkossakaan. Tätä selittää osaltaan se, että VML 28 §:n soveltaminen perustuu tapauskohtaiseen ko- konaisharkintaan539, jossa järjestelyä arvioidaan sen tosiasiallisen taloudellisen luonteen mukaisesti ottaen huomioon tapauksen tosiseikat ja erityispiirteet. Tä- män kokonaisharkinnan pitäisi koskea yhtä lailla lain tarkoituksen vastaisen ve- roedun arviointia ja oikeustoimen tarkoituksen arviointia, jolloin kokonaishar- kinta ulottuisi myös liiketaloudellisten perusteiden arviointiin.540 VML 28 §:n so- veltamisharkinnassa järjestelyjen tosiseikat ja erityispiirteet voivat poiketa toisis- taan siinä määrin, että oikeuskäytännössä vahvistetut tulkintaperiaatteet eivät ole yksittäisen tapauksen kannalta merkityksellisiä. Tuomioistuinten ratkaisut koske- vat aina yksittäistapauksia ja ratkaisuista ilmenevien oikeusohjeiden noudattami- nen perustuu poikkeuksetta tapausten samanlaisuuden arviointiin. Mikäli tapauk- set poikkeavat olennaisesti toisistaan, tämä heikentää jo annettuun oikeusohjee- seen tukeutumissa. Lisäksi on huomattava, että VML 28 §:n soveltamisharkinnassa lainsoveltaja jou- tuu monesti ottamaan kantaa uusiin ja monimutkaisiin taloudellisiin ilmiöihin. Uudet ja monimutkaiset taloudelliset ilmiöt toimivat kasvualustana uudelle lain- säädännölle, mutta samalla ne toimivat kasvualustana uusille tulkintaperiaatteille. 537 Määttä 2014: 47. 538 Ks. myös Helminen 2018b: 2 ja Juusela 2018: 453. 539 Ks. esim. KHO 2016:72, KHO 2017:20 ja KHO 2018:40. Ks. myös EU-tuomioistuimen tuomio C-126/10, Foggia, 37 kohta. 540 Juusela (2018: 455) kritisoi kokonaisharkintaan perustuvaa lähestymistapaa. Juuselan kritiikki kohdistuu siihen, että varsinaisessa veron kiertämisen määrittelyssä painotetaan kokonaisharkintaa, kun taas liiketaloudellisten perusteiden arvioinnissa rajoitutaan ns. erillisyhtiöperiaatteen nojalla arvioimaan tilannetta ainoastaan veroedun saaneen yhtiön kannalta 92 Acta Wasaensia Taloudellisen toimintaympäristön muutokset ja sen myötä tapahtuva verolainsää- dännön kehittyminen voivat johtaa siihen, että aiempi oikeuskäytäntö menettää vähitellen merkitystään. Tämä huomioon ottaen toimintaympäristössä tapahtuvat muutokset ovat omiaan lisäämään epävarmuutta VML 28 §:n tulkinnasta ja sovel- tamisesta sekä lisäämään jännitettä VML 28 §:n ja lakisidonnaisuuden välillä. Verotuksen lakisidonnaisuus merkitsee osaltaan, että lainsäädäntö on vero-oikeu- den tärkein oikeuslähde. Yleisen veronkiertosäännöksen avoin muotoilu ja sään- nöksen sisältämä lain tarkoituksen vastaisuutta koskeva soveltamisedellytys vai- kuttavat VML 28 §:n soveltamisharkinnassa noudatettavaan oikeuslähdeoppiin. VML 28 §:n avoin sanamuoto ja lain tarkoituksen vastaisuutta koskeva sovelta- misedellytys ohjaavat nimittäin väistämättä lainsoveltajaa turvautumaan heikosti velvoittaviin ja sallittuihin oikeuslähteisiin, kuten lain esitöihin ja oikeuskirjalli- suuteen. Myös tämä aiheuttaa eräänlaisen jännitteen yleisen veronkiertosäännök- sen ja lakisidonnaisuuden välille. Juuselan mukaan tällaisen jännitteen olemassa- olo on ongelmallinen juuri lakisidonnaisuuden kannalta, koska veron määrän pi- täisi ilmetä suoraan lainsäädännöstä eikä lain esitöistä.541 Toisaalta asia ei ole näin mustavalkoinen, koska säännösten voidaan katsoa olevan enemmän kuin niiden sanamuoto542. Säännökset sisältävät yleensä myös tarkoituksen, johon sääntelyllä pyritään. Kun asiaa lähestytään tästä näkökulmasta, on mahdollista todeta hieman paradoksaalisesti, että yleinen veronkiertosäännös voi jopa edistää lakisidonnai- suuden toteutumista, koska säännöksen yhtenä tehtävänä on korostaa lain tarkoi- tuksen huomioon ottamista oikeudellisessa ratkaisuharkinnassa. Oikeuskirjallisuudessa on katsottu varsin vakiintuneesti, että yleisen veronkier- tosäännöksen ja lakisidonnaisuuden jännite muodostuu siitä, että yleisellä veron- kiertosäännöksellä ei ole sellaista aineellista sisältöä, joka määrittelisi oikeustoi- men veroseuraamukset543. Lakisidonnaisuus puolestaan edellyttäisi, että verosta säädetään lailla. Yleisen veronkiertosäännöksen kohdalla maksuun pantavan ve- ron määrä ei ilmene lakisidonnaisuuden edellyttämällä tavalla säännöksestä itses- tään544. Tämän on syy sille, minkä takia Hultqvist katsoo, että yleiset veronkier- tosäännökset ovat vastoin verotuksen lakisidonnaisuutta545. Lienee selvää, että yleinen veronkiertosäännös on ainakin joiltain osin ristiriidassa lakisidonnaisuuden perusidean kanssa. Yksinomaan tämän perusteella on silti vai- kea nähdä, että VML 28 § olisi vastoin lakisidonnaisuuden vaatimusta546. Tätä 541 Juusela 2018 453. 542 Ks. myös Järvenoja 2013: 157. 543 Esim. Hultqvist 1995: 425. 544 Juusela 2018: 453. 545 Hultqvist 1995: 427. 546 Ks. myös julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-251/16, Cussens, 54 alaviite. Acta Wasaensia 93 voidaan perustella sillä, että VML 28 §:n tehtävänä ei ole muodostaa sellaista itse- näistä aineellista säännöstä, jonka tunnusmerkistö sisältäisi ennalta määrätyn ve- roseuraamuksen547. Sen sijaan VML 28 §:n soveltamisharkinnan lähtökohtana on aina toisen aineellisen säännöksen soveltaminen tai soveltamatta jättäminen.548 Näin ollen maksuunpantavan veron määrä ilmenee lakisidonnaisuuden edellyttä- mällä tavalla siitä aineellisesta säännöksestä, jonka soveltamista arvioidaan yh- dessä yleisen veronkiertosäännöksen kanssa. VML 28 § antaa puolestaan verolain- säädäntöön perustuvan tuen tämän aineellisen säännöksen samanaikaiselle sovel- tamiselle, mikäli VML 28 §:n soveltamisedellytykset täyttyvät. Veronmaksuvelvol- lisuus ei siis missään tapauksessa perustu yksinomaan VML 28 §:n soveltamiseen, vaan veronmaksuvelvollisuus on riippuvainen niistä aineellisista oikeussään- nöistä, jotka määrittelevät veronmaksuvelvollisuuden. Tästä huolimatta yleisen veronkiertosäännöksen ja lakisidonnaisuuden välillä on kiistatta jonkinasteinen jännite. Jännitteen voimakkuuteen on mahdollista vaikut- taa lainsäädännön, lain tulkinnan ja lain soveltamisen keinoin. Merkillepantavaa on, että jännitteen olemassaolo ei muodosta estettä VML 28 §:n soveltamiselle, vaikka lakisidonnaisuuden tarkkuusvaatimus ei välttämättä toteudukaan täysi- määräisesti VML 28 §:ää sovellettaessa549. Vapaavuorta mukaillen lakisidonnai- suus on ennen kaikkea lainsäädäntötasolla vaikuttava vaatimus, jolloin sen voi- daan katsoa tarkoittavan lähinnä sitä, että verosta on säädettävä lailla550. Lainsää- täjän tehtävänä on tällöin päättää siitä, sisältyykö verojärjestelmään yleinen ve- ronkiertosäännös, joka antaa lainsoveltajalle oikeutuksen puuttua veron kiertämi- seen säännöksen soveltamisedellytysten täyttyessä. Sanamuodoltaan avoin ja so- veltamisedellytyksiltään epäselvä yleislauseke tuo kiistatta mukanaan harmaan alueen, jossa verovelvollinen ei voi olla täysin varma veroedun muodostavan oi- keustoimensa verokohtelusta. Yleinen veronkiertosäännös osoittaa kuitenkin tie- tyn epävarmuusalueen olemassaolon sellaisille verovelvollisille, jotka tavoittelevat verolain tarkoituksen vastaisia veroetuja551. 547 Yleisen veronkiertosäännöksen soveltaminen voi realisoitua vain tilanteissa, joissa on ratkaistavana aineellisen verolain säännöksen soveltaminen tai soveltamatta jättäminen. Tällöin yleisen veronkiertosäännöksen vaikutus ilmenee siinä tavassa, jolla tuota toista säännöstä sovelletaan. Ks. Tikka 1972: 215. 548 Tikka 1972: 188. Ks. myös Malmgrén (2018: 284), joka havainnollistaa asiaa korkeim- man hallinto-oikeuden antaman vuosikirjapäätöksen KHO 2018:40 avulla. 549 Malmgrén 2018b: 291. 550 Vapaavuori 1987: 311. 551 Tikka 1992: 585. 94 Acta Wasaensia 3.4 Verolain tulkinta yleisen veronkiertosäännöksen soveltamisharkinnassa The most controversial issues in tax law interpretation arise in the context of tax avoidance transactions. - Victor Thuronyi552 3.4.1 EU-oikeuden tulkinnasta ja tulkintamenetelmistä Tyypillinen lähtökohta oikeusjärjestykseen kohdistuvalle tarkastelulle on kysymys siitä, mikä on voimassa olevan oikeuden sisältö553. Kysymys kulloinkin voimassa olevan oikeuden sisällöstä on keskeisiltä osin lain tulkintaa koskeva kysymys. Lain tulkinnassa on kyse merkityssisällön antamisesta määrätyille kielellisille ilmai- suille554. Laakso täsmentää, että lain tulkinnassa on kyse merkityssisällön antami- sesta useiden kysymykseen tulevien vaihtoehtojen puitteissa eikä niinkään oikeus- normin kielellisen ilmaisun merkityssisällön löytämisestä.555 Laaksoa mukaillen oikeusnormien tulkinnassa on pohjimmiltaan kyse oikeusnormien merkityssisäl- lön muotoamisesta saatavilla olevien oikeuslähteiden avulla. EU-oikeuden tulkintaa ja tulkintamenetelmiä tarkasteltaessa on olennaista ym- märtää EU-oikeuden erityinen luonne jäsenvaltioiden alueella voimassa olevana autonomisena ylikansallisena oikeusjärjestyksenä. EU-oikeus velvoittaa sen it- sensä määräämällä tavalla jäsenvaltioita, niiden viranomaisia sekä jäsenvaltioiden oikeudenkäyttöpiirissä olevia luonnollisia ja oikeushenkilöitä. EU-oikeuden erityi- nen luonne välittyy lain soveltamistoimintaan tavalla, jossa kansalliset tuomiois- tuimet ovat velvollisia huolehtimaan siitä, että EU-oikeutta sovelletaan sitä koske- vissa olosuhteissa ja että EU-oikeuteen perustuville vaateille saa tehokasta oikeus- suojaa.556 Kansalliset lainsoveltajat ovat esimerkiksi velvollisia tulkitsemaan EU:n direktiivisääntelyn implementoimiseksi säädettyjä kansallisia säännöksiä EU-oi- keuden mukaisesti ja soveltamaan kansallista oikeutta EU-oikeuden edellyttä- mällä tavalla557. EU-oikeuden luonne autonomisena ylikansallisena oikeusjärjestyksenä vaikuttaa myös siihen, että EU-oikeuden tulkintamenetelmät ovat peräisin EU-oikeudesta 552 Thuronyi, Brooks & Kolozs 2016: 115. 553 Laakso 2012: 328. 554 Aarnio 1988: 160. Ks. myös Vapaavuori (1987: 285), jonka mukaan oikeus muuttuu konkreettiseen tapaukseen sovellettavaksi oikeudeksi ainoastaan lainsoveltajan tulkinnan kautta. 555 Laakso 2012: 334. 556 Ks. myös Jääskinen 2008: 36. 557 C-14/83, Von Colson ja Kamann, 28 kohta. Ks. myös Äimä 2003: 23–24. Acta Wasaensia 95 ilman, että kansallinen oikeus vaikuttaisi niihin558. EU:n perustamissopimukset ja niiden myöhemmät muutokset eivät sisällä määräyksiä, jotka määrittäisivät EU- oikeudessa sallitut tulkintamenetelmät. EU-oikeudessa ei ole myöskään sellaisia sekundaarinormeja, jotka sääntelisivät, millaisten tulkintamenetelmien avulla EU-oikeutta on tulkittava.559 Tällaisten tulkintanormien puuttuessa EU-tuomiois- tuin on käytännössä vapaa harkitsemaan, mitkä tulkintamenetelmät palvelevat parhaiten EU:n oikeusjärjestystä560. Oikeuskirjallisuudessa on katsottu, että EU- tuomioistuimen omaksumat tulkintamenetelmät noudattelevat yleisiä kansainvä- lisoikeudellisia tulkintamenetelmiä EU-oikeuden perustana olevan kansainvälisen sopimustaustan takia 561 . EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännössä onkin sovel- lettu ainakin sanamuodon mukaista, teleologista, systemaattista, historiallista ja oikeusvertailevaa tulkintamenetelmää562. EU-oikeutta tulkitaan lähtökohtaisesti sanamuodon mukaisesti563. Sanamuodon mukaisessa tulkinnassa EU-oikeudellisen normin merkityssisältö pyritään johta- maan sen kielellisestä ilmaisusta564. Tulkinnassa lähdetään liikkeelle normin teks- tistä sekä sen sisältämistä sanoista ja niiden merkityksestä. Sanamuodon mukai- sen tulkinnan osalta EU-tuomioistuin on todennut useasti, että normin sanamuoto on määräävä erityisesti silloin, kun normi on muotoiluiltaan selvä ja täsmällinen. Tällöin normilta ei voida riistää sen tehokasta vaikutusta muilla tulkintamenetel- millä.565 EU-tuomioistuin on todennut niin ikään, että sanamuodon mukainen tul- kinta korostuu erityisesti tilanteissa, joissa tulkinnan kohteena olevan normin so- veltaminen on omiaan aiheuttamaan oikeussubjektille taloudellisia rasitteita566. EU-tuomioistuimen tarkoittamana taloudellisena rasitteena voidaan pitää esimer- kiksi veroseuraamusta. Sanamuodon mukaisella tulkinnalla ei päästä aina tyydyttävään tulkintaratkai- suun. Syyt voivat olla moninaiset, ja ne voivat olla seurausta esimerkiksi 558 Jääskinen 2008: 36. 559 Itzcovich 2009: 539 sekä Lenaerts & Gutiérrez-Fons 2013: 4. 560 Lenaerts & Gutiérrez-Fons 2013: 4. 561 Saarinen 2016: 76–77 sekä Penttinen & Talus 2017: 25. Ks. myös Paunio (2013: 28), joka täsmentää, että EU-tuomioistuimen omaksumat EU-oikeuden tulkintamenetelmät ovat johdettavissa Wienin valtiosopimusoikeutta koskevan yleissopimuksen 31 artiklasta, joka sisältää yleiset säännöt kansainvälisten sopimusten tulkinnasta. 562 Ks. esim. Äimä (2003: 25), joka mukaan kyseiset tulkintatavat ovat EU-oikeuden pää- tulkintatapoja. Ks. myös Ojanen (2016: 51), joka sisällyttää perinteisiin tulkintamenetel- miin myös dynaamis-evolutiivisen tulkinnan sekä perus- ja ihmisoikeusmyönteisen tulkin- nan. Ks. EU-oikeuden tulkintamenetelmistä myös Saarinen 2016: 76–79. 563 Penttinen & Talus 2017: 28, Raitio & Tuominen 2020: 191 sekä Helminen 2018: 62. 564 Raitio & Tuominen 2020: 191. 565 Ks. esim. C-292/94, Denkavit, 24–25 kohdat ja C-220/03, EKP v. Saksa, 31 kohta. Ks. myös Itzcovich 2009: 550 sekä Penttinen & Talus 2017: 28. 566 C-255/02, Halifax, 72 kohta. Ks. myös tuomio 326/85, Alankomaat v. komissio, 24 kohta ja C-409/04, Telos, 48 kohta. 96 Acta Wasaensia kieliversioiden välisistä eroista tai lain sanamuodon ja tarkoituksen välille muo- dostuvista jännitteistä.567 SEU 55 artikla 1 kohdan mukaan EU:n viralliset kielet ovat yhtä todistusvoimaisia, jolloin myös EU-oikeuden säännöksiä koskevat kään- nökset ovat yhtä todistusvoimaisia. Tämä johtaa siihen, että EU-oikeutta tulkitta- essa voidaan joutua vertailemaan kieliversioita toisiinsa EU-oikeuden yhtenäisen tulkinnan turvaamiseksi568. Kieliversioiden vertailu ei ole kuitenkaan ongelma- tonta. Ongelmia aiheuttaa muun muassa se, että kaikkien kieliversioiden välille on mahdotonta löytää täydellistä käännösvastaavuutta569. Tästä huolimatta kieliver- sioita on tulkittava yhdenmukaisesti ja tasavertaisesti, mikä johtaa muiden tulkin- tamenetelmien käyttöön570. Muiden tulkintamenetelmien käyttöön joudutaan turvautumaan myös silloin, kun sanamuodon mukainen tulkinta aiheuttaa jännitteen suhteessa säännöksen tar- koitukseen. Toisin sanoen muihin tulkintamenetelmiin joudutaan turvautumaan tilanteissa, joissa sanamuodon mukainen tulkinta on omiaan johtamaan EU-oi- keuden tarkoituksen vastaiseen tai sille vieraaseen lopputulokseen. Tämä on seu- rausta siitä, että EU-oikeuden vakiintuneen ratkaisukäytännön mukaan tulkinta- ratkaisua ei voida hyväksyä, jos se johtaa oikeuden väärinkäyttöön571. Huomio on tärkeä käsillä olevan tutkimuksen kannalta, koska veron kiertämiseksi luonneh- dittaville toimille on nimenomaisesti tunnusomaista säännöksen sanamuodon ja lain tarkoituksen välille muodostuva jännite. Lainsoveltajan on turvauduttava muihin tulkintamenetelmiin, kun sanamuodon mukaista tulkintaa ei voida käyttää kieliversioiden erilaisuuden takia tai kun sana- muodon mukainen tulkinta johtaa lain tarkoituksen vastaiseen tai sille vieraaseen lopputulokseen. Mainituissa tilanteissa EU-oikeutta on tulkittava sen lainsäädän- nön tavoitteen ja systematiikan mukaan, johon tulkittava säännös tai oikeusperi- aate kuuluu572. Pyrkimyksenä on tällöin varmistaa EU-oikeuden sisäinen eheys ja tehokas toteutuminen573. EU-oikeuden monikielisyys ja perussopimuksiin sisään- rakennettu tavoitteellisuus asettavat teleologisen ja systemaattisen tulkinnan 567 Ks. esim. C-8/81, Becker, 27 kohta; 283/81 CILFIT, 20 kohta ja C‑502/13, komissio v. Luxemburg, 49 kohta. Ks. oikeuskirjallisuudesta esim. Penttinen & Talus 2017: 30. 568 Ks. C-283/81, CILFIT, 18 kohta. Ks. myös Paunio 2013: 29. 569 Raitio 2005: 276. Ks. myös EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännöstä asia 283/81, CIL- FIT, 18–19 kohdat. 570 Ks. esim. C-236/97, Skatteministeriet v Aktieselskabet Forsikringsselskabet Codan, 26 kohta ja C-420/98, W.N., 21 kohta. 571 Ks. esim. C-115/16, C-118/16, C-119/16 ja C-299/16, N Luxembourg 1 ym., 117–118 koh- dat. 572 Ks. esim. tapaukset C-236/97, Skatteministeriet v Aktieselskabet Forsikringsselskabet Codan, 26 kohta ja C-420/98, W.N., 21 kohta. 573 Penttinen & Talus 2017: 30. Ks. myös EU-oikeuden tulkintaa tutkinut Paunio (2013: 27–28), joka huomauttaa, että EU-oikeuden sanamuodon mukaisen tulkinnan ollessa riit- tämätöntä erikielisten käännösversioiden ristiriitaisuuden vuoksi teleologinen tulkinta ko- rostuu. Acta Wasaensia 97 korostuneempaan asemaan kuin kansallisessa laintulkinnassa on perinteisesti to- tuttu574 EU-oikeuden teleologisen eli tavoitelähtöisen tulkinnan ytimenä on tulkinnan kohteena olevan normin päämäärän ja tarkoituksen toteuttaminen575. Teleologi- sen tulkintamenetelmän taustalla on ajatus siitä, että normilla on aina tavoitteel- linen tausta, jota tulkinnalla pyritään edistämään. EU-oikeudessa kyse voi olla esi- merkiksi EU:n sisämarkkinoiden moitteettoman toiminnan turvaamisesta. Nor- mien tavoitteellisesta taustasta huolimatta niiden tulkinnassa ei voida sivuuttaa sanamuotoa576. Tämä selittyy sillä, että oikeudellista ratkaisua koskeva tulkinta on tehtävä aina sanamuodon mahdollistamista tulkintavaihtoehdoista käsin577. Teleologisella tulkinnalla on luonnollinen paikkansa EU-oikeudessa, koska EU-oi- keus on tavoitehakuista ja normiharmoniaan pyrkivää578. Teleologisen tulkinnan etu on siinä, että se mahdollistaa sääntelyn päämäärän toteutumisen nopeasti muuttuvassa toimintaympäristössä. Teleologisen tulkintamenetelmän voidaankin katsoa olevan merkittävin syy siihen, miksi EU-tuomioistuimen tulkintalinja on muodostunut hyvin dynaamiseksi ja jatkuvasti kehittyväksi579. Teleologinen tulkinta ei ole vain EU-oikeudessa esiintyvä tulkintamenetelmä, vaan teleologista tulkintaa voidaan käyttää myös kansallisen verolainsäädännön tulkin- nassa. EU-oikeuden ja kansallisen oikeuden teleologisen tulkinnan välillä on kui- tenkin eroja. Kotimaisessa oikeuskirjallisuudessa on katsottu, että kansallisen oi- keuden teleologisessa tulkinnassa huomio kohdistuu tyypillisesti yksittäisten säännösten tarkoituksen selvittämiseen ja tässä tehtävässä lain esitöiden merkitys on korostunut580. Sen sijaan EU-oikeudessa normien päämääriä ei tarkastella vain yksittäisten säännösten tai periaatteiden näkökulmasta, vaan merkitystä annetaan laajemmin EU-oikeuden taustalla vaikuttaville arvoille ja päämäärille581. Tämän lisäksi EU-oikeuden teleologisessa tulkinnassa annetaan erityistä merkitystä sille kontekstille, jossa EU-oikeudellinen normi ilmenee. Merkitystä ei ole puolestaan sillä, onko tulkinnan kohteena sääntö vai periaate.582 574 Ks. Ojanen 2016: 52. 575 Raitio 2005: 278 ja Laakso 2012: 357. 576 Ks. esim. asia 26/62, van Gend en Loos, suomenkielisen tuomion s. 167. Van Gend en Loos -tuomioon pohjautuen teleologisen tulkinnan lähtökohdaksi on muodostunut se, että ” –– otettava huomioon (perustamis)sopimuksen tarkoitus, rakenne ja sanamuoto”. Ko- rostus lisätty. Ks. myös Raitio & Tuominen 2020: 194–195. 577 Pankakoski 2018: 41. 578 Ks. Raitio & Tuominen 2020: 194. 579 Kananoja 2019: 257. 580 Paso 2009: 331. Ks. myös Penttinen & Talus 2017: 32–33. 581 Paso 2009: 248–249 ja 331. 582 Raitio 2016: 188 sekä Penttinen & Talus 2017: 33. 98 Acta Wasaensia Systemaattinen tulkinta liittyy EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännössä hyvin lä- heisesti teleologiseen tulkintamenetelmään, sillä systemaattisen tulkinnan lähtö- kohtana on usein normin tavoite583. Toisinaan voi olla jopa vaikeaa todeta, mihin teleologinen tulkinta loppuu ja mistä systemaattinen tulkinta alkaa584. Tästä huo- limatta systemaattisen tulkinnan päämääränä on tulkita normia tavalla, joka muo- dostaa johdonmukaisen kokonaisuuden muiden samaa asiaa sääntelevien nor- mien kanssa.585 Tärkeä oikeuslähdeopillinen huomio liittyy siihen, että EU:n pe- russopimukset ja muut primaarinormit ovat EU-oikeuden tulkinnassa ensisijaisia muihin EU-oikeuden tulkintalähteisiin nähden586. Systemaattisen tulkinnan kan- nalta tämä tarkoittaa, että perussopimuksiin pohjautuvia säädöksiä, kuten direk- tiivejä, on tulkittava yhdenmukaisesti primaarioikeuden ja EU-oikeuden yleisten periaatteiden kanssa.587 Tulkinnan kohteena olevalle normille voidaan siis joutua antamaan sisältö siihen liittyvien yleisten oikeusperiaatteiden avulla. Tämä ilmen- tää systemaattisen tulkinnan taustalla olevaan ydinajatusta, jonka mukaan normi on sijoitettava osaksi sitä lainsäädäntökehikkoa ja asiayhteyteensä, johon normi kuuluu588. Näin toimimalla pyritään EU-oikeuden sisäiseen eheyteen ja tehokkaa- seen toteutumiseen589. Historiallisen tulkinnan avulla EU-tuomioistuin pyrkii selvittämään, mikä on ol- lut lainsäätäjän tarkoitus ja tahto, kun tulkinnan kohteena olevaa normia on sää- detty590. Tällöin normia tulkitaan erityisesti sen valmisteluasiakirjojen valossa591. EU-oikeuden historiallista tulkintaa rajoittaa se, että EU-oikeudessa ei ole samalla tavoin saatavissa julkaistuja lainvalmisteluasiakirjoja kuin monissa kansallisissa oikeusjärjestelmissä592. Erityisesti vanhojen perussopimusten kohdalla historialli- sen tulkintamenetelmän käyttö on varsin rajallista, koska vanhemmista perusso- pimuksista ei ole julkista valmisteluasiakirja-aineistoa593. Sen sijaan asetusten ja direktiivien johdanto-osat tuovat usein esille sellaisia lainsäätäjän tarkoitukseen liittyviä näkökohtia, joille voidaan antaa tulkinnallista merkitystä.594 Käytännössä historiallisen tulkintamenetelmän käyttöä rajoittaa kuitenkin se, että EU-tuomio- istuin ei ole antanut valmisteluasiakirjoille tulkinnallista merkitystä, jos asiakirjat eivät ole vaikuttaneet millään tavalla varsinaiseen säädöstekstiin595. 583 Raitio & Tuominen 2020: 193. 584 Ks. myös Hettne & Eriksson 2011: 168. 585 Raitio & Tuominen 2020: 193. 586 Ks. myös C-19/12, Efir, 34. 587 Raitio 2014: 532. 588 Ojanen 2016: 51 sekä Penttinen & Talus 2017: 30. 589 Penttinen & Talus 2017: 30. 590 Raitio & Tuominen 2020: 196. 591 Ojanen 2016: 51 ja Äimä 2003: 26. 592 Raitio 2005: 277. 593 Ks. myös Äimä 2003: 26 594 Ojanen 2016: 52. 595 C-375/98, Epson Europé, 26 kohta ja C-402/03, Skov v. Bilka, 42 kohta. Acta Wasaensia 99 EU-oikeuden tulkintamenetelmiin kuuluu myös oikeusvertaileva tulkintamene- telmä. Oikeusvertailevan tulkintamenetelmän käyttö liittyy kysymykseen siitä, kuinka kirjoitetussa laissa oleva aukko pitäisi täyttää tulkinnan avulla596. Käytän- nössä EU-tuomioistuin voi käyttää oikeusvertailevaa tulkintamenetelmää tilan- teissa, joissa se selvittää EU-oikeuden ja kansallisen oikeuden materiaalisia yh- teyksiä597. Oikeusvertailevassa tulkinnassa EU-tuomioistuin ottaa huomioon eri oikeusjärjestelmien samaa asiaa koskevan normiston ja oikeuskäytännön, kun se ratkaisee asian yksittäisen oikeusjärjestyksen kannalta. Oikeusvertailevalla tulkin- tamenetelmällä ei ole juurikaan merkitystä EU-vero-oikeudessa. Toisaalta sillä voi olla jonkinlainen merkitys tilanteissa, joissa jäsenvaltioiden välillä on ollut lain- säädäntöyhteistyötä tai yhteinen historia.598 Tästäkin huolimatta tulkintamenetel- män merkitys jää EU-vero-oikeuden alalla vähäiseksi. EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännön perusteella ei voida määrittää selvää hie- rarkiaa tuomioistuimen käyttämien tulkintamenetelmien välillä599. Tästä huoli- matta on selvää, että EU-oikeudellisen normin merkityssisältö on pyrittävä johta- maan ensisijaisesti sen kielellisestä ilmaisusta. Mikäli sanamuodon mukainen tul- kinta ei johda vakuuttavaan lopputulokseen, sanamuodon mukaisesta tulkinnasta on siirryttävä muiden tulkintamenetelmien käyttöön. Näin on erityisesti tilan- teissa, joissa sanamuodon mukainen tulkinta voi johtaa oikeuden väärinkäyttöön. Tällaisissa tilanteissa siirtymä tapahtuu teleologisen ja systemaattisen tulkintame- netelmän hyväksi. 3.4.2 EU-oikeuden tulkintavaikutus ja tulkintavaikutuksen rajat EU-oikeus asettaa eräitä vaatimuksia sille, kuinka kansallisten tuomioistuinten ja muiden lainsoveltajien on etsittävä ratkaisuja EU-oikeudellisten ulottuvuuksien omaaviin laintulkinta- ja -soveltamisongelmiin. Vaatimukset eivät ole luettavissa kirjoitetusta EU-oikeudesta, vaan ne ovat muodostuneet ja kehittyneet EU-tuo- mioistuimen ratkaisukäytännössä vuosikymmenten aikana.600 Tällaisista EU:n oi- keusjärjestyksen ja jäsenvaltioiden keskinäistä suhdetta määrittelevistä oikeusvai- kutusmekanismeista tärkeimpiä ovat EU-oikeuden tulkintavaikutus eli yhdenmu- kaisen tulkinnan periaate, EU-oikeuden suora soveltaminen, välitön oikeusvaiku- tus ja etusijaperiaate 601 . Tulkintavaikutuksen voidaan katsoa olevan näistä 596 Raitio & Tuominen 2020: 197. 597 Äimä 2003: 26. 598 Ks. Raitio 2005: 277. 599 Arnull 2006: 617. 600 Ojanen 1999a: 224. 601 Määttä & Paso 2019: 47. 100 Acta Wasaensia vaikutusmekanismeista ensisijaisin ja samalla myös kattavin kansallisessa tuo- mioistuintoiminnassa602. Tulkintavaikutus ilmentää SEU:n 4 artiklan 3 kohdassa ilmaistua lojaliteettiperi- aatetta, jonka mukaan jäsenvaltioiden on toteutettava kaikki yleis- tai erityistoi- menpiteet, joilla voidaan varmistaa perussopimuksista tai EU-toimielinten sää- döksistä johtuvien velvoitteiden täyttäminen. Lojaliteettiperiaate edellyttää, että jäsenvaltiot pidättäytyvät kaikista toimenpiteistä, jotka voisivat vaarantaa EU:n tavoitteiden toteutumisen.603 Velvoite kohdistuu kaikkiin jäsenvaltioiden julkisen vallan käyttäjiin, kuten tuomioistuimiin niiden toimivallan rajoissa604. Tulkintavaikutuksessa on kyse EU-oikeuden vaikutustavasta, jossa kansallinen lainsoveltaja tukeutuu välillisesti EU-oikeudelliseen sääntelyyn tulkitsemalla kan- sallisia säännöksiä EU-oikeuden mukaisesti. Kansallinen lainsoveltaja ei siis tu- keudu suoraan EU-oikeuteen lainkäyttöratkaisunsa perusteena, vaan lähtökoh- tana on aina kansallinen säännös ja sen EU-oikeuden mukainen tulkinta. Kun säännöksen tulkinta on yhdenmukainen EU-oikeuden kanssa, EU-oikeuden vai- kutus välittyy välillisesti kansalliseen oikeuteen605. Tämän takia EU-oikeuden tul- kintavaikutuksesta käytetään myös nimitystä välillinen oikeusvaikutus606. EU-oikeuden tulkintavaikutus ilmenee tyypillisesti direktiiveihin liittyneenä eli silloin, kun kyse on direktiivin täytäntöönpanosäännöksen tulkinnasta607. Tulkin- tavaikutus ei kuitenkaan rajoitu yksinomaan direktiiveihin, vaan se kattaa EU-oi- keuden kokonaisuudessaan608. Tulkintavaikutus heijastuu kansallisen verolain- säädännön soveltamiseen siten, että tuomioistuimet ovat velvollisia tulkitsemaan verolainsäädäntöä mahdollisimman yhdenmukaisesti EU-oikeudellisten normien kanssa 609 . Vaatimus ilmenee tulkintavaikutuksen läpimurtona pidetystä tuo- miosta C-14/83, von Colson ja Kamann, jossa EU-tuomioistuin linjasi seuraavaa: – – soveltaessaan kansallista lainsäädäntöä ja erityisesti sellaisen kansal- lisen lain säännöksiä, joka on nimenomaan annettu direktiivin – – 602 EU-oikeus vaikuttaa kansallisen oikeuden tulkintaan erityisesti kansallisissa tuomiois- tuimissa, mutta myös muissa lainkäyttöelimissä ja viranomaisissa. Ks. esim. EU-tuomio- istuimen tuomio 14/83, von Colson ja Kamann, 26 kohta. Ks. myös Ojanen 2016: 90. 603 Ks. SEU:n 4 artikla 3 kohta. 604 Asia 14/83, von Colson ja Kamann, 26 kohta. 605 Ojanen 2016: 91. 606 Vrt. välitön oikeusvaikutus, jossa kansallinen lainsoveltaja tukeutuu suoraan EU-oikeu- teen lainkäyttöratkaisunsa perusteena. Ojanen 2016: 91. 607 Rother 2003: 107–108. Ks. myös Helminen 2018a: 63–64. 608 Ks. esim. tuomio 283/81, CILFIT, 20 kohta. 609 Ks. myös Helminen 2018a: 64. Acta Wasaensia 101 täytäntöönpanemiseksi, kansallisen tuomioistuimen on tulkittava kansal- lista lainsäädäntöä direktiivin sanamuodon ja tarkoituksen mukaisesti – – 610. Yhdenmukainen tulkinta sisältää vaatimuksen siitä, että kansallinen tuomioistuin muuttaa tarvittaessa vakiintunutta oikeuskäytäntöä, jos oikeuskäytäntö perustuu sellaiseen kansallisen oikeuden tulkintaan, joka ei sovi yhteen EU-oikeuden kanssa611. Tätä silmällä pitäen on selvää, että kansallisen oikeuden tulkitseminen yhdenmukaisesti EU-oikeuden kanssa on erottamaton osa EU-oikeutta. Yhden- mukaisen tulkinnan avulla kansallinen tuomioistuin voi toimivaltansa rajoissa varmistaa EU-oikeuden tehokkuuden, kun se ratkaisee käsiteltäväksi saatettua asiaa612. Voidaankin sanoa, että tulkintavaikutuksella pyritään viime kädessä var- mistamaan normiharmonian toteutuminen ja se, että EU-oikeuden normeilla tar- koitetut tavoitteet ja päämäärät saavutetaan. Tavoite on tältä osin sama kuin tele- ologisessa tulkintamenetelmässä. EU-oikeuden tulkintavaikutus ei rajoitu ainoastaan kirjoitettuun EU-oikeuteen, vaan se koskee myös EU-oikeuden oikeusperiaatteita613. Tämän takia kansallisen lainsoveltajan on tulkittava EU-oikeudellisen ulottuvuuden omaavia verolain säännöksiä yhdenmukaisesti EU-oikeuden yleisten oikeusperiaatteiden kanssa. Tulkintavaikutuksen kannalta merkitystä ei ole sillä, kuinka täsmällisistä ja yksi- selitteisistä oikeusperiaatteista on kyse614. Tulkintavaikutuksen ulottuminen myös EU-oikeuden yleisiin oikeusperiaatteisiin korostaa entisestään EU-tuomioistui- men antamien tuomioiden merkitystä sellaisten kansallisten säännösten EU-oi- keuden mukaisessa tulkinnassa, joilla on perusta EU-oikeudellisissa säädöksissä. Tulkintavaikutuksella on myös rajansa, vaikka EU-tuomioistuin on painottanut tuomioissaan kansallisten tuomioistuinten velvollisuutta tulkita kansallista lain- säädäntöä EU-oikeuden mukaisesti. Tulkintavaikutuksen rajat ovat muodostuneet ja muotoutuneet yhdenmukaisen tulkinnan tavoin EU-tuomioistuimen ratkaisu- käytännössä. Tulkintavaikutuksen rajojen määrittäminen EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännön avulla ei ole yksiselitteistä, mutta selvää on, että rajojen mää- räytymiseen vaikuttavat useat tekijät. Rajojen sijaintia määrittävät olennaisesti ai- nakin kansallisten oikeussäännösten kieliasu sekä tulkittavien säännösten tarkoi- tus ja niiden aineellinen sisältö. Lisäksi tulkintavaikutuksen rajoihin vaikuttavat EU-oikeuden yleiset oikeusperiaatteet, joista tärkeimpinä voidaan mainita 610 Tuomio 14/83, von Colson ja Kamann, 26 kohta. Korostus lisätty. Ks. vastaavasti tuo- mio C-79/83, Harz v Deutsche Tradax, 26 kohta ja C-106/89, Marleasing, 8 kohta. 611 Raitio & Tuominen 2020: 253. 612 C-397/01, Pfeiffer, 114 kohta. 613 Ojanen 1999a: 230. 614 Ojanen 2016: 93. 102 Acta Wasaensia lakisidonnaisuuden, oikeusvarmuuden ja taannehtivien vaikutusten kiellon peri- aatteet.615 Tulkintavaikutuksen keskeinen reunaehto liittyy siihen, kuinka laajasti kansallis- ten tuomioistuinten ja muiden viranomaisten on tulkittava ja sovellettava kansal- lista oikeutta siihen vaikuttavan EU-oikeuden mukaisesti. EU-tuomioistuin on va- laissut asiaa useissa tuomioissaan, kuten tapauksissa C-106/89, Marleasing; C- 408/01, Adidas-Salomon ja Adidas Benelux sekä C‑18/13, Maks Pen. Tuomioiden perusteella kansallisen tuomioistuimen on kansallista lainsäädäntöä soveltaes- saan tulkittava soveltamisharkinnan kohteena olevia normeja mahdollisimman pitkälle EU-oikeudellisen sääntelyn sanamuodon ja tarkoituksen mukaisesti, jotta EU-oikeudessa tarkoitettu tulos saavutettaisiin616. Ojanen tulkitsee tätä siten, että kansallisella tuomioistuimella ei ole velvollisuutta tehdä mitä tahansa yhdenmu- kaisen tulkinnan nimissä617. Tästä huolimatta EU-oikeuden mukainen tulkinta voi johtaa tilanteeseen, jossa kansallisen säännöksen tulkinta muodostuu sen sana- muotoa suppeammaksi tai laveammaksi kuin mitä se olisi ollut ilman EU-oikeu- den vaikutusta618. EU-oikeuden tulkintavaikutusta rajoittaa myös kansallisen tuomioistuimen har- kintavallan laajuus. Tämä ilmenee EU-tuomioistuimen tuomiosta 157/86, Mur- phy, jossa tuomioistuin totesi seuraavaa: Kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on sille kansallisessa oikeudessa an- netun harkintavallan rajoissa tulkita ja soveltaa kansallista lainsäädäntöä niin, että se on sopusoinnussa yhteisön oikeudessa asetettujen vaatimusten kanssa, ja jättää soveltamatta kaikkia yhteisön oikeuden kanssa ristiriidassa olevia kansallisia sääntöjä, mikäli tätä lainsäädäntöä ei voida tulkita näin619. Kansallisen tuomioistuimen on lähtökohtaisesti pyrittävä poistamaan kansallisen oikeuden ja EU-oikeuden väliset ristiriidat tulkitsemalla kansallista oikeutta EU- oikeuden mukaisesti. Tulkintavaikutus ei kuitenkaan edellytä kansalliselta tuo- mioistuimelta contra legem -tulkintaa eli tulkintaa, joka olisi vastoin asiassa so- vellettavaa kansallista säännöstä tai oikeusperiaatetta 620 . Tilanteissa, joissa 615 Ojanen 1999a: 244 ja Ojanen 2016: 96. 616 Esim. C-106/89, Marleasing, 8 kohta ja C-18/13, Maks Pen, 36 kohta. Vrt. kuitenkin tuomio 14/83, von Colson ja Kamann, 26 kohta, jonka mukaan ”– – kansallisen tuomiois- tuimen on tulkittava kansallista lainsäädäntöä direktiivin sanamuodon ja tarkoituksen mukaisesti”. Korostus lisätty. 617 Ojanen 2016: 94. 618 Ojanen 1999a: 243 ja 253. 619 Tuomio 157/86, Murphy, 11 kohta. Ks. myös C-106/89, Marleasing, 8 kohta. 620 Ks. esim. tuomio C‑441/14, DI, 32 kohta; C‑122/17, Smith, 40 kohta ja C-467/18, Rayonna prokuratura Lom, 61 kohta sekä oikeuskirjallisuudesta esim. Raitio & Tuominen 2020: 256–257 ja Rother 2003: 108. Acta Wasaensia 103 kansallisen oikeuden ja EU-oikeuden yhdenmukainen tulkinta ei ole mahdollinen esimerkiksi kansallisen säännöksen sanamuodon takia, kansallista normia ei voida soveltaa. Sen sijaan sovellettavaksi tulee EU-oikeudellinen normi.621 Tähän viitaten Ojanen huomauttaa, että tulkintavaikutuksen rajat muodostuvat osaltaan kansallisen säännöksen kieliasusta, koska sanamuotoa pidetään yleisesti tulkinta- vaikutuksen ehdottomana rajana622. Kansallisten oikeussäännösten kieliasun lisäksi tulkintavaikutusta rajoittavat ylei- set oikeusperiaatteet, kuten verotuksen lakisidonnaisuus, oikeusvarmuus ja taan- nehtivan verolainsäädännön kielto. Verotuksen lakisidonnaisuus ja oikeusvar- muuden periaate rajoittavat lainsoveltajaa tulkitsemasta kansallista verolainsää- däntöä tavalla, joka merkitsisi verovelvollisuuden laajentamista kansallisen sään- nöksen sanamuotoa laajemmalle. Tämä tulkinta voidaan johtaa EU-tuomioistui- men antamasta tuomiosta C‑661/18, CTT - Correios de Portugal, jossa tuomiois- tuin huomautti aiempaan ratkaisukäytäntöönsä viitaten, että yleiset oikeusperi- aatteet eivät voi olla perustana kansallisen oikeuden contra legem ‑tulkinnalle623. Rother tulkitsee CTT - Correios de Portugal -tuomiossa todettua siten, että EU- oikeuden normia sovelletaan ainoastaan silloin, kun EU-oikeuden ja kansallisen oikeuden välillä on ristiriita ja tulkintavaikutuksen kriteerit täyttyvät624. Ojanen puolestaan katsoo, että yleisiä oikeusperiaatteita leimaa avoimuus ja konteksti- sidonnaisuus, mistä johtuen niiden asettamista rajoista ei voida esittää täsmällisiä näkemyksiä. Ojanen pitää silti selvänä, että kansallinen tuomioistuin ei voi asettaa oikeussubjekteille sellaisia velvoitteita, joita tulkinnan kohteena olevasta säännök- sestä ei ole johdettavissa säännöksen normaalitulkinnalla625. 3.4.3 Kansalliset verolain tulkintastandardit – formalistinen ja realistinen laintulkinta Tikan väitöskirjatutkimuksen yksi keskeisimmistä teoreettisista lähtökohdista on verolain formalistisen ja realistisen soveltamistavan 626 erottelu ja eräänlainen 621 Ks. myös Rother 2003: 108. Ks. oikeuskäytännöstä esim. arvonlisäverotusta koskeva päätös KHO 1996 B 577 (ei julk.). 622 Ojanen 1999a: 246. 623 C-661/18, CTT - Correios de Portugal, 61 kohta. Ks. myös tuomiot C-605/15, Aviva, 37 kohta; C-566/17, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego, 49 kohta ja C-384/17, Link Logis- tik N&N, 59 kohta. 624 Rother 2003: 108. 625 Ojanen 1999a: 255–256. 626 Soveltamistavalla Tikka viittasi oikeudelliseen ratkaisuun kokonaisuudessaan, johon si- sältyivät säännöksen tai periaatteen tulkinnan lisäksi tosiseikkojen toteaminen ja johto- päätösten teko. Ks. myös Aer 2018: 25. 104 Acta Wasaensia vastakkainasettelu627. Formalistisen ja realistisen soveltamistavan voidaan katsoa kuvaavan erilaisia verolain tulkinta-asenteita628. Tulkinta-asenteiden jaottelussa on pohjimmiltaan kyse siitä, minkälaisia verolain tulkintoja pidetään sisällöltään oikeina ja lainmukaisina. Kyse ei siis ole siitä, millaiset argumentit ovat vero-oi- keudessa hyväksyttäviä.629 Tikan esittämän teorian ytimessä on käsitys siitä, että verolakien tulkintaproblematiikkaa voidaan lähestyä oikeusdogmaattista näkö- kulmaa painottavasta formalistisesta näkökulmasta sekä taloudellista katsantota- paa630 korostavasta realistisesta näkökulmasta631. Tikan mukaan verolain formalistiselle soveltamistavalle on ominaista sanamuo- touskollisuus632. Äärimmilleen vietynä formalismi edustaa verolain sanamuodossa pitäytyvää tulkintaa, jossa säännöksen merkityssisältö annetaan yksinomaan säännöksen sanamuodosta käsin eikä säännöksen tarkoitukselle tai reaalisiin ar- gumentteihin kuuluville taloudellisille argumenteille jää sijaa merkityssisällön an- tamisessa. Näin ollen säännöksen sanamuoto on itsessään ratkaisevin merkityssi- sällön määrittäjä. Tiukkaan formalistiseen soveltamistapaan sisältyy vaatimus siitä, että lainsoveltaja pitäytyy säännöstekstien normaaleissa merkityssisällöissä. Tämä tarkoittaa, että säännöksissä oleville ilmaisuille ei saa antaa juridisen yleis- kielen käyttösäännöistä poikkeavaa merkitystä tai että verolainsäädännössä mää- rittelemättömille käsitteille on annettava sama merkityssisältö kuin niillä on toi- sella oikeudenalalla633.634 Verolain formalistiselle soveltamistavalle on ominaista myös subjektiivinen ar- vostelutapa. Käytännön soveltamisharkinnassa tämä tarkoittaa sitä, että lainso- veltaja ei kiinnitä huomiota tarkasteltavan oikeustoimen tarkoituksenmukaisuu- teen, vaan verotuksen perusteeksi otetaan oikeustoimet sellaisenaan.635 Veroseu- raamusten kannalta merkitystä ei ole tällöin sillä, millaisia vaihtoehtoisia oikeus- toimia verovelvollinen olisi voinut suorittaa samaan taloudelliseen lopputulokseen 627 Ks. tarkemmin Tikka 1972: 121–146. Ks. myös Määttä (2014: 4), joka viittaa samaan asiaan käsitteillä formalistinen ja realistinen tulkintadoktriini. 628 Ks. myös Wikström (1993: 339), joka on kritisoinut sitä, että Tikka ei erotellut verolain tulkintaa ja soveltamista toisistaan, vaan on tarkastellut molempia yhtäläisen käsitteistön kannalta. 629 Aer 2018: 47. 630 Ks. taloudellisesta katsantotavasta Tikka 1972: 158–163. 631 Ks. myös Pankakoski 2018: 41. 632 Tikka 1972: 125. Ks. myös Vapaavuori 1987: 298 ja Wikström 1997: 335. 633 Kilpi (1952: 6–7) huomauttaa, että osakeyhtiöoikeus ja vero-oikeus koskettelevat sa- moja taloudellisia ilmiöitä. Kilven mukaan olisikin luontevaa, että samoilla oikeudellisilla käsitteillä olisi sama merkityssisältö oikeudenalasta riippumatta. Kilpi kuitenkin huo- mauttaa, että osakeyhtiöoikeus ja vero-oikeus tarkastelevat taloudellisia ilmiöitä eri lähtö- kohdista, mistä johtuen näiden oikeudenalojen käsitteet eivät voi aina muodostua merki- tyssisällöltään samanlaisiksi. 634 Tikka 1972: 125. 635 Tikka 1972: 126. Acta Wasaensia 105 päästäkseen. Sen sijaan verovelvollista verotetaan niiden oikeustoimien perus- teella, jotka hän on tosiasiallisesti tehnyt riippumatta siitä, onko oikeustoimi ollut tarkoituksenmukainen. Vero-oikeudellisten säännösten tunnusmerkistöt ovat yleensä muotoiltu siitä läh- tökohdasta, että jokaisen vero-oikeudellisesti relevantin oikeustoimen veroseuraa- mukset määrätään erikseen ja itsenäisesti suhteessa muihin verovelvollisen suo- rittamiin oikeustoimiin636. Tätä silmällä pitäen verolain formalistiselle soveltamis- tavalle on leimallista oikeustoimien yksilöllisen arvostelun vaatimus637. Vaatimus esitetään verovelvollisen toimesta tyypillisesti tilanteissa, joissa oikeustoimien it- senäisyyteen perustuva tulkintatapa on veroseuraamuksilla mitattuna verovelvol- liselle edullisin. Tämä formalismille ominainen piirre aiheuttaa vaikeuksia erityi- sesti tilanteissa, joissa tosiasiallisesti oikeustoimikokonaisuuden muodostaman toimenpidesarjan yksilöllinen arvostelu johtaisi lain tarkoitusta vastaamattomaan lopputulokseen.638 Tikan mukaan verolain realistiselle soveltamistavalle on puolestaan ominaista pragmaattisten eli tulkinnan seuraamuksia painottavien tekijöiden korostunut ja avoin asema päätöksenteossa. Realistiseen soveltamistapaan tukeutuva lainsovel- taja kiinnittää huomiota tulkintavaihtoehtojen seuraamusten arviointiin ja ottaa huomioon, kuinka hyvin lopputulos täyttää esimerkiksi ennustettavuuden, yhden- mukaisuuden ja systemaattisuuden vaatimukset. Lopulta lainsoveltaja suorittaa valinnan asetettujen arvostusten perusteella.639 Realismin edustajat ovat taipuvai- sia korostamaan vero-oikeuden itsenäisyyttä ja sen kiinteää kytkeytymistä talou- dellisiin ilmiöihin sekä vero-oikeudellisten normien tehtävää verorasituksen ja- kaantumisnormeina640. Realistiselle soveltamistavalle on niin ikään ominaista, että sanamuodon asetta- mia rajoja ei tulkita yhtä ahtaasti kuin formalismissa641. Realistinen soveltamis- tapa edustaakin lainsäännöksen sanamuodosta erkanevaa tulkintaa, jossa huomi- oon otetaan, millaiseen lopputulokseen säännöksen sanamuodon mukainen tul- kinta voi johtaa suhteessa säännöksen taustalla olevaan tarkoitukseen642. Realis- miin liittyväksi piirteeksi voidaan näin ollen liittää myös verolain tarkoituksen ja oikeustoimen taloudellisen sisällön huomioon ottaminen oikeudellisessa ratkai- suharkinnassa643. 636 Tikka 1972: 230–231. 637 Tikka 1972: 127. 638 Tikka 1972: 127. 639 Tikka 1972: 127. 640 Tikka 1972: 323. 641 Tikka 1972: 127–128. 642 Aer 2018: 47. 643 Tikka 1972: 128 ja Vapaavuori 1987: 299. 106 Acta Wasaensia Aer huomauttaa, että Tikka ei tarkoittanut realistisella soveltamistavalla verola- kien joustavaa tulkintaa, vaan soveltamistapaa, jossa ratkaisevaa on verolain tul- kinnan lopputuloksen kohtuullisuuden arviointi644. Aer huomauttaa myös, että Ti- kan käsitys verolain realistisesta tulkinnasta tuo näkyväksi reaalisten argument- tien eli ratkaisuvaihtoehtojen yhteiskunnallisia ja erityisesti taloudellisia seurauk- sia koskevien perusteluiden merkityksen verolain tulkinnassa645. Tikan tulkinta VerL 56 §:n yleisestä veronkiertosäännöksestä oli realistinen. Tikka katsoi, että säännöksen tulkinnassa oli otettava huomioon se seikka, että säännös on luonteel- taan avoin yleislauseke, jonka soveltamisala on avoin arvotuksille ja jonka sovel- tamisessa reaaliset argumentit eli ratkaisuvaihtoehtojen yhteiskunnalliset ja eri- tyisesti taloudellisia seuraamuksia koskevat perustelut olivat määrääviä646. Tämä poikkesi oikeuskirjallisuudessa aiemmin esitetyistä näkemyksistä, kuinka VerL 56 §:ää oli tulkittava647. Formalismin ja realismin ominaispiirteiden tarkastelu johtaa helposti havaintoon soveltamistapojen yhteensovittamisen vaikeudesta. Formalismi ja realismi näh- däänkin tyypillisesti toistensa vastakohtina. Vastakkaisasettelu on kuitenkin tar- peetonta, koska formalismi ja realismi tuovat kumpikin esille verolainsäädännön tulkinnan kannalta tärkeitä ominaispiirteitä648. Formalismi ja realismi pitäisikin nähdä ennemminkin toisiaan täydentävinä tulkintapoina, jotka eivät ole toisiaan poissulkevia, vaikka tulkintatavat voivatkin johtaa yksittäisissä tilanteissa erilai- siin lopputuloksiin649. Vastakkainasettelun tarvetta lieventää olennaisesti myös se, että verolainsäädännön tulkinta ei voi olla koskaan täysin formalistista, vaikka ve- rotuksen lakisidonnaisuuden vaatimuksen katsotaan edellyttävän laintulkinnalta formalismia650. Lakisidonnaisuuden vaatimus huomioon ottaen formalistinen tul- kintatapa luo paremmat edellytykset ratkaisujen ennustettavuudelle kuin realisti- nen tulkintatapa. Tästä huolimatta liian tiukka sanamuotouskollisuus voi johtaa tilanteeseen, jossa verotuksen lakisidonnaisuudesta muodostuu suojakilpi, joka mahdollistaa lain tarkoituksen vastaisten veroetujen tavoittelun651. Tätä silmällä pitäen lakisidonnaisuuden vaatimus ei saa muodostua realistisen tulkinnan es- teeksi, vaikka lakisidonnaisuuden toteutumisen turvaaminen on vahva argumentti formalistisen tulkinnan puolesta652. 644 Aer 2018: 49. 645 Aer 2018: 49. 646 Tikka (1972: 130–131) huomauttaa, että yleissäännökset antavat jo itsessään tilaa tul- kinnan joustavuudelle. Ks. myös Aer 2018: 49 ja 54. 647 Vrt. esim. Voipio 1968. 648 Wikström 1997: 335. 649 Wikström, Ossa & Urpilainen 2015: 38–39 sekä Aer 2018: 47 650 Esim. Wikström 1997: 334–335 ja Isomaa-Myllymäki 2016: 25. 651 Knuutinen 2015a: 817. Ks. myös Wikström 1993: 339 ja Vanistendael 1996: 35. 652 Ks. myös Soikkeli 2004: 164. Acta Wasaensia 107 Käytännönläheiset argumentit puoltavat sitä, että verolakien tulkinnassa ei voida mennä äärimmäiseen formalismiin653. Keskeinen peruste on ensinnäkin se, että puhdas formalismi edellyttäisi tyhjentäviä ja sanamuodoltaan ristiriidattomia säännöksiä654. Tällöin säännösten soveltamisessa ei jäisi tilaa sanamuodosta poik- keaville tulkinnoille. Verolainsäädäntö muotoillaan aina kielen avulla ja kieli on aina epätäydellistä. Näin ollen myös verolainsäädäntö on epätäydellistä ja sään- nöksiin sisältyy aina jossain määrin tulkinnanvaraisuutta. Toinen ja samalla painava peruste formalismista irtautuvalle tulkinnalle on se, että verolainsäädäntö koskee dynaamisia elämänalueita. Realistiseen soveltamista- paan sisältyvä tulkinnan joustavuus lisää normiston kykyä mukautua taloudellisen toimintaympäristön muutoksiin, joka osaltaan puoltaa realistista tulkintatapaa655. Kolmas ja samalla tärkeä syy pidättäytyä tiukasta formalismista paikantuu muo- don ja sisällön välille syntyviin ristiriitoihin. Verolakeja tulkittaessa voi nimittäin syntyä tilanteita, joissa käytetty oikeudellinen muoto ja taloudellinen sisältö ovat ristiriidassa keskenään. Formalistinen, sanamuodossa pidättäytyvä ja oikeudel- lista muotoa painottava tulkinta saattaa johtaa lain tarkoituksen vastaisten ve- roetujen myöntämiseen656. Sen sijaan realistisella, taloudellista sisältöä korosta- valla tulkintatavalla on mahdollista puuttua tällaisten etujen myöntämiseen aina- kin osittain. Neljänneksi tekijäksi voidaan nostaa oikeuslähdeoppi, joka sellaisenaan estää pi- dättäytymisen yksinomaan formalistisessa tulkinnassa. Tämä on seurausta siitä, että verolain säännöksen ja sen sanamuodon ohella myös muilla oikeuslähteillä on merkitystä säännösten merkityssisällön antamisessa. Verolainsäädännön tulkinnassa voidaan havaita aina formalistisia ja realistisia piirteitä. Verolainsäädännön tulkintaa tarkasteltaessa voidaan myös havaita, että tulkintatapojen väliset painotukset vaihtelevat tilannekohtaisesti 657. Tikan mu- kaan formalististen ja realististen piirteiden painottumiseen vaikuttavat erilaiset tekijät. Esimerkkeinä Tikka mainitsee lainsäädäntötekniikan, soveltamisharkin- nan kohteena olevan säännöksen iän, lainsoveltajan omaksumat arvostukset sekä käsitykset lainsäätäjän ja lainsoveltajan toimivallan rajoista658. Edellä mainittujen tekijöiden lisäksi myös sillä voidaan katsoa olevan merkitystä, onko soveltamis- harkinnan kohteena oleva säännös yleissäännös vai erityissäännös. Erityissään- nösten tulkinnassa vaikuttaisi nimittäin painottuvan formalistinen tulkintatapa, 653 Ks. Määttä 2014: 5. 654 Ks. Tikka 129–130. 655 Ks. myös Tikka 1972: 142. 656 Tikka 1972: 143 sekä Wikström, Ossa & Urpilainen 2015: 38. 657 Tikka 1972: 129. 658 Tikka 1972: 130–132. 108 Acta Wasaensia kun yleissäännösten tulkinnassa näyttäisi ilmenevän enemmän realistisen tulkin- nan piirteitä. Esimerkkinä voidaan mainita työpanososingon tuloverotusta sään- televä TVL 33 b §:n 3 momentti, joka on erityissäännös suhteessa VML 28 §:n ylei- seen veronkiertosäännökseen. TVL 33 b §:n 3 momentin mukaan: Sen estämättä, mitä muualla laissa säädetään osingon veronalaisuudesta, osinko on ansiotuloa, jos osingon jakoperusteena yhtiöjärjestyksen mää- räyksen, yhtiökokouksen päätöksen, osakassopimuksen tai muun sopimuk- sen mukaan on osingonsaajan tai tämän intressipiiriin kuuluvan henkilön työpanos. Osinko on sen henkilön tuloa, jonka työpanoksesta on kysymys. Säännöksen esitöiden perusteella TVL 33 b §:n 3 momentilla on tarkoitus puuttua tilanteisiin, joissa työpanoksen perusteella jaettua osinkoa pyritään muuttamaan pääomatulona verotettavaksi tuloksi. Säännöksen esitöissä todetun mukaisesti säännöksellä ei ole tarkoitus puuttua verojärjestelmän perusrakenteeseen, jossa pääoma- ja ansiotulojen verokantaero muodostaa kannustimen tulojen mahdolli- seen muuntamiseen.659 Säännöksen esitöistä voidaan päätellä, että TVL 33 b §:n 3 momentilla on pyritty sääntelemään vain yksilöityä taloudellista ilmiötä, työpano- sosinkoa. Säännöksen esitöistä ilmenevä tarkoitus ja säännöksen luonne erityis- säännöksenä korostavat formalistista tulkintatapaa ja lain sanamuodon asemaa säännöksen tulkinnassa. Tämä voidaan havaita korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä KHO 2016:219, jossa oli kyse luonnollisen henkilön omistamien osak- keiden lunastushinnan verokohtelusta tilanteessa, jossa yhtiön lunastamien osak- keiden lunastushinta määräytyi osittain henkilön työpanoksen perusteella: A oli osakkaana lääkärien omistamassa X Oy:ssä, jossa kullekin osakkaalle laskettiin tulospiste, jonka tuottoina olivat muun muassa osakkaan aikaan- saama liikevaihto ja muut tuotot ja kuluina muun muassa osakkaan yhtiöltä saama palkka ja osakkeille maksetut osingot sekä osuus X Oy:n yhteisistä kuluista. Tulospisteelle laskettiin kuukausittain ja vahvistettiin vuosittain toimintatulos, joka muodostui osakkaan pääomansijoituksesta yhtiöön ja nostamattomista voittovaroista. X Oy:n yhtiöjärjestyksen mukaan osakkuus edellytti työskentelyä yhtiössä. Työskentelyn päättyessä osakas oli velvolli- nen luopumaan osakkuudestaan. A:n lopettaessa työskentelynsä X Oy:ssä ja X Oy:n hankkiessa A:n osakkeet A:n saamana luovutushintana oli A:n tulos- pisteelle kertyneiden jakamattomien voittovarojen määrä. Asiassa oli kysymys A:n saaman luovutushinnan verotuksesta. Kun otettiin huomioon, että A luovutti kaikki osakkeensa samanaikaisesti X Oy:lle yhtiö- järjestyksen määräysten mukaisesti eikä A:lle suunnatulla annilla tai 659 Ks. HE 47/2009 vp: 2. Acta Wasaensia 109 muutoinkaan luovutettu uudestaan X Oy:n osakkeita, A:n osakkeiden luovu- tuksesta saamaa voittoa oli verotettava luovutusvoittoja koskevien säännös- ten mukaan. Hallinto-oikeuden päätös, jonka mukaan luovutushintaa oli A:n yhtiöön tekemän pääomansijoituksen ylittävältä osin verotettava peitel- tynä osinkona, kumottiin A:n valituksesta. Veronsaajien oikeudenvalvon- tayksikön hallinto-oikeuden päätöksestä tekemä valitus, jonka mukaan luo- vutushintaa oli verotettava työpanososinkoa koskevan säännöksen mukaan ansiotulona, hylättiin. Verohallinnon A:lle antama ennakkoratkaisu saatet- tiin voimaan. Korkeimman hallinto-oikeuden päätös vaikuttaisi rakentuvan TVL 33 b §:n 3 mo- mentin sanamuodon mukaiselle tulkinnalle. Tämä voidaan päätellä päätöksen lop- putuloksen kannalta keskeisestä perustelusta, jonka mukaan TVL 33 b §:n 3 mo- menttia ei voitu soveltaa, koska X Oy:n A:lta hankkimien osakkeiden luovutusvoi- tossa ei ollut kysymys säännöksessä tarkoitetusta osingosta. Sen sijaan kyse oli osakkeista maksetusta vastikkeesta, jonka tuloverokohtelu määräytyi luovutus- voittoa koskevien säännösten perusteella. Näin oli siitä huolimatta, että vastike määräytyi osittain henkilön työpanoksen perusteella.660 VML 28 §:n soveltamisharkinnan näkökulmasta toisenlaiseen lopputulokseen päädyttiin korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2018:40. Kyseisessä tapauksessa oikeustoimea arvioitiin VML 28 §:n edellyttämällä tavalla sen tosiasi- allisen taloudellisen luonteen mukaisesti ja kommandiittiyhtiöstä maksettua voitto-osuutta verotettiin TVL 33 b §:n 3 momentin mukaisena työpanoso- sinkona661. Päätöksestä KHO 2016:219 poiketen TVL 33 b §:n 3 momentin tulkin- nassa painottui realistinen tulkintatapa, mikä ilmenee korkeimman hallinto-oi- keuden perusteluista: – – osuus B Ky:n voitosta kertyisi A:lle osinkotulona ilman työpanososinkoi- hin liittyviä veroseuraamuksia, jos esillä olevaa voittoa A:lle saakka jaettuna verotettaisiin omistusrakenteen yksityisoikeudelliseen muotoon lähtökoh- taisesti liittyvien veroseuraamusten mukaisesti. Tällainen lopputulos oli kat- sottava tuloverolain 33 b § 3 momentin näkökulmasta lain tarkoituksen vas- taiseksi veroeduksi, vaikka esillä oleva tilanne ei kuulunutkaan tuloverolain 33 b §:n 3 momentin sanamuodon mukaiseen soveltamisalaan.662 Päätöksen perustelut huomioon ottaen näyttää siltä, että realistinen tulkintatapa on mahdollistanut VML 28 §:n tuella TVL 33 b §:n 3 momentin soveltamisen 660 Ks. myös Nykänen & Räbinä 2017: 154–158. 661 Ks. myös Penttilä (2018: 1–8), joka on tarkastellut korkeimman hallinto-oikeuden pää- töstä työpanososinkoa ja veron kiertämistä koskevassa oikeustapauskommentaarissaan. 662 Korostus lisätty. 110 Acta Wasaensia kommandiittiyhtiössä tapahtuvaan voitonjakoon, vaikka säännöksen sanamuoto ei sellaisenaan mahdollista tällaista tulkintaa. Päätöksien KHO 2016:219 ja KHO 2018:40 osalta voidaan pohtia, mitkä seikat ovat johtaneet jälkimmäisessä tapauk- sessa realistisen tulkintatavan painottumiseen. Asiaa ei voida selittää täysin VML 28 §:n soveltamisharkinnalla, koska säännöksen soveltamista harkittiin kummas- sakin tapauksessa. Yhdeksi selittäväksi tekijäksi voi toki muodostua se, että KHO 2018:40 päätöksen kohdalla korkein hallinto-oikeus katsoi nimenomaisesti, että oikeustoimi muodosti lain tarkoituksen vastaisen edun. Lain tarkoituksen vastai- sen edun tunnistaminen on edellyttänyt itsessään realistista tulkintaa, mutta täl- laisen edun tunnistamisen voidaan myös katsoa lisäävän realistisen tulkinnan tar- vetta. Toisaalta on mahdollista, että päätöksen KHO 2016:219 kohdalla on pää- dytty lain sanamuotoa palvelevaan lopputulokseen niin ikään realistisella tulkin- nalla ja reaalisia argumentteja hyödyntäen, mutta tätä ei vain ole tuotu esille pää- töksen perusteluissa. Joka tapauksessa päätökset näyttäisivät viittaavan siihen, että formalistisen ja realistisen tulkinnan painotukset voivat vaihdella samaa sään- nöstä tulkittaessa663. Lähtökohtana voidaan kuitenkin pitää sitä, että erityissäännösten soveltamishar- kinnassa painottuu säännöksen sanamuotoon nojaava formalistinen tulkintatapa. Realistisen tulkinnan lähtökohdaksi asettaminen olisi nimittäin omiaan hämärtä- mään erityissäännösten soveltamisedellytyksiä ja soveltamisalaa, kuten voidaan katsoa käyneen päätöksessä KHO 2018:40. Erityissäännösten lähtökohtaista for- malistista tulkintatapaa puoltaa osaltaan se, että realistinen tulkinta saattaa etään- nyttää säännöksen sen alkuperäisestä tarkoituksesta. Tämä puolestaan lisää epä- varmuutta säännöksen tulkinnasta ja sen soveltamisesta. Samalla on muistettava, että realistisen tulkinnan tehtävänä on vastata jouston tarpeeseen toimintaympä- ristössä, jossa sääntelyn kohteena ovat nopeasti muuttuvat taloudelliset ilmiöt664. Realistista tulkintaa ei kuitenkaan pitäisi nähdä vain veron kiertämisen estämi- seen tähtäävänä tulkintatapana. Näin on siitä huolimatta, että realistisella tulkin- nalla voidaan vaikuttaa ainakin välillisesti oikeustoimien verokohteluun. 3.4.4 EU-oikeuden ja kansallisen verolainsäädännön tulkinnan yhteensovittaminen EU-oikeuden normiston tulkinnan lähtökohdat ovat monilta osin yhteneväiset nii- den lähtökohtien kanssa, jotka perinteisesti yhdistetään kansallisen verolainsää- dännön tulkintaan. Keskeisin näistä lähtökohdista lienee sanamuodon korostunut aseman tulkinnan aloituspisteenä. 665 EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännön 663 Ks. myös Aer 2018: 47. 664 Ossa 2002: 59. 665 Ks. myös Knuutinen 2009: 149–150 ja Isomaa-Myllymäki 2016: 31. Acta Wasaensia 111 perusteella EU-oikeutta tulkitaan lähtökohtaisesti sanamuodon mukaisesti, jos sa- namuodon mukaiseen tulkintaan ei liity erityisiä ongelmia666. Sanamuodon mu- kainen tulkinta on lähtökohtana merkityssisällön antamiselle myös silloin, kun tulkitaan kansallista verolainsäädäntöä. Tästä huolimatta EU-oikeuden ja kansal- lisen verolainsäädännön tulkinnan yhteensovittaminen ei ole aina ongelmatonta. EU-oikeuden erityispiirteiden takia kansallista lainsäädäntöä ei voida välttämättä tulkita niistä lähtökohdista, joista sitä perinteisesti tulkitaan667. EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännössä ei ole muodostunut varsinaista doktrii- nia siitä, kuinka sanamuodon mukainen tulkinta käytännössä toimii ja kuinka sa- namuodon mukainen tulkinta sovitetaan yhteen muiden tulkintamenetelmien kanssa668. EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännön perusteella vaikuttaisi siltä, että säännöksen sanamuodon ollessa selvä, muita tulkintamenetelmiä ei voida sovel- taa669. Tästä voidaan johtaa vastakohtaispäätelmä, jonka mukaan säännöksen sa- namuodon ollessa epäselvä, lainsoveltajan on turvauduttava muihin tulkintame- netelmiin. Näin on myös kansallisen verolainsäädännön tulkinnassa. EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännöstä on poimittavissa esimerkkejä tilanteista, joissa normin sanamuodon mukainen tulkinta on ollut syystä tai toisesta riittämä- töntä. Tällaisissa tilanteissa EU-tuomioistuin on joutunut turvautumaan muihin tulkintamenetelmiin. Muihin tulkintamenetelmiin on turvauduttu esimerkiksi ti- lanteissa, joissa EU-oikeuden sanamuodon mukainen tulkinta olisi ollut omiaan johtamaan EU-oikeuden tarkoituksen vastaiseen tai sille vieraaseen lopputulok- seen670. EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännössä tällaisissa tilanteissa korostuu erityisesti teleologinen tulkintamenetelmä, kun taas vastaavassa kansallisen vero- lain tulkintatilanteessa voidaan katsoa esiintyvän realistisen tulkinnan piirteitä. EU-oikeudessa teleologinen tulkinta nähdään tulkintamenetelmänä, jossa normia on tulkittava sen päämäärästä käsin ja jossa tulkitsijan on yksittäistä normia tul- kittaessa otettava huomioon se normikokonaisuus, johon tulkittava normi kuuluu. EU-oikeuden tulkinnassa teleologinen ja systemaattinen tulkintamenetelmä liitty- vät siinä määrin kiinteästi yhteen, että ulkopuolisen voi olla vaikeaa määritellä, mihin teleologinen tulkinta loppuu ja mistä systemaattinen tulkinta alkaa. 671 666 Ks. esim. C‑220/03, EKP v. Saksa, 31 kohta. Ks. myös Raitio & Tuominen 2020: 191 sekä Penttinen & Talus 2017: 28. 667 Ks. esim. Äimä (2003: 214–215), joka huomauttaa, että EU-oikeuden ensisijaisuuden takia kansallinen lainsoveltaja voi olla esimerkiksi velvollinen tulkitsemaan kansallista ve- rolainsäädäntöä vastoin lain esitöistä ilmeneviä tulkintaperusteita. 668 Ks. myös Raitio & Tuominen 2020: 191. 669 Esim. C‑220/03, EKP v. Saksa, 31 kohta. 670 Esim. tuomiot C‑255/02, Halifax; C-251/16, Cussens; C-115/16, C-118/16, C-119/16 ja C-299/16, N Luxembourg 1 ym. sekä C-116/16 ja C-117/16, T Danmark ym. 671 Dahlberg & Paso 2020: 926. 112 Acta Wasaensia Merkillepantavaa on, että ne päämäärät, joihin EU-oikeuden teleologisella tulkin- nalla pyritään ovat EU-oikeudellisesta sääntelystä ja yleisistä oikeusperiaatteista ilmeneviä oikeudellisia päämääriä, kuten EU-oikeuden tehokkuuden turvaaminen ja oikeuden väärinkäytön estäminen. Päämäärät voivat olla puhtaasti myös poliit- tisia päämääriä, kuten EU:n integraation edistäminen ja sisämarkkinoiden moit- teettoman toiminnan varmistaminen.672 Tämä poikkeaa olennaisesti siitä, mihin kansallisen oikeuden tulkinnassa on totuttu. Kansallisessa oikeudessa teleologinen tulkinta ymmärretään tyypillisesti tulkinta- menetelmänä, jossa tulkinnan päämääränä on lain tarkoituksen toteuttaminen673. Tilanteissa, joissa kansallista lainsäädäntöä tulkitaan teleologisesti, lainsoveltaja operoi tyypillisesti lain esitöiden varassa. Tällöin lainvalmisteluaineistojen oikeus- lähdeopillinen asema on verrattain vahva, vaikka lain esityöt ovat tosiasiallisesti heikosti velvoittavia oikeuslähteitä674. Edellä todettuun peilaten EU-oikeuden te- leologisella tulkinnalla tavoiteltavat päämäärät ovat yleisemmän tason päämääriä ja näiden päämäärien kirkastamisessa yleiset oikeusperiaatteet ovat keskeisiä. EU- oikeudellisen normiston tavoitteet täsmentyvätkin osin eri oikeuslähteiden kautta kuin kansallisessa oikeudessa. Tämä seikka on omiaan lisäämään haasteita EU- oikeuden ja kansallisen oikeuden yhteensovittamisessa. EU-oikeuden ja kansallisen verolainsäädännön tulkintaa yhteensovitettaessa on huomattava, että EU-oikeudellinen sääntely on varsin tavoitelähtöistä. EU-oikeu- den tavoitelähtöisyys on havaittavissa esimerkiksi direktiivien johdanto-osista, jotka sisältävät tyypillisesti tavoitteita koskevaa informaatiota675. EU-oikeuden ta- voitelähtöisyyttä ei voida sivuuttaa kansallisen verolainsäädännön tulkinnassa, kun tulkintakohteena ovat sellaiset säännökset, joilla on EU-oikeuden primaari- tai sekundaarioikeuteen liittyviä oikeudellisia ulottuvuuksia. Tilanteissa, joissa tulkittava säännös on direktiivitaustainen, säännöksen tulkinnassa on otettava huomioon EU-oikeuden yleiset vaatimukset. Tällaisiin yleisiin vaatimuksiin kuu- luvat esimerkiksi EU-oikeuden tehokkaan toteutumisen turvaaminen ja direktii- vissä ilmaistut tavoitteet.676 EU-oikeuden tehokkaan toteutumisen turvaamiseen liittyy tiiviisti EU-oikeuden tulkintavaikutus. EU-oikeuden tulkintavaikutuksella on keskeinen merkitys tul- kittaessa kaikkia niitä vero-oikeudellisia kysymyksiä, joilla on primaari- tai sekun- daarioikeuteen liittyviä EU-oikeudellisia ulottuvuuksia 677 . Toisin sanoen EU- 672 Dahlberg & Paso 2020: 945. 673 Dahlberg & Paso 2020: 925. 674 Dahlberg & Paso 2020: 931 ja 946. Ks. lain esitöistä oikeuslähteenä esim. Määttä 2014: 159–182. 675 Saarinen 2016: 78. 676 Beck 2012: 191. 677 Torkkel 2020b: 335. Acta Wasaensia 113 oikeuden tulkintavaikutuksesta seuraa, että kansallinen lainsoveltajan on tulkit- tava EU-oikeuden täytäntöönpanemiseksi annettuja kansallisia säännöksiä yh- denmukaisesti EU-oikeuden, mukaan lukien yleisten oikeusperiaatteiden, kanssa678. EU-oikeuden ja kansallisen verolainsäädännön tulkintaa ja tulkinnan yhteensovit- tamista tarkasteltaessa voidaan kysyä, mikä on Tikan tarkoittaman formalismin ja realismin suhde EU-oikeuden sanamuodon mukaiseen ja teleologiseen tulkintaan. Formalismin ja sanamuodon mukaisen tulkinnan ytimessä on sanatarkan tulkin- nan ajatus. Sanatarkan tulkinnan ajatus on keskeinen, ellei jopa keskeisin osa for- malismia, ja tästä syystä se muodostaa leikkauspisteen formalismin ja sanamuo- don mukaisen tulkinnan välille. Sen sijaan formalistiselle tulkinnalle ominaiset subjektiivinen arvostelutapa ja vaatimus oikeustoimien yksilöllisestä arvostelusta eivät vaikuttaisi kuuluvan sanamuodon mukaisen tulkinnan piirteisiin. Näin ollen formalismi ja sanamuodon mukainen tulkinta erkanevat toisistaan kyseisten piir- teiden osalta. Realistista ja EU-oikeuden teleologista tulkintaa yhdistää puolestaan tiukasta sa- namuotouskollisuudesta irrottautuminen. Realistisen tulkinnan osalta lain sana- muodosta irrottautuminen tapahtuu reaalisten argumenttien, erityisesti tulkinta- vaihtoehtojen taloudellisten seuraamusten arvioinnin eduksi. Sen sijaan teleologi- sessa tulkinnassa sanamuodosta irrottautuminen tapahtuu EU-oikeuden taustalla vaikuttavien arvojen ja päämäärien sekä EU-oikeudellisten oikeusnormien tarkoi- tusten ja päämäärien eduksi. Sanamuotouskollisuudesta irrottautumisen lisäksi teleologisten argumenttien käytön voidaan katsoa yhdistävän realistista ja teleologista tulkintaa. Oikeuskirjal- lisuudessa on nimittäin katsottu, että verolain realistinen soveltamistapa on lä- hempänä teleologista tulkintaa kuin formalistinen ja sanamuodon mukainen tul- kinta679. Näkemys voidaan hyväksyä, koska teleologiset argumentit voidaan ottaa yhtenä seikkana huomioon eri ratkaisuvaihtoehtojen seuraamuksia arvioitaessa. Tästä huolimatta verolainsäädännön realistinen tulkinta ei johda välttämättä sii- hen, että valittu tulkintavaihtoehto täyttäisi sovellettavan normin tavoitteet ja pää- määrät. Tämä on selitettävissä sillä, että realistisessa tulkinnassa lainsoveltaja suorittaa valinnan tiettyjen asetettujen arvostusten pohjalta kiinnittäen huomiota siihen, kuinka ratkaisuvaihtoehdon seuraamukset täyttävät muun ohella ennus- tettavuuden, yhdenmukaisuuden ja systemaattisuuden vaatimukset680. Näin ollen 678 Ks. esim. 14/83, von Colson & Kamann, 26 kohta ja C-106/89, Marleasing, 8 kohta. 679 Knuutinen 2009: 155. Ks. myös Tikka (1972: 69), jonka mukaan on suositeltavaa, että tulkintavaihtoehtoja arvosteltaessa pidetään mielessä ne veropoliittiset päämäärät, joiden toteuttamiseksi asianomainen laki tai säännös on säädetty. 680 Ks. Tikka 1972: 127. 114 Acta Wasaensia teleologiset argumentit ovat vain yksi mahdollisesti huomioon otettava seikka rea- listisessa tulkinnassa. Teleologisen tulkinnan ytimessä on puolestaan vaatimus, että normia tulkitaan sen tarkoituksen ja päämäärän mukaisesti. Acta Wasaensia 115 4 VERON KIERTÄMISEN ESTÄMINEN681 4.1 Lähtökohdat Veron kiertämisen estämisessä on kyse sellaisten keinojen valinnasta, joiden avulla on mahdollista torjua tai olla sallimatta perusteettomien eli lain tarkoituk- sen vastaisten veroetujen myöntäminen. Veron kiertämisen estämiseen liittyvät kysymykset, kuten se, millaisin keinoin veron kiertämistä voidaan estää, ovat uni- versaaleja682. Tämä on seurausta siitä, että veroetujen tavoittelua esiintyy luonnol- lisesti kaikissa verojärjestelmissä, jotka tarjoavat jonkinlaisia veroetuja. Lisäksi veroetujen tavoittelua esiintyy sellaisissa verojärjestelmissä, joissa samaan talou- delliseen lopputulokseen johtavia toimintavaihtoehtoja kohdellaan verotuksessa eri tavoin. Veroetujen tavoittelua esiintyy luonnollisesti myös silloin, kun verolain säännökset sisältävät epäsymmetriaa suhteessa toisiinsa. Epäsymmetriaa voi esiintyä niin yksittäisen verojärjestelmän kuin eri verojärjestelmien välillä.683 Käy- tännössä yksikään verojärjestelmä ei ole immuuni veron kiertämiselle. Tämän ta- kia verojärjestelmiin sisältyy keinoja, joilla perusteettomien veroetujen myöntä- miseen voidaan puuttua. Veron kiertämisen estämisen keinovalikoiman ytimessä ovat tyypillisesti veron kiertämisen estämiseen nimenomaisesti tähtäävät säännökset. Tällaisiin säännök- siin kuuluvat yleiset ja kohdennetut veronkiertosäännökset. Hyvin tyypillistä on, että veron kiertämisen estämistä koskeva tarkastelu ankkuroidaan vain veronkier- tosäännösten tarkasteluun. Tätä voidaan selittää ainakin osaltaan sillä, että veron- kiertosäännöksillä, erityisesti yleisillä veronkiertosäännöksillä on monissa vero- järjestelmissä pitkä säännöshistoria684. Tätä voidaan selittää osaltaan myös sillä, että yleisten veronkiertosäännösten on katsottu olevan varsin tehokas keino pe- rusteettomien veroetujen estämiseksi niiden avoimen muotoilun ja niiden mah- dollistaman tulkinnallisen joustavuuden takia685. 681 Pääluku perustuu huomattavin laajennuksin ja täsmennyksin kirjoittajan Verotus-leh- den 1/2019 numerossa julkaisemaan artikkeliin ”Veron kiertämisen estäminen muuttu- vassa toimintaympäristössä”. Ks. Lönnblad 2019a. 682 Lönnblad 2018: 15. 683 Ks. myös Gammie (2020: 137), jonka mukaan varmaa on se, että siellä, missä kannetaan veroja, esiintyy myös veron kiertämistä. 684 Verojärjestelmiä, joissa yleisellä veronkiertosäännöksellä on hyvin pitkä historia ovat esim. Australia (1915), Etelä-Afrikka (1941), Itävalta (1938), Saksa (1919), Suomi (1923) ja Uusi-Seelanti (1900). Sen sijaan verojärjestelemiä, joissa yleinen veronkiertosäännös on sisällytetty lainsäädäntöön vasta 2010-luvulla ovat esim. Iso-Britannia (2013), Intia (2017), Italia (2015) ja Puola (2016). 685 Ks. myös Knuutinen 2020a: 56. 116 Acta Wasaensia Veron kiertämisen estäminen on nähty tyypillisesti kansallisena asiana, ja se on perustunut lähtökohtaisesti kansallisiin toimiin. Ajat ovat kuitenkin muuttuneet, koska nykyisin veron kiertämistä pyritään estämään yhä painokkaammin kansain- välisin ja yhdenmukaisin toimin. Kehitys on havaittavissa parhaiten juuri EU-oi- keudessa, jossa on hyväksytty 2000-luvun jälkeen useita veron kiertämisen estä- miseen tähtääviä säädöksiä. Havainnollinen esimerkki yhdenmukaisesta veron kiertämisen estämiseen tähtäävästä sääntelystä on veronkiertodirektiivi ja erityi- sesti direktiivin 6 artiklan sisältämä yleinen veronkiertosäännös. Kehityksestä huolimatta on todettava, että veron kiertämisen estäminen ei ankku- roidu ainoastaan veron kiertämistä nimenomaisesti estäviin yleisiin tai kohden- nettuihin veronkiertosäännöksiin. Veron kiertämisen estäminen liittyy nimittäin läheisesti myös verolainsäädännön muotoiluun liittyviin kysymyksiin ja verolain- säädännön tulkintaan. Tämä seikka vaikuttaisi unohtuvan erityisesti silloin, kun tarkastellaan veron kiertämisen estämistä. 4.2 Veron kiertämisen estämisen keinot ja tavoitteet Hyvän verojärjestelmän ominaisuuksilla tarkoitetaan sellaisia kriteereitä tai vaa- timuksia, joita odotetaan tavoiteltavana pidettävältä verojärjestelmältä686. Hyvän verojärjestelmän ominaisuudet ovat ensisijaisesti poliittisia päämääriä, joiden pai- notukset vaihtelevat ajassa687. Hyvän verojärjestelmän tärkeimmät ominaisuudet liittyvät kuitenkin oikeudellisiin arvopäämääriin, kuten verotuksen ennustetta- vuuteen ja oikeusvarmuuteen. Ennustettavuus ja oikeusvarmuus ovat olennaisia periaatteita, kun tarkastelun kohteena ovat veron kiertämisen estämisen keinot688. Verolainsäädännön pitäisi nimittäin olla siinä määrin yksityiskohtaista ja selkeää, että verovelvollisilla olisi riittävät edellytykset ja varmuus arvioida taloudellisen käyttäytymisensä verokohtelua689. Hyvän verojärjestelmän perusominaisuuksiin kuuluu, että veron kiertäminen ei ole helppoa690. Tästä huolimatta yksikään verojärjestelmä ei ole immuuni veron kiertämiselle691. Tämän takia jokaisessa modernissa verojärjestelmässä on oltava keinot, joiden avulla lainsoveltaja voi tarvittaessa puuttua perusteettomien 686 Myrsky 2013b: 131. 687 Ks. esim. Wikström, Ossa & Urpilainen 2015: 15. 688 Ks. esim. Saarinen 2016: 640. 689 Mm. Helminen 2014b: 24 ja Valtiovarainministeriö 2002: 20. 690 Penttilä 2007: 324. 691 Kuten Weckström (2015a: 388) toteaa, veron kiertäminen on oikeudellisena ilmiönä monessa mielessä universaali ja sisältää ongelmakohtia, jotka ovat yhteisiä eri verojärjes- telmille. Acta Wasaensia 117 veroetujen myöntämiseen692. Perusteettomien veroetujen muodostumista ja nii- den myöntämistä voidaan estää erilaisten ja toisiaan täydentävien keinojen avulla693. Eri valtioiden verojärjestelmiä tarkastelemalla voidaan havaita, että ve- ron kiertämisen estämisen keinot poikkeavat toisistaan jonkin verran694. Tästä huolimatta veron kiertämistä estävien keinojen päämäärät ovat suurilta osin yh- teisiä. Veron kiertämisen estämisen keinovalikoimaa voidaan systematisoida jakamalla menetelmät primaarisiin ja sekundaarisiin keinoihin695. Primaariset keinot ovat sellaisia, joiden avulla pyritään estämään tai vähentämään verosäännösten nor- maalin tulkinnan ja lain tarkoituksen välisiä jännitteitä sekä ei-toivottavien veron- minimointitoimien esiintymistä. Primaarisiin keinoihin kuuluvat muun muassa lainsäädännön laadullisiin ominaisuuksiin liittyvät tekijät ja lainsäädäntötapa. Primaarisiin keinoihin kuuluvat myös sellaiset aineelliset verolain säännökset, joilla pyritään estämään esimerkiksi oikeuskäytännössä esiin nousseiden ei-toi- vottujen veronminimointitoimien hyödyntäminen. Tällaisiin säännöksiin kuuluu esimerkiksi tässä tutkimuksessa erityiseksi veronkiertosäännökseksi luonnehdittu TVL 33 b §:n 3 momentti. Sekundaarisilla keinoilla pyritään puolestaan laukaise- maan verolain säännösten normaalin tulkinnan ja lain tarkoituksen välille synty- viä jännitteitä696. Sekundaarisiin keinoihin kuuluvat muun muassa yleiset ja koh- dennetut veronkiertosäännökset, kuten VML 28 § ja EVL 52 h §.697 Primaariset keinot Huolellisella lainvalmistelulla on tärkeä merkitys veron kiertämisen estämisessä. Näin on siitä huolimatta, että lainvalmistelu on mahdollista mieltää veron kiertä- misen estämisen näkökulmasta toissijaiseksi keinoksi suhteessa veronkiertosään- nöksiin. Veron kiertäminen paikantuu tyypillisesti sellaisiin kohtiin 692 Penttilän (2007: 324) mukaan veron kiertämisen estäminen on tärkeää verotuksen fis- kaalisten tavoitteiden sekä verovelvollisten keskinäisen yhdenvertaisuuden ja oikeuden- mukaisuuden turvaamiseksi. Ks. myös julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C- 367/96, Kefalas, 24 kohta. 693 Thuronyi, Brooks & Kolozs (2016: 131) katsovat, että veron kiertämistä voidaan estää esim. yleisillä ja erityisillä veronkiertosäännöksillä, tuomioistuinten muodostamilla tul- kintadoktriineilla, lain normaalitulkinnalla sekä aineellisten verolakien muutoksilla. 694 Knuutinen (2021b: 1137) toteaa, että veron kiertämisen estämisen keinot ovat vaihdel- leet riippuen siitä, minkälainen traditio valtiossa on ollut lainsäädäntötekniikan ja oikeu- dellisen tulkinnan vapausasteiden suhteen. 695 Ks. myös Rosander (2007: 31–56), joka jaottelee veron kiertämisen estämisen keinot ennaltaehkäiseviin (preventiv) ja jälkikäteisiin (repressiv). 696 Ks. myös Tikka 1972: 148. 697 Ks. tarkemmin veron kiertämisen estämiseen tähtäävistä säännöstyypeistä käsillä ole- van tutkimuksen s. 13–14. 118 Acta Wasaensia verolainsäädäntöä, joihin on syntynyt muodon ja sisällön välisiä jännitteitä698. Koska jännitteet syntyvät jo lainsäädännön tasolla, niiden syntymistodennäköi- syyteen voidaan vaikuttaa parhaiten lainvalmisteluvaiheessa. Tämän takia veron kiertämisen estämiseen tähtäävässä lainvalmistelussa pitäisi kiinnittää huomiota säännöstekstien muotoiluun, käsitteiden merkityssisältöön ja säännösten mahdol- lisiin soveltamisrajoituksiin. Veron kiertämisen estämisen kannalta on myös toi- vottavaa, että lainsäädäntövaiheessa pyritään tunnistamaan mahdollisia ei-toivot- tavia veronminimointitoimia. Tämä mahdollistaa sen, että tällaisten toimien esiin- tymistodennäköisyyteen voidaan vaikuttaa jo ennen lainsäädännön voimaantu- loa.699 Huolellisen lainvalmistelun lisäksi veron kiertämisen estämiseen vaikuttaa lain- säädäntötapa700. Verolainsäädännölle on tyypillistä, että säännökset muotoillaan väljästi ja oikeustosiseikasto kuvataan avoimin tunnusmerkein. Sanamuodoltaan väljiin yleislausekkeisiin perustuva lainsäädäntötekniikka väljentää tulkintarajoja ja jättää lainsoveltajalle enemmän toimi- ja harkintavaltaa kuin yksityiskohtaisesti kirjoitettu lainsäädäntö701. Tämä voidaan nähdä myönteisenä asiana veron kiertä- misen estämisen kannalta, koska sanamuodoiltaan väljät säännökset ohjaavat tul- kitsemaan verolainsäädäntöä joustavammin. Tällöin verolain säännöksen sana- muodon asettamia rajoja ei tulkita liian ahtaasti, jolloin normistoa voidaan mu- kauttaa paremmin taloudellisen toimintaympäristön muutoksiin laintulkinnan avulla.702 Yksityiskohtaisen lainsäädäntötekniikan voidaan ajatella lisäävän oikeusvar- muutta ja ennustettavuutta. Tästä huolimatta yksityiskohtaiseen sääntelyyn liittyy eräitä haasteita. Yksityiskohtainen lainsäädäntö voi johtaa esimerkiksi normiston vaikeampaan hallittavuuteen, joka voi puolestaan heikentää oikeusvarmuutta ja ennustettavuutta703.Yksityiskohtainen lainsäädäntö voi johtaa niin ikään tulkin- nan jäykkyyteen, koska täsmälliset sanamuodot ovat tulkinnassa joustamatto- mampia kuin yleislausekkeet704. Veron kiertämisen estämisen kannalta on tär- keää, että verolainsäädäntöä on mahdollista tulkita joustavasti. Näin on esimer- kiksi siitä syystä, että taloudelliset olosuhteet muuttuvat usein nopeammin kuin tulkinnan kohteena oleva verolainsäädäntö705. 698 Knuutinen 2009: 200. Myös Tikka (1972: 148) katsoo, että huolellisella lainvalmiste- lulla voidaan vähentää säännöstekstien normaalin merkityssisällön ja niiden tarkoituksen välisten jännitystilojen syntymistodennäköisyyttä. 699 Ks. Rosander 2007: 33–35 ja Tikka 1972: 95. 700 Knuutinen 2009: 200. 701 Tikka 1972: 91. 702 Ks. myös Tikka 1972: 127–128 ja 130. 703 Knuutinen 2015a: 820. 704 Knuutinen 2015a: 820. 705 Pankakoski 2018: 42. Acta Wasaensia 119 Huolellisen lainvalmistelun ja lainsäädäntötekniikan lisäksi veron kiertämisen es- tämisen primaarisiin keinoihin kuuluvat sellaiset aineelliset säännökset, joilla py- ritään estämään esimerkiksi oikeuskäytännössä esiin nousseiden ei-toivottujen veronminimointitoimien hyödyntäminen. Tällaisia aineellisia säännöksiä, joilla voidaan katsoa olevan myös veron kiertämisen estämiseen pyrkiviä tavoitteita, ovat ainakin työpanososinkoa sääntelevä TVL 33 b §:n 3 momentti, korkovähen- nysoikeutta rajoittava EVL 18 a § ja siirtohinnoitteluoikaisua koskeva VML 31 §706. Mainitut säännökset eivät ole varsinaisia veronkiertosäännöksiä, vaikka säännök- siä kutsutaan erityisiksi veronkiertosäännöksiksi. Mainittujen säännösten sovelta- minen ei nimittäin riipu perusteettoman veroedun olemassaolosta eikä myöskään oikeustoimen tarkoituksesta.707 Tällaiset säännökset sisällytetään verolainsäädän- töön tyypillisesti jälkikäteen eli tilanteessa, jossa on todettu ei-toivottujen veron- minimointitoimien esiintyminen. Näin on erityisesti TVL 33 b §:n 3 momentin kohdalla, jonka säännöshistorian juu- ret ulottuvat korkeimman hallinto-oikeuden antamaan päätökseen KHO 2008:6. Asiassa oli kyse siitä, voitiinko lääkäriyhtiön osakkaalle tosiasiallisesti työpanok- sen perusteella maksettu osinko luonnehtia osakkaan henkilökohtaisesta työstä maksetuksi korvaukseksi708. Korkein hallinto-oikeus katsoi päätöksessään, että osakkaalle tosiasiallisesti työpanoksen perusteella maksettu tulo oli vero-oikeu- delliselta luonteeltaan osinkoa. Korkein hallinto-oikeus perusteli kantaansa muun ohella sillä, että lainsäädännön silloinen nykytila ei mahdollistanut toisenlaista lopputulosta709. Lainsäätäjän näkökulmasta päätöksen lopputulos oli ongelmallinen. Syy oli siinä, että työskentelystä kertynyttä tuloa verotettiin pääsääntöisesti ansiotulona eikä 706 VML 31 §:ää on uudistettu 1.1.2022 voimaan tulleella lakimuutoksella. Lakimuutoksen yhteydessä VML 31.3 §:ään lisättiin säännökset etuyhteysliiketoimen poikkeuksellisesta si- vuuttamisesta ja tarvittaessa sen korvaamisesta toisella markkinaehtoperiaatteen mukai- sella liiketoimella. VML 31.3 §:ssä tarkoitettu liiketoimen sivuuttaminen ja VML 28 §:ssä tarkoitettu veron kiertäminen ovat käsitteellisesti eri asioita. Tämä ilmenee muun muassa siten, että VML 31.3 §:ssä tarkoitettu sivuuttaminen ei edellytä VML 28 §:n tavoin veron- välttämistarkoituksen olemassaoloa. Näin ollen VML 31.3 §:ää ei voida kutsua yleiseksi tai edes kohdennetuksi veronkiertosäännökseksi. Lisäksi on huomattava, että VML 31 §:n otsikossa tarkoitettu siirtohinnoitteluoi- kaisu on mahdollista tehdä, vaikka verovelvollinen ei olisi saanut verotuksellista hyötyä käyttämästään hinnoittelusta. Ks. Haapaniemi 2019: 7. 707 Ks. esim. HE 47/2009 vp: 3 ja HE 150/2018 vp: 6. 708 Päätöstä ovat kommentoineet oikeuskirjallisuudessa esim. Myrsky 2008: 486–496 ja Villa 2008: 297–315. 709 Verolainsäädännön aukkojen paikkaaminen on vallan kolmijako-opin mukaisesti lain- säätäjän tehtävä. Korkeimman hallinto-oikeuden päätös vahvistaa sitä, että lainsoveltaja ei voi paikata verolainsäädännössä havaittuja aukkoja edes yleistä veronkiertosäännöstä soveltamalla. Ks. myös Niskakangas 2008: 234. 120 Acta Wasaensia pääomatulona710. Korkeimman hallinto-oikeuden käsitys lain tulkinnasta johti lo- pulta lainsäädäntöä muuttavaan prosessiin, jossa tuloverolakiin sisällytettiin ni- menomainen työpanososingon verotusta sääntelevä TVL 33 b §:n 3 momentti. Ky- seisen säännöksen esitöissä viitattiin suoraan korkeimman hallinto-oikeuden pää- tökseen ja todettiin, että säännöksen tarkoituksena on estää jatkossa tosiasialli- sesti työpanokseen perustuvan tulon muuntaminen kevyemmin verotetuksi pää- omatuloksi711. Huolimatta siitä, että TVL 33 b §:n 3 momentilla on eräitä veronkiertosäännöksille ominaisia piirteitä, kyseessä on aineellinen erityissäännös712. Sääntelyn kohteena on ensinnäkin rajattu ongelma, joka paikantuu pääoma- ja ansiotulojen verokan- taeron muodostamaan suunnittelumahdollisuuteen. Toiseksi säännöksen tavoit- teena ei ole varmistaa lain tarkoituksen toteutumista tai sen huomioon ottamista verolain tulkinnassa. Kolmanneksi TVL 33 b §:n 3 momentin soveltaminen ei myöskään edellytä konkreettisen veroedun muodostumista tai oikeustoimen tar- koituksen arviointia. Neljänneksi säännös ei oikeuta sellaisenaan muuttamaan olosuhteen tai toimenpiteen oikeudellisen muodon kuvausta, vaikka säännöksen tarkoituksena onkin estää ansiotulon muuntaminen pääomatuloksi.713 Oikeustoi- men verottaminen sen todellisen muodon mukaan edellyttäisi sen sijaan VML 28 §:n soveltamista. Aineellisten säännösten lisäksi veron kiertämisen estämisen primaarisiin keinoi- hin kuuluvat toimet, joiden avulla pyritään vaikuttamaan verovelvollisten asentei- siin ja lisäämään verovelvollisten yleistä veronmaksumyönteisyyttä714. Veron kier- tämisen estämisen primaarisiin keinoihin voidaan lukea niin ikään vaatimukset, joilla lisätään verotuksen läpinäkyvyyttä. Esimerkkinä voidaan mainita eräitä rajat ylittäviä raportoitavia järjestelyjä koskeva sääntely715. Kyseisellä sääntelyllä pää- sääntöisesti veropalveluiden tuottajat eli niin kutsutut välittäjät on velvoitettu ra- portoimaan tietyistä rajat ylittävistä verosuunnittelujärjestelyistä, joskin eräissä laissa säädetyissä tilanteissa raportointivelvollisuus voi kohdistua verovelvolli- seen.716 710 Valtiovarainvaliokunnan mietinnössä (VaVM 8/2009 vp: 2) korostetaan, että korkeim- man hallinto-oikeuden ratkaisun jälkeistä tilannetta ei voida pitää tyydyttävänä verojär- jestelmän yleisen hyväksyttävyyden ja verotuksen oikeudenmukaisuuden näkökulmasta. 711 HE 47/2009 vp: 2. 712 Ks. myös HE 47/2009 vp: 3. 713 Säännöksen soveltaminen ei esim. edellytä, että verovelvollinen olisi toteuttanut järjes- telyn veronkiertotarkoituksessa. Ks. HE 47/2009 vp: 2–3. 714 Ks. myös Knuutinen 2014b: 182. 715 Raportointidirektiivi on implementoitu osaksi kansallista sääntelyä raportoitavista jär- jestelyistä annetulla lailla (1559/2019). 716 Knuutinen 2012: 49. Acta Wasaensia 121 Sekundaariset keinot Veron kiertämisen estämisen primaaristen keinojen rinnalle tarvitaan näitä tur- vaavia sekundaarisia keinoja. Sekundaaristen keinojen tarve on seurausta osaltaan siitä, että lainvalmistelu ei ole koskaan täydellistä eikä verolainsäädäntöä voida laatia aukottomaksi. Verolainsäädäntö muotoillaan kielen avulla, ja sen avulla pi- täisi pystyä tavoittamaan monia erilaisia taloudellisia tilanteita. Kieli on kuitenkin aina jossain määrin monitulkintaista ja epätäydellistä717. Näin ollen myös verolain- säädäntö muodostuu väistämättä epätäydelliseksi718. Verolainsäädännössä ei ole myöskään mahdollista säätää yksityiskohtaisesti kaikista tilanteista, vaikka kieli olisikin täydellistä. Vero-oikeus operoi nopeasti muuttuvassa talouden toimintaympäristössä, jossa erilaiset liiketoiminnan ja vaihdannan muodot kehittyvät jatkuvasti ja jossa orga- nisaatiorakenteet muuttuvat yhä monimutkaisemmiksi. Toimintaympäristön muutokset aiheuttavat osaltaan sen, että verolakeja säädettäessä ei ole mahdollista ennakoida kaikkia ei-toivottavia veronminimointitilanteita719. Lisäksi on huomat- tava, että verolait syntyvät usein poliittisten kompromissien tuloksena, jolloin säännösten sanamuotoja ei ole välttämättä harkittu riittävästi tai niiden merki- tystä ei ole selvitetty720. Kielen rajoitteet ja muuttuva toimintaympäristö ovat keskeisiä syitä sille, miksi ve- ron kiertämisen estämisen primaariset keinot eivät ole sellaisenaan riittäviä veron kiertämisen estämiseen. Moderneissa verojärjestelmissä primaaristen keinojen rinnalle tarvitaan niitä turvaavia sekundaarisia keinoja, jotka suojaavat viime kä- dessä veropohjaa ja auttavat estämään perusteettomien veroetujen myöntämisen. Sekundaarisiin keinoihin kuuluvat yleiset ja kohdennetut veronkiertosäännökset sekä verolakien tulkintamenetelmät, kuten lainsäädännön normaalitulkinta. Yleiset ja kohdennetut veronkiertosäännökset ovat tyypillisesti tarkastelun yti- messä, kun pohditaan verojärjestelmien toimivuutta ja veropohjien suojaa- mista721. Useiden valtioiden verojärjestelmät sisältävät joko säännös- tai doktrii- niperusteisia veron kiertämisen estämiseksi tarkoitettuja yleisiä ja kohdennettuja säännöksiä. Säännöksiä vertailtaessa voidaan havaita, että niiden soveltamisalat, tulkintakäytännöt ja soveltamisherkkyydet poikkeavat toisistaan722. Tästä huoli- matta säännöksillä on myös yhteisiä ominaisuuksia, sillä niiden avulla pyritään 717 Ks. Knuutinen 2015b: 1055. 718 Ks. Prebble & Prebble 2010: 29. 719 Ks. Vanistendael 1996: 33. Ks. myös Weisbach 1999: 878. 720 Tikka 1972: 95. 721 Rosenblatt & Tron 2018: 19. 722 Esim. Knuutinen 2021b: 1137. 122 Acta Wasaensia ottamaan huomioon kunkin verojärjestelmän erityispiirteet. Säännöksiä yhdistää myös se, että niiden tavoitteena on lainsäätäjän tarkoituksen huomioon ottaminen ja tämän tarkoituksen toteutumisen korostaminen verolakien tulkinnassa ja sovel- tamisessa. Yleiset veronkiertosäännökset muodostavat oikeudellisen perustan ratkaisuille, joissa verovaikutuksia omaavia toimenpiteitä tulkitaan niiden todellisen taloudel- lisen sisällön mukaisesti723. Yleiset veronkiertosäännökset ovat tyypillisesti muo- toilultaan avoimia ja jättävät sanamuotonsa perusteella lainsoveltajalle poikkeuk- sellisen laajan harkintavallan. Tästä huolimatta veronkiertosäännökset eivät toimi varaventtiileinä, joihin lainsoveltaja voi vedota aineellisen säännöksen ollessa epä- selvä tai heikosti muotoiltu. Veronkiertosäännökset eivät myöskään mahdollista niiden soveltamista tilanteissa, joissa asian kannalta merkityksellisten aineellisten säännösten soveltamisedellytykset eivät täyty724. Tätä korostaa myös Freedman, jonka mukaan yleisillä veronkiertosäännöksillä ei voida koskaan luoda aukotto- mampaa verojärjestelmää tai säätää uusia lakeja. Freedman muistuttaa, että ve- ronkiertosäännösten tavoitteena on ainoastaan estää voimassa olevan verolain- säädännön väärinkäyttö.725 Tämän takia yleiset veronkiertosäännökset eivät ole yleispätevä ratkaisu kaikkien muodon ja sisällön välisten jännitteiden purkami- seen726. Yleisten veronkiertosäännösten sanamuodon avoimuuden takia kansallisilla tuo- mioistuimilla on usein merkittävä rooli säännösten soveltamisedellytysten täs- mentämisessä. Veron kiertämisen rajat määräytyvätkin pitkälti tuomioistuinten tulkintojen ja päätösten kautta. Tuomioistuinten tulkinnat täsmentävät usein ve- ronkiertosäännösten tulkintakriteerejä ja selventävät niiden soveltamisrajoja. Osittain tästä syystä veronkiertosäännökset ovat varsin dynaamisia ja niille on tyy- pillistä, että ne mukautuvat kunkin ajan olosuhteisiin. Mielenkiintoista on tosin se, että säännösten dynaamisuus ei usein ilmene suoraan niiden sanamuodoista, vaan ennemminkin niiden tulkinta- ja soveltamiskäytännöstä. Veron kiertämisen estämisen keinovalikoimaan kuuluvat myös kohdennetut ve- ronkiertosäännökset ja veron kiertämisen estämistä koskevat säädökset. Suomen kansallisessa verolainsäädännössä kohdennettuja veronkiertosäännöksiä ovat esi- merkiksi yritysjärjestelytilanteita koskeva EVL 52 h § ja yhteisöjen saamien osin- kojen verovapautta rajoittava EVL 6 a §:n 9–10 momentit. Väliyhteisölakia ja eräi- den rajat ylittävien hybridijärjestelyiden verotuksesta annettua lakia eli 723 Ks. myös Räbinä, Myrsky & Myllymäki 2017: 85. 724 Wikström 2008: 109. Ks. myös Voipio 1968: 93, Tikka 1972: 215, Wikström 1985: 201 ja Isomaa-Myllymäki 2016: 204. 725 Freedman 2014: 168. 726 Knuutinen 2009: 201. Acta Wasaensia 123 hybridilakia voidaan puolestaan luonnehtia erityisiksi veron kiertämistä estäviksi säädöksiksi. Väliyhteisösääntelyssä on nimittäin kyse veron välttämisen ehkäise- misestä ja veronvälttelyyn perustuvien veroetujen poistamisesta 727 . Sääntelyn luonnetta tukee myös se, että väliyhteisösääntelyn ensisijaisena tavoitteena on en- naltaehkäistä Suomen verotuksen kiertämistä tilanteissa, joissa hyödynnetään al- haisen verorasituksen valtioihin perustettuja väliyhteisöjä728. Hybridilain sään- nöksillä rajoitetaan puolestaan menojen vähennyskelpoisuutta tai tulojen verova- pautta. Hybridilain tarkoituksena on estää sellaisten veroetujen muodostuminen, jotka aiheutuvat verokohtelun eroavuuksista eri verojärjestelmien välillä. Säänte- lyllä pyritään näin ollen estämään veron välttämiseen mahdollisesti johtavien hyb- ridijärjestelyjen toteutumista ja turvaamaan yhteisöveropohjaa.729 Tällaisilla kohdennetuilla säännöksillä tai säädöksillä pyritään puuttumaan en- nalta rajattuihin ongelmatilanteisiin730. Kohdennetuille veronkiertosäännöksille on ominaista, että niiden soveltamisalat ovat huomattavasti tarkkarajaisempia kuin yleisten veronkiertosäännösten. Oikeuskirjallisuudessa voi törmätä väittee- seen, jonka mukaan kohdennetut veronkiertosäännökset ovat toivottavampi keino veron kiertämisen estämiseksi kuin yleiset veronkiertosäännökset731. Väitettä pe- rustellaan monesti sillä, että kohdennetut veronkiertosäännökset ovat tarkkarajai- sempia ja soveltamisalaltaan täsmällisempiä kuin sanamuodoltaan avoimet yleis- lausekkeet. Tämän takia kohdennettujen veronkiertosäännösten katsotaan tur- vaavan paremmin oikeusvarmuuden ja ennustettavuuden toteutumista kuin yleis- ten veronkiertosäännösten.732 Asia ei ole kuitenkaan näin yksiselitteinen. Knuutinen huomauttaa, että kohdennetut veronkiertosäännökset lisäävät järjes- telmän monimutkaisuutta ja tämä voi puolestaan luoda uusia mahdollisuuksia ve- ron kiertämiseksi katsottavalle veron minimoinnille 733 . Tästä huolimatta 727 Valtiovarainministeriö 2018: 54. 728 HE 218/2018 vp: 3. 729 HE 68/2019 vp: 13. Hybridilain soveltamisalaa on laajennettu 1.1.2022 voimaan tul- leella lakimuutoksella. Lakimuutoksen taustalla on direktiivimuutos (EU 2017/952), joka koskee niin sanottua käänteistä hybridiä eli elinkeinoyhtymää, joka katsotaan toisen lain- käyttöalueen lakien mukaisesti erilliseksi verovelvolliseksi. Lakimuutoksen myötä hybri- dilaissa säädetään 1.1.2022 lähtien käänteisen hybridiyksikön asettamisesta verovelvol- liseksi eräissä laissa säädetyissä tilanteissa. Ks. HE 204/2021 vp ja VaVM 20/2021 vp. 730 Knuutinen 2009: 207. 731 Esim. Seiler 2016: 39–39. 732 Vrt. Freedman (2014: 168), jonka mukaan yleiset veronkiertosäännökset eivät välttä- mättä lisää oikeudellista epävarmuutta, vaan ne voivat jopa vähentää sitä. Freedman pe- rustelee tätä sillä, että yleisen veronkiertosäännöksen puuttuessa tuomioistuimilla saattaa olla houkutus venyttää säännösten sanamuotojen tulkintaa. Sen sijaan, jos verojärjestel- mään sisältyy huolellisesti muotoiltu yleinen veronkiertosäännös, tuomioistuimet ovat tai- puvaisempia tulkitsemaan lainsäädäntöä suppeammin ja arvioimaan tästä lähtökohdasta, soveltuuko yleinen veronkiertosäännös tapaukseen. 733 Knuutinen 2009: 208. 124 Acta Wasaensia kohdennetuilla veronkiertosäännöksillä on yleisiä veronkiertosäännöksiä täyden- tävä paikka verojärjestelmässä. Kohdennettuja veronkiertosäännöksiä tarvitaan, koska yleisillä veronkiertosäännöksillä ei voida aina puuttua veronkiertotilantei- siin734. Esimerkiksi Suomessa lainsäätäjä on katsonut, että veron kiertämisen es- tämistä ei voida jättää yksinomaan VML 28 §:n soveltamistilanteiden varaan, vaan säännöksen rinnalle tarvitaan myös EVL 52 h §:n kaltaisia kohdennettuja veron- kiertosäännöksiä735. Veron kiertämisen estäminen on ensisijaisesti lainsäätäjän vastuulla, mutta veron kiertämistä voidaan pyrkiä estämään myös lain tulkinnan tasolla736. Kansainväli- sessä oikeuskirjallisuudessa esitettyjen kannanottojen mukaan veron kiertämisen estäminen on mahdollista toteuttaa pelkästään aineellisten säännösten tulkin- nalla. Tätä perustellaan sillä, että veron kiertämisen estämisessä on pohjimmiltaan kyse lainsäädännön tulkinnasta. Seilerin mukaan yleiset veronkiertosäännökset ovat tästä näkökulmasta katsottuna tarpeettomia, koska ne ilmaisevat vain sen, mihin lainsoveltaja voi päätyä tulkitsemalla aineellisia säännöksiä ja arvioimalla täyttääkö oikeustoimi näiden säännösten soveltamisedellytykset737. Käytännössä kyse on siis veron kiertämisen estämisestä lain normaalitulkinnalla738. Seilerin näkemys on eräänlainen ääriesimerkki lain tulkinnan tasolla tapahtuvasta veron kiertämisen estämisestä. Näin on siitäkin huolimatta, että kotimaisesta oi- keuskäytännöstä on poimittavissa päätöksiä, joissa lainsoveltaja on tukeutunut ratkaisuharkinnassaan lain normaalitulkintaan veronkiertosäännöksen sovelta- misharkinnan sijaan739. Tästä huolimatta veron kiertämisen estäminen lain tulkin- nan tasolla tapahtuu tyypillisesti ympäristössä, jossa verojärjestelmä sisältää ylei- sen tai kohdennetun veronkiertosäännöksen. Voitaneen todeta, että kotimaisessa oikeuskirjallisuudessa veron kiertämisen estämistä tarkastellaan lain tulkinnan kannalta siitä näkökulmasta, missä määrin lainsoveltaja voi painottaa tulkinnas- saan Tikan tarkoittamaa realistista tulkintaa ja missä määrin tulkinnassa on ko- rostettava formalismia. Tarkastelunäkökulmasta riippumatta on selvää, että vero- lakien tulkintamenetelmät ovat yksi osa veron kiertämisen estämistä. 734 Näin on todettu mm. hallituksen esityksessä eräiden elinkeinoverolain yritysjärjeste- lyitä koskevien lakien muuttamisesta HE 177/1995 vp: 10. Ks. myös veronkiertodirektiivin johdanto-osan 11 perustelukappale. 735 Ks. VaVM (49/1995 vp: 3), jossa todetaan, että yleissäännöstä ja sen soveltamiskäytän- töä ei voida pitää riittävänä ehkäisemään perusteettomien veroetujen hankkimista yritys- järjestelyjen yhteydessä. 736 Knuutinen 2009: 199–200. 737 Seiler 2016: 28–29 ja 310–313. 738 Ks. verolain normaalitulkinnan suhteesta yleiseen veronkiertosäännökseen tutkimuk- sen 4.3 alaluku. 739 Ks. esim. KHO 2020:96. Acta Wasaensia 125 4.3 Verolain normaalitulkinnan suhde yleiseen veronkiertosäännökseen Kotimaista oikeuskäytäntöä tarkastelemalla voidaan havaita, että oikeustoimen tosiasiallista oikeudellista sisältöä on mahdollista arvioida osana verolain normaa- litulkintaa740. Oikeuskäytännöstä tämä ilmenee siten, että veroedun epääminen ei edellytä kaikissa tilanteissa yleisen tai kohdennetun veronkiertosäännöksen sovel- tamisharkintaa. Veroedun epääminen lain normaalitulkinnalla edellyttää kuiten- kin, että verolain aineellisia säännöksiä voidaan tulkita joustavasti ja että tulkinta on mahdollista ankkuroida reaalisiin, ensisijaisesti taloudellisiin argumentteihin. Tikan mukaan rajanveto lain normaalitulkinnalla tai yleisen veronkiertosäännök- sen soveltamisella ratkaistavien tapausten välillä on lähinnä päätösten perustelu- tekniikkaan liittyvä kysymys. Tikka huomauttaa, että osapuolten intressit kohdis- tuvat oikeudellisessa ratkaisuharkinnassa ennen kaikkea aineellisen lopputulok- sen saavuttamiseen eikä niinkään ratkaisuprosessiin, jolla lopputulokseen lopulta päädytään. Samalla Tikka korostaa, että yleiseen veronkiertosäännökseen nojau- tuminen on tarpeetonta, jos lain normaalitulkinta johtaa valittuun tulkintaan. Täl- laisissa tilanteissa VML 28 §:n soveltaminen lain normaalitulkinnan rinnalla li- säisi ainoastaan sekaannusta ja johtaisi ratkaisuperusteiden moninkertaistami- seen, mitä ei voida pitää toivottavana.741 Kotimaisesta oikeuskäytännöstä on tunnistettavissa päätöksiä, joissa VML 28 §:n soveltamisharkinnan rinnalle on noussut enenevissä määrin aineellisten säännös- ten tulkintaan pohjaavia keinoja. Oikeuskäytännön perusteella osassa päätöksissä asiaratkaisua on lähestytty ensisijaisesti verolain normaalitulkinnalla ja toissijai- sesti VML 28 §:llä. Osassa päätöksissä asiaratkaisua on lähestytty pelkästään ve- rolain normaalitulkinnalla. Jälkimmäisten päätösten kannalta merkillepantavaa on, että lain normaalitulkinnalla saavutettu lopputulos on voinut olla täsmälleen sama, johon olisi päädytty VML 28 §:ää soveltamalla742. Veroedun epäämisessä käytettävä keino ja oikeusharkinnan lopputulos määrittelevät kuitenkin oikeudel- lisesti sen, voidaanko oikeustoimea kutsua VML 28 §:n otsikossakin ilmaistuksi veron kiertämiseksi. Vero-oikeudellisesti tarkasteltuna veron kiertämiseksi voidaan kutsua vain sellai- sia oikeustoimia, joiden kohdalla lainsoveltaja on tukeutunut ratkaisuharkinnas- saan yleiseen tai kohdennettuun veronkiertosäännökseen 743 . Näin ollen tilan- 740 Ks. myös Knuutinen 2015b: 1058. 741 Tikka 1972: 309. 742 Ks. myös Urpilainen 2013: 209 ja Knuutinen 2020a: 51. 743 Ks. myös Tikka (1972: 26–28), joka huomauttaa, että veron kiertämisen merkityssisältö riippuu siitä asiayhteydestä, jossa käsitettä käytetään. Tikan mukaan veron kiertämisen 126 Acta Wasaensia teissa, joissa veroetu on evätty pelkästään lain normaalitulkinnalla, oikeustoimea ei voida ainakaan teoriassa kutsua veron kiertämiseksi744. Toisaalta on huomat- tava, että lain normaalitulkintaan perustuvassa ratkaisussa ei tarvitse ottaa kantaa tavoitellun veroedun luonteeseen eli siihen, onko etu lain tarkoituksen vastainen. Lain normaalitulkintaan perustuvassa ratkaisussa ei tarvitse myöskään kiinnittää huomiota oikeustoimen tarkoitukseen. Käytännössä on kuitenkin mahdollista, että lain normaalitulkinnalla ratkaistavassa asiassa olisi voinut täyttyä myös ylei- sen tai kohdennetun veronkiertosäännöksen soveltamisedellytykset, mikäli tällai- sen säännöksen soveltamista olisi jouduttu harkitsemaan. Veroedun epäämistä joko verolain normaalitulkinnalla tai VML 28 §:ää sovelta- malla voidaan havainnollistaa korkeimman hallinto-oikeuden antamien päätösten KHO 2016:71 ja KHO 2016:72 avulla. Tapauksissa oli kyse korkokulujen vähentä- misestä niin sanotuissa debt push down -järjestelyissä, joissa kansainvälisen kon- serni oli kohdentanut konsernin sisäisen velan Suomessa olevalle sivuliikkeelle. Kysymys oli siitä, olivatko sivuliikkeille kohdennettujen velkojen korot vähennys- kelpoisia näiden yhtiöiden verotuksessa. Korot liittyivät velkoihin, joilla oli rahoi- tettu sivuliikkeiden varoiksi kohdennettujen osakkeiden hankintaa.745 Päätöksessä KHO 2016:71 korkein hallinto-oikeus lähestyi korkokulujen vähentä- mistä koskevaa kysymystä varojen ja velkojen kohdistamisongelman näkökul- masta. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että sivuliikkeelle kohdennetulla velalla hankitut osakkeet eivät olleet sivuliikkeessä harjoitetun elinkeinotoiminnan pysy- vässä käytössä ja näin ollen osakkeita ei tullut pitää sivuliikkeeseen kuuluvina va- roina. Tämän seurauksena korkein hallinto-oikeus katsoi, että osakkeiden hankin- tavelkaa ei ollut pidettävä sivuliikkeen velkana eikä osakkeiden hankintavelan kor- koja vähennyskelpoisina menoina. Asia ratkaistiin verolain normaalitulkinnalla, jolloin korkeimman hallinto-oikeuden ei tarvinnut ottaa päätöksessään kantaa VML 28 §:n soveltamiseen. Sen sijaan päätöksessä KHO 2016:72 korkein hallinto-oikeus katsoi, että monivai- heinen järjestely oli kokonaisuutena arvioiden keinotekoinen. Korkeimman hal- linto-oikeuden mukaan järjestelylle oli annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastannut asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta. Lisäksi korkein erikoistuneempi merkityssisältö liittyy tilanteisiin, jossa käsitteellä on välitön yhteys voi- massa oleviin verolain normeihin. Tällöin veron kiertämiseksi voidaan kutsua vain sellaisia veroedun saavuttamiseksi tehtyjä toimenpiteitä, joissa veroetu evätään veronkiertosään- nöstä soveltamalla. 744 Vrt. Knuutinen (2020a: 33–34), joka katsoo, että veron kiertämisenä voidaan perustel- lusti pitää myös eräitä sellaisiakin tapauksia, joissa veroetua ei ole hyväksytty verotuksessa ja etu on evätty aineellisen verolainsäädännön normaalitulkinnalla. 745 Vuosikirjapäätöksiä ovat analysoineet tarkemmin esim. Penttilä 2016: 1–19, Knuutinen 2016: 799–818, Lindgren 2017: 533–538 ja Knuutinen 2020a: 132–143. Acta Wasaensia 127 hallinto-oikeus katsoi, että järjestelyn tarkoituksena oli ollut vapautua suoritetta- vasta verosta konserniavustusjärjestelmää ja korkovähennystä hyödyntämällä il- man verotuksesta riippumattomia liiketaloudellisia perusteita. Näin ollen sivuliik- keelle kohdennetun velan korkojen vähennyskelpoisuus evättiin VML 28 §:ää so- veltamalla. Taloudellisesta näkökulmasta katsottuna päätöksen lopputulos oli sama kuin päätöksessä KHO 2016:71, mutta lopputulokseen päädyttiin VML 28 §:ää soveltamalla eikä lain normaalitulkinnalla. Lain normaalitulkintaa ilmentää niin ikään päätös KHO 2020:96, jossa oli kyse jääkiekkoseuran ulkomaalaispelaajille ennen kauden alkua maksettujen huomat- tavien allekirjoituspalkkioiden tuloverokohtelusta tilanteessa, jossa pelaajat olivat vielä Suomessa rajoitetusti verovelvollisia. Ratkaistavana oli kysymys siitä, oli- vatko seuran ulkomaalaisille pelaajille maksamat allekirjoituspalkkiot lähdeveron alaista tuloa vai pelaajien Suomessa yleisesti verovelvollisena jääkiekon pelaami- sesta saamaa palkkaa, josta seuran olisi pitänyt toimittaa ennakonpidätys.746 Kor- kein hallinto-oikeus katsoi, että ulkomaalaisille pelaajille maksettuja allekirjoitus- palkkioita tuli verottaa samalla tavalla kuin palkkoja, jotka kyseisille pelaajille maksettiin pelikauden aikana eli tilanteessa, jolloin heistä oli tullut Suomessa ylei- sesti verovelvollisia. Näin ollen allekirjoituspalkkioista olisi pitänyt toimittaa en- nakkoperintälain (1118/1996, EPL) mukainen ennakonpidätys 15 %:n lähdeveron suorittamisen sijaan. Huomionarvoista on, että päätöksessä oli esillä ennakkope- rintälain säännösten normaalitulkinnan ja VML 28 §:n yleislausekkeen välinen suhde, johon viitaten korkein hallinto-oikeus totesi seuraavaa: Koska ennakkoperintälain 13 §:n soveltamisalaan kuuluvat kaikenlaatui- set palkat, jotka saadaan työsuhteessa, maksuunpanot oli voitu toimittaa sanotun säännöksen nojalla, eikä asiassa ollut annettava merkitystä sille seikalle, ettei maksuunpanopäätöksissä ollut sovellettuna oikeusohjeena mainittu verotusmenettelystä annetun lain 28 §:ää747. VML 28 §:llä on Suomessa pitkä historia, minkä takia lain normaalitulkinnan mahdollisuuksia ei ole ollut tarvetta pohtia yhtä tarkasti kuin niissä verojärjestel- missä, joissa ei ole vastaavaa yleissäännöstä748. Edellä esiin nostetut korkeimman hallinto-oikeuden päätökset ohjaavat silti pohtimaan verolain normaalitulkinnan suhdetta yleiseen veronkiertosäännökseen. Kyseessä on haastava tehtävä, koska oikeuskäytännöstä voidaan löytää epäilemättä päätöksiä, joissa tuomioistuin on ratkaissut asian lain normaalitulkinnalla eikä päätöksissä mainita sanallakaan VML 28 §:stä749. Toisaalta oikeuskäytännöstä voidaan löytää myös päätöksiä, jotka 746 Päätöksen tarkemmasta analyysista esim. Urpilainen 2020: 1–5. 747 Korostus lisätty. 748 Knuutinen 2020a: 51. 749 Ks. tästä myös Urpilainen 2013: 209. 128 Acta Wasaensia auttavat hahmottamaan lain normaalitulkinnan ja VML 28 §:n suhdetta. Esimerk- kinä voidaan mainita korkeimman hallinto-oikeuden äänestyspäätös KHO 2017:20 ja erityisesti päätöksestä annettu eriävä mielipide. Päätöksessä KHO 2017:20 oli ratkaistavana kysymys siitä, oliko kommandiittiyh- tiömuotoisen rahaston voitonjakolainalle maksama korko yleishyöyllisen säätiön henkilökohtaisen tulolähteen verovapaata tuloa. Helsingin hallinto-oikeus oli kat- sonut asian aiemmassa käsittelyvaiheessa, että kommandiittiyhtiömuotoisen ra- haston voitonjakolainalle maksama korko ei ollut säätiölle verovapaata tuloa. Sen sijaan tuottokoroksi nimitetty voitto-osuus oli hallinto-oikeuden mukaan katsot- tava säätiön veronalaiseksi elinkeinotuloksi. Hallinto-oikeuden kanta perustui VML 28 §:n soveltamiseen ja näkemykseen siitä, että säätiön asema rinnastui elin- keinoyhtymän asemaan. Korkein hallinto-oikeus kumosi Helsingin hallinto-oikeuden päätöksen ja katsoi, että järjestelyyn ei ollut ryhdytty siinä tarkoituksessa, että suoritettavasta verosta vapauduttaisiin. Kokonaisarvion perusteella korkein hallinto-oikeus totesi, että voitonjakolainasta säätiölle kertyvien korkotuottojen verotuksessa ei voitu sovel- taa VML 28 §:ää ja korkotuotot olivat näin ollen säätiön henkilökohtaisen tuloläh- teen verovapaata tuloa. Korkeimman hallinto-oikeuden päätös ei ollut yksimieli- nen. Asiassa eri mieltä olleen oikeusneuvoksen mukaan hallinto-oikeuden loppu- tulosta ei ollut aihetta muuttaa. Äänestyslausuntoa tarkasteltaessa mielenkiinto kohdistuu erityisesti perusteluihin ja lausunnosta ilmenevään kysymyksenasette- luun: Hallinto-oikeus on lausunut uutena ennakkoratkaisuna, että B Ky -nimisen rahaston voitonjakolainalle maksama korko ei ole säätiölle verovapaata tu- loa. Hallinto-oikeuden ratkaisu on perustunut verotusmenettelylaista anne- tun lain 28 §:n veronkiertämissäännöksen soveltamiseen ja näkemykseen, jonka mukaan säätiön asema rinnastuu elinkeinoyhtymän asemaan. Säätiön valitus täällä on perustunut käsitykseen siitä, että veronkiertämissäännök- sen soveltamisedellytykset eivät täyty. Katson, että asiassa merkityksellistä tosiseikastoa, josta olen jäljempänä il- menevin täydennyksin samaa mieltä kuin enemmistö, on oikeudellisesti ar- vioitava siitä riippumatta, mihin oikeusohjeisiin asiassa on vedottu. Ennen kuin asiassa tulee otettavaksi kantaa veronkiertämissäännöksen sovelta- miseen, on selvitettävä, mihin lopputulokseen asiassa on päädyttävä ta- vanomaisen laintulkinnan keinoin.750 750 Korostus lisätty. Acta Wasaensia 129 Oikeusneuvos tarkoittaa tavanomaisella laintulkinnalla lain normaalitulkintaa. Näin ollen äänestyslausunto ilmentää ajatusta siitä, että lain normaalitulkinta on ensisijainen keino asian ratkaisemiseksi suhteessa yleisen veronkiertosäännöksen soveltamisharkintaan. Normaalitulkintaan perustuvan arvioinnin jälkeen asian ratkaisuharkinnassa voidaan ottaa kantaa VML 28 §:n soveltamiseen, jos se on asian ratkaisun kannalta tarpeellista. Se, milloin asia on ratkaistavissa normaali- tulkinnalla ja milloin tapauksen yhteydessä on arvioitava VML 28 §:n sovelta- mista, ei ole suoraviivainen asia. Tästä huolimatta on selvää, että veron kiertämi- sestä tulee itsenäinen oikeudellinen ongelma, kun lain normaalitulkinnan keinot eivät ole riittäviä751. Lain normaalitulkinnan ja VML 28 §:n suhdetta koskevan oikeuskäytännön perus- teella voidaan päätellä, että oikeustoimi tulee arvioitavaksi VML 28 §:n sovelta- misharkinnan näkökulmasta sitä todennäköisemmin, mitä monimutkaisemmasta tai uudentyyppisemmästä toimesta on kyse. Tätä voidaan selittää sillä, että tällöin lainsoveltajan on arvioitava oikeustoimia niiden tosiasiallisen taloudellisen luon- teen mukaisesti. Kyse on tällöin kokonaisharkintaan pohjaavasta tarkastelusta752. VML 28 §:n soveltamisharkinnassa lainsoveltajan on otettava huomioon oikeus- toimen tarkoitus, jos oikeustoimesta muodostuu lain tarkoituksen vastainen ve- roetu. Tilanteissa, joissa asia ratkaistaan lain normaalitulkinnalla, oikeustoimen tarkoitusta ja erityisesti sen taustalla olevia taloudellisia syitä ei tarvitse arvioida. Lain normaalitulkinnan ja VML 28 §:n suhdetta koskevan oikeuskäytännön perus- teella voidaan myös päätellä, että VML 28 §:n soveltamisharkinta väistyy lain nor- maalitulkinnan tieltä sitä todennäköisemmin, mitä vakiintuneempi on aineellisen säännöksen tulkintalinja753. Oikeuskäytännön perusteella vaikuttaisi myös siltä, että VML 28 §:n soveltamisharkinta väistyy sitä todennäköisemmin, mitä jousta- vammasta ja sisällöllisesti avoimemmasta aineellisesta säännöksestä on kyse. Täl- löin aineellinen säännös mahdollistaa jo itsessään laajemman tulkinnan eikä sen tueksi tarvita enää VML 28 §:ää754. Lain normaalitukinnan ensisijaisuutta suhteessa yleisen veronkiertosäännöksen soveltamiseen on perusteltu oikeuskirjallisuudessa ainakin sillä, että normaalitul- kintaan ei sisälly vastaavaa oikeudellista epävarmuutta kuin veronkiertosäännök- sen soveltamiseen. Seilerin mukaan tämä on seurausta siitä, että normaalitulkinta ei riipu subjektiivisista arvostuksista, kuten siitä, onko järjestely epätavanomainen tai keinotekoinen.755 Lain normaalitulkintaan liittyy kuitenkin omat rajoitteensa, 751 Knuutinen 2014b: 177. 752 Ks. esim. KHO 2014:66 ja KHO 2016:72. 753 Ks. myös Urpilainen 2020: 4. 754 Näin oli esim. päätöksessä KHO 2020:96. 755 Seiler 2016: 39. 130 Acta Wasaensia joiden takia veron kiertämisen estämistä ei tulisi jättää yksinomaan lain normaa- litulkinnan varaan. Oikeustoimea tai oikeustoimen osatekijää ei voida verottaa esi- merkiksi sen oikean muodon mukaan yksinomaan lain normaalitulkinnan kei- noin, vaan oikean muodon mukainen verottaminen edellyttää veronkiertosään- nöksen soveltamista756. Yleisen veronkiertosäännöksen voidaan myös katsoa lisää- vän oikeusvarmuutta siihen tilanteeseen nähden, jossa oikeustoimen tosiasiallista oikeudellista sisältöä arvioidaan osana lain normaalitulkintaa757. Lisäksi on todet- tava, että lain normaalitulkinnan ongelma on, että se ei edellytä veron kiertämisen tarkoitusta. Tästä syystä lain normaalitulkinnan soveltamiskynnys on alhaisempi kuin veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltamiskynnys. 4.4 Veron kiertämisen estäminen muuttuvassa toimintaympäristössä Ihanteellisessa verojärjestelmässä veronkiertosäännökset ovat tarpeettomia 758 . Tämä on seurausta siitä, että ihanteellisessa verojärjestelmässä verolainsäädäntö perustuu selkeisiin tavoitteisiin ja lainsäätäjän tarkoitus ilmenee säännöksistä it- sestään tai vähintään niiden esitöistä. Lisäksi ihanteellisessa verojärjestelmässä verolainsäädännössä käytettävät käsitteet ja määritelmät ovat yksiselitteisiä, eikä järjestelmä jätä tilaa ennakoimattomille ja ei-toivotuille veronminimointitoi- mille.759 Edellä kuvattua verojärjestelmää ei voida saavuttaa, koska verolait sääntelevät no- peasti muuttuvia taloudellisia olosuhteita ja vaikeita taloudellisia ilmiöitä. Vero- oikeudellisesti relevantteja käsitteitä ei voida myöskään määritellä riittävän yksi- selitteisiksi eikä lain tarkoitusta tai sen sisältöä voida koskaan kirjoittaa täysin tyh- jentävästi760. Säännöksiä ei voida myöskään laatia sellaisiksi, että ne kattaisivat kaikki mahdolliset soveltamistilanteet. Lisäksi liian yksityiskohtainen ja täydelli- syyteen pyrkivä sääntely on omiaan lisäämään ei-toivottavia veronminimointitoi- mia761. Tästä syystä modernissa ja tehokkaaseen veron kiertämisen estämiseen pyrkivässä verojärjestelmässä tarvitaan erilaisia ja toisiaan täydentäviä keinoja ve- ron kiertämisen estämiseksi. 756 Ks. vastaavasti Knuutinen 2015b: 1058. 757 Weisbachin (1999: 879) mukaan kysymys siitä, kannattaako verojärjestelmässä tukeu- tua veronkiertosäännöksiin riippuu siitä, kuinka paljon säännökset aiheuttavat oikeudel- lista epävarmuutta. Weisbach katsoo, että jos veronkiertosäännökset aiheuttavat enem- män oikeudellista epävarmuutta kuin muut lähestymistavat, esimerkiksi lain normaalitul- kinta, säännökset ovat ei-toivottuja. Mikäli veronkiertosäännökset lisäävät oikeusvar- muutta, ne ovat Weisbachin mukaan toivottavia. 758 Freedman 2014: 167. 759 Ks. Freedman 2014: 168. 760 Ks. Pankakoski 2018: 44–45. 761 Freedman 2014: 168. Ks. myös McBarnet & Whelan 1991: 849. Acta Wasaensia 131 Viimeaikaisen kansainvälisen kehityksen perusteella veron kiertämisen estämi- sessä ollaan siirtymässä yhä vahvemmin yleisten ja kohdennettujen veronkier- tosäännösten säätämiseen. Kehityssuunnasta antaa viitteitä erityisesti EU:n toi- met, joilla pyritään yhtenäistämään veron kiertämisen estämisen keinoja jäsenval- tioissa. Esimerkkinä tällaisesta yhtenäistämistoimesta voidaan mainita veronkier- todirektiivi ja erityisesti direktiivin 6 artiklan sisältämä yleinen veronkiertosään- nös. Kehityssuunnasta kertoo osaltaan myös se, että useisiin tuloverotusta säänte- leviin direktiiveihin on sisällytetty veron kiertämisen estämistä harmonisoivia kohdennettuja säännöksiä. Tällaisia ovat esimerkiksi yritysjärjestelydirektiivin 15 (1)(a) artikla ja emo-tytäryhtiödirektiivin 1 (2) artikla. Kehityksestä huolimatta on pidettävä mielessä, että pelkästään yleisillä tai kohdennetuilla veronkiertosään- nöksillä on mahdotonta puuttua veron kiertämiseen, jos lainsäädännön taustalla olevat periaatteet ja perusajatukset, kuten lainsäädännön tarkoitus ja päämäärät, eivät ilmene riittävän selvästi varsinaisesta sääntelystä762. Veron kiertämisen estämisessä ei voida nojautua ainoastaan yleisiin ja kohdennet- tuihin veronkiertosäännöksiin ja niiden olemassaoloon, koska veronkiertosään- nöksiä soveltamalla ei voida rakentaa yksinkertaisempaa tai aukottomampaa ve- rojärjestelmää. Verolainsäädännön aukot, epätarkkuudet ja puutteet on korjattava aina lainsäädännöllä763. Tämän takia veron kiertämisen estäminen perustuu ensi- sijaisesti verojärjestelmän yksinkertaistamiseen ja huolelliseen lainvalmisteluun. Muuttuva toimintaympäristö aiheuttaa kuitenkin haasteita veron kiertämisen es- tämiselle, mitä pitäisi tarkastella laajasti koko verojärjestelmää koskevana kysy- myksenä. Tällä varmistetaan, että veron kiertämisen estäminen otetaan huomioon lain säätämisen, lain tulkinnan ja lain soveltamisen tasoilla. Jos veron kiertämisen estäminen jää vain yksittäisten keinojen, kuten laintulkinnan varaan, tämä voi joh- taa ennakoimattomiin lopputuloksiin sekä verovelvollisten että veronsaajan näkö- kulmasta. Veronkiertosäännöksillä on paikkansa modernissa verojärjestelmässä, vaikka ve- ron kiertämisen estämisen primaariset keinot ovat ensisijaisia suhteessa sekun- daarisiin keinoihin. Tästä ei kuitenkaan olla oikeuskirjallisuudessa yhtä mieltä, sillä Gammien mukaan yleiset veronkiertosäännökset kertovat politiikan epäon- nistumisesta ja lainsäädännön heikosta nykytilasta. Gammie katsoo, että yleiset veronkiertosäännökset viestivät lainsäätäjän kyvyttömyydestä ajatella huolelli- semmin veropohjan luonnetta eli sitä, mitä halutaan verottaa sekä lainsäätäjän ky- vyttömyyttä ilmaista lain tarkoitus selkeästi ja ymmärrettävästi.764 Gammien nä- kemyksistä huolimatta veronkiertosäännökset ovat verrattain tehokas keino veron 762 Freedman 2007: 87. 763 Knuutinen 2016: 807. 764 Ks. Gammie 2013: 577. 132 Acta Wasaensia kiertämisen estämiseksi ja tämä puoltaa niiden paikkaa verojärjestelmässä. Sään- nösten tehokkuus on peräisin niiden sanamuotojen avoimuudesta, joka mahdol- listaa osaltaan sen, että veronkiertosäännökset säilyvät dynaamisena muuttuvassa toimintaympäristössä.765 Samaan hengenvetoon on kuitenkin todettava, että veronkiertosäännösten lavea- kaan sanamuoto ei välttämättä johda veron kiertämisen estämiseen. Syy on siinä, että verotettavan tulon määrää ei voida arvioida yksinomaan veronkiertosäännös- ten perusteella. Huomioon on otettava myös ratkaistavan asian kannalta merki- tykselliset tuloverotusta sääntelevät aineelliset säännökset. Näin ollen veronkier- tosäännösten estämiseen vaikuttaa olennaisesti se, miten muu verolainsäädäntö on rakennettu. Veron kiertämisen estämiseen vaikuttaa olennaisesti myös se, mi- ten hyvin lain tarkoitus ilmenee aineellisesta säännöksestä itsestään tai sen esi- töistä. Mikäli soveltamisharkinnan kohteena oleva aineellinen säännös ei ilmaise selvästi lainsäätäjän tarkoitusta, tällöin on käytännössä mahdotonta selvittää, onko veroetuja muodostavassa oikeustoimessa kyse veron kiertämisestä766. Veronkiertosäännösten tehokkuus perustuu osaltaan säännösten tunnusmerkis- töön, joka määrittää säännösten soveltamisedellytykset. Veronkiertosäännösten soveltamisalan laajuus riippuu ensinnäkin siitä, voidaanko säännöksiä soveltaa vain yksittäisiin tai ennalta määriteltyihin oikeustoimiin vai voidaanko säännöksiä soveltaa myös oikeustoimien muodostamaan kokonaisuuteen 767. Tämän lisäksi säännösten tehokkuuteen voidaan vaikuttaa myös sillä, kuinka korkealle sovelta- miskynnys asetetaan esimerkiksi veronkiertotarkoitusta arvioitaessa. Ainakin teo- riassa säännösten soveltamiselta voidaan edellyttää, että veron välttäminen on yksi järjestelyn tavoitteista eikä soveltaminen näin ollen edellytä, että veron vält- täminen olisi järjestelyn ainoa tavoite. Eri asia on kuitenkin se, kuinka laajasti tai suppeasti tällaista muotoilua lopulta tulkitaan. Säännösten tehokkuuteen vaikut- taa välillisesti myös se, miten todistustaakka jakautuu verovelvollisen ja veroviran- omaisen välillä säännösten soveltamisharkinnassa. Oikeuskäytännöllä on lisäksi tärkeä merkitys veron kiertämisen estämisessä. Ve- ron kiertämisen estämiseen vaikuttaa nimittäin olennaisesti se, kuinka säännöksiä tulkitaan ja kuinka tulkinta sopeutuu yhteiskunnan nopeasti muuttuviin olosuh- teisiin. Aeria lainaten uusien ennakkopäätösten avulla voidaan huolehtia vero-oi- keuden pysymisestä käytännöllisen elämän kehityksen mukana768. 765 Ks. myös Knuutinen (2020a: 56), joka huomauttaa, että yleinen veronkiertosäännös on tehokas veron kiertämiseen puuttuva keino erityisesti silloin, jos säännöksen soveltamis- edellytykset ovat varsin avoimet. 766 Freedman 2014: 168. 767 Ks. myös Rosenblatt & Tron 2018: 24. 768 Ks. Aer 2018: 21. Acta Wasaensia 133 4.5 Veron kiertämistä estävien säännösten dynaamisuus ja keinojen kerroksisuus Veron kiertäminen on dynaaminen, ajassa elävä ilmiö, joka mukautuu taloudelli- sen ja oikeudellisen toimintaympäristön muutoksiin. Veron kiertämisen ilmene- mismuodot muuttuvat sitä mukaa, kun lainsäädäntö, oikeuskäytäntö ja taloudel- linen toimintaympäristö kehittyvät. Veron kiertämisen estämiseksi tarkoitetuilta toimilta edellytetäänkin dynaamisuutta, koska kyseessä on dynaaminen ilmiö. Dy- naamisuus on tyypillistä erityisesti yleisille veronkiertosäännöksille. Dynaamisuus ilmenee yleisten veronkiertosäännösten kohdalla siten, että ne mukautuvat varsin joustavasti taloudellisen ja oikeudellisen toimintaympäristön kehitykseen. Merkil- lepantavaa on, että mukautuminen tapahtuu tyypillisesti muiden mekanismien kuin säännösten sanamuodon muutosten kautta. Yleisten veronkiertosäännösten kohdalla dynaamisuus perustuu pitkälti niiden soveltamisedellytysten avoimeen muotoiluun, joka puolestaan jättää tilaa tulkinnan joustavuudelle769. Yleiset veronkiertosäännökset säädetään tilanteissa, joissa lainsoveltajalla ei ole varmuutta säännösten soveltamisalaan kuuluvista oikeustoimista ja niistä olosuh- teista, joissa säännöksiä sovelletaan. Tilanne on usein toinen, kun sääntelyn koh- teena ovat TVL 33 b §:n 3 momentin kaltaiset erityiset veronkiertosäännökset. Täl- löin lainsoveltajalla on tyypillisesti täsmällisempi käsitys siitä, minkälaisissa tilan- teissa ja minkälaisten oikeustoimien kohdalla säännöksiä on tarkoitus soveltaa. Sen sijaan yleisiä veronkiertosäännöksiä säädettäessä lainsäätäjä ei voi hahmottaa kaikkia niitä tilanteita, joissa kyseisiä säännöksiä on tarkoituksenmukaista sovel- taa. Lainsäätäjä ei voi myöskään tunnistaa kaikkia niitä taloudellisen ja oikeudel- lisen toimintaympäristön muutoksia, jotka vaikuttavat verovelvollisen pyrkimyk- siin minimoida verorasitustaan. Tästä syystä yleiset veronkiertosäännökset on muotoiltava dynaamisiksi eli sellaisiksi, että ne mukautuvat mahdollisimman hy- vin muuttuvaan taloudelliseen toimintaympäristöön. Tällöin lainsoveltajalla on te- hokas keino turvata verolain tarkoituksen toteutuminen jatkuvasti muuttuvassa toimintaympäristössä. Veronkiertosäännösten dynaamisuuden takia ennustettavuus ja oikeusvarmuus eivät välttämättä toteudu kovinkaan hyvin kyseisiä säännöksiä sovellettaessa770. On selvää, että yleisten veronkiertosäännösten kohdalla oikeusvarmuuden ja en- nustettavuuden odotusta ei voida täyttää samalla tavalla kuin aineellisen verolain- säädännön kohdalla. Tästä huolimatta yleisten veronkiertosäännösten dynaami- suudella on rajansa. Rajojen määräytymiseen vaikuttaa keskeisesti verotuksen la- kisidonnaisuus. Lakisidonnaisuuden takia verolainsäädännön puutteiden ja 769 Ks. esim. Vapaavuori 1987: 299 ja Knuutinen 2009: 156. 770 Malmgrén 2018b: 284–285. 134 Acta Wasaensia aukkojen paikkaaminen kuuluu lainsäätäjän vastuulle eikä vastuuta voida siirtää lainsoveltajalle edes yleisten veronkiertosäännösten turvin771. Yleisten veronkiertosäännösten erityispiirteisiin kuuluu, että säännösten sovelta- misalojen rajat täsmentyvät olennaisilta osin oikeuskäytännössä. Jokainen sovel- tamisratkaisu selkeyttää osaltaan säännösten soveltamisalojen rajoja, mikä puo- lestaan edistää jatkossa oikeusvarmuutta ja ennustettavuutta. Ongelma on kuiten- kin siinä, että yleisten veronkiertosäännösten soveltaminen tai soveltamatta jättä- minen perustuu lähtökohtaisesti kokonaisharkintaan, jossa yksittäisen oikeustoi- men tarkastelussa joudutaan ottamaan huomioon esimerkiksi toimintaympäristö. Toimintaympäristön muutokset, mihin kuuluvat myös aineellisen verolainsäädän- nön muutokset, voivat siirtää yleisten veronkiertosäännösten soveltamisalan ra- joja ja tästä saattaa seurata yllättäviäkin lopputuloksia. Näin ollen yleisten veron- kiertosäännösten soveltamisharkintaa leimaa eräänlainen tilannesidonnaisuus, joka on seurausta toimintaympäristöön liittyvistä tekijöistä. Tästä syystä yleisten veronkiertosäännösten soveltamista koskevat ratkaisut eivät ole välttämättä yleis- tettävissä. Veron kiertämisen estämisen toimintaympäristöä leimaa keinovalikoiman kerrok- sisuus, millä tarkoitetaan tässä yhteydessä erilaisten veron kiertämistä estävien keinojen moninaisuutta ja päällekkäisyyttä. Verojärjestelmiin sisältyy tyypillisesti erilaisia veron kiertämistä estäviä keinoja, jotka voivat olla joiltain osin päällek- käisiä. Näin on varsinkin silloin, kun verojärjestelmä sisältää yleisen veronkier- tosäännöksen lisäksi kohdennettuja veronkiertosäännöksiä. Kerroksisuudesta ei ole erityistä haittaa, kun sen taustalla ovat veron kiertämisen estämisen primaari- keinot. Sen sijaan haasteet nousevat esiin erityisesti niissä tilanteissa, joissa ker- roksisuus ilmenee sekundaaristen keinojen, kuten yleisten ja kohdennettujen ve- ronkiertosäännösten tasolla. Sekundaaristen keinojen kerroksisuus on varsin ta- vallista, koska yleiset ja kohdennetut veronkiertosäännökset ovat yleistyneet vuo- sikymmenten aikana jo pelkästään EU-oikeudellisen sääntelyn takia. Veron kiertämistä estävien sekundaaristen keinojen kerroksisuus on verojärjestel- män toimivuuden ja veron kiertämisen estämisen kannalta sekä uhka että mah- dollisuus. Kerroksisuuden avulla voidaan varmistaa, että veron kiertämisen vaara otetaan huomioon lainsäädäntöä laadittaessa, kuten myös lainsäädäntöä tulkitta- essa. Tästä huolimatta ei pidä unohtaa, että kerroksisuuteen liittyy oikeusvarmuu- den turvaamiseen sidoksissa olevia ongelmia. Ongelmiin ei kuitenkaan paneuduta syvällisemmin tässä tutkimuksessa, vaan ne ainoastaan nostetaan esimerkinomai- sesti esille. 771 Knuutinen 2020a: 192. Acta Wasaensia 135 Ongelmat liittyvät esimerkiksi siihen, milloin yksittäinen tapaus voidaan ratkaista lain normaalitulkinnan keinoin ja milloin veroetu on evättävä veronkiertosään- nöstä soveltamalla. Sekundaaristen keinojen päällekkäisyyteen liittyy myös kysy- mys siitä, kuinka paljon aineellisten verolain säännösten tai kohdennettujen ve- ronkiertosäännösten soveltamisalaa on mahdollista laajentaa yleisen veronkier- tosäännöksen tuella. Varsin olennainen kysymys liittyy niin ikään siihen, missä määrin kohdennettujen veronkiertosäännösten olemassaolo vaikuttaa yleisten ve- ronkiertosäännösten soveltamismahdollisuuksiin ja voiko kohdennettujen veron- kiertosäännösten olemassaolo estää yleisten veronkiertosäännösten soveltamisen. Aiheeseen liittyvänä kysymyksenä voidaan pitää myös siitä, onko yleisen ja koh- dennetun veronkiertosäännöksen samanaikainen soveltaminen yksittäistapauk- sessa mahdollista. Tärkeä oikeusturvaan liittyvä kysymys koskee puolestaan sitä, voidaanko veronkiertosäännöksillä tai lain normaalitulkinnalla täydentää tai täs- mentää lain tarkoitusta, jos se ei ilmene riittävän yksiselitteisesti lainsäädännöstä tai lain esitöistä. Oikeusvarmuuden ja ennustettavuuden kannalta on varsin ongelmallista, että ve- rolainsäädäntöä joudutaan täydentämään kohdennetuilla veronkiertosäännök- sillä. Kehitys hämärtää nimittäin sitä alaa, jossa yleisiä veronkiertosäännöksiä voi- daan ylipäänsä soveltaa.772 Tästä syystä veronkiertosäännösten kerroksisuuteen ja erityisesti kerroksisuuden lisäämiseen tulisi suhtautua varoen ja ongelmat tiedos- taen. Kerroksisuudella tavoitellaan tyypillisesti veron kiertämisen tehokasta estämistä, mutta kerroksisuudella ei välttämättä saavuteta tätä tavoitetta. Pahimmassa ta- pauksessa kerroksisuus voi jopa johtaa päinvastaiseen lopputulokseen. Esimerk- kinä voidaan mainita tilanne, jossa yleisen ja kohdennetun veronkiertosäännöksen soveltamisala on osittain päällekkäinen. Tällaisissa tilanteissa kohdennettu veron- kiertosäännös saa tyypillisesti etusijan sen erityislain luonteensa takia, jolloin to- siseikkoja peilataan vero-oikeudellisessa ratkaisuharkinnassa ensisijaisesti suh- teessa kohdennetun veronkiertosäännöksen soveltamisedellytyksiin. Tällöin on huomattava, että kohdennettujen veronkiertosäännösten soveltamisedellytykset ovat monesti tarkkarajaisempia ja niitä tulkitaan suppeammin kuin yleisiä veron- kiertosäännöksiä. Tämän takia säännösten soveltamiskynnys muodostuu usein korkeammaksi kuin yleisten veronkiertosäännösten. Veron kiertämisen estämi- nen saattaisi kuitenkin edellyttää kohdennetun veronkiertosäännöksen sovelta- misalan laajentamista yleisen veronkiertosäännöksen turvin. Tämä tarkoittaisi 772 VaVM 8/2009 vp: 3. 136 Acta Wasaensia käytännössä sitä, että oikeustoimella tavoiteltavat veroedut evättäisiin sekä yleistä että kohdennettua veronkiertosäännöstä soveltamalla773. Edellä kuvatun kaltaiseen veronkiertosäännösten päällekkäiseen soveltamiseen on suhtauduttava pidättyväisesti, koska säännöksillä laajennetaan lainsoveltajan harkintavaltaa ja oikeustoimen verotuksen perusteeksi asetetaan toimintamalli, jonka katsotaan parhaiten vastaavat niiden taloudellista luonnetta774. Tästä huoli- matta säännösten samanaikainen soveltaminen voi olla perusteltua tilanteissa, joissa on kyse vaiheittaisista transaktioista. Toisaalta tällaisten tilanteiden koh- dalla on vaikea nähdä tarvetta sille, miksi samaan vaiheittaisen transaktion osaan pitäisi soveltaa sekä yleistä että kohdennettua veronkiertosäännöstä. Tällaisissa ti- lanteissa säännösten päällekkäinen soveltaminen olisi omiaan johtamaan hyvin ennakoimattomiin lopputuloksiin. Lisäksi on huomattava, että EU-oikeuden ylei- siin oikeusperiaatteisiin kuuluva suhteellisuusperiaate, kuten myös hallintolain HL 6 §:ään sisältyvä suhteellisuusperiaate775 edellyttävät, että veron kiertämisen estämiseksi valitut keinot ovat oikeassa suhteessa niillä tavoiteltuihin päämääriin nähden. On vaikea nähdä, että esimerkiksi VML 28 §:n ja EVL 52 h §:n päällekkäi- nen soveltaminen yksittäiseen oikeustoimeen tai vaiheittaisen transaktion osaan olisi linjassa kummankaan suhteellisuusperiaatteen kanssa. 4.6 Yleinen veronkiertosäännös veron kiertämisen estämisessä 4.6.1 Yleisen veronkiertosäännöksen kansalliset juuret Suomen tuloverolainsäädäntöön sisältyy yleislausekemuotoinen veronkiertosään- nös, joka toimii viimesijaisena keinona puuttua verolain tarkoituksen vastaisiin järjestelyihin. Säännös on sijoitettu VML 28 §:ään ja säännöksen otsikko on ”Ve- ron kiertäminen”. VML 28 §:ssä säädetään veron kiertämisen estämisestä seuraa- vasti: 773 Ks. esim. korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätös KHO 2014:66, jossa korkein hallinto-oikeus sovelsi sekä VML 28 §:ää että EVL 52 h §:ää. 774 Ks. yleisen veronkiertosäännöksen oikeudellisesta funktiosta Tikka 1972: 218. 775 HL 6 §:n mukaan viranomaisen toimien on oltava oikeassa suhteessa tavoiteltuun pää- määrään nähden. Mäenpää (2017: 161–162) huomauttaa, että HL 6 §:n sisältämä suhteel- lisuusperiaate edellyttää ensinnäkin, että viranomaisen toimi on asianmukainen ja tehokas sekä sopiva suhteessa perusteltuun tavoitteeseen tai päämäärään, jota sillä pyritään toteut- tamaan. Toiseksi viranomaisen käyttämän toimen on oltava tarpeellinen ja välttämätön lakiin perustuvan tavoitteen saavuttamiseksi. Kolmanneksi viranomaisen toimen on oltava oikeasuhtainen. Tämä tarkoittaa sitä, että viranomaisen käyttämän keinon on oltava oike- assa suhteessa tavoitteisiin nähden ja että keinoista on valittava vähiten rajoittava tai oi- keuksiin puuttuva. Acta Wasaensia 137 Jos jollekin olosuhteelle tai toimenpiteelle on annettu sellainen oikeudelli- nen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, on ve- rotusta toimitettaessa meneteltävä niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa. Jos kauppahinta, muu vastike tai suoritusaika on kauppa- tai muussa sopimuksessa määrätty taikka muuhun toimenpiteeseen on ryh- dytty ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että suoritettavasta verosta vapaudut- taisiin, voidaan verotettava tulo ja omaisuus arvioida. Jos on ilmeistä, että verotusta toimitettaessa olisi meneteltävä 1 momentissa tarkoitetulla tavalla, on verotusta toimitettaessa huolellisesti tutkittava kaikki ne seikat, jotka voivat vaikuttaa asian arvostelemiseen, sekä annettava verovelvolliselle tilaisuus esittää selvitys havaituista seikoista. Mikäli vero- velvollinen ei tällöin esitä selvitystä siitä, että olosuhteelle tai toimenpiteelle annettu oikeudellinen muoto vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoi- tusta taikka ettei toimenpiteeseen ole ryhdytty ilmeisesti siinä tarkoituk- sessa, että suoritettavasta verosta vapauduttaisiin, verotusta toimitettaessa on meneteltävä 1 momentissa tarkoitetulla tavalla. VML 28 §:llä on kansainvälisesti tarkasteltuna poikkeuksellisen pitkä historia776. Historia ulottuu vuoteen 1923 saakka, jolloin ilmoittamisvelvollisuudesta kunnal- lisverotusta varten annettuun lakiin (43/1919, IlmoitusvelvL) sisällytettiin ensim- mäinen yleislauseketyyppinen veronkiertosäännös777. Yleislauseketyyppisestä ve- ronkiertosäännöksestä säädettiin IlmoitusvelvL 16.2 §:ssä seuraavasti: Milloin kauppa- tai muussa sopimuksessa kauppahinta tai muu vastike tai sen suoritusaika huomattavasti poikkeaa siitä, mikä paikkakunnalla on ta- vallista, ja on ilmeistä, että tällainen sopimus on tehty siinä tarkoituksessa, että suoritettava vero sen kautta olennaisesti vähenisi, olkoon taksoituslau- takunnalla oikeus, kaikki asiaan vaikuttavat seikat huomioon ottaen, harkin- nan mukaan arvioida, mikä hinta ja suoritusaika on otettava verotettavan tulon määräämisen perusteeksi778. IlmoitusvelvL 16.2 §:n veron kiertämistä estävä säännös ei sisältynyt alkuperäi- seen hallituksen esitykseen (HE 42/1923), vaan se sisällytettiin säädökseen vasta laki- ja talousvaliokunnan ehdotuksesta. Laki- ja talousvaliokunta perusteli Ilmoi- tusvelvL 16.2 §:n tarpeellisuutta sillä, että säännös olisi omiaan estämään tilan- teita, joissa metsän myynnistä saatu kauppahinta ilmoitettaisiin todellista alhai- semmaksi tai joissa kauppahinnan suoritusaika ilmoitettaisiin todellisuutta 776 Aerin (2018: 10) mukaan yleinen veronkiertosäännös oli 1940-luvulla harvinainen lain- säädännöllinen ilmiö. 777 Urpilainen 2013: 199 ja Knuutinen 2014e: 169. 778 Korostus lisätty. 138 Acta Wasaensia myöhäisemmäksi779. Laki- ja talousvaliokunnan perustelut säännöksen tarpeelli- suudesta olivat varsin suppeat, eivätkä ne antaneet täsmällistä kuvaa siitä, millä edellytyksillä säännöstä voitiin soveltaa. Perusteluiden suppeus ei kuitenkaan muodostunut esteeksi IlmoitusvelvL 16.2 §:n hyväksymiselle, ja mitä ilmeisimmin säännös olikin tarkoitettu avoimeksi ja ajan oloihin mukautuvaksi. IlmoitusvelvL 16.2 §:ää ei kutsuttu missään vaiheessa veronkiertosäännökseksi. Tästä huolimatta säännöksen tunnusmerkistöä voidaan pitää tyypillisenä juuri ve- ron kiertämistä estäville säännöksille, kun tarkastellaan nykyisin voimassa olevia veronkiertosäännöksiä. IlmoitusvelvL 16.2 §:n soveltaminen edellytti ensinnäkin veroedun muodostumista. Tämän lisäksi säännöstä voitiin soveltaa, jos kauppa- tai muu sopimus oli tehty ilmi selvästi verosta vapautumisen tarkoituksessa. Il- moitusvelvL 16.2 §:n muotoilusta voidaan päätellä, että säännöstä ei ollut tarkoi- tus soveltaa kevyin perustein. Merkillepantavaa on, että IlmoitusvelvL 16.2 § sisälsi veronkiertosäännöksille ominaisen subjektiivisen edellytyksen. Tämä voidaan päätellä säännöksen sana- muodosta, jonka perusteella IlmoitusvelvL 16.2 §:n soveltaminen oli mahdollista vain, jos verovelvollinen oli ryhtynyt toimeen veronkiertotarkoituksessa. Tätä sil- mällä pitäen ei liene väärin sanoa, että IlmoitusvelvL 16.2 §:ssä oli kyse yleislause- ketyyppisestä veronkiertosäännöksestä, vaikka säännöstä ei tällaiseksi kutsuttu- kaan. Valtionverotuksessa yleisen veronkiertosäännöksen historia paikantuu vuoteen 1934, kun lainvalmistelukunta antoi ehdotuksensa verotuslaista780. Lainvalmiste- lukunnan ehdotuksen mukaan IlmoitusvelvL 16.2 §:n muotoilua olisi ollut tarkoi- tus täydentää ja laajentaa siten, että verotuslaissa säädettäisiin aiempaa laajem- min veron kiertämisen estämisestä. Soveltamisalaltaan laajempi veronkiertosään- nös olisi sisällytetty verotuslain 65.2 §:ään. Lainvalmistelukunnan ehdottama ve- rotuslain 65.2 § oli sanamuodoltaan ja soveltamisedellytyksiltään hyvin lähellä ny- kyisin voimassa olevaa VML 28 §:ää. Ehdotettu veronkiertosäännös kuului seu- raavasti: Jos jollekin olosuhteelle tai toimenpiteelle on veron välttämiseksi tai alenta- miseksi annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei varsinaisesti vastaa asian luonnetta ja tarkoitusta, on verotusta toimitettaessa meneteltävä niin, kuin jos asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa. Milloin kauppahinta, muu vas- tike tahi suoritusaika kauppa- tai muussa sopimuksessa on määrätty taikka muuhun toimenpiteeseen on ryhdytty ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että 779 Laki- ja talousvaliokunnan mietintö 11/1923 vp: 4. Ks. myös Urpilainen 2013: 200. 780 Ks. Lainvalmistelukunta 1934: 157 ja Voipio 1968: 99. Acta Wasaensia 139 suoritettavasta verosta osaksi tai kokonaan vapauduttaisiin, on verolauta- kunnalla oikeus arvioida verotettava tulo ja omaisuus. Lainvalmistelukunnan ehdotus verotuslaista, mukaan lukien veron kiertämistä es- tävän säännöksen täydentäminen ja laajentaminen, ei johtanut lakimuutoksiin. Tästä huolimatta lainvalmistelukunnan vuonna 1934 antama ehdotus oli perus- tana myöhemmälle verolainsäädännön uudistamistyölle. 781 Lainvalmistelukun- nan ehdotusta verotuslain 65.2 §:ksi voidaan pitää jopa tärkeänä VML 28 §:n sa- namuodon muotoutumisen kannalta, koska nykyisin VML 28.1 §:n muotoilu vas- taa hyvin pitkälti lainvalmistelukunnan ehdottamaa muotoilua. Näin on siitä huo- limatta, että verotuslaki ei tullut koskaan voimaan ehdotuksessa esitetyssä muo- dossa.782 Vuonna 1936 lainvalmistelukunta antoi uuden ehdotuksensa verotuslaiksi. Aiem- man ehdotuksen tavoin myös uusi ehdotus piti sisällään IlmoitusvelvL 16.2 §:ää laajemman yleisen veronkiertosäännöksen. Ehdotettu veronkiertosäännös oli sa- namuodoltaan lähes identtinen lainvalmistelukunnan vuonna 1934 antaman eh- dotuksen kanssa. Vuoden 1936 ehdotuksesta oli poistettu ainoastaan sanat ”veron välttämiseksi tai alentamiseksi”. 783 Yleisen veronkiertosäännöksen muotoiluun ehdotettu muutos ei ollut vain tekninen. Lainvalmistelukunnan perusteluja tar- kasteltaessa voidaan nimittäin havaita, että sanamuodon muutoksella pyrittiin laajentamaan säännöksen soveltamisalaa aiemmin esitetystä 784. Tämä ilmenee lainvalmistelukunnan ehdotuksen perusteluista, joiden mukaan: – – säädettyä seuraamusta ei ole syytä rajoittaa vain niihin tapauksiin, joissa erehdyttävän oikeudellisen muodon antaminen jollekin olosuhteelle tai toi- menpiteelle on tehty nimenomaan veron välttämis- tai alentamistarkoituk- sessa785. Lainvalmistelukunnan ehdotuksesta ei kuitenkaan ilmene tarkemmin, miten säännöksen soveltamisalaa pyrittiin konkreettisesti laajentamaan. Voipio on tul- kinnut lainvalmistelukunnan perusteluja kahdesta näkökulmasta. Ensinnäkin Voipio katsoi, että sanamuodon muutoksella pyrittiin mahdollistamaan säännök- sen soveltaminen myös tilanteissa, joissa oikeustoimen muodon oikaisu koituisi verovelvollisen eduksi. Toiseksi hän katsoi, että ehdotetun veronkiertosäännöksen 781 Komiteanmietintö 1961: 63. 782 Ks. esim. Voipio 1968: 99 ja Urpilainen 2013: 201. 783 Lainvalmistelukunta 1936: 12. 784 Ks. myös Urpilainen 2013: 201. 785 Lainvalmistelukunta 1936: 26–27. 140 Acta Wasaensia oli tarkoitus mahdollistaa oikeustoimen oikaiseminen tilanteissa, joissa oikeustoi- men muoto oli syntynyt tahattomasti tai ainakin ilman tiedostettua motiivia.786 Voipion mukaan hänen esittämiään tulkintakannanottoja tuki se, että alkuperäi- sestä säännösehdotuksesta poistettuja ilmaisuja ”veron välttämiseksi tai alenta- miseksi” ei lisätty myöhempiin säännöstä koskeviin lakiehdotuksiin eikä niitä li- sätty myöskään vuonna 1943 voimaan tulleen yleisen veronkiertosäännöksen sa- namuotoon. Voipio huomautti myös, että lainvalmistelukunnan esittämiä perus- teluja ei pyritty myöskään torjumaan jälkikäteen. Näin ollen Voipio katsoi, että tällä seikalla pitäisi olla merkitystä yleisen veronkiertosäännöksen tulkinnassa.787 Jälkikäteen tarkasteltuna voidaan todeta, että yleisen veronkiertosäännöksen mit- tava soveltamishistoria ei anna tukea Voipion esittämille tulkinnoille. Oikeuskäy- tännössä on nimittäin katsottu, että yleistä veronkiertosäännöstä ei voida soveltaa verovelvollisen eduksi. Asia on ollut esillä ainakin korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2.3.2005 T 422788, jossa: A oli omistanut Kiinteistö Oy C:n koko osakekannan. Kiinteistöyhtiö omisti paitsi Lapissa lomakiinteistön myös rakennusalalla toimineen B Oy:n osake- kannan. B Oy oli jatkanut vuonna 1998 konkurssiin asetetun yhtiön raken- nusalan liiketoimintaa. Näissä kummassakin yhtiössä käytännön toiminnan, kuten urakkatarjouskirjeenvaihdon ja rahaliikenteen, oli hoitanut A:n isä. Tytär A oli isänsä ehdotuksesta ryhtynyt vuonna 1998 B Oy:n hallituksen varsinaiseksi jäseneksi. B Oy:llä ei ollut asiassa esitetyn selvityksen mukaan toimitusjohtajaa. A oli muualla päätoimessa. B Oy:n Kiinteistö Oy C:lle lomakiinteistön käytöstä vuonna 1999 suorittama vuokra jälkiverotettiin A:n B Oy:ltä Kiinteistö Oy C:n osakkuusaseman pe- rusteella saamana peiteltynä osinkona. A vaati, että verotusmenettelystä an- netun lain 28 §:ää oli sovellettava hänen hyväkseen sillä perusteella, että hän oli ollut vain muodollinen osakas ja isänsä bulvaani eikä perustetta verotus- menettelystä annetun lain 29 §:n soveltamiselle näin ollen ollut. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että rahanarvoinen etuus oli tullut B Oy:n osakkaan Kiinteistö Oy C:n omistajalle A:lle hänen osakkuusasemansa pe- rusteella. Tällaisesta etuudesta oli verotettava verotusmenettelystä annetun lain 29 §:n 1 ja 3 momentti huomioon ottaen A:ta, siitä riippumatta, että pu- heena oleva etuus olisi tosiasiassa kanavoitunut hänen isälleen, joka todelli- suudessa oli yhtiön toiminnassa keskeisessä asemassa. B Oy:n osakasyhtiön täysi-ikäinen omistaja A ei voinut myöskään vapautua perhepiirissä sovitun 786 Voipio 1968: 99. 787 Voipio 1968: 99. 788 Ks. vastaavasti päätökset KHO 1973 B 563 ja KHO 1994 B 547. Acta Wasaensia 141 ja tehdyn omistusjärjestelyn johdosta hänelle näin aiheutuvasta verotuk- sesta verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n nojalla. Perustetta jälkivero- tuksen kumoamiseen ei siten ollut. Korkein hallinto-oikeus katsoi päätöksessään, että verovelvollinen ei voinut va- pautua perhepiirissä sovitun ja tehdyn omistusjärjestelyn takia hänelle aiheutu- vasta verotuksesta yleisen veronkiertosäännöksen turvin. Korkeimman hallinto- oikeuden tulkinta on johdonmukainen VML 28 §:n muotoilun ja erityisesti sään- nöksen tarkoituksen näkökulmasta, sillä säännöksellä pyritään nimenomaisesti puuttumaan veron kiertämiseksi kutsuttavaan ilmiöön. Säännöksen soveltaminen verovelvollisen eduksi olisi perusteltua vain, mikäli VML 28 §:llä pyrittäisiin suo- jaamaan verovelvollisen etuja. Lisäksi on huomattava, että yleinen veronkiertosäännös mahdollistaa oikeustoi- men oikean muodon mukaisen verottamisen, jos oikeustoimesta muodostuu lain tarkoituksen vastainen veroetu ja säännöksen muut soveltamisedellytykset täytty- vät. Näin ollen minkä tahansa suoritettavan veron välttäminen, kuten korkeim- man hallinto-oikeuden päätöksessä esille nousseen peitellyn osingon välttäminen, ei ole peruste yleisen veronkiertosäännöksen soveltamiselle. Käytännössä onkin hyvin vaikeaa kuvitella tilannetta, jossa oikeustoimi muodostaisi lain tarkoituksen vastaisen edun ja VML 28 §:ää voitaisiin soveltaa samanaikaisesti verovelvollisen eduksi. 4.6.2 Yleisen veronkiertosäännöksen sisällyttäminen kansalliseen tuloverojärjestelmään Lainvalmistelukunnan vuonna 1936 antama ehdotus verotuslaista ei tullut kos- kaan voimaan. Tämä tarkoitti myös sitä, että lainvalmistelukunnan ehdotuksessa esitetty yleinen veronkiertosäännös ei saanut vielä tuolloin jalansijaa kansallisessa tuloverojärjestelmässä789. Tilanne muuttui vuonna 1943, kun valtion tuloverotuk- sessa sovellettava yleinen veronkiertosäännös sisällytettiin tulo- ja omaisuusvero- lain (888/1943, TOL) 95.2 §:ään. Säännöksen valmistelussa otettiin huomioon lainvalmistelukunnan vuosina 1934 ja 1936 antamat ehdotukset yleisestä veron- kiertosäännöksestä. Tämä voidaan havaita TOL 95.2 §:n sanamuodosta, jonka mu- kaan: Jos jollekin olosuhteelle tai toimenpiteelle on annettu sellainen oikeudelli- nen muoto, joka ei varsinaisesti vastaa asian luonnetta tai tarkoitusta, on ve- rotusta toimitettaessa meneteltävä niin, kuin jos asiassa olisi käytetty 789 IlmoitusvelvL 16.2 § oli voimassa sellaisenaan vuoteen 1948 saakka, jolloin se muutet- tiin vastaamaan TOL 95.2 §:ää. Ks. myös Voipio 1968: 98 ja Urpilainen 2013: 200. 142 Acta Wasaensia oikeata muotoa. Milloin kauppahinta, muu vastike tahi suoritusaika kauppa- tai muussa sopimuksessa on määrätty taikka muuhun toimenpiteeseen on ryhdytty ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että suoritettavasta verosta vapau- duttaisiin, on verolautakunnalla oikeus arvioida verotettava tulo. Tulo- ja omaisuusverolain esitöissä ei viitattu lainvalmistelukunnan aiempiin eh- dotuksiin ainakaan siltä osin kuin tarkastelu kohdistui TOL 95.2 §:ään ja sen muo- toiluun. Näin oli siitä huolimatta, että TOL 95.2 §:n sanamuoto oli selvästi johdettu lainvalmistelukunnan aiemmista ehdotuksista. Tulo- ja omaisuusverolain esi- töissä ei myöskään esitetty perusteluja TOL 95.2 §:n tarpeellisuudelle. Lain esi- töissä ei otettu myöskään kantaa, kuinka TOL 95.2 §:ää oli tulkittava. Hallituksen esityksessä (HE 77/1943) todettiin ainoastaan, että TOL 95.2 §:n tarkoituksena oli täydentää verotettavan tulon ja omaisuuden määrän vahvistamista koskevaa TOL 95.1 §:ää, jonka mukaan: Verolautakunnan tulee vahvistaa verotettavan tulon ja omaisuuden määrät tunnollisesti sekä valtion että verovelvollisen etua silmälläpitäen harkittu- aan, mitä verovelvollisen tulosta ja omaisuudesta sekä muista asiaan kuulu- vista seikoista on veroilmoituksesta tai muutoin selville käynyt taikka on oi- keaksi katsottava790. Hallituksen esityksen perusteluista ja TOL 95.1 §:n sanamuodosta voidaan pää- tellä, että TOL 95.2 §:n yleinen veronkiertosäännös sisällytettiin tulo- ja omaisuus- verolakiin ensisijaisesti veronsaajan oikeusaseman täsmentämiseksi791. Tästä huo- limatta TOL 95.2 §:n tarkoituksena ei ollut veronsaajan oikeusaseman korostami- nen suhteessa verovelvolliseen. Tämä voidaan päätellä TOL 95.1 §:n sanamuo- dosta, jonka mukaan verotuslautakunnan on pyrittävä objektiivisesti oikeuden- mukaiseen lopputulokseen veroa määrättäessä792. TOL 95.2 § täydensi verotuslautakunnalle annettua oikeutta harkita, mikä on ve- ron määräämisen kannalta oikeaksi katsottava. Urpilaisen mukaan TOL 95.2 §:n tehtävänä oli nimenomaan täydentää sääntelyä antamalla verotuslautakunnalle oikeus harkita, mitä veron määräämisen kannalta on veroilmoituksen ja muiden tietojen valossa katsottava oikeaksi. 793 Avoimesta sanamuodosta ja soveltamis- edellytyksistä huolimatta TOL 95.2 § ei kohdannut vastustusta valtiovarainvalio- kunnassa eikä suuressa valiokunnassa, vaan säännös hyväksyttiinkin esitetyn mu- kaisena. Tätä voidaan pitää jokseenkin poikkeuksellisena, kun otetaan huomioon, 790 HE 77/1943 vp: 13 ja 32. 791 Ks. myös Wikström 1985: 196. 792 Ks. TOL 95.1 §:stä ja sen tulkinnasta Rekola 1947: 480–485. 793 Urpilainen 2013: 202. Acta Wasaensia 143 että useissa verojärjestelmissä on suhtauduttu alkuun varsin pidättyväisesti ylei- siin veronkiertosäännöksiin794. Yleisen veronkiertosäännöksen sanamuotoa muutettiin ensimmäisen kerran vuonna 1958, kun kunnallis- ja valtionverotusta koskevat menettelysäännökset si- joitettiin verotuslakiin (482/1958, VerL). Lakimuutoksen yhteydessä TOL 95.2 §:stä muodostettiin oma pykälänsä ja sääntely sijoitettiin VerL 56 §:ään. Muutok- sen yhteydessä VerL 56 §:n ensimmäistä virkettä täydennettiin sanalla ”varsinai- nen”, jonka seurauksena verotusta toimitettaessa tuli käyttää oikeaa muotoa, jos olosuhteelle tai toimenpiteelle oli annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastannut asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta. Muutoksen yhteydessä VerL 56 §:n toista virkettä täsmennettiin puolestaan siten, että verolautakunnalla oli oi- keus arvioida verotettavan tulon lisäksi myös verotettava omaisuus. Muutosten jälkeen VerL 56 § oli muotoilultaan lähes identtinen lainvalmistelu- kunnan vuonna 1934 antaman ehdotuksen kanssa795. Merkillepantavaa on, että yleiseen veronkiertosäännökseen tehdyt muutokset olivat lähinnä kosmeettisia eikä niillä ollut olennaista vaikutusta VerL 56 §:n soveltamiseen. Tästä kertoo osal- taan se, että sanamuodon muutostarpeita ei perusteltu lain esitöissä. Esitöissä ei muutoinkaan mainittu, että muutoksilla olisi ollut tarkoitus puuttua VerL 56 §:n soveltamisedellytyksiin. Vuoden 1958 lakimuutoksen yhteydessä VerL 56 §:ään ei sisällytetty vielä verovel- vollisen kuulemista koskevaa sääntelyä796. VerL 56 §:ään ei sisällytetty myöskään näyttövelvollisuuden jakautumista koskevaa sääntelyä. Tätä voidaan pitää merkit- tävänä puutteena, koska verovelvollisen kuulemista ja näyttövelvollisuuden jakau- tumista koskevat säännökset olivat tärkeitä erityisesti harkintataksoituksessa eli tilanteessa, jossa kunnallisverotus toimitettiin todellisesta tulosta poikkeavasti. Sääntelyn tarpeellisuutta korosti osaltaan se, että hallituksen esityksessä (HE 146/1957) todettiin harkintataksoituksen osalta seuraavaa: Edellytyksenä harkintaverotuksen käyttämiselle olisi muun muassa, että ve- rovelvolliselle sitä ennen annetaan tilaisuus tarpeellisten selvitysten 794 Yleisten veronkiertosäännösten on esim. katsottu loukkaavaan lakisidonnaisuuden vaa- timusta ja olevan ristiriidassa perustuslain kanssa. Puolassa yleinen veronkiertosäännös kumottiin vuonna 2004, kun perustuslakituomioistuin totesi säännöksen olevan ristirii- dassa perustuslain kanssa. Ks. Filipczyk & Olesińska 2016: 485. Sen sijaan Ruotsissa ylei- nen veronkiertosäännös on ollut poliittisen kiistan kohteena 1990-luvun alussa. Kiista johti siihen, että vuonna 1981 voimaan tullut yleinen veronkiertosäännös kumottiin vuonna 1992. Säännös saatettiin kuitenkin uudelleen voimaan vuonna 1995. Ks. Hultqvist 2017: 669–670. 795 Ks. Lainvalmistelukunta 1934: 29. 796 Urpilainen 2013: 203 ja Haapaniemi 2001: 201. 144 Acta Wasaensia antamiseen. Myös arvioverotuksen osalta on laissa korostettu verovelvolli- sen kuulemisen tärkeyttä.797 Vuoden 1958 lopulla valtioneuvosto asetti verolakikomitean laatimaan ehdotuk- sen tulo- ja omaisuusverotuksen sekä kunnallisverotuksen aineelliset säännökset sisältävästä verotuslaista. Verolakikomitea antoi lopullisen mietintönsä vuonna 1961, jossa se esitti olennaista muutosta VerL 56 §:ään. Komitean mukaan VerL 56 §:ää olisi pitänyt muuttaa siten, että säännöksen toinen virke olisi poistettu. VerL 56 §:n toinen virke piti sisällään veronvälttämistarkoitusta painottavan subjektii- visen edellytyksen798. Komitean esittämä muotoilu uudeksi VerL 56 §:ksi kuului seuraavasti: Jos jollekin olosuhteelle tai toimenpiteelle on annettu oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, on verotusta toimi- tettaessa meneteltävä niin, kuin asiassa olisi käytetty oikeata muotoa799. Komitea perusteli VerL 56 §:n toisen virkkeen poistamista sillä, että virke oli sisäl- löltään epämääräinen ja omiaan aiheuttamaan epävarmuutta verovelvollisille800. Käytännössä muutostarvetta perusteltiin verovelvollisen oikeusturvan lisäämi- sellä. Muutosehdotusta ei voida pitää yllättävänä, koska komitean puheenjohta- jana ja jäsenenä toiminut Aarne Rekola oli ilmaissut vastaavan kantansa ennen komiteamietintöä ilmestyneissä julkaisuissaan801. Muutosehdotusta ei voida pitää siinäkään mielessä yllättävänä, että se ilmensi aikansa vakiintunutta kantaa ylei- sen veronkiertosäännöksen soveltamisalasta, jonka mukaan säännöksen sovelta- misalaan kuuluivat peitellyt ja valeoikeustoimet.802 Urpilainen on tulkinnut komitean ehdotusta VerL 56 §:n toisen virkkeen poista- misesta niin, että kyseessä oli vain tekninen korjaus. Korjauksen tarkoituksena oli poistaa epävarmuutta aiheuttava ja sinänsä oikeudellisesti merkityksettömänä803 pidetty ilmaisu VerL 56 §:stä. Urpilaisen mukaan komitean ehdotuksen tarkoituk- sena ei ollut kaventaa VerL 56 §:n soveltamisalaa. Urpilaisen näkemykseen on helppo yhtyä, kun otetaan huomioon, että komitea katsoi perusteluissaan VerL56 797 HE 146/1957 vp: 7. 798 Poistettavaksi ehdotettu virke kuului seuraavasti: Milloin kauppahinta, muu vastike tahi suoritusaika kauppa- tai muussa sopimuksessa on määrätty taikka muuhun toimen- piteeseen on ryhdytty ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että suoritettavasta verosta vapau- duttaisiin, on verolautakunnalla oikeus arvioida verotettava tulo. 799 Komiteanmietintö 1961: 31. 800 Komiteanmietintö 1961: 238. 801 Ks. esim. Rekola 1947: 485–486. 802 Ks. Komiteanmietinnön kannanottoon kohdistuvasta kritiikistä Tikka 1972: 226–227. 803 Voipion (1968: 100) mukaan VerL 56 §:n toisen virkkeen merkitys oli vähäinen tai ole- maton. Acta Wasaensia 145 §:n toisen virkkeen nimenomaisesti tarpeettomaksi. Komitean ehdotuksesta huo- limatta VerL 56 §:n §:n sanamuoto säilyi ennallaan vuoteen 1975 saakka. VerL 56 §:ää muutettiin toisen kerran vuonna 1975, kun säännöstä täydennettiin näyttövelvollisuutta ja verovelvollisen kuulemista koskevalla 2 momentilla, jonka mukaan: Jos on ilmeistä, että verotusta toimitettaessa olisi meneteltävä 1 momentissa tarkoitetulla tavalla, on verolautakunnan huolellisesti tutkittava kaikki ne seikat, jotka voivat olla johtona asian arvostelemiseen, sekä annettava vero- velvolliselle tilaisuus esittää selvitys havaituista seikoista. Mikäli verovelvol- linen ei tällöin esitä selvitystä siitä, että olosuhteelle tai toimenpiteelle an- nettu oikeudellinen muoto vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta tahi ettei toimenpiteeseen ole ryhdytty ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että suoritettavasta verosta vapauduttaisiin, on verolautakunnan verotusta toi- mittaessaan meneteltävä 1 momentissa tarkoitetulla tavalla. VerL 56.2 §:ää perusteltiin sillä, että näyttövelvollisuutta ja verovelvollisen kuule- mista koskevilla säännöillä oli huomattava merkitys yleisen veronkiertosäännök- sen soveltamisharkinnassa804. Hallituksen esityksen (HE 28/1975) perusteluista on luettavissa, että muutoksen tarkoituksena oli laajentaa verovelvollisen näyttö- velvollisuutta ilmeisissä veronkiertotapauksissa. Laajemman näyttövelvollisuu- den katsottiin antavan veroviranomaiselle paremmat mahdollisuudet puuttua ta- pauksiin, joissa veroetuja tavoitteleville järjestelyille ei ole selviä liiketaloudellisia syitä805. Hallituksen esityksen perusteluja voidaan tulkita niin, että näyttövelvollisuuden laajentamisella pyrittiin puuttumaan tehokkaammin tilanteisiin, joissa järjeste- lyyn oli ryhdytty yksinomaan veroetujen saamiseksi. Tämän VerL 56 §:n muutok- sen voidaan katsoa korostaneen liiketaloudellisten perusteiden merkitystä ve- roetuja muodostavien oikeustoimien taustalla. Hallituksen esitystä voidaankin pi- tää tältä osin merkittävänä, koska esityksessä tuotiin tiedettävästi ensimmäisen kerran esille liiketaloudellisten perusteiden merkitys yleisen veronkiertosäännök- sen soveltamisharkinnassa. Näyttövelvollisuuden laajentamisen vastapainoksi hallituksen esityksessä ehdo- tettiin verovelvollisen kuulemisvelvoitetta. Hallituksen esityksen perusteella vero- velvollisen kuuleminen koski tilanteita, joissa veroviranomaiselle oli muodostunut perusteltu epäily VerL 56 §:n soveltamisalaan kuuluvasta oikeustoimesta. Vero- velvollisen kuulemista koskevaa muutosta perusteltiin verovelvollisen 804 HE 28/1975 vp: 2. 805 HE 28/1975 vp: 1. 146 Acta Wasaensia oikeusturvanäkökohdilla siinä, missä näyttövelvollisuuden laajentamista koske- vaa sääntelyä perusteltiin lainsoveltajaa palvelevilla näkökohdilla.806 VerL 56 §:n täydentäminen VerL 56.2 §:llä ei saanut yksimielistä kannatusta val- tiovarainvaliokunnassa. Viisi valtiovarainvaliokunnan vähemmistöön jäänyttä jä- sentä esitti vastalauseen säännöksen muuttamisesta. Vastalause kohdistui ensin- näkin VerL 56.2 §:n toiseen virkkeeseen. Vähemmistö huomautti, että VerL 56.2 §:n toisessa virkkeessä verovelvolliselta edellytetään selvitystä siitä, että jotain ei ole tapahtunut807. Toisin sanoen sääntely edellyttäisi verovelvolliselta selvitystä siitä, että veroetuja muodostavaan oikeustoimeen ei ole ryhdytty verosta vapautu- misen tarkoituksessa. Vähemmistön mukaan tällaista selvitystä ei voitu vaatia, koska kielteisen selvityksen esittäminen nähtiin vaikeana ja jopa mahdottomana tehtävänä808. Tämän lisäksi vähemmistö piti tarpeettomana VerL 56.2 §:ään ehdotettua mainin- taa, jonka mukaan verolautakunnan olisi verotusta toimitettaessa meneteltävä VerL 56.1 §:ssä tarkoitetulla tavalla. Vähemmistön mukaan asia ilmeni jo VerL 56.1 §:stä, vaikka sitä ei mainittu suoraan säännöksen sanamuodossa. Vähemmistön käsitys maininnan tarpeettomuudesta voidaan haastaa. Mainintaa voidaan nimit- täin pitää tarpeellisena yleisen veronkiertosäännöksen tehokkuuden turvaamisen kannalta. Ilmaisu ”on meneteltävä” ei nimittäin jätä lainsoveltajalle harkintaval- taa tilanteessa, jossa on kyse säännöksessä tarkoitetusta veron kiertämisestä. Lainsoveltajan on tällöin evättävä lain tarkoituksen vastainen veroetu eikä päätös voi sisältää tältä osin harkintaa. Vähemmistö esitti vastalauseensa myös VerL 56.2 §:n soveltamisajankohdasta. Hallituksen esityksen mukaan säännöstä oli tarkoitus soveltaa vuodelta 1975 toi- mitettavassa verotuksessa809. Vähemmistön mukaan lainkohtaa olisi ollut tarkoi- tuksenmukaista soveltaa ensimmäisen kerran vasta vuodelta 1976 toimitettavassa verotuksessa810. Vähemmistön kanta oli perusteltu, koska hallituksen esitys oli an- nettu maaliskuussa 1975 ja tällöin säännöksen soveltaminen olisi voinut tarkoittaa joissakin tilanteissa säännöksen taannehtivaa soveltamista. Verolainsäädännön taannehtivaan soveltamiseen on puolestaan suhtauduttu kansallisessa vero-oikeu- dessa varsin pidättyväisesti. Pidättyväistä suhtautumista on korostettu erityisesti silloin, kun taannehtiva soveltaminen johtaisi verovelvollisen kannalta epäedulli- sempaan lopputulokseen kuin säännöksen soveltamatta jättäminen. VerL 56.2 §:n osalta taannehtivuusongelma liittyi verovelvollisen laajentuneeseen 806 Ks. HE 28/1975 vp: 2. 807 VaVM 23/1975 vp: 2. 808 VaVM 23/1975 vp: 2. 809 HE 28/1975 vp: 4. 810 VaVM 23/1975 vp: 2. Acta Wasaensia 147 näyttövelvollisuuteen. Vastaavaa ongelmaa ei sen sijaan sisältynyt verovelvollisen kuulemisvelvoitteeseen, koska kuulemisvelvoitteella pyrittiin parantamaan vero- velvollisen oikeusturvaa yleisen veronkiertosäännöksen soveltamisharkinnassa. Vuoden 1975 lakimuutos ei ole merkittävä ainoastaan siksi, että sen myötä VerL 56 §:ään sisällytettiin näyttövelvollisuutta ja verovelvollisen kuulemista koskeva sääntely. Lakimuutos on merkittävä myös siksi, että lain esitöissä otettiin kantaa VerL 56.1 §:n mahdollisiin muutostarpeisiin. Hallituksen esityksessä todettiin tältä osin yksiselitteisesti, että lainsäädännöllisiin muutoksiin ei ollut perusteita. Tätä perusteltiin ennen kaikkea ennustettavuus- ja oikeusvarmuusnäkökohdilla. Hallituksen esityksen mukaan yleistä veronkiertosäännöstä ei ole mahdollista muotoilla sellaiseksi, että se loisi sanamuodollaan luotettavan pohjan ratkaisuen- nusteille. Hallituksen esityksen perusteella muutos olisi tällöin tehtävä VerL 56 §:n tehokkuuden kustannuksella eikä tätä pidetty toivottavana.811 Hallituksen esityk- sessä todettiin myös, että yleisen veronkiertosäännöksen uudelleenmuotoilu voisi aiheuttaa sekaannusta ja epävarmuutta siitä, miten oikeustila on muuttunut sana- muodon muutoksen seurauksena. Lisäksi yleistä veronkiertosäännöstä pidettiin sellaisenaan riittävän joustavana ja tämän takia muutoksille ei nähty tarvetta. Ve- ronkiertosäännöksen katsottiin antavan lainsoveltajalle riittävän mahdollisuuden sekä lieventää että tiukentaa suhtautumista ei-toivottaviin veronminimointijärjes- telyihin.812 Merkillepantavaa on, että Tikka oli päätynyt vastaavaan lopputulok- seen vuonna 1972 julkaistussa väitöskirjassaan813. Hallituksen esityksestä on johdettavissa keskeisin syy sille, miksi yleisen veron- kiertosäännöksen sanamuoto on säilynyt lähes muuttumattomana vuodesta 1943 lähtien. Mielenkiintoinen havainto on, että säännöksen sanamuodon vakiintumi- sen taustalla ovat sekä verovelvollisia että lainsoveltajaa palvelevat syyt. Verovel- vollisten kannalta tärkein syy säännöksen muotoilun vakiintumiselle on ollut oi- keudellisen epävarmuuden välttäminen. Yleinen veronkiertosäännös on joustava ja sanamuodoltaan avoin säännös, joka on sellaisenaan omiaan heikentämään rat- kaisujen ennustettavuutta ja oikeusvarmuutta. Tätä silmällä pitäen on ymmärret- tävää, että säännöksen sanamuodon muuttamisen katsotaan lisäävän oikeudellista epävarmuutta. Näin on varsinkin tilanteessa, jossa säännöksellä on pitkä säännös- ja soveltamishistoria. Yleisen veronkiertosäännöksen sanamuodon joustavuuden säilyttäminen on puo- lestaan palvellut lainsoveltajaa. Säännöksen avoin sanamuoto mahdollistaa yksi- tyiskohtaista sääntelyä paremmin säännöksen soveltamisen muuttuvassa 811 HE 28/1975 vp: 1–2. 812 HE 28/1975 vp: 1–2. 813 Ks. Tikka 1972: 322. 148 Acta Wasaensia toimintaympäristössä. Ei sovi myöskään unohtaa, että yleisen veronkiertosään- nöksen sanamuodon joustavuuden on katsottu ohjaavan lainsoveltajaa ratkaisu- vaihtoehtojen seuraamukset huomioon ottavaan verolain realistiseen tulkintata- paan814. Voidaankin katsoa, että sanamuodon joustavuus ja sen säilyttäminen ovat mahdollistaneet sen, että yleinen veronkiertosäännös ei ole menettänyt tehoaan toimintaympäristön muuttuessa 815 . Soveltamistehokkuuden turvaamisen kan- nalta onkin ollut tärkeää, että toimintaympäristön nopeat muutokset ja uudet ta- loudelliset ilmiöt on voitu ottaa huomioon mahdollisimman ketterästi säännöksen tulkinnassa ja soveltamisessa. Yleisen veronkiertosäännöksen sanamuotoon ei ole tehty merkittäviä muutoksia vuoden 1975 jälkeen. Vuonna 1986 VerL 56 §:n sanamuotoa muutettiin siten, että säännöksessä käytetty ilmaisu ”verolautakunta” korvattiin verotuksen toimittami- sen käsitteellä. Kyseessä oli tekninen korjaus, joka ilmenee myös hallituksen esi- tyksen (HE 158/1986) perusteluista816. Vuonna 1996 verotuslaki kumottiin ja VerL 56 § siirrettiin verotusmenettelylakiin, josta säännös löytyy tänäkin päivänä817. Ve- rotusmenettelylain säätämisen yhteydessä yleisen veronkiertosäännöksen aiempi otsikointi ”Veronkierto” muutettiin muotoon ”Veron kiertäminen”. Muutoksella pyrittiin ainoastaan yhdenmukaistamaan lakiehdotuksessa käytettävää termino- logiaa, joten kyse oli tältäkin osin vain teknisestä muutoksesta.818 Vuoden 1986 jälkeen VML 28 §:n muotoilu on säilynyt ennallaan. Toisin kuin VML 28 §:n sana- muodon vakiintumisesta voitaisiin päätellä, säännös ei ole menettänyt merkitys- tään. 4.6.3 Yleinen veronkiertosäännös kansallisessa tuloverojärjestelmässä VML 28 § muodostaa oikeudellisen ratkaisuperustan tilanteissa, joissa lainsovel- taja joutuu poikkeamaan aineellisen verolain säännöksen normaalista merkityssi- sällöstä ja sivuuttamaan tarkasteltavan oikeustoimen muodon819. Säännös antaa lainsoveltajalle valtuuden arvioida, vastaako tarkasteltavan oikeustoimen oikeu- dellinen muoto sen varsinaista luonnetta ja tarkoitusta. Mikäli vastaavuutta ei ole, VML 28 § mahdollistaa oikeustoimen verottamisen oikeustoimen oikean muodon ja todellisen taloudellisen sisällön mukaisesti.820 814 Esim. Tikka 1972: 130 815 Ks. myös Urpilainen 2013: (197–214), joka tarkastelee artikkelissaan kysymystä siitä, onko VML 28 § menettämässä tehonsa. 816 HE 158/1986 vp: 11. 817 Ks. HE 131/1995 vp: 31. 818 Ks. VaVM 37/1995 vp: 2. 819 Tikka 1972: 151. 820 Shumskaya & Tuominen 2017: 85. Acta Wasaensia 149 Säännöstä sovellettaessa merkitystä ei ole sillä, onko oikeustoimi yksityisoikeudel- lisesti moitteeton821. VML 28 §:ää ei ole nimittäin tarkoitettu oikeustoimen yksi- tyisoikeudellisen asianmukaisuuden arviointiin eikä säännös myöskään sovellu kyseiseen tarkoitukseen. Säännöksen tarkoituksena ei ole myöskään tehostaa yk- sityisoikeudellisten säännösten noudattamista. VML 28 § antaa lainsoveltajalle ai- noastaan oikeudellisen perustan tarkastella vero-oikeudellisia oikeustoimia niiden todellisen taloudellisen sisällön mukaisesti822. VML 28 §:n tarkoituksena on estää veroetujen myöntäminen tilanteissa, joissa ta- voiteltavat veroedut ovat lain tarkoituksen vastaisia823. VML 28 §:n sanamuodon perusteella tällaisten veroetujen myöntäminen pyritään estämään ensinnäkin ti- lanteissa, joissa oikeustoimen oikeudellinen muoto ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta. Toiseksi säännöksellä pyritään puuttumaan tilanteisiin, joissa lain tarkoituksen vastaisten veroetujen tavoitteluun on ryhdytty ilmeisessä veronvälttämistarkoituksessa.824 VML 28.1 §:n ensimmäisen virkkeen oikeustosiasiakuvaus ilmentää vero-oikeu- dellista sisältö ennen muotoa -periaatetta. Periaatteella tarkoitetaan vero-oikeu- dessa sitä, että oikeustoimen veroseuraamusten arvioinnin kannalta ratkaisevana pidetään järjestelyn kokonaistaloudellista seurausta sen osapuolille eikä sen oi- keudellista luonnetta825. Sisältö ennen muotoa -periaatteeseen liittyy keskeisesti oikeustoimen muodon ja sisällön välinen vastaavuusarviointi. Vastaavuusarvioin- nin tarkoituksena on selvittää, vastaako oikeustoimelle valittu muoto asian todel- lista sisältöä. Vastaavuusarvioinnin lopputuloksena voidaan päätyä tilanteeseen, jossa toimenpiteen oikeudellinen muoto ja varsinainen tarkoitus ovat ristiriidassa keskenään. Tällöin havaittu ristiriita poistetaan sisällön hyväksi eli oikeustoimelle annetaan sellaisen vero-oikeudellinen muoto, joka vastaa sen varsinaista taloudel- lista luonnetta tai tarkoitusta826. Näin ollen VML 28.1 §:n ensimmäinen virke mah- dollistaa oikeustoimen verottamisen oikean muodon mukaan. VML 28.1 §:n toisen virkkeen oikeustosiseikastokuvaus sisältää puolestaan sub- jektiivisen edellytyksen, jonka avulla pyritään selvittämään oikeustoimen taustalla oleva tarkoitus. Subjektiivinen edellytys ilmenee VML 28.1 §:n toisen virkkeen muotoilusta, jonka mukaan verotettava tulo ja omaisuus voidaan arvioida, jos toi- menpiteeseen on ryhdytty ilmeisessä verosta vapautumisen tarkoituksessa. Oi- keustoimen tarkoituksen selvittämisen ytimessä on kysymys siitä, mitkä seikat 821 Räbinä, Myrsky & Myllymäki 2017: 85; Wikström 2007: 451; Pikkujämsä 2001: 180; Helminen 2016b: 249 sekä Isomaa-Myllymäki 2016: 202. 822 Myrsky & Räbinä 2015: 349. 823 Valtiovarainministeriö 2018: 40. 824 Ks. myös Helminen 2016b: 248–249. 825 Nissinen 2021: 219. 826 Ks. myös Isomaa-Myllymäki 2016: 203. 150 Acta Wasaensia ovat vaikuttaneet oikeustoimen toteuttamiseen. Tavoitteena on saada vastaus ky- symykseen, onko lain tarkoituksen vastaisen veroedun muodostavan oikeustoi- men taustalla muita tavoitteita kuin tällaisen veroedun saavuttaminen. Muihin ta- voitteisiin viitataan kotimaisessa oikeuskäytännössä tyypillisesti ilmaisuilla liike- taloudellinen peruste tai liiketaloudellinen syy827. VML 28.1 §:n toista virkettä tarkastelemalla voidaan havaita, että säännöksen so- veltamiskynnys on tarkoitettu korkeaksi. Korkeaa soveltamiskynnystä ilmentää vaatimus, jonka mukaan verosta vapautumisen tarkoituksen on oltava ilmeistä. Kielitoimiston sanakirjan mukaan ilmeinen on synonyyminen ilmaus sanoille varma, kiistaton, selvästi havaittava ja päivänselvä828. Pelkästään VML 28.1 §:n toisen virkkeen muotoilun perusteella verosta vapautumisen tarkoituksen pitäisi olla oikeustoimen ainoa tai hallitseva syy, jotta VML 28 §:ää voidaan ylipäätään soveltaa. Tulkinta osoittautuu virheelliseksi, kun huomioon otetaan VML 28 §:n soveltamista koskeva oikeuskäytäntö. Oikeuskäytäntöä tarkastelemalla havaitaan nimittäin melko nopeasti, että VML 28 §:n soveltamisedellytykset täyttyvät myös tilanteissa, joissa veroedun tavoittelu ei ole ollut oikeustoimen ainoa tai hallitsevin syy829. VML 28.1 §:n muotoilun perusteella vaikuttaa niin ikään siltä, että säännös ilmai- see kaksi itsenäistä oikeustosiasia- ja oikeusseuraamuskuvausta, jotka määrittele- vät säännöksen soveltamisedellytykset toisistaan poikkeavasti. VML 28 §:n sovel- tamisharkintaa koskevan oikeuskäytännön perusteella voidaan kuitenkin havaita, että VML 28.1 §:n ensimmäistä ja toista virkettä ei sovelleta itsenäisesti. Oikeus- käytännöstä ei ole ainakaan poimittavissa päätöksiä, joissa VML 28 §:n soveltami- nen olisi perustunut yksilöidysti VML 28.1 §:n ensimmäiseen tai toiseen virkkee- seen. Sen sijaan VML 28 §:ää on sovellettu yhtenä kokonaisuutena perustelematta ratkaisuja selvästi jommankumman virkkeen nojalla tehdyiksi. Päinvastoin, oi- keuskäytäntö tukee käsitystä, jonka mukaan VML 28.1 §:n kahdessa virkkeessä il- maistut soveltamisedellytykset kietoutuvat toisiinsa ja että säännöstä sovelletaan yhtenä kokonaisuutena 830 . Voidaankin todeta, että VML 28 §:n 827 Ks. esim. KHO 2021:178, KHO:2018:40, KHO:2017:5, KHO:2016:115 ja KHO 2016:72. 828 Kielitoimiston sanakirja 2020 > ilmeinen. 829 Ks. esim. johdon kannustinjärjestelmän verokohtelua koskeva vuosikirjapäätös KHO 2014:66, jossa korkein hallinto-oikeus katsoi, että johdon kannustinjärjestelmälle oli si- nänsä liiketaloudelliset perusteet, mutta kannustinjärjestelmän toteuttamiselle esitettyjä liiketaloudellisia perusteita oli kuitenkin pidettävä suhteellisen ohuina. 830 Ks. oikeuskäytännöstä esim. korkomenojen vähentämistä koskeva vuosikirjapäätös KHO 2021:179, jossa korkein hallinto-oikeus totesi seuraavaa: ”Kun osakeluovutuksia tar- kasteltiin kokonaisuutena, niiden tarkoituksena oli ollut korkovähennysten muodossa ker- tyvän verotuksellisen edun tavoittelu (VML 28.1 §:n toinen virke). Osakeluovutukset eivät siten olleet vastanneet asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, ja ne olivat luonteeltaan keinotekoisia (VML 28.1 §:n ensimmäinen virke).” Korostetut kohdat lisätty. Ks. myös vuosikirjapäätös KHO 2018:40, jossa korkein hallinto-oikeus katsoi, että Acta Wasaensia 151 soveltamisharkintaa koskeva oikeuskäytäntö täsmentää huomattavasti paremmin säännöksen sisältöä kuin säännöksen muotoilu itsessään. 4.6.4 Paradigman muutokset yleisen veronkiertosäännöksen tulkinnassa VML 28 §:n sanamuodon muutostarvetta on jarruttanut säännöksen avoin muo- toilu, joka on mahdollistanut säännöksen tulkinnallisen joustavuuden ja sen, että säännös ei ole menettänyt tehoaan muuttuvassa toimintaympäristössä. Muutos- tarvetta on jarruttanut osaltaan myös se, että VML 28 §:ää koskevat samat tulkin- taongelmat kuin muuta verolainsäädäntöä. On myös huomattava, että VML 28 §:n pitkä lainsäädäntöhistoria ja säännöstä koskevien käsitystapojen vakiintuneisuus ovat osaltaan lisänneet oikeusvarmuutta ja ennustettavuutta. Tämän takia sana- muodon muutokset aiheuttaisivat väistämättä jonkinasteista epävarmuutta VML 28 §:n tulkinnasta muutosten jälkeen831. Näin on erityisesti siksi, että säännöksen tulkinnasta ja soveltamisesta on ehtinyt kertyä vuosikymmenten aikana runsaasti oikeuskäytäntöä, jotka ovat osaltaan täsmentäneet säännöksen soveltamisalan ra- joja. Merkillepantavaa on, että vaikka VML 28 §:n sanamuoto on säilynyt lähes muut- tumattomana ja muutokset ovat olleet suurilta osin teknisiä, käsitys säännöksen sisällöstä on vaihdellut vuosikymmenten aikana. 1960-luvun alkupuolelle saakka yleisen veronkiertosäännöksen tulkintaa ja soveltamisalaa tarkasteltiin pitkälti si- mulaatio-opin viitekehyksessä 832 . Viitekehyksen merkittävimpiin vaikuttajiin kuului Aarne Rekola, jonka tulkintaa silloisesta TOL 95.2 §:stä voidaan kuvata yk- sityisoikeuspainotteiseksi ja formalistiseen soveltamistapaan kytkeytyväksi833. Re- kolan mukaan TOL 95.2 §:n soveltamisen ydinkysymys liittyi siihen, oliko oikeus- toimi simuloitu tai dissimuloitu. Toisin sanoen, oliko oikeustoimessa kyse vale- tai peitellystä oikeustoimesta.834 Rekolan käsityksen mukaan TOL 95.2 §:ää voitiin soveltaa vain oikeustoimiin, jotka osapuolet olivat tehneet yhteisymmärryksessä vain näön vuoksi (simulaatio) tai oikeustoimiin, joissa oikeustoimen näennäinen kommandiittiyhtiön käyttöön perustuva toimintamalli oli liiketaloudellisilta perusteiltaan suhteellisen ohut ja osin keinotekoinen, kun otettiin huomioon, että toimintamallilla saa- vutettava hyöty liittyi lähinnä A:lle kertyvän voitonjaon verotukseen (VML 28.1 §:n toinen virke). Toimintamalli ei siten kokonaisuutena arvioiden vastannut asian varsinaista luon- netta ja tarkoitusta – – (VML 28.1 §:n ensimmäinen virke). Korostetut kohdat lisätty. 831 Urpilainen 2012: 213. 832 Aer 2018: 24. 833 Ks. myös Aer 2018: 16 ja Wikström 2007: 451. 834 Ks. vale- ja peitellyistä oikeustoimista esim. Voipio 1968: 38–67 ja Knuutinen 2009: 15–16. 152 Acta Wasaensia ulkonainen ilmaus peitti toisen vakaasti tahdotun oikeustoimen (dissimulaa- tio)835. Rekolan näkemyksen taustalla oli ajatus siitä, että oikeustoimia oli käsiteltävä vero-oikeudessa sellaisena, miksi ne oli tarkoitettu836. Rekola katsoi, että tätä tar- koitusta varten lainsäädäntöön oli sisällytetty TOL 95.2 §. Rekolan mukaan sään- nös sisälsi periaatteen, jonka mukaan valeoikeustoimia oli käsiteltävä verotuk- sessa niin kuin oikeustoimia ei olisi tehtykään. Peiteltyjen oikeustoimien kohdalla Rekola puolestaan katsoi säännöksen ilmentävän periaatetta, jonka mukaan oi- keustoimia oli tarkasteltava verotuksessa niin kuin ne olisivat todellisen tarkoituk- sen mukaisesti toteutettuja, jos ne olisivat yksityisoikeudellisesti päteviä.837 Reko- lan tulkinnassa korostui näin ollen oikeussuhteiden muodollinen tarkastelu. Tär- keä havainto on, että Rekolan käsitys yleisen veronkiertosäännöksen tulkinnasta ja soveltamisalasta nojautui vahvasti TOL 95.2 §:n ensimmäiseen virkkeeseen. Sen sijaan Rekola ei antanut merkitystä TOL 95.2 §:n toiselle virkkeelle, jonka forma- listinen tulkinta kuitenkin mahdollisti puuttumisen myös yksityisoikeudellisesti päteviin oikeustoimiin, jotka oli toteutettu veron kiertämisen tarkoituksessa838. Rekolan ohella yksityisoikeuspainotteista tulkinta-ajatusta kannatti Jaakko Voi- pio, joka tarkasteli veron kiertämistä analyyttisen yksityisoikeuden näkökulmasta vuonna 1968 ilmestyneessä väitöskirjassaan ”Verotuksen kiertämisestä”. Reko- lasta poiketen Voipio lavensi silloisen VerL 56 §:n soveltamisalakäsitystä objekti- voidun simulaatio-opin piiriin839. Voipio muokkasi näennäisyyden käsitettä ja kat- soi, että VerL 56 §:n ydinkysymys liittyi todellisen ja näennäisen vastakohtaan840. Tätä silmällä pitäen Voipio esitti, että näennäisiä oikeustoimia voi syntyä joko ve- rovelvollisten tietäen heidän toimestaan tai verovelvollisten tietämättä841. Rekolaa mukaillen Voipio katsoi, että silloisen VerL 56 §:n soveltaminen oli sidok- sissa pelkästään siihen, oliko tarkastelun kohteena oleva oikeustoimi yksityisoi- keudellisesti pätevä842. Voipion mukaan VerL 56 §:n toisessa virkkeessä ilmaistulla veronvälttämistarkoituksella ei ollut säännöksen soveltamisharkinnassa itsenäistä merkitystä. Voipio katsoi, että säännöksen toinen virke toimi ainoastaan muistu- tuksena, että veronkiertämistarkoituksen esiintyessä todellisuuskysymys olisi 835 Ks. Rekola 1953: 209 ja Voipio 1968: 38. 836 Rekola 1947: 485–486. 837 Ks. Tikka 1972: 220. 838 Ks. myös Wikström 2007: 452. 839 Torkkel 2020b: 343. 840 Voipio 1968: 290. 841 Voipio 1968: 105, alaviite 4 ja 208. Ks. Voipion käsityksen analyysistä myös Tikka 1972: 224–225. 842 Voipio 1968: 171, 174–176 ja 283–284. Ks. myös Wikström 2007: 453. Acta Wasaensia 153 erityisesti tutkittava843. Voipion mukaan veronvälttämistarkoituksen sisältämää toista virkettä voitiinkin soveltaa vain tilanteissa, joissa VerL 56 §:n ensimmäisen virkkeen soveltamisedellytykset olivat täyttyneet.844 Käsitykset yleisen veronkiertosäännöksen tulkinnasta alkoivat hajaantua oikeus- kirjallisuudessa 1960-luvun alkupuolella, kun korkein hallinto-oikeus antoi äänes- tyspäätöksen KHO 1961 I 18 (ään. 16–4). Asiassa oli kyse siitä, voitiinko henkilöä A verottaa myyntivoitosta, jonka hänen lapsensa B oli saanut, kun hän oli myynyt A:n hänelle lahjoittamat osakkeet. A oli lahjoittanut viittä vuotta lyhyemmän ajan omistamansa osakkeet pojalleen B:lle, joka oli myynyt lahjaksi saamansa osakkeet yhdessä neljän muun yhtiön osakkeita omistaneen henkilön kanssa. Myös muut henkilöt olivat saaneet samana vuonna yhtiön osakkeita niin ikään lahjana van- hemmiltaan. Tuolloin voimassa olleen tuloverolain mukaan alle viisi vuotta omis- tetun irtaimen omaisuuden myynnistä saatu voitto oli satunnaisena myyntivoit- tona veronalaista. Käytännössä B pystyi myymään lahjana saadut osakkeet ilman myyntivoiton verotusta.845 Korkein hallinto-oikeus kuitenkin katsoi, että osakkeiden lahjoittamiseen oli ryh- dytty ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että suoritettavasta verosta vapauduttaisiin. Näin ollen osakkeiden myyntivoitto verotettiin lahjoittajalla. Huomionarvoista on, että osakkeiden lahjoituksessa ei ollut kyse simuloidusta tai dissimuloidusta oi- keustoimesta eli osakkeiden lahjoitus ja myynti olivat yksityisoikeudellisesti moit- teettomia oikeustoimia. Näin ollen oli selvää, että yleistä veronkiertosäännöstä voitiin soveltaa yksityisoikeudellisesti moitteettomiin oikeustoimiin. Päätöksestä huolimatta osa vero-oikeuden tutkijoista piti edelleen tiukasti kiinni suppeasta, si- mulaatio-oppiin nojaavasta tulkintakäsityksestään. Totuus oli kuitenkin, että Re- kolan ja Voipion käsitykset yleisen veronkiertosäännöksen tulkinnasta ja säännök- sen soveltamisalasta eivät olleet linjassa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu- käytännön kanssa846. Kari S. Tikka esitti oman näkemyksensä VerL 56 §:n tulkinnasta vuonna 1972 il- mestyneessä väitöskirjassaan ”Veron minimoinnista”. Tikka irtautui Rekolan ja Voipion simulaatio-oppiin nojaavista rajoituksista VerL 56 §:n tulkinnassa ja erotti VerL 56 §:n soveltamiskysymyksen vale- ja peiteltyjä oikeustoimia koske- vasta kysymyksestä. Tikka tarkasteli VerL 56 §:ää kompetenssi- eli toimivaltasään- nöksenä, jonka avulla lainsäätäjä oli lisännyt lainsoveltajan toimivaltaa ja oikeut- tanut tämän ehkäisemään veron kiertämistä normaalin toimivallan ylittävillä 843 Voipio 1968: 291. 844 Voipio 1968: 285. 845 Ks. Wikström 2007: 457–458 ja Aer 2018: 24–32. 846 Ks. esim. Aer 2018: 24, 28–31. 154 Acta Wasaensia ratkaisuilla847. Tikka katsoi perustellusti, että vale- ja peitellyissä oikeustoimissa oli kyse eri ilmiöstä kuin VerL 56 §:ssä tarkoitetusta veron kiertämisestä. Tästä syystä näitä niin kutsuttuja näennäisoikeustoimia ei pitänyt hänen mukaansa sa- maistaa veron kiertämiseen.848 Oikeuskäytäntöön tukeutuen Tikka katsoi, että VerL 56 §:n soveltamisalan rajaa- minen vain vale- ja peiteltyihin oikeustoimiin oli epätarkoituksenmukaista ja vas- toin korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännössä omaksuttua tulkintalin- jaa. Erityisesti korkeimman hallinto-oikeuden antaman päätöksen KHO 1961 I 18 perusteella Tikka piti selvänä, että VerL 56 §:ää voitiin soveltaa yksityisoikeudelli- sesti moitteettomiin oikeustoimiin.849 Näin ollen Tikka erotti lopulta veron kiertä- mistä koskevan kysymyksen vale- ja peiteltyjä oikeustoimia koskevasta kysymyk- sestä. Tämän lisäksi Tikka katsoi, että VerL 56 §:n toisen virkkeen sisältämällä ve- ronkiertotarkoituksen soveltamiskriteerillä oli itsenäinen ja tärkeä merkitys sään- nöksen soveltamisharkinnassa. Tikan mukaan VerL 56 §:n soveltamisharkinnan kannalta oli nimittäin tärkeää, mihin oikeustoimella pyrittiin. 850 Käytännössä Tikka näki VerL 56 §:n soveltamistapanormina, jonka tehtävänä oli osoittaa vero- lain säännönmukaista realistisemman soveltamisalan käyttöalue, jolloin myös ve- ronkiertämistarkoitusta osoittava tunnusmerkki tuli mielekkääksi osaksi VerL 56 §:n soveltamista851. Tikan käsitys oikeuden väärinkäytön kiellon sovellettavuudesta vero-oikeudessa ei ollut Voipion tavoin torjuva852. Sen sijaan Tikka suhtautui myönteisesti ajatuk- seen, että yleisoikeudelliset periaatteet, kuten oikeuden väärinkäytön ehkäisemi- nen, olivat luultavimmin etäisenä taustaideologiana eräissä veron kiertämistä kos- kevissa yleislausekkeissa. Tikka kuitenkin katsoi, että oikeuden väärinkäytön kiel- lon periaate vaikutti lähinnä sellaisissa maissa, joissa ei ollut säädännäistä yleistä veronkiertosäännöstä.853 Tämän perusteella voidaan katsoa, että Tikka ei pitänyt oikeuden väärinkäytön kiellon periaatetta kovinkaan hyödyllisenä, koska kansalli- sessa vero-oikeudessa lain tarkoituksen vastaisiin järjestelyihin voitiin puuttua VerL56 §:llä854. 847 Tikka 1972: 189. 848 Tikka 1972: 304. 849 Ks. Tikka 1972: 301–304. 850 Tikka 1972: 311–314. 851 Tikka 1972: 315. 852 Vrt. Voipio (1968: 280–281), joka oli aiemmin torjunut oikeuden väärinkäytön kiellon soveltuvuuden vero-oikeudessa. 853 Tikka 1972: 194–195. 854 Ks. myös Torkkel 2020b: 331. Acta Wasaensia 155 Tikan käsitykset VerL 56 §:stä ja säännöksen tulkinnasta vakiintuivat vallitsevaksi kannaksi kotimaisessa oikeuskirjallisuudessa855. Simulaatio-opista irtautuminen oli merkittävä muutos VerL 56 §:n tulkinnan kannalta, kun otetaan huomioon, kuinka vahvan tuen Tikan käsitykset saivat kotimaisessa oikeuskirjallisuudessa. Tästä syystä, simulaatio-opista irtautuminen voidaan rinnastaa vero-oikeudelli- seen paradigman muutokseen. Paradigma on tieteenfilosofi Thomas Kuhnin vuonna 1962 ilmestyneessä teok- sessa ”The Structure of Scientific Revolutions” tunnetuksi tekemä käsite856. Para- digmalla tarkoitetaan tutkijayhteisössä vallitsevaa yleisesti hyväksyttyä peruskäsi- tystä, viitekehystä tai ajattelutottumusta 857. Paradigma toimii eräänlaisena tie- teenalan pohjana ja suunnannäyttäjänä, joka ohjaa tutkimusta ja määrittää sen, mikä on tieteenalalla kulloinkin oikeaa ja merkitsevää tiedettä858. Paradigman voidaan katsoa kuvaavan yleisesti hyväksyttyä teoriaa tietystä tutkimuskohteesta, esimerkiksi yleisestä veronkiertosäännöksestä ja sen tulkinnasta. Tutkimuskoh- detta tulkitaan ja selitetään lähtökohtaisesti tämän yleisesti hyväksytyn teorian kautta. Paradigma sisältää tiettyjä tutkimusyhteisön kesken jaettuja käsityksiä ja oletuksia siitä, kuinka asiat ovat859. Paradigma edustaa kuitenkin lopulta vain yhtä tapaa tarkastella tutkimuskohdetta. Näin ollen paradigman selitysvoima alkaa hiipua ja paradigma voi osoittautua epätarkoituksenmukaiseksi, kun se ei enää vastaa toi- mintaympäristössä vallitsevaa tilannetta860. Tämä johtaa ajan kuluessa siihen, että uusi ajattelutottumus tai viitekehys alkaa murtaa vallitsevaa paradigmaa ja lopulta paradigma muuttuu. Rekolan ja Voipion simulaatio-oppiin nojaava käsitys yleisen veronkiertosäännök- sen tulkinnasta ilmentää vero-oikeuden tutkimuksen alalla aikansa vallitsevaa pa- radigmaa eli yleistä ajattelutapaa säännöksen tulkinnasta. 1960-luvun 855 Ks. esim. Andersson 1979: 84–86; Nuotio 2012: 341–342; Wikström, Ossa & Urpilainen 2015: 88–89; Isomaa-Myllymäki 2016: 202 sekä Tikka, Nykänen, Juusela & Viitala 2021: 25. Veron kiertäminen > VML 28 §:n soveltamismahdollisuuden arviointi verosuunnitte- lutilanteissa > Yksityisoikeudellinen moitteettomuus. Ks. myös Torkkel 2020b: 344, Wik- ström & Kontkanen 2010: 374 sekä Aer 2018: 43–44. Ks. Tikan ansioista laajemmin Leh- tonen 2007: 140–151. 856 Raitasuo (2022: 20) huomauttaa, että Kuhnin käsitteistöä paradigmasta on käytetty laajasti yhteiskuntatieteissä ja oikeustieteessä, vaikka teoria tieteellisten vallankumousten luonteesta ja paradigmojen muutoksesta koskeekin luonnontieteitä. 857 Ks. Kuhn 1970: 10–11 ja 176. 858 Ks. myös Kuhn 1970: 24–25. 859 Neuman 2014: 96. 860 Ks. myös Kuhn 1970: 52–65. Kuhn katsoo, että paradigman muutoksen käynnistäjinä toimivat anomaliat eli poikkeukset yleisistä ajattelutottumuksista, jotka aiheuttavat yleis- tyessään kriisin systeemin sisällä. Kriisi kestää siihen saakka, kunnes siirtymä uuteen pa- radigmaan on tapahtunut. 156 Acta Wasaensia alkupuolelle saakka yleisen veronkiertosäännöksen tulkintaa ja säännöksen tul- kintaratkaisuja selitettiin oikeuskirjallisuudessa simulaatio-opilla. 1960-luvun alussa simulaatio-oppiin nojaava paradigma alkoi osoittautua epätarkoituksen- mukaiseksi, koska se ei saanut enää kiistatonta tukea korkeimman hallinto-oikeu- den ratkaisukäytännöstä. Havainto teki tilaa paradigman vähittäiselle murtumi- selle ja samalla uudelle paradigmalle. Paradigman murtumista edisti osaltaan Ti- kan esittämä perusteltu kanta, jonka mukaan VerL 56 §:n tulkinnassa oli irrottau- duttava simulaatio-opista. Tikan käsitykset VerL 56 §:n tulkinnasta muodostuivat melko nopeasti vallitsevaksi kannaksi ja lopulta paradigma muuttui. Tikan käsityksiin nojaava paradigma on säilyttänyt vahvan asemansa 2010-luvun loppupuolelle saakka. Käsillä olevan tutkimuksen kannalta tärkeä havainto on, että VML 28 §:n sääntely-ympäristö on muuttunut olennaisesti 2010-luvun loppu- puolella niistä lähtökohdista, joissa VML 28 §:ää on perinteisesti tulkittu ja sovel- lettu. Sääntely-ympäristön muutoksen taustalla on veronkiertodirektiivin ja erityi- sesti direktiivin 6 artiklan yleisen veronkiertosäännöksen kansallinen implemen- tointiratkaisu861.Implementointiratkaisun myötä voidaan väittää, että Tikan väi- töskirjaan pohjautuva käsitys VML 28 §:stä ei tuota enää tarkoituksenmukaisia vastauksia veron kiertämisen tunnistamista koskevaan ongelmaan. Tämä on seu- rausta siitä, että nykyisessä sääntely-ympäristössä VML 28 § on osa EU-oikeudel- lista sääntelyä. Tämä antaa viitteitä siitä, että VML 28 §:ää koskeva paradigma on jälleen muutoksessa. Mielenkiintoista on, että tällä kertaa muutos ei liity oikeus- käytännössä tapahtuneeseen tulkintalinjan muutokseen, kuten aiemmin. Sen si- jaan taustalla ovat EU-oikeudellisesta sääntelystä peräisin olevat sääntely-ympä- ristön muutokset, joiden voidaan katsoa vaikuttavan VML 28 §:n tulkintaan EU- oikeuden tulkintavaikutuksen kautta862. 4.7 Yleinen veronkiertosäännös EU-oikeudessa Lähes jokainen tuloverotusta harmonisoiva direktiivi sisältää veron kiertämisen estämiseksi tarkoitetun veronkiertosäännöksen. Tällaisia direktiivejä ovat esimer- kiksi emo-tytäryhtiödirektiivi, korko-rojaltidirektiivi ja yritysjärjestelydirektiivi. Direktiiveihin pohjautuvien veronkiertosäännösten lisäksi jäsenvaltioilla voi olla kansallisia veron kiertämisen estämiseen tähtääviä kansallisia normeja. Kansalli- set normit eivät kuitenkaan saa olla ristiriidassa EU-oikeuden kanssa. Huolimatta sitä, että EU:n direktiivisääntelyyn on sisältynyt veron kiertämistä es- täviä säännöksiä, veronkiertodirektiivi on ensimmäinen direktiivi, jolla on pyritty 861 Ks. veronkiertodirektiivin 6 artiklan implementoinnista tutkimuksen alaluku 4.8. 862 Ks. tutkimuksen alaluku 4.9, jossa käsitellään veronkiertodirektiivin 6 artiklan imple- mentointiratkaisusta aiheutuneita tulkintahaasteita. Acta Wasaensia 157 yhdenmukaistamaan veron kiertämisen estämistä koskevaa sääntelyä yhteisöjen tuloverotuksessa 863 . Veronkiertodirektiivistä saavutettiin poliittinen yhteisym- märrys poikkeuksellisen nopeasti864. Euroopan komissio julkaisi 28.1.2016 veron kiertämisen estämisen vastaisen paketin ja sen osana ehdotuksen veronkiertodi- rektiiviksi 865 . Jäsenvaltioiden talous- ja valtiovarainministereistä muodostuva Ecofin-neuvosto saavutti yhteisymmärryksen joiltain osin muutetusta direktiivistä 20.6.2016. Direktiivi annettiin 12.7.2016 ja jäsenvaltioiden piti saattaa direktii- visääntely osaksi kansallista lainsäädäntöä 31.12.2018 mennessä866. Veronkiertodirektiivin hyväksymisellä on ollut suuri periaatteellinen merkitys, koska direktiivin sääntelyalueet ovat siirtyneet direktiivin myötä kansallisesta toi- mivallasta EU:n toimivaltaan. Suurta periaatteellista merkitystä ilmentää myös se, että direktiivisääntelyn tulkinta kuuluu EU-tuomioistuimen toimivaltaan.867 Ve- ronkiertodirektiivillä on vahvistettu yhdenmukaistetut säännöt seuraavilla viidellä alueilla: korkojen vähennysoikeuden rajoittaminen, maastapoistumisverotus, yleinen veronkiertosäännös, ulkomaisia väliyhteisöjä koskeva sääntely ja hybri- disääntely. Direktiivi vahvistaa jäsenvaltioiden kansallisille yhteisöverojärjestelmille veron kiertämisen estämisen vähimmäissuojan, joten kyse on niin sanotusta minimidi- rektiivistä868. Näin ollen direktiivin tarkoituksena ei ole veron kiertämistä estävien keinojen täydellinen yhdenmukaistaminen. Huomionarvoista on, että direktiivi tarjoaa jäsenvaltioille mahdollisuuden säätää direktiiviä tiukemmista säännök- sistä, kunhan direktiiviä tiukempi kansallinen sääntely ei ole ristiriidassa EU-oi- keuden kanssa. Tämä ilmenee direktiivin 3 artiklasta, jonka mukaan direktiivi ei estä soveltamasta sellaisia kansallisia tai sopimusperusteisia määräyksiä, joiden tarkoituksena on varmistaa laajempi suoja kotimaiselle yhteisöveropohjalle. Näin ollen jäsenvaltiot ovat voineet halutessaan laajentaa kansallisilla säännöksillä esi- merkiksi direktiivin 6 artiklan soveltamisalaa henkilöverotukseen ilman, että sääntely olisi ristiriidassa direktiivin kanssa869. Veronkiertodirektiivi poikkeaa tarkoitukseltaan ja päämääriltään olennaisesti muista tulovero-oikeutta sääntelevistä direktiiveistä. Direktiivi ei esimerkiksi 863 Ks. myös Knuutinen 2020a: 335. 864 Ks. myös Knuutinen 2021a: 65. 865 Euroopan komissio 2016a. 866 Poikkeuksena olivat maastapoistumisverotusta ja hybridijärjestelyjä koskevat säännök- set, jotka oli hyväksyttävä viimeistään 31.12.2019 mennessä ja joita oli sovellettava viimeis- tään 1.1.2020 alkaen. Käänteisiä hybridejä koskeva säännös oli puolestaan annettava vii- meistään 31.12.2021 ja säännöstä oli sovellettava 1.1.2022 alkaen. 867 Malmgrén 2018a: 2. 868 Veronkiertodirektiivin johdanto-osan 16 perustelukappale. Ks. myös Helminen 2018a: 235 ja Knuutinen 2020a: 335. 869 Viitala 2016: 338–339. 158 Acta Wasaensia mahdollista sisämarkkinoiden vaatimuksiin mukautumista ja tuottavuuden lisää- mistä, kuten emo-tytäryhtiödirektiivi tai yritysjärjestelydirektiivi870. Direktiivi ei sisällä myöskään yritysjärjestelydirektiivin kaltaisia aineellisia säännöksiä, jotka mahdollistaisivat nimenomaisesti veroetujen tavoittelun. Veronkiertodirektiivillä pyritään ainoastaan lujittamaan suojaa veron kiertämistä vastaan ja tätä voidaan pitää poliittisena suunnanmuutoksena EU-oikeudessa. Veronkiertodirektiivin 6 artikla sisältää soveltamisalaltaan laajan yleisen veron- kiertosäännöksen. Laajalla soveltamisalalla tarkoitetaan tässä yhteydessä sitä, että säännöksen soveltamisalaan kuuluvat kaikki yhteisöverovelvolliset. Tämä ilmenee veronkiertodirektiivin soveltamisalaa koskevasta 1(1) artiklasta, jonka mukaan di- rektiiviä sovelletaan kaikkiin verovelvollisiin, jotka ovat yhteisöverovelvollisia yh- dessä tai useammassa jäsenvaltiossa. Laaja soveltamisala ilmenee myös direktiivin 6(1) artiklasta, jonka mukaan sääntelyä sovelletaan yhteisöverovelvollisuutta las- kettaessa, mikäli sääntelyn soveltamisedellytykset täyttyvät. Direktiivin 6 artiklan otsikko on ”Yleinen veronkierron vastainen sääntö” ja sään- nös on muotoilultaan seuraava: 1. Jäsenvaltion on jätettävä yhteisöverovelvollisuutta laskettaessa huomioon ottamatta sellainen järjestely tai sellaiset järjestelyjen sarjat, joiden pääasi- allisena tarkoituksena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista on sovellet- tavan verolain tavoitteen tai tarkoituksen vastaisen veroedun saaminen ja jotka eivät ole aitoja kaikki asiaan liittyvät tosiseikat ja olosuhteet huomi- oon ottaen. Järjestelyyn voi sisältyä useampi kuin yksi vaihe tai osa. 2. Edellä olevaa 1 kohtaa sovellettaessa järjestelyä tai järjestelyjen sarjaa on pidettävä epäaitona, siltä osin kuin ne eivät perustu päteviin liiketaloudel- lisiin syihin, jotka vastaavat taloudellista todellisuutta. 3. Kun järjestelyt tai niiden sarja jätetään huomioon ottamatta 1 kohdan mu- kaisesti, verovelvollisuus lasketaan kansallisen lainsäädännön mukaisesti. Muiden EU-oikeudellisten veronkiertosäännösten tavoin veronkiertodirektiivin 6 artikla on muotoilultaan avoin ja sisältää useita avoimia ilmaisuja. Avoimiksi jää- vät esimerkiksi ilmaisut ”pääasiallisena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista”, ”eivät ole aitoja” ja ”vastaavat taloudellista todellisuutta”. Avoimista muotoilusta ja avoimeksi jäävistä ilmaisuista huolimatta sääntelyn tarkoituksena on yhdenmu- kaistaa veron kiertämisen estämisen sääntelyä jäsenvaltioissa ja estää lain tarkoi- tuksen vastaisten veroetujen myöntäminen yhteisöveroa laskettaessa. 870 Emo-tytäryhtiödirektiivin johdanto-osan neljäs perustelukappale ja yritysjärjestelydi- rektiivin johdanto-osan toinen perustelukappale. Acta Wasaensia 159 Veronkiertodirektiivin 6 artiklan kohdalla on huomattava, että kyseessä on sään- telyteknisesti pakottava säännös871. Säännöstä on tämän takia sovellettava, mikäli siinä asetetut soveltamisedellytykset täyttyvät. Esimerkiksi yritysjärjestelydirektii- vin 15(1)(a) artikla antaa tältä osin jäsenvaltioille mahdollisuuden olla sovelta- matta veronkiertosäännöstä, jos oikeustoimessa on kyse yritysjärjestelydirektiivin 15(1)(a) artiklassa tarkoitetusta veron kiertämisestä. Direktiivin 6 artiklan koh- dalla on myös huomattava, että säännöstä on sovellettava yhdenmukaisesti sekä kansallisissa että rajat ylittävissä tilanteissa. Tämä ilmenee direktiivin johdanto- osan 11 perustelukappaleesta, jossa todetaan, että sääntelyllä on tarpeen varmis- taa, että yleisiä veronkiertosäännöksiä sovelletaan yhdenmukaisella tavalla kan- sallisissa tilanteissa, unionin sisällä ja kolmansien maiden suhteen. Tällä tarkoite- taan, että direktiivin 6 artiklaan pohjautuvan kansallisen säännöksen soveltamis- ala ja soveltamisen tulokset olisivat samat sekä kansallisissa että rajat ylittävissä tilanteissa872. Vastaavaa päämäärää ei ole ilmaistu muiden direktiivien veron kier- tämistä estävissä säännöksissä. Veronkiertodirektiivin 6 artiklan kohdalla on li- säksi huomattava, että jäsenvaltioiden on säädettävä veron kiertämisen estämi- sestä vähintään direktiivin 6 artiklan tasoisesti. Kansallinen sääntely voi kuitenkin ulottua direktiivin 6 artiklassa säädettyä laajemmalle. Direktiivi ei siis estä sovel- tamasta kansallisia säännöksiä, joiden tarkoituksena on varmistaa korkeampi suoja kotimaisille veropohjille. Veronkiertodirektiivin 6 artiklan tarpeellisuutta on perusteltu sillä, että jäsenval- tioiden lainsäätäjät eivät pysty reagoimaan toimintaympäristön muutoksiin riittä- vän nopeasti. Euroopan komission mukaan kansallisilla lainsoveltajilla ei ole ollut riittävästi suojakeinoja veron kiertämisen estämiseksi ja tämä on ollut seurausta toimintaympäristön nopeista muutoksista.873 Tästä syystä direktiivin 6 artikla sää- dettiin työkaluksi, jonka avulla jäsenvaltioiden toimivaltaiset viranomaiset pystyi- sivät puuttumaan paremmin oikeustoimiin, joilla tavoitellaan lain tarkoitukselle vieraita veroetuja. Veronkiertodirektiivin johdanto-osan mukaan direktiivin 6 artiklalla on tarkoitus paikata aukkoja, joita ei pystytä paikkaamaan kohdennetuilla veronkiertosään- nöksillä874. Muotoilua on tulkittava niin, että direktiivin 6 artikla on soveltamis- järjestykseltään toissijainen suhteessa kohdennettuihin veronkiertosäännök- siin 875 . Muotoilua ei pidä tulkita niin, että direktiivin 6 artikla olisi työkalu 871 Ks. myös Helminen 2018a: 235. 872 Veronkiertodirektiivin johdanto-osan 11 perustelukappale. 873 Euroopan komissio 2016a: 9. 874 Veronkiertodirektiivin johdanto-osan 11 perustelukappale. 875 Ks. veronkiertodirektiivin 6 artiklan suhteesta kohdennettuihin veronkiertosäännök- siin Kuźniaki 2020: 133–135. 160 Acta Wasaensia verolainsäädännön aukkojen paikkaamiseen876. Tähän tarkoitukseen 6 artiklaa ei voida soveltaa, koska verolainsäädännön aukkojen paikkaaminen kuuluu lainsää- täjän tehtäviin verotuksen lakisidonnaisuuden takia. Veronkiertodirektiivin 6 artiklan voidaan katsoa sisältävän neljä soveltamisedel- lytystä877. Jokaisen neljän soveltamisedellytyksen on täytyttävä, jotta oikeustoi- messa on kyse säännöksessä tarkoitetusta veron kiertämisestä. Direktiivin 6 artik- lan mukaan veron kiertämiseksi todettavassa oikeustoimessa on ensinnäkin olta- van kyse järjestelystä tai järjestelyjen sarjasta. Direktiivissä ei kuitenkaan määri- tellä, mitä tarkoitetaan järjestelyllä tai järjestelyjen sarjalla. Direktiivin tarkoitus huomioon ottaen voidaan kuitenkin katsoa, että järjestelyn ja järjestelyjen sarjan käsitteitä pitää tulkita laajasti. Käsitteiden laaja tulkinta tarkoittaa sitä, että sään- telyn piiriin kuuluvat esimerkiksi kaikenlaiset oikeustoimet, sopimukset ja muut sitoumukset.878 Direktiivin 6 artiklan muotoilun perusteella on joka tapauksessa selvää, että säännöksen soveltamisalaan kuuluvat vaiheittaiset transaktiot eli niin sanotut sarjatoimet879. Toiseksi veronkiertodirektiivin 6 artikla edellyttää veron kiertämiseksi todetta- valta oikeustoimelta, että järjestelystä tai järjestelyjen sarjasta muodostuva ve- roetu on sovellettavan verolain tarkoituksen vastainen. EU-tuomioistuimen rat- kaisukäytännössä lain tarkoituksen vastaisuutta koskevaa soveltamisedellytystä kutsutaan objektiiviseksi edellytykseksi880. Lain tarkoituksen vastaisen veroedun muodostumisen toteaminen edellyttää teleologisen tulkintamenetelmän käyttöä, koska teleologinen tulkinta ottaa huomioon sääntelyn tarkoituksen. Säännöksessä mainittu sovellettavan verolain käsite on ymmärrettävä siten, että sillä tarkoite- taan jäsenvaltion aineellista kansallista verosäännöstä, jota oikeustoimella on py- ritty kiertämään881. Kyseisellä säännöksellä ei näin ollen tarvitse olla EU-oikeudel- lista ulottuvuutta, vaan kyse voi olla puhtaasti kansallisesta säännöksestä. Tarkasteltaessa, mikä lainsoveltaja ja erityisesti tuomioistuin on toimivaltainen määrittämään soveltamisharkinnan kohteena olevan lain tarkoituksen, vastaus riippuu soveltamisharkinnan kohteena olevasta sääntelystä. Tilanteessa, jossa so- veltamisharkinnan kohteena on puhtaasti kansallinen aineellinen säännös, 876 Ks. Lindgren 2018: 4 ja Knuutinen 2020a: 75. 877 Vrt. Kuźniaki (2020: 128 ja 142), joka jakaa säännöksen soveltamiskriteerit kolmeen ryhmään. 878 Ks. analogisesti Euroopan komission (2013: 10) direktiiviehdotus emo-tytäryhtiödirek- tiivin muuttamisesta ja erityisesti veronkiertosäännöksen muuttamista koskeva osio, jossa järjestelyn käsite kattaa minkä tahansa transaktion, järjestelmän, toimen, toiminnan, so- pimuksen, yhteisymmärryksen, lupauksen tai sitoumuksen. Ks. myös Kuźniaki 2020: 136– 137. 879 Ks. vaiheittaisten transaktioiden käsitteestä Tikka 1972: 230–231. 880 Ks. esim. C‑110/99, Emsland-Stärke, 56 kohta ja C-251/16, Cussens, 32 kohta 881 Ks. vastaavasti Báez Moreno & Zornoza Pérez 2019: 128. Acta Wasaensia 161 toimivalta tämän säännöksen tarkoituksen määrittämisestä on kansallisella lain- soveltajalla. Tilanteessa, jossa soveltamisharkinnan kohteena olevalla säännök- sellä on liittymä EU-oikeuteen, toimivalta aineellisen säännöksen tarkoituksen täsmentämisestä kuuluu viimekädessä EU-tuomioistuimelle.882 Veronkiertodirektiivin 6 artiklan kolmannen soveltamisedellytyksen mukaan oi- keustoimen pääasiallisena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista täytyy olla ve- roedun tavoittelu. EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännössä oikeustoimen pääasi- allista tarkoitusta koskevaa soveltamisedellytystä kutsutaan subjektiiviseksi edel- lytykseksi883. Subjektiivisen edellytyksen täyttymisen arvioinnissa vastataan kysy- mykseen, onko oikeustoimen motiivina ollut veroetujen tavoittelu. Veronkiertodi- rektiivin 6 artiklan perusteella veroedun tavoittelun ei tarvitse olla oikeustoimen ainoa tai pääasiallisin syy, jotta oikeustoimessa olisi kyse direktiivissä tarkoite- tusta veron kiertämisestä. Oikeustoimessa voi olla kyse veron kiertämisestä, vaikka oikeustoimen yhtenä pääasiallisista tarkoituksista olisi veroedun tavoittelu. Veronkiertodirektiivin 6 artiklassa ei määritellä, mitä sääntelyssä tarkoitetaan pääasiallisella tarkoituksella tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista. Myöskään EU-oikeudesta ja erityisesti EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännöstä ei ole löydet- tävissä yksiselitteistä ja johdonmukaista tulkintaa pääasiallisuuden käsitteelle884. Merkittävä havainto on, että pääasiallisuus-käsitteen tulkintaa vaikeuttavat erot eri direktiivien kieliversioiden välillä. Esimerkiksi emo-tytäryhtiödirektiivin 1(2) artiklan suomenkielisen kieliversion mukaan jäsenvaltiot eivät saa myöntää direk- tiiviin perustuvia etuja sellaiselle järjestelylle tai järjestelyjen sarjalle, jonka pää- tarkoituksena tai yhtenä keskeisenä tarkoituksena on direktiivin kohteen tai tar- koituksen vastaisen veroedun saavuttaminen. Emo-tytäryhtiödirektiivin 1(2) arti- klan englanninkielisessä kieliversiossa asia on muotoiltu niin, että ”Member States shall not grant the benefits of this Directive to an arrangement or a series of ar- rangements which, having been put into place for the main purpose or one of the main purposes of obtaining a tax advantage 885 ”. Tosiasiallisesti emo-tytäry- htiödirektiivin 1(2) artiklan englanninkielinen kieliversio vastaa subjektiivisen edellytyksen osalta veronkiertodirektiivin 6 artiklan englanninkielistä kieliver- siota, jonka mukaan ”– – a Member State shall ignore an arrangement or a series of arrangements which, having been put into place for the main purpose or one of the main purposes of obtaining a tax advantage”. Veronkiertodirektiivin 6 artiklan 882 De Broe & Beckers 2017: 143. 883 Ks. esim. C‑110/99, Emsland-Stärke, 53 kohta ja C-116/16 ja C-117/16, T Danmark ym., 114 kohta. 884 Oikeustoimen päätarkoitukseen tai yhteen sen päätarkoituksista viitataan useissa suo- menkielisissä tuomioissa, kuten C-115/16, C-118/16, C-119/16 ja C-299/16, N Luxembourg 1 ym., 127 kohta; C-251/16, Cussens, 38 kohta ja C-196/04, Cadbury Schweppes, 62 kohta. 885 Korostus lisätty. 162 Acta Wasaensia ja emo-tytäryhtiödirektiivin 1(2) artiklan suomenkieliset kieliversiot poikkeavat toisistaan subjektiivisen edellytyksen osalta, koska emo-tytäryhtiödirektiivin 1(2) artiklan suomenkielisessä kieliversiossa ”one of the main purposes” ilmaistaan käännöksellä ”yhtenä keskeisenä tarkoituksena”. Veronkiertodirektiivin 6 artik- lassa vastaavan englanninkielisen ilmaisun käännös on ”yhtenä pääasiallisista tarkoituksista”. Vastaavia esimerkkejä löytyy myös EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännöstä. Esi- merkiksi tuomion C-115/16, C-118/16, C-119/16 ja C-299/16, N Luxembourg 1 ym., englanninkielisessä kieliversiossa käytetään ilmaisua ”its principal objective or one of its principal objectives”. Tuomion suomenkielisessä kieliversiossa ilmaisut ”principal objective” ja ”one of its principal objectives” on käännetty muotoihin ”pääasiallisena tarkoituksena” ja ”yhtenä pääasiallisista tarkoituksista”.886 Suo- menkielisessä kieliversiossa käytetään näin ollen samaa ilmaisua kuin veronkier- todirektiivin 6 artiklan suomenkielisessä kieliversiossa. Veronkiertodirektiivin 6 artiklan englanninkielisessä kieliversiossa pääasiallinen tai yksi pääasiallisista on puolestaan ilmaistu käännöksellä ”the main purpose or one of the main purpo- ses887”. SEU 55 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltioiden viralliset kielet ovat yhtä todis- tusvoimaisia. Tämän takia sanamuodon mukaisella tulkinnalla ei ole mahdollista päästä vakuuttavaan ratkaisuun pääasiallisuuden käsitteen tulkinnassa. Kieliver- sioiden erojen takia veronkiertodirektiivin 6 artiklan tulkinnassa joudutaan tukeu- tumaan tältä osin teleologiseen tulkintamenetelmään, joka ottaa huomioon sään- nöksen tarkoituksen. Säännöksen tarkoitus huomioon ottaen lienee perusteltua väittää, että pääasiallisen tai yhden pääasiallisen tarkoituksen käsitettä ei ole tar- koituksenmukaista tulkita liian ahtaasti. Näin on siitä huolimatta, että suppeasta tulkinnasta poikkeamista on pidetty oikeuskirjallisuudessa verrattain ongelmalli- sena. Báez Moreno ja Zornoza Pérez ovat katsoneet, että suppeasta tulkinnasta poikkeaminen voi johtaa tilanteeseen, jossa kaikki veroetuja muodostavat oikeus- toimet täyttävät veronkiertodirektiivin 6 artiklan subjektiivisen soveltamisedelly- tyksen. Tällöin direktiivin 6 artiklan soveltaminen määräytyisi muiden säännök- sessä mainittujen soveltamisedellytysten täyttymisen perusteella. Tästä syystä Báez Moreno ja Zornoza Pérez toteavat, että parempi ratkaisu olisi tulkita pääasi- allisuuden käsitettä suppeasti. Suppealla tulkinnalla he tarkoittavat sitä, että oi- keustoimen ainoana, keskeisenä tai hallitsevana tarkoituksena olisi oltava ve- roedun tavoittelu.888 886 C-115/16, N Luxembourg 1, 127 kohta. Korostus lisätty. Ks. myös tuomio C-251/16, Cus- sens, 38 kohta. 887 Korostus lisätty. 888 Báez Moreno & Zornoza Pérez 2019: 127. Acta Wasaensia 163 Báez Morenon ja Zornoza Pérezin esittämän suppean tulkinnan haasteena on kui- tenkin se, että pääasiallisen, keskeisen, hallitsevan tai ainoan tarkoituksen merki- tyssisältöjä ei ole tulkittu yhdenmukaisesti EU-tuomioistuimen ratkaisukäytän- nössä. Lisäksi on huomattava, että oikeustoimea ei voida luonnehtia veronkierto- direktiivin 6 artiklassa tarkoitetuksi veron kiertämiseksi pelkästään sillä perus- teella, että subjektiivinen edellytys täyttyy. Sen sijaan veron kiertämisen toteami- nen edellyttää kaikkien direktiivin 6 artiklassa ilmaistujen soveltamisedellytysten täyttymistä. Tästä syystä subjektiivisen edellytyksen täyttymisestä ei voida tehdä olettamaa, jonka perusteella oikeustoimessa olisi kyse veron kiertämisestä 889 . Tästä syystä direktiivin 6 artiklan subjektiivisen edellytyksen täyttymisen kannalta voidaan katsoa olevan riittävää, että veroedun tavoittelu on perustellusti vaikutta- nut oikeustoimen toteutukseen ja että veroedun tavoittelu on ollut tärkeä syy oi- keustoimen toteuttamiselle. Veroedun ei kuitenkaan tarvitse olla oikeustoimen hallitsevin tai ensisijaisin motiivi, jotta säännöstä voidaan soveltaa.890 Veronkiertodirektiivin 6 artikla edellyttää veron kiertämiseksi todettavalta oikeus- toimelta neljänneksi sitä, että lain tarkoituksen vastaisen veroedun muodostava- oikeustoimi on epäaito. Epäaidon oikeustoimen käsitettä on täsmennetty veron- kiertodirektiivin 6(2) artiklassa toteamalla, että epäaito oikeustoimi ei perustu pä- teviin liiketaloudellisiin syihin, jotka vastaavat taloudellista todellisuutta. Epäaito on käsitteenä mielenkiintoinen, koska EU-tuomioistuin ei ole käyttänyt käsitettä veron kiertämistä koskevassa ratkaisukäytännössään. Näin on siitä huolimatta, että käsitettä käytetään direktiivin 6(2) artiklan lisäksi myös emo-tytäryhtiödirek- tiivin 1(2) artiklassa. Epäaidon käsitteen sijaan EU-tuomioistuin on käyttänyt lu- kuisissa tuomioissaan täysin keinotekoisen järjestelyn käsitettä891. EU-tuomiois- tuimen ratkaisukäytännön perusteella täysin keinotekoisella järjestelyllä tarkoite- taan käytännössä ilman taloudellista todellisuuspohjaa olevia oikeustoimia, joilla tavoitellaan lain tarkoituksen vastaisia veroetuja892. Näin ollen vaikuttaa siltä, että epäaito ja keinotekoinen vastaavat sisällöllisesti toisiaan. Käsitteiden mahdolli- sista eroista huolimatta voidaan joka tapauksessa todeta, että direktiivin 6 889 Ks. myös julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-115/16, N Luxembourg 1, 4 kohta. Julkisasiamies toteaa, että jokaiselle yksityisen oikeussubjektin veroja vähentävälle menet- telytavalle ei voida antaa väärinkäytön leimaa. 890 Vrt. De Broe & Beckers 2017: 141 sekä Báez Moreno & Zornoza Pérez 2019: 126–127. 891 Esim. tuomiot C-196/04, Cadbury Schweppes, 55 kohta; C-251/16, Cussens, 79 kohta, C-135/17, X, 80–84 kohdat; C-116/16 ja C-117/16, T Danmark ym., 81 kohta sekä C- 484/19, Lexel, 49-50 kohdat. Ks. puhtaasti keinotekoisista järjestelyistä EU-vero-oikeu- dessa myös Urpilainen 2008: 536–549. 892 C-196/04, Cadbury Schweppes, 55 kohta; C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, 74 kohta; C-318/10, SIAT, 40 kohta; C-6/16, Eqiom ja Enka, 54 kohta; C-504/16, Deister Holding, 60 kohta ja C-484/19, Lexel, 49 kohta. 164 Acta Wasaensia artiklalla ei ole ollut tarkoitus rajoittaa todellisiin verotuksesta riippumattomiin syihin perustuvia oikeustoimia893. Veronkiertodirektiivin 6 artiklan tulkinnan kannalta on tärkeää havaita, että oi- keustoimen aitouden arviointi liittyy olennaisella tavalla direktiivin 6 artiklan sub- jektiiviseen soveltamisedellytykseen. Subjektiivisen soveltamisedellytyksen täyt- tyminen nimittäin edellyttää, että järjestelyn pääasiallisena tarkoituksena tai yh- tenä pääasiallisista tarkoituksista on sovellettavan verolain tavoitteen tai tarkoi- tuksen vastaisen veroedun saaminen. EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännön va- lossa oikeustoimea ja sen tarkoitusta on lähestyttävä objektiivisten tosiseikkojen ja kokonaisarvioinnin avulla894. Verotuksesta riippumattomat syyt muodostavat merkittävän objektiivisen seikan, jonka avulla lainsoveltajan on arvioitava oikeus- toimen tarkoitusta. Tämä ilmenee myös direktiivin 6(2) artiklasta, jonka mukaan järjestelyä tai järjestelyjen sarjaa on pidettävä epäaitona, siltä osin kuin ne eivät perustu päteviin liiketaloudellisiin syihin. Kokonaisarvioinnin kannalta on tär- keää, että oikeustoimen tarkoituksen arvioinnissa otetaan huomioon kaikki asiaan liittyvät tosiseikat ja olosuhteet, jotka ovat merkityksellisiä tarkasteltavana olevan oikeustoimen kannalta. Tämä ilmenee direktiivin johdanto-osan 11 perustelukap- paleesta, jonka mukaan arvioitaessa, olisiko järjestelyä pidettävä epäaitona, jäsen- valtiot voisivat ottaa huomioon kaikki asiaan liittyvät taloudelliset syyt, rahoitus- toiminta mukaan lukien. Tosiseikkojen ja olosuhteiden kokonaisarviointi kuuluu aina kansallisen lainsoveltajan toimivaltaan. Veronkiertodirektiivin 6 artiklassa ei säännellä tarkemmin hyväksyttävistä vero- tuksesta riippumattomista syistä eikä tällaisten syiden punninnasta. Oikeuden väärinkäyttöä ja veron kiertämistä koskevan EU-tuomioistuimen ratkaisukäytän- nön perusteella voidaan kuitenkin todeta, että hyväksyttäviksi perusteiksi eivät kelpaa verotukselliset syyt. Näin on siitä huolimatta, että verotukselliset syyt ovat itse asiassa taloudellisia syitä895. Oikeuden väärinkäyttöä ja veron kiertämistä kos- kevan EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännön perusteella voidaan niin ikään to- deta, että veronkiertodirektiivin 6 artiklan tulkintaan sisältyy verotuksesta riippu- mattomien syiden punnintaa. Tämä voidaan päätellä ainakin yritysjärjestelydirek- tiivin soveltamisharkintaa koskevasta tuomiosta C-126/10, Foggia, jossa EU-tuo- mioistuin katsoi, että hallinto- ja hallinnointikulujen vähentäminen oli hyväksyt- tävä taloudellinen syy, mutta mainituissa kustannuksissa saavutetut säästöt olivat 893 Veronkiertodirektiivin johdanto-osan 11 perustelukappaleen mukaan 6 artiklaa olisi so- vellettava järjestelyihin, jotka eivät ole aitoja. Muissa tapauksissa verovelvollisella olisi ol- tava oikeus valita verotuksen kannalta tehokkain rakenne liiketoimiaan varten. 894 Ks. esim. tuomio C-28/95, Leur-Bloem, 41 kohta; C-352/08, Modehuis A. Zwijnenburg, 44 kohta; C-6/16, Eqiom ja Enka, 32 kohta sekä C-504/16, Deister Holding, 62 kohta, C- 116/16 ja C-117/16, T Danmark ym., 98 kohta. 895 Ks. esim. C-28/95, Leur-Bloem, 47 kohta ja C-126/10, Foggia, 34 kohta. Acta Wasaensia 165 täysin marginaalisia järjestelyllä saavutettavaan veroetuun nähden896. Tosiseikko- jen ja olosuhteiden kokonaisarvioinnin rinnalla myös tällaisten perusteiden pun- ninta kuuluu kansallisen lainsoveltajan toimivaltaan. 4.8 Veronkiertodirektiivin 6 artiklan implementointi kansalliseen lainsäädäntöön Jäsenvaltioiden on pitänyt ottaa veronkiertodirektiivin 6 artiklassa säädetyt mini- mivaatimukset osaksi kansallista lainsäädäntöä 31.12.2018 mennessä ja sääntelyä on pitänyt soveltaa 1.1.2019 alkaen. Direktiivin 6 artiklan implementoinnissa on sallittu määrätty valinnaisuus897. Tämä on seurausta siitä, että direktiivin 6 artikla on luonteeltaan minimisäännös, joka asettaa veron kiertämistä estävälle säänte- lylle vähimmäistason. Vähimmäistaso mahdollistaa sen, että direktiivin 6 artiklan kansallinen implementointisäännös voi olla soveltamisalaltaan laajempi kuin di- rektiivin 6 artikla. Lisäksi kansallisessa sääntelyssä voidaan muutoinkin säätää di- rektiivin 6 artiklaa tiukemmista määräyksistä. Edellytyksenä on kuitenkin, että di- rektiiviä tiukemmat määräykset eivät ole ristiriidassa EU:n primaarioikeuden, ku- ten perusvapauksien kanssa. Veronkiertodirektiivi on direktiivipohjaista sääntelyä, jolloin se velvoittaa jäsen- valtioita SEUT 288(3) artiklan mukaisesti vain saavutettavaan tulokseensa näh- den. Näin ollen direktiivi jättää jäsenvaltioiden harkittavaksi direktiivin päämää- rän saavuttamiseksi tarvittavat muodot ja keinot. Tätä taustaa vasten veronkierto- direktiivin 6 artiklan erillinen implementointi ei ole ollut välttämätöntä tilan- teessa, jossa kansallinen lainsäädäntö on vastannut direktiivin tavoitteita ja sisäl- löllisiä vaatimuksia.898 Toisaalta on huomattava, että erillisten lainsäädäntötoi- mien puuttuessa kansallisten lainsoveltajien on pystyttävä takaamaan kansallisen lainsäädännön soveltaminen direktiivin edellyttämällä tavalla.899 Direktiivien implementointimenetelmästä riippumatta jäsenvaltiot ovat velvoitet- tuja panemaan direktiivit täytäntöön ja kansallisten viranomaisten on varmistet- tava viime kädessä direktiivin mukaisella tulkinnalla, että velvoitetta noudatetaan täysimääräisesti. Merkillepantavaa on, että veronkiertodirektiivin 6 artiklan im- plementoinnissa tehtiin valtiovarainministeriön valmistelutyön pohjalta päätös olla tekemättä erityisiä lainsäädäntötoimia, joten direktiivin 6 artiklan sääntelyä ei ole saatettu osaksi kansallista lainsäädäntöä uudella 896 C-126/10, Foggia, 47 kohta. 897 Ks. Euroopan komissio 2020: 2. 898 Ojanen 2016: 45. 899 Ks. esim. asia 29/84, komissio v. Saksa, 22–23 kohta ja C-190/90, komissio v. Alanko- maat, 17 kohta. 166 Acta Wasaensia veronkiertosäännöksellä900. Sen sijaan direktiivisääntelyn implementoinnin val- mistelun yhteydessä katsottiin, että voimassa ollut VML 28 § vastasi olennaisilta osin direktiivin 6 artiklaa ja sääntelyn tavoitteita901. Tästä syystä direktiivin 6 ar- tiklan erillistä implementointia ei pidetty perusteltuna ja direktiivin 6 artiklan kat- sottiin tulleen kansallisesti implementoiduksi VML 28 §:llä902. Valtiovarainministeriössä laadittua hallituksen esitysluonnosta mukaillen veron- kiertodirektiivin 6 artikla ja VML 28 § eivät ole sanamuodoiltaan yhdenmukai- set903. Säännösten muotoiluun liittyvät erot eivät kuitenkaan sinällään tarkoita, että säännöksiä pitäisi tulkita eri tavalla. Toisaalta se, että VML 28 §:n on katsottu sisältävän vastaavat keskeiset soveltamisen ja oikeusvaikutusten elementit kuin direktiivin 6 artikla, ei tarkoita, että säännösten tulkinta olisi yhdenmukaista. Ve- ronkiertodirektiivin implementoinnin jälkeisessä toimintaympäristössä VML 28 §:n direktiivin 6 artiklan ja VML 28 §:n tulkinnan pitäisi kuitenkin olla yhdenmu- kaista EU-oikeuden tulkintavaikutuksen seurauksena. Tästä syystä on mielenkiin- toista tarkastella, kuinka veronkiertodirektiivin implementointia edeltäneen VML 28 §:n tulkinnan voidaan arvioida suhteutuvan veronkiertodirektiivin 6 artiklan tulkintaan. Valtiovarainministeriössä laaditussa hallituksen esitysluonnoksessa katsottiin, että VML 28 § on eräiltä osin sanamuodoltaan tiukempi kuin veronkiertodirektii- vin 6 artikla. Esitysluonnoksen mukaan näin on esimerkiksi VML 28 §:n oikeus- toimen tarkoitusta koskevan soveltamisedellytyksen kohdalla. Esitysluonnok- sessa nimittäin todetaan seuraavaa: Kansallisessa säännöksessä edellytetään, että toimenpiteeseen on ryhdytty ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että suoritettavasta verosta vapauduttaisiin. Kansallisessa säännöksessä ei nimenomaisesti edellytetä, että veroedun ta- voittelu olisi järjestelyn pääasiallinen tarkoitus. Kansallisen säännöksen muotoilu, jossa soveltamisen edellytykseksi on asetettu sekä muodon ja si- sällön välinen ristiriita, että ilmeinen veroedun tavoittelu, viittaa kokonai- suutena tarkastellen direktiivin sääntelyä vastaavaan tarkasteluun, jossa merkitystä annetaan pääasialliselle tarkoitukselle. Kansallisen säännöksen sanamuoto on sellaisenaan direktiiviä tiukempi.904 900 Ks. Valtiovarainministeriö 53. 901 Valtiovarainministeriö 2018: 53. 902 Valtiovarainministeriössä (2018: 53) laaditussa luonnoksessa hallituksen esitykseksi perusteltiin VML 28 §:n sanamuodossa pidättäytymistä myös sillä, että VML 28 §:n muu- tos aiheuttaisi oikeudellista epävarmuutta, kun vakiintunutta oikeustilaa jouduttaisiin tul- kitsemaan suhteessa uuteen sanamuotoon. 903 Valtiovarainministeriö 2018: 53 904 Valtiovarainministeriö 2018: 53. Korostus lisätty. Acta Wasaensia 167 Hallituksen esitysluonnoksen perusteella ei voida päätellä vaikeuksitta, mihin pe- rustuu näkemys siitä, että VML 28 § on oikeustoimen tarkoitusta koskevan sovel- tamisedellytyksen tiukempi kuin veronkiertodirektiivin 6 artikla. VML 28 §:n sa- namuodon mukaan säännöksen soveltamisedellytyksenä on, että oikeustoimeen on ryhdytty ilmeisessä verosta vapautumisen tarkoituksessa. Kielitoimiston sana- kirjan mukaan ilmeinen tarkoittaa selvästi havaittavaa, silminnähtävää, varmaa, kiistatonta tai päivänselvää905. Tarkasteltaessa ilmeisen ja pääasiallisen tarkoituk- sen käsitteitä voidaan todeta, että ne eivät oikeastaan ilmaise samaa asiaa. Ilmei- nen tarkoitus ei siis ole synonyyminen ilmaisu pääasialliselle tarkoitukselle906. Sen sijaan ilmeisen tarkoituksen voidaan katsoa viittaavan näyttökynnykseen. Näin tarkasteltuna ilmeinen viittaa siihen, että veronkiertotarkoituksen on oltava toteen näytetty ja kiistaton. Tarkastelu johtaa siihen, että VML 28 §:n sanamuodosta ei voida sellaisenaan päätellä, onko veroedun tavoittelun oltava yksinomaista tai pääasiallista. Tästä huolimatta on kiistatonta, että VML 28 §:n soveltamisedelly- tyksenä on veronkiertämistarkoituksen olemassaolo907. Pelkästään VML 28 §:n sa- namuotoa tarkastelemalla on kuitenkin mahdotonta vastata kysymykseen, onko VML 28 §:n sanamuoto direktiivin 6 artiklaa tiukempi. VML 28 §:n soveltamishar- kintaa koskeva oikeuskäytäntö ei vastaa myöskään auta kysymykseen vastaami- sessa, koska oikeuskäytännössä ei ole otettu kantaa ilmeinen-sanan merkityssisäl- töön. Tästä huolimatta voidaan todeta, että VML 28 §:ää on sovellettu oikeustoi- miin, joissa veroetu on vaikuttanut oikeustoimen toteuttamiseen, mutta veroedun tavoittelu ei ole ollut oikeustoimen ainoa syy908. Veronkiertodirektiivin 6 artiklan sanamuodon mukaan veroedun tavoittelun on puolestaan oltava järjestelyn tai järjestelyjen sarjan pääasiallinen tarkoitus tai yksi pääasiallisista tarkoituksista. Ottaen huomioon EU-oikeudellisten veron- kiertosäännösten sanamuodot ja erityisesti niiden tulkintaa koskevan EU-tuomio- istuimen ratkaisukäytännön voidaan todeta, että pääasiallisen tarkoituksen tai yh- den pääasiallisen tarkoituksen merkityssisältö ei ole vakiintunut eikä myöskään yksiselitteinen. Yksiselitteisen merkityssisällön puuttuminen on osaltaan seu- rausta direktiivien kieliversioiden keskinäisistä eroista. Veronkiertosäännösten kieliversioiden keskinäisten erojen takia pääasiallisuuden käsitteen sanamuodon mukaisella tulkinnalla ei ole mahdollista päätyä yhdenmukaiseen lopputulok- seen.909 Tämän takia pääasiallisuuden käsitettä ja käsitteen merkityssisältöä on 905 Kielitoimiston sanakirja 2020: > ilmeinen 906 Ks. myös Scherleitner 2018: 2 ja 8. 907 Ks. myös Knuutinen 2020a: 173 –176. 908 Ks. esim. korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätökset KHO 2014:66 ja KHO 2018:40, joissa oikeustoimille oli esitetty sinänsä verotuksesta riippumattomia liiketalou- dellisia syitä, mutta esitettyjä perusteita pidettiin suhteellisen ohuina. 909 Vrt. esim. emo-tytäryhtiödirektiivin 1(2) artiklan suomenkielinen ja englanninkielinen kieliversio. Vrt. myös C-115/16, C-118/16, C-119/16 ja C-299/16, N Luxembourg 1 ym., 127 168 Acta Wasaensia tarkasteltava muiden EU-oikeuden tulkintamenetelmien, erityisesti teleologisen tulkinnan, avulla910. Oikeustoimen tarkoituksen selvittämiseen liittyvän subjektii- visen edellytyksen tavoitteena on varmistaa, että veroetuja ei myönnetä sellaisille oikeustoimille, joiden tärkeänä vaikuttimena on lain tarkoituksen vastaisen ve- roedun tavoittelu. Tätä silmällä pitäen pääasiallisuuden käsitteellä voidaan katsoa olevan mielleyhtymällinen merkitys käsitteeseen ”tärkeä”. Näin tulkittuna pääasi- allisen tarkoituksen voidaan arvioida tarkoittavan direktiivin 6 artiklan yhteydessä sitä, että lain tarkoituksen vastaisen veroedun tavoittelu on vaikuttanut perustel- tavissa olevalla tavalla oikeustoimen toteuttamiseen ja että veroedun tavoittelu on ollut tärkeä syy oikeustoimen toteuttamiselle. Tällöin direktiivin 6 artiklan sovel- tamisalaan kuuluvat sellaiset lain tarkoituksen vastaisia veroetuja muodostavat oi- keustoimet, joiden ainoana tarkoituksena ei olisi perusteettomien veroetujen ta- voittelu. Samalla tulkinta tekee merkityksettömäksi sen, voiko oikeustoimella olla useita pääasiallisia tarkoituksia ja millainen painoarvo eri tarkoituksille pitäisi an- taa. Valtiovarainministeriössä laaditussa hallituksen esitysluonnoksessa katsottiin myös, että VML 28 §:n sanamuoto on tiukempi oikeustoimen aitouden arvioinnin osalta kuin veronkiertodirektiivin 6 artikla911. Kannanoton perustelut olivat varsin suppeat ja osaltaan myös epäselvät, minkä takia perustelut eivät vakuuta. Kiista- tonta on, että VML 28 §:n sanamuoto ei sisällä direktiivin 6 artiklaan sisältyvää oikeustoimen aitouden arviointia koskevaa soveltamisedellytystä. Oikeustoimen aitouden arviointia koskevan soveltamisedellytyksen voidaan kuitenkin katsoa si- sältyvän epäsuorasti VML 28.2 §:ään, jossa säädetään seuraavasti: Jos on ilmeistä, että verotusta toimitettaessa olisi meneteltävä 1 momentissa tarkoitetulla tavalla, on verotusta toimitettaessa huolellisesti tutkittava kaikki ne seikat, jotka voivat vaikuttaa asian arvostelemiseen, sekä annet- tava verovelvolliselle tilaisuus esittää selvitys havaituista seikoista. Mikäli verovelvollinen ei tällöin esitä selvitystä siitä, että olosuhteelle tai toimenpi- teelle annettu oikeudellinen muoto vastaa asian varsinaista luonnetta tai tar- koitusta taikka ettei toimenpiteeseen ole ryhdytty ilmeisesti siinä tarkoituk- sessa, että suoritettavasta verosta vapauduttaisiin, verotusta toimitettaessa on meneteltävä 1 momentissa tarkoitetulla tavalla.912 kohdan suomenkielinen ja englanninkielinen kieliversio. Ks. myös tutkimuksen alaluku 4.7. Yleinen veronkiertosäännös EU-oikeudessa. 910 Kieliversioiden erojen takia pääasiallisuuden käsitteen tulkinnassa ei päästä tyydyttä- vään tulkintaratkaisuun sanamuodon mukaisella tulkinnalla, jolloin EU-oikeudessa on turvauduttava muihin tulkintamenetelmiin. Ks. esim. EU-tuomioistuimen ratkaisut asi- oissa C-8/81, Becker, 27 kohta; 283/81 CILFIT, 20 kohta ja C‑502/13, komissio v. Luxem- burg, 49 kohta. Ks. oikeuskirjallisuudesta esim. Penttinen & Talus 2017: 30 911 Ks. Valtiovarainministeriö 2018: 53. 912 Korostus lisätty. Acta Wasaensia 169 VML 28.2 §:ssä mainitut seikat, jotka voivat vaikuttaa asian arvostelemiseen, tarkoittavat oikeuskäytännön perusteella verotuksesta riippumattomia taloudelli- sia syitä. VML 28 §:n soveltamisharkintaa koskevassa oikeuskäytännössä verotuk- sesta riippumattomat taloudelliset syyt ovat nimittäin toimineet keskeisenä näyt- tönä VML 28 §:n soveltamista vastaan ja tällaisten syiden puuttuminen on toimi- nut näyttönä VML 28 §:n soveltamisen puolesta913. Oikeustoimen aitouden arvi- ointi sisältyy epäsuorasti myös VML 28.1 §:n toisen virkkeen muotoiluun, jonka mukaan oikeustoimeen on pitänyt ryhtyä verosta vapautumisen tarkoituksessa. Oikeuskäytännön perusteella verosta vapautumisen tarkoitusta arvioidaan objek- tiivisesti havaittavissa olevien perusteiden avulla eli käytännössä arvioitavaksi tu- levat oikeustoimen taloudelliset syyt. Valtiovarainministeriössä laaditussa hallituksen esitysluonnoksessa oikeustoimen aitouden arviointi on kytketty VML 28.1 §:n ensimmäiseen virkkeeseen. Esitys- luonnoksessa todetaan, että VML 28 §:n soveltamisen edellytyksenä on, että asi- assa on kyseessä muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta. Tämän jälkeen esitysluonnoksessa katsotan, että liiketaloudellisten perusteiden arviointi sisältyy aina liiketoimen aitouden arviointiin.914 Esitysluonnoksen pe- rusteluista muodostuu käsitys, että VML 28 §:n soveltamisharkinnassa oikeustoi- men muoto ja sisältö määrittäisivät oikeustoimen aitouden. Oikeustoimen aitou- den arviointi tapahtuu kuitenkin VML 28 §:n soveltamisharkintaa koskevan oi- keuskäytännön perusteella objektiivisia tosiseikkoja eli käytännössä verotuksesta riippumattomia taloudellisia syitä arvioimalla915. VML 28 §:n sanamuodosta poiketen veronkiertodirektiivin 6(1) artiklasta ilmenee nimenomaisesti, että oikeustoimessa on kyse säännöksessä tarkoitetusta veron kiertämisestä, jos lain tarkoituksen vastaisen edun muodostama oikeustoimi ei ole aito. Direktiivin 6(2) artiklassa täsmennetään, että oikeustoimi ei ole aito, jos siltä puuttuvat hyväksyttävät liiketaloudelliset syyt, jotka vastaavat taloudellista todel- lisuutta. Direktiivin johdanto-osan 11 perustelukappaleessa on niin ikään todettu, että arvioitaessa, olisiko järjestelyä pidettävä epäaitona, jäsenvaltiot voivat ottaa huomioon kaikki asiaan liittyvät taloudelliset syyt, rahoitustoiminta mukaan lu- kien916. Direktiivin 6 artiklan tulkinnassa on huomattava, että EU-tuomioistuin on tulkinnut ratkaisukäytännössään liiketaloudellisten syiden käsitettä siten, että täl- laisiksi syiksi katsotaan vain verotuksesta riippumattomat syyt917. Lisäksi on huo- mattava, että veron kiertämistä koskevassa EU-tuomioistuimen 913 Ks. esim. korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO 4.7.2001 T 1564, KHO 2014:66 ja KHO 2016:72 ja KHO 2018:40. Ks. myös Knuutinen 2009: 373. 914 Valtiovarainministeriö 2018: 53. 915 Ks. esim. KHO 2014:66, KHO 2016:72 ja KHO 2018:40. 916 Veronkiertodirektiivin johdanto-osan 11 perustelukappale. 917 Esim. C-126/10, Foggia, 46 kohta. 170 Acta Wasaensia ratkaisukäytännössä verotuksesta riippumattomien taloudellisten syiden tarkas- telun yhteydessä on noussut esiin myös tällaisten syiden punninta918. Vertailtaessa VML 28 §:ää ja veronkiertodirektiivin 6 artiklaa on vaikeaa osoittaa, että VML 28 § olisi oikeustoimen aitouden arvioinnin osalta veronkiertodirektiivin 6 artiklaa tiukempi, kuten valtiovarainministeriössä laaditussa hallituksen esitys- luonnoksessa todetaan919. Syy on osaksi siinä, että säännösten sanamuodot poik- keavat toisistaan olennaisesti. Kotimaisen oikeuskäytännön perusteella voidaan kuitenkin todeta, että VML 28 §:n soveltaminen edellyttää objektiivisesti havaitta- vissa olevien taloudellisten perusteiden tarkastelua ja tarvittaessa myös tällaisten perusteiden punnintaa 920 . EU-tuomioistuimen veron kiertämistä koskevan oi- keuskäytännön perusteella tämä on todennäköisesti tilanne myös direktiivin 6 ar- tiklan tulkinnassa921. Valtiovarainministeriössä laaditussa hallituksen esitysluonnoksessa ei ole otettu kantaa, onko VML 28 §:n sanamuoto veronkiertodirektiivin 6 artiklaa tiukempi vai lain tarkoituksen vastaisuutta koskevaa soveltamisedellytyksen objektiivisen edel- lytyksen osalta. Esitysluonnoksessa kuitenkin todettiin, että VML 28 § ja direktii- vin 6 artikla sisältävät lain tarkoituksen vastaisuutta koskevan objektiivisen sovel- tamisedellytyksen 922 . Objektiivinen soveltamisedellytys on yleisten veronkier- tosäännösten välttämätön soveltamiskriteeri, koska veron kiertämisen tunnista- misen kulmakivi on lain tarkoituksen vastaisen veroedun osoittaminen. VML 28 §:n sanamuoto ei sisällä suoranaista muotoilua, jossa säännöksen sovel- tamiselta edellytettäisiin lain tarkoituksen vastaisuutta koskevan objektiivisen edellytyksen täyttymistä. Tästä huolimatta objektiivinen soveltamisedellytys on si- sällytetty epäsuorasti VML 28 §:ään. Lain tarkoituksen vastaisuutta koskeva so- veltamisedellytys on nimittäin ehtona sille, että säännöstä voidaan ylipäätään kut- sua yleiseksi veronkiertosäännökseksi. Veron kiertämisestä ei ole järkevä puhua, jos lain tarkoituksen vastaista veroetua ei kyetä selvästi osoittamaan.923 Lain tar- koituksen vastaisuutta koskeva soveltamisedellytys ilmenee epäsuorasti VML 28.1 §:n toisen virkkeen muotoilusta, jonka mukaan verotettava tulo ja omaisuus voi- daan arvioida, jos toimenpiteeseen on ryhdytty siinä tarkoituksessa, että suoritet- tavasta verosta vapauduttaisiin924. Suoritettava vero saa mielekkään merkityksen ainoastaan silloin, kun sen katsotaan tarkoittavan verolain tarkoituksen mukaan 918 Ks. esim. C-126/10, Foggia, 46 kohta. Ks. myös Marín Benítez 2019: 59. 919 Vrt. Valtiovarainministeriö 2018: 53. 920 Ks. oikeuskäytännöstä esim. KHO 2014:66 ja KHO 2018:40. 921 Ks. esim. C-115/16, C-118/16, C-119/16 ja C-299/16, N Luxembourg 1 ym. 139 kohta ja C-126/10, Foggia, 46 kohta. 922 Valtiovarainministeriö 2018: 53. 923 Ryynänen 2007: 397. 924 Ks. myös valtiovarainministeriö 2018: 53. Acta Wasaensia 171 suoritettavaa veroa925. VML 28 §:n soveltaminen edellyttää näin ollen perusteet- toman eli lain tarkoituksen vastaisen veroedun muodostumista. Ryynänen huomauttaa, että veroedun perusteettomuuden tueksi lainsoveltajan on voitava esittää muutakin kuin vain ajatus siitä, että veroseuraamus olisi ollut korkeampi, jos verovelvollinen olisi toiminut toisin tai että järjestely on sellaise- naan epätavanomainen926. VML 28 §:ää ei voida soveltaa oikeustoimiin, joissa ve- roetu on seurausta verojärjestelmän rakenteista927. Tällaisissa tilanteissa etu ei voi olla perusteeton, koska lainsäätäjä on hyväksynyt edun joko nimenomaisesti tai hiljaisesti. Veronkiertodirektiivin 6 artiklan kohdalla objektiivinen soveltamisedellytys on si- sällytetty säännöksen muotoiluun. Direktiivin 6(1) artiklan mukaan veron kiertä- miseksi katsottavan oikeustoimen on nimittäin muodostettava sovellettavan ve- rolain tavoitteen tai tarkoituksen vastainen veroetu. Direktiivin 6 artiklan muo- toilusta voidaan päätellä, että säännöksessä tarkoitetun veron kiertämisen totea- misen kannalta merkitystä ei ole sillä, onko veroetu ristiriidassa verolain tavoit- teen vai tarkoituksen kanssa. Kuźniackin mukaan on esimerkiksi selvää, että vero- velvolliset eivät voi vedota tehokkaasti siihen, että veroetu on sääntelyn tavoitteen mukainen ja kuuluu sääntelyn soveltamisalaan, veroetu se on tietyissä olosuh- teissa ristiriidassa lain tarkoituksen kanssa928. Verolain käsitteen osalta on puoles- taan todettava, että ilmausta on perusteltua tulkita niin, että sillä viitataan sään- nöksen tarkoitukseen eikä yksittäisen säädöksen tarkoitukseen. Tulkintaa voidaan perustella sillä, että veron kiertämisen tunnistamisen kannalta on nimenomaisesti ratkaisevaa tarkastella aineellisen säännöksen tarkoitusta. Säädösten tavoitteet, jos niitä on mahdollista todentaa, ovat tyypillisesti niin yleisiä, että tällainen tul- kinta hankaloittaisi tarpeettomasti yleisen veronkiertosäännöksen sovelta- mista.929 Veronkiertodirektiivin 6 artiklan soveltamisalaan kuuluvien veroetujen täytyy muodostua kansallisen verolainsäädännön aineellisten säännösten soveltamispyr- kimyksistä tai pyrkimyksistä välttää määrättyjen aineellisten säännösten soveltu- minen. Tämä on johdonmukainen seuraus siitä, että direktiivissä ei säännellä esi- merkiksi emo-tytäryhtiödirektiivin tai yritysjärjestelydirektiivin kaltaisista ve- roeduista. Riippumatta siitä, miten direktiivin 6 artikla on sisällytetty kansalliseen lainsäädäntöön, direktiivin 6 artiklaan pohjautuvaa kansallista säännöstä on 925 Tikka 1972: 217. 926 Ryynänen 2007: 397–399. 927 Ks. esim. korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätös KHO 2017:5. Ks. vastaavasti myös EVL 52 h §:n soveltamisharkintaa koskeva vuosikirjapäätös KHO 2017:78. 928 Kuźniacki 2020: 148. 929 ks. myös Kuźniacki 2020: 148. 172 Acta Wasaensia sovellettava vähintään yhteisöverovelvollisiin. Tämä on suora seuraus siitä, että direktiivin minimisääntelyn soveltamisala kohdistuu direktiivin 1 artiklan mukai- sesti yhteisöverovelvollisiin. Direktiivin 6 artiklan implementointiratkaisuista riippuen säännöksen todellinen soveltamisala voi kuitenkin olla tätä laajempi. Riippumatta siitä, onko säännöksen soveltamisalaa laajennettu yhteisöverovelvol- lisia laajemmalle, veroetujen täytyy muodostua kansallisen verolainsäädännön ai- neellisten säännösten soveltamispyrkimyksistä tai pyrkimyksistä välttää määrät- tyjen aineellisten säännösten soveltaminen930. Sen sijaan direktiivin implemen- tointiratkaisusta riippumatta on selvää, että direktiivin 6 artiklan soveltamisalaan eivät kuulu oikeustoimet, jotka perustuvat todellisiin verotuksesta riippumatto- miin taloudellisiin syihin. Tämä ilmenee direktiivin johdanto-osasta, jonka mu- kaan säännöstä olisi sovellettava järjestelyihin, jotka eivät ole aitoja ja muissa ta- pauksissa verovelvollisella olisi oltava oikeus valita verotuksen kannalta tehokkain rakenne liiketoimiaan varten931. Valtiovarainministeriössä laaditussa hallituksen esitysluonnoksessa ei ole otettu kantaa VML 28 §:n ja veronkiertodirektiivin 6 artiklan velvoittavuuteen. VML 28.1 §:n kohdalla säännöksen ensimmäinen ja toinen virke poikkeavat velvoittavuu- tensa osalta toisistaan. VML 28.1 §:n ensimmäinen virke velvoittaa toimittamaan verotuksen niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa. Sen sijaan VML 28.1 §:n toisen virkkeen mukaan verotettava tulo ja omaisuus voidaan arvioida, jos järjes- telyllä pyritään suoritettavasta verosta vapautumiseen. Se sijaan direktiivin 6(1) artiklan mukaan jäsenvaltion on jätettävä yhteisöverovelvollisuutta laskettaessa huomioon ottamatta sellainen järjestely tai sellaiset järjestelyjen sarjat, joiden pääasiallisena tarkoituksena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista on sovelletta- van verolain tavoitteen tai tarkoituksen vastaisen veroedun saaminen. Näin ollen säännös on pakottava eikä jätä lainsoveltajalle valinnan mahdollisuutta tilan- teessa, jossa säännöksen soveltamisedellytykset täyttyvät. Säännösten sanamuo- tojen perusteella direktiivin 6 artikla on velvoittavuutensa osalta tiukempi kuin VML 28 §. VML 28 §:n tulkintaa koskeva oikeuskäytännön perusteella voidaan kuitenkin todeta, että oikeuskäytäntö ei anna tukea tulkinnalle, jonka mukaan VML 28 §:n ensimmäistä ja toista virkkeitä sovellettaisiin itsenäisesti. Oikeuskir- jallisuudessa on niin ikään todettu, että virkkeiden keskinäinen rajanveto on epä- olennaista juuri sen takia, että oikeuskäytännössä ei ole tehty virkkeiden välistä rajanvetoa932. VML 28 §:n ja veronkiertodirektiivin 6 artiklan vastaavuuksien ja erojen tarkaste- luun liittyy edellä esitettyjen teemojen lisäksi kysymys todistustaakasta ja sen 930 Ks. myös Báez Moreno & Pérez 2019: 128. 931 Veronkiertodirektiivin johdanto-osan 11 perustelukappale. Korostus lisätty. 932 Tikka 1972: 215 ja 228. Acta Wasaensia 173 jakautumisesta. Kyse on siitä, kenellä on näytön esittämisvastuu tilanteessa, jossa soveltamisharkinnan kohteena on yleinen veronkiertosäännös ja kumman osa- puolen tappioksi koituu, jos riittävää näyttöä ei ole esitetty933. Kummankin sään- nöksen kohdalla todistustaakan jakautuminen riippuu näyttökysymyksen luon- teesta, kuten siitä, vaaditaanko näyttöä lain tarkoituksen vastaisuutta koskevan soveltamisedellytyksen täyttymisestä vain oikeustoimen tarkoitusta koskevan so- veltamisedellytyksen täyttymisestä. VML 28 §:n soveltamisharkinnassa näyttövelvollisuus jakautuu veroviranomaisen ja verovelvollisen kesken. Veroviranomaisen vastuulla on osoittaa, että säännök- sen soveltamisedellytykset täyttyvät. Tämä tarkoittaa, että veroviranomaisen on ensivaiheessa pystyttävä osoittamaan oikeustoimesta muodostuva lain tarkoituk- sen vastainen veroetu. Tämän lisäksi veroviranomaisella on oltava perusteltu syy epäillä, että oikeustoimen tarkoituksena on verosta vapautuminen934. Verovelvol- lisen vastuulla on puolestaan osoittaa, että oikeustoimi on toteutettu verotuksesta riippumattomista syistä eli oikeustoimen taustalla on verotuksesta riippumatto- mia taloudellisia perusteita. Verovelvollisella ei ole kuitenkaan näyttövelvolli- suutta siltä osin kuin oikeustoimesta ei katsota muodostuneen verolain tarkoituk- sen vastaisia veroetuja. Kotimaisessa oikeuskirjallisuudessa on katsottu, että VML 28 § ei sisällä käännet- tyä todistustaakkaa935. Tästä huolimatta voidaan katsoa, että todistustaakka on tietyiltä osin kääntyvä936. Tämä koskee nimenomaisesti oikeustoimen tarkoituk- sen selvittämistä. Näyttövelvollisuuden kääntyminen veroviranomaiselta verovel- volliselle on tältä osin perusteltua, koska verovelvollinen on parhaassa asemassa esittämään todisteita oikeustoimen motiiveista ja päämääristä937.938 Näkemystä kääntyvästä todistustaakasta voidaan perustella erityisesti VML 26.4 §:ään nojau- tuen. VML 26.4 §:n mukaan pääasiallisesti sen osapuolen, jolla on siihen parem- mat edellytykset, on esitettävä asiasta selvitystä. 933 Linna 2019: 78. 934 Ks. korkeimman hallinto-oikeuden 12.6.1992 antama päätös veron kiertämistä ja pei- teltyä osinkoa koskevassa asiassa KHO 1992 T 2295, jossa korkein hallinto-oikeus katsoi, että asiassa oli jäänyt näyttämättä, että osakkeiden myynti olisi tapahtunut verosta va- pautumisen tarkoituksessa ja ettei se vastannut asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta. Ks. myös Verohallinto 2016: > 2.2 Kuulemis- ja selvittämisvelvollisuudesta. 935 Äimä 2011: 214. 936 Ks. myös Knuutinen 2009: 372. 937 Ks. todistustaakkakysymyksistä verotuksessa esim. Ryynänen 2000, Ryynänen 2001: 262–285, Ossa 2020: 32–35 sekä Räbinä, Myrsky & Myllymäki 2017: 64–71. 938 Ks. myös Räbinä, Myrsky & Myllymäki (2017: 69–70), joiden mukaan verotuksessa ve- roviranomaisella on viime kädessä todistustaakka niistä seikoista, jotka perustavat vero- vaateen ja verovelvollisella puolestaan niistä seikoista, jotka eliminoivat verovaateen tai vähentävät jo syntynyttä verovaadetta. Jälkimmäisiin seikkoihin kuuluvat verotuksesta riippumattomat syyt. 174 Acta Wasaensia Ryynäsen mukaan näyttövelvollisuuden yhtenä perussääntönä on pidettävä sitä, että verovelvolliselta ei edellytetä negatiivista näyttöä. Toisin sanoen näyttöä siitä, mitä ei ole tapahtunut.939 VML 28 §:n näkökulmasta kyse on siitä, onko verovel- vollisen näytettävä toteen, että oikeustoimeen ei ole ryhdytty veron kiertämisen tarkoituksessa. VML 28 §:n kohdalla negatiivisen näytön vaatiminen on seurausta todistustaakan jakautumisesta veroviranomaisen ja verovelvollisen välillä. Vero- velvollinen voi pidättäytyä esittämästä näyttöä oikeustoimen tarkoitusperistä, mutta tällöin verovelvollinen kantaa riskin säännöksen soveltamisesta. VML 28 §:n kohdalla on myös huomattava, että verovelvollisella pitää olla mahdollisuus esittää näyttöä oikeustoimensa syistä eli siitä, että oikeustoimi on toteutettu vero- tuksesta riippumattomista syistä. Tällaisen seikan toteen näyttäminen on käytän- nössä sama asia kuin sen osoittaminen, että oikeustoimeen ei ole ryhdytty verosta vapautumisen tarkoituksessa. Veronkiertodirektiivin 6 artikla ei sisällä säännöksiä todistustaakan jakautumi- sesta. Näyttötaakan jakautumista ohjaa merkittävällä tavalla EU-tuomioistuimen oikeuden väärinkäytön kieltoa koskeva ratkaisukäytäntö, koska EU-tuomioistui- men ratkaisukäytännössä on katsottu, että EU-oikeudelliset veronkiertosäännök- set ovat oikeuden väärinkäytön kiellon yleisen oikeusperiaatteen erityisiä ilmenty- miä940. EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännön perusteella veroviranomaisen vas- tuulla on osoittaa lain tarkoituksen vastaisuutta koskevan objektiivisen sovelta- misedellytyksen täyttyminen. Näytön esittämisvastuu siirtyy verovelvolliselle, kun veroviranomainen on perustellusti todennut objektiivisen edellytyksen täyttyneet. Tämän jälkeen verovelvollisen vastuulla on osoittaa, että oikeustoimi on direktii- vin 6 artiklassa kuvatulla tavalla aito eli oikeustoimen taustalla on riittävästi talou- dellisia perusteita941.942 Todistustaakkakysymyksen osalta VML 28 § ja direktiivin 6 artiklan voidaan katsoa vastaavan toisiaan. VML 28 §:ää ja veronkiertodirektiivin 6 artiklaa tarkasteltaessa on kiinnitettävä huomiota säännösten oikeusvaikutuksiin. Yleisille veronkiertosäännöksille on yleisesti tarkasteltuna ominaista, että ne eivät määrittele varsinaista veroseuraa- musta, johon niiden soveltaminen johtaa. Sen sijaan yleisten veronkiertosäännös- ten oikeusvaikutukset ilmenevät tavassa, jolla yleisen veronkiertosäännöksen kanssa samanaikaisesti sovellettavaa aineellista verosäännöstä lopulta sovelle- taan. 943 Wahlroos sekä Veikkola ovat jakaneet veronkiertosäännökset kahteen 939 Ryynänen 2000: 121–124. 940 C-321/05, Kofoed, 38 kohta. 941 Ks. esim. C-196/04, Cadbury Schweppes, 62 kohta. 942 Vrt. julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-251/16, Cussens, 58 kohta. Ks. tarkem- min todistustaakasta arvioitaessa oikeuden väärinkäytön kiellon periaatteen sovelletta- vuutta alaluku 5.5.1 Todistustaakka väärinkäytön olemassaolon arvioinnissa. 943 Tikka 1972: 316 ja Knuutinen 2009: 201. Acta Wasaensia 175 ryhmään säännösten oikeusvaikutusten perusteella. Ensimmäiseen ryhmään kuu- luvat laajan oikeusvaikutuksen omaavat yleiset veronkiertosäännökset. Toiseen ryhmään kuuluvat puolestaan sellaiset yleiset veronkiertosäännökset, joiden oi- keusvaikutukset ovat suppeat.944 Laajan oikeusvaikutuksen omaavat veronkiertosäännökset oikeuttavat lainsovel- tajan sivuuttamaan oikeustoimen oikeudellisen muodon ja korvaamaan sen talou- dellisen sisällön tai muiden tosiseikkojen muodostamalla fiktiivisellä kuvauksella. Tämän jälkeen oikeustoimea verotetaan tämän fiktiivisen kuvauksen mukaisesti. Suppean oikeusvaikutuksen omaavat yleiset veronkiertosäännökset oikeuttavat puolestaan epäämään lain tarkoituksen vastaisen veroedun, mutta oikeustoimea verotetaan muutoin verovelvollisen valitseman muodon perusteella. 945 Riippu- matta siitä, onko yleisen veronkierto säännöksen oikeusvaikutukset laajat vai sup- peat, tällaiset säännökset mahdollistavat perusteettomien veroetujen epäämisen tai jopa velvoittavat siihen. VML 28.1 §:n muotoilu mahdollistaa oikeustoimen verottamisen sen oikean muo- don ja todellisen sisällön mukaisesti. VML 28.1 §:n ensimmäisen virkkeen mukaan verotusta toimitettaessa on nimittäin meneteltävä niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa, jos oikeustoimen muoto ei vastaa sen taloudellista sisältöä. Näin ollen voidaan katsoa, että säännös antaa lainsoveltajalle oikeuden muuttaa olosuh- teen tai toimenpiteen oikeudellisen muodon kuvausta. Tämän seurauksena VML 28 §:n voidaan katsoa olevan lähtökohtaisesti oikeusvaikutuksiltaan laaja veron- kiertosäännös946. Tulkinta saa tukea myös oikeuskäytännöstä, jossa esimerkiksi johdon kannustinjärjestelmän verotusta koskevassa korkeimman hallinto-oikeu- den päätöksessä KHO 2014:66, verovelvollisen järjestelystä saamaa tuloa pidettiin VML 28 §:ään vedoten työsuhteen perusteella saatuna ansiotulona pääomatulona verotettavan tulon sijaan. Toisaalta oikeuskäytännöstä löytyy myös päätöksiä, joissa VML 28 §:n soveltaminen on johtanut oikeusvaikutuksiltaan suppeaan lop- putulemaan. Toisin sanoen verovelvolliselta on evätty lain tarkoituksen vastainen veroetu, eikä oikeustoimea ole korvattu verotuksen toimittamista varten fiktiivi- sellä oikeustoimella. Esimerkkinä voidaan mainita edestakaista osakekauppaa koskeva korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO 2004:8, jossa verovelvolli- selta evättiin oikeus vähentää luovutusvoitosta edestakaisesta osakekaupasta syn- tynyt luovutustappio VML 28 §:ään vedoten. Veronkiertodirektiivin 6(1) artiklan mukaan veron kiertämiseksi katsottavat oi- keustoimet on jätettävä huomioon ottamatta ja direktiivin 6(3) artiklan mukaan 944 Wahlroos 2018: 331 ja Veikkola 2018b: 15. Ks. myös Kulcsar 2012: 4. 945 Wahlroos 2018: 331 ja Veikkola 2018b: 15. Ks. myös Kulcsar 2012: 4. 946 Ks. myös Wahlroos 2018: 331. 176 Acta Wasaensia verovelvollisuus on laskettava tällöin kansallisen lainsäädännön mukaisesti. Di- rektiivin 6(1) artiklan sanamuodon perusteella säännöksen tärkein oikeusvaikutus on veroedun epääminen veron kiertämiseksi katsottavilta järjestelyiltä. Direktiivin 6(1) ja 6(3) artiklat jättävät sen sijaan avoimeksi sen, ovatko säännöksen oikeus- vaikutukset suppeat vai laajat. Pelkästään direktiivin 6(1) artiklan sanamuotoa tar- kastelemalla on mahdollista katsoa, että säännöksen oikeusvaikutukset ovat sup- peat. Suppea tulkinta pohjautuu tällöin direktiivin 6(1) artiklan muotoiluun, jonka mukaan jäsenvaltion on jätettävä huomioon ottamatta sellainen järjestely tai sel- laiset järjestelyjen sarjat, jotka ovat säännöksessä kuvatulla tavalla veron kiertä- mistä. Tilanteissa, joissa järjestely tai järjestelyjen sarja jätetään huomioon otta- matta, verovelvollisen sovellettavaksi vaatimaa säännöstä ei sovelleta. Avoimeksi jää kuitenkin se, mahdollistaako direktiivin 6 artikla oikeustoimen oikeudellisen muodon korvaamisen taloudellista sisältöä paremmin vastaavalla oikeustoimella ja oikeustoimen verottamisen tämän fiktiivisen kuvauksen mukaisesti. Oikeuskirjallisuudessa on katsottu yleisesti, että yleisten veronkiertosäännösten tyypilliset oikeusvaikutukset liittyvät nimenomaisesti lain tarkoituksen vastaisen veroedun epäämiseen ja oikeustoimen oikeudellisen muodon korvaamiseen talou- dellista sisältöä paremmin vastaavalla fiktiivisellä oikeustoimella947. Tällöin ylei- sen veronkiertosäännöksen oikeusvaikutukset eivät rajoitu vain lain tarkoituksen vastaisen veroedun epäämiseen, vaan lainsoveltajan on myös määriteltävä sellai- nen oikeustoimi, joka olisi toteutettu veron kiertämiseksi katsotun oikeustoimen sijaan.948 Veronkiertodirektiivin 6 artiklan osalta oikeuskirjallisuudessa on katsottu, että säännös ei mahdollista oikeustoimen korvaamista toisella veronalaisella oikeus- toimella eikä tämän takia myöskään oikeustoimen verottamista sen oikean muo- don mukaisesti949. Toisaalta EU-tuomioistuin on katsonut ratkaisukäytännössään, että oikeuden väärinkäytön kiellon periaatteen oikeusvaikutukset ovat laajat950. Oikeuden väärinkäytön kiellon periaate on merkityksellinen direktiivin 6 artiklan tulkinnan kannalta, koska oikeuden väärinkäytön kiellon periaate on EU-oikeuden yleinen oikeusperiaate, jonka ohjaa osaltaan EU-oikeudellisten veronkiertosään- nösten tulkintaa951. Tulkintaa ohjaavaa vaikutusta korostaa se, että EU-oikeudelli- set veronkiertosäännökset ovat oikeuden väärinkäytön kiellon periaatteen erityisiä 947 Ks. esim. Taboada 2015: 606. 948 Báez Moreno & Pérez 2019: 132. 949 Ks. De Broe & Beckers 2017: 143. 950 Ks. esim. C-255/02, Halifax. 951 Yleisten oikeusperiaatteiden keskeisenä tehtävänä on toimia tulkintaa-apuna EU:n pri- maari- ja sekundaarinormien tulkinnassa. Ks. Raitio & Tuominen 2020: 270. Acta Wasaensia 177 ilmentymiä ja periaate on saanut konkreettisen muotonsa näissä säännöksissä952. Esimerkiksi arvonlisäverotusta ja oikeuden väärinkäytön kieltoa koskevassa tuo- miossa C-255/02, Halifax, EU-tuomioistuin katsoi, että oikeuden väärinkäytön to- teamisen yhteydessä väärinkäytöksi katsottavat toimet on nimenomaisesti määri- teltävä uudelleen. EU-tuomioistuin tarkoitti uudelleen määrittelyllä, että lainso- veltajan on palautettava tilanne sellaiseksi kuin se olisi ollut ilman veron kiertä- mistä muodostavia toimia.953 Tämän voidaan katsoa tarkoittavan, että oikeuden väärinkäytöksi ja tämän perusteella myös veron kiertämiseksi katsottavia oikeus- toimia on voitava verottaa niiden oikean muodon mukaan954. Oikean muodon mu- kainen verottaminen tarkoittaa sitä, että veron kiertämiseksi katsottavia oikeus- toimia on voitava verottaa tällaisten oikeustoimen sisältöä paremmin vastaavan oikeudellisen muodon mukaan955. Veronkiertodirektiivin 6 artiklan oikeusvaikutusten voidaan argumentoida olevan laajat myös direktiivin 6(3) artiklan sanamuodon perusteella, koska säännöksen mukaan oikeustoimen täyttäessä direktiivin 6 artiklan soveltamisedellytykset, ve- rovelvollisuus on laskettava kansallisen lainsäädännön mukaisesti. Direktiivin 6(3) artiklan sanamuotoa silmällä pitäen virke olisi käytännössä sisällöltään tyhjä, jos veron kiertämiseksi katsottu järjestely jätettäisiin pelkästään huomioon otta- matta. Tätäkin silmällä pitäen on perusteltua todeta, että direktiivin oikeusvaiku- tukset ovat laajat. 4.9 Veronkiertodirektiivin 6 artiklan implementoinnista seuraavat tulkintahaasteet Asetelma, jossa veronkiertodirektiivin 6 artiklaa ei ole sanan varsinaisessa muo- dossa implementoitu kansalliseen lainsäädäntöön, jättää avoimeksi useita VML 28 §:n tulkinnan kannalta tärkeitä kysymyksiä. Keskeinen avoimeksi jäävä kysymys on, mitä vaikutuksia implementointimenetelmää koskevalla päätöksellä on direk- tiivin 6 artiklan sanamuodosta poikkeavan ja direktiivin soveltamisalaa laajem- man VML 28 §:n tulkintaan. Kysymys on tärkeä, koska veronkiertodirektiivin 6 artiklan soveltamisala koskee direktiivin 1 artiklan mukaisesti vain yhteisöjen tu- loverotusta. VML 28 §:ää voidaan sen sijaan soveltaa kaikkiin veroihin, joita 952 C-321/05, Kofoed, 38. Ks. myös julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-321/05, Kofoed, 67 kohta. 953 C-255/02, Halifax, 94 kohta. Ks. vastaavasti myös julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-251/16, Cussens, 109–116 kohdat. Vrt. C-103/09, Weald Leasing, 51 kohta. 954 Ks. myös EU-tuomioistuimen tuomio asiassa C-103/09, Weald Leasing, jossa oikeus- toimen uudelleen määrittely mahdollisti sopimusehtojen muuttamisen. 955 Ks. myös Báez Moreno & Pérez 2019: 133. 178 Acta Wasaensia verotusmenettelylaki koskee956. Käytännössä kyse on siitä, voidaanko direktiivin 6 artiklan implementointia koskevan päätöksen jälkeen VML 28 §:n tulkinnassa tur- vautua EU-tuomioistuimen ratkaisukäytäntöön esimerkiksi tilanteissa, joissa on kyse luonnollisten henkilöiden tuloverotuksesta ja millainen merkitys tällaisissa tilanteissa on esimerkiksi EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännössä kehittyneellä oikeuden väärinkäytön kiellon yleisellä oikeusperiaatteella. EU:n jäsenvaltioilla on laaja suvereniteetti välittömistä veroista päätettäessä ja jä- senvaltiot toteuttavat verotusvaltaansa kansallisella lainsäädännöllä. Kansallista lainsäädäntövaltaa käyttäessään jäsenvaltioiden on kuitenkin käytettävä verotuk- seen liittyvää toimivaltaansa EU:n perussopimuksia noudattaen.957 Tästä syystä VML 28 §:ää on pitänyt tulkita EU-oikeuden kanssa yhdenmukaisesti jo ennen ve- ronkiertodirektiivin 6 artiklan implementointia niissä tilanteissa, joissa tarkastel- tavalla oikeustoimella on ollut EU:n primaarioikeuteen liittyviä ulottuvuuksia. Sen sijaan puhtaasti kansalliset oikeustoimet eivät ole kuuluneet EU-oikeuden sovel- tamisalaan. Direktiivin 6 artiklan kansallisen implementoinnin myötä VML 28 §:n EU-oikeudelliset ulottuvuudet ovat kiistatta laajentuneet. Keskeinen kysymys on kuitenkin se, kuinka laajasti direktiivin 6 artiklan implementointimenetelmää kos- keva päätös on laajentanut VML 28 §:n EU-oikeudellisia ulottuvuuksia. Veronkiertodirektiivin 1 artiklassa direktiivin soveltamisala on rajattu yhteisöjen tuloverotukseen. Tämän takia on selvää, että direktiivin tulkintavaikutus on otet- tava jatkossa huomioon VML 28 §:n tulkinnassa ainakin siltä osin kuin säännök- sen soveltamisharkinnassa on kyse yhteisöjen tuloverosta. Tarkasteltaessa kysy- mystä direktiivin tulkintavaikutuksen laajemmista ulottuvuuksista vaihtoehtoja on käytännössä kaksi. Ensimmäinen näistä koskee direktiivin suppeaa tulkinta- vaikutusta. Suppealla tulkintavaikutuksella tarkoitetaan tässä yhteydessä sitä, että direktiivin tulkintavaikutus pitäisi ulottaa ainoastaan yhteisöjen tuloverotusta koskeviin asioihin eli direktiivin tulkintavaikutus olisi VML 28 §:n tulkinnassa di- rektiivin soveltamisalan mukainen. Toinen vaihtoehto on, että direktiivillä katso- taan olevan laaja tulkintavaikutus VML 28 §:n tulkinnassa. Tämä tarkoittaa sitä, että direktiivin tulkintavaikutus pitäisi ulottaa yhteisöjen tuloverotuksen lisäksi myös luonnollisten henkilöiden tuloverotukseen sekä eräisiin muihin veroihin ja maksuihin, joista säädetään VML 1 §:ssä. Veronkiertodirektiivin suppeaa tulkintavaikutusta VML 28 §:n tulkinnassa tukee direktiivin johdanto-osan neljäs perustelukappale, jonka mukaan direktiivin 956 Verotusmenettelylakia sovelletaan VML 1 §:n mukaan valtionveroon, kunnallisveroon, yhteisön tuloveroon, kirkollisveroon, sairausvakuutusmaksuun ja yleisradioveroon. 957 Helminen 2018: 25–26. Ks. EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännöstä esim. C‑279/93, Schumacker, 21 kohta; C‑264/96, ICI, 19 kohta; C‑319/02, Manninen, 19 kohta ja C- 446/03, Marks & Spencer, 29 kohta. Acta Wasaensia 179 soveltamisalaa ei ole suotavaa laajentaa sellaisiin yksiköihin, joihin ei jäsenvalti- ossa sovelleta yhteisöveroa. Direktiivin johdanto-osan neljännessä perustelukap- pale tukee ratkaisua, jossa direktiivin 6 artiklan soveltamisalaa ei laajenneta kan- sallisella sääntelyllä koskemaan esimerkiksi luonnollisten henkilöiden tulovero- tusta. Samaan hengenvetoon on kuitenkin muistutettava, että kyseessä on mini- midirektiivi, joka asettaa veron kiertämisen estämisen sääntelylle vähimmäista- son. Jäsenvaltiot voivat halutessaan säätää direktiivin tavoitteita pidemmälle me- nevästä kansallisesta sääntelystä edellyttäen, että sääntelystä ei aiheudu ristiriitaa direktiivin ja muun EU-oikeuden kanssa958. Direktiivinsääntelyn kansallinen so- veltamisala voi olla direktiivin johdanto-osan neljännestä perustelukappaleesta riippumatta laajempi kuin direktiivin soveltamisala. Tämän takia direktiivin joh- danto-osan suositukselle olla laajentamatta sääntelyn soveltamisalaa ei voida an- taa merkittävää painoarvoa arvioitaessa direktiivin tulkintavaikutuksen ulottu- vuutta. Veronkiertodirektiivin laajaan tulkintavaikutukseen VML 28 §:n tulkinnassa voi- daan puolestaan hakea tulkintatukea yritysjärjestelydirektiivin 15(1)(a) artiklan kohdennetun veronkiertosäännöksen kansallisesta implementoinnista ja erityi- sesti kansallisen implementointisäännöksen tulkinnasta. Yritysjärjestelydirektii- vin tarkoituksena on ollut edistää EU-tasoisia yritysjärjestelyjä keventämällä näi- hin liittyviä tuloveroseuraamuksia 959 . Yritysjärjestelydirektiivin 1(1)(a) artiklan mukaan jäsenvaltioiden on sovellettava kyseistä direktiiviä sulautumisiin, jakau- tumisiin, osittaisjakautumisiin, varojensiirtoihin ja osakkeidenvaihtoihin, jotka koskevat kahdessa tai useammassa jäsenvaltiossa olevia yhtiöitä. Yritysjärjeste- lydirektiivin soveltamisalaan eivät kuulu lähtökohtaisesti jäsenvaltioiden sisäiset eli kansalliset yritysjärjestelyt. Tästä huolimatta yritysjärjestelydirektiivi on imple- mentoitu Suomessa siten, että yritysjärjestelydirektiiviin perustuvia normeja so- velletaan sekä kansallisiin että rajat ylittäviin järjestelyihin.960 Tämä koskee niin ikään EVL 52 h §:ää, jolla on implementoitu yritysjärjestelydirektiivin 15(1)(a) ar- tiklan sääntely. Huomionarvoista tässä yhteydessä on, että yritysjärjestelydirektiivin 15(1)(a) ar- tiklalla on laaja tulkintavaikutus EVL 52 h §:n tulkinnassa, vaikka yritysjärjeste- lydirektiivin soveltamisalaan kuuluvat lähtökohtaisesti vain rajat ylittävät 958 Direktiivin johdanto-osalla ei ole sitovaa oikeusvaikutusta. Johdanto-osan ilmaisut pe- rustelevat oikeussääntöjen sisältöä ja niitä voidaan hyödyntää artiklojen tulkinnassa. Joh- danto-osa ei kuitenkaan oikeuttaa poikkeamista direktiivin nimenomaisesta säännöksestä. Ks. esim. C-162/97, Nilsson ym., 54 kohta ja julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C- 162/97, Nilsson ym., 92 kohta. 959 Ks. yritysjärjestelydirektiivin (2009/133/EY, kodifioitu) johdanto-osan 2–3 perustelu- kappaleet. 960 Ks. EVL 52.2 § ja HE 177/1995 vp: 1. Ks. myös Penttilä, Järvenoja, Katajainen, Laakso- nen, Pitkänen, Tamminen, Viitala, Virolainen & Äimä 2013: 50 sekä Immonen 2018: 511. 180 Acta Wasaensia järjestelyt. Yritysjärjestelydirektiivin 15(1)(a) artiklan laaja tulkintavaikutus ilme- nee erityisesti korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä KHO 2017:78, jossa korkein hallinto-oikeus katsoi, että EVL 52 h §:ää voidaan soveltaa vain, jos oi- keustoimessa on kyse EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännössä tarkoitetusta oi- keuden väärinkäytöstä. Korkein hallinto-oikeus nojautui argumentaatiossaan EU-tuomioistuimen ratkaisukäytäntöön, jonka mukaan yritysjärjestelydirektiivin 15(1)(a) artikla heijastelee EU-oikeuden yleistä periaatetta, jonka mukaan oikeu- den väärinkäyttö on kiellettyä. Tarkastelun kohteena olleessa järjestelyssä oli kyse kansallisesta yritysjärjestelystä, jolla ei ollut rajat ylittäviä ulottuvuuksia. Tästä huolimatta EVL 52 h §:n tulkinnassa oli otettava huomioon EU-oikeuden tulkin- tavaikutus. Toisin sanoen EVL 52 h §:ää oli tulkittava yhdenmukaisesti yritysjär- jestelydirektiivin 15(1)(a) artiklan ja EU-oikeuden yleisten oikeusperiaatteiden kanssa, vaikka yritysjärjestelydirektiivin soveltamisalaan kuuluvat lähtökohtai- sesti vain rajat ylittävät yritysjärjestelyt. EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännön perusteella EU-tuomioistuimella on toi- mivalta tulkita EU-oikeutta myös tilanteissa, joissa kansallinen lainsäätäjä on laa- jentanut yritysjärjestelydirektiivin soveltamisalaa kansallisiin yritysjärjestelyi- hin961. Tällaisissa tilanteissa EU-tuomioistuimella on intressi varmistaa, että EU- oikeudesta omaksuttuja säännöksiä ja käsitteitä tulkitaan yhdenmukaisesti riip- pumatta siitä, onko kyse esimerkiksi kansallisesta vai rajat ylittävästä järjestelystä. Tällöin voidaan välttää säännösten tulkintaerot riippumatta siitä, sovelletaanko säännöksiä ja käsitteitä esimerkiksi kansallisiin vai rajat ylittäviin yritysjärjestelyi- hin.962 Edellä todetun perusteella VML 28 §:n tulkinnassa merkitykselliseksi kysy- mykseksi muodostuu, onko veronkiertodirektiivin 6 artiklan implementointi laa- jentanut EU-oikeuden tulkintavaikutusta myös niihin VML 1 §:ssä tarkoitettuihin veroihin ja maksuihin, jotka kuuluvat VML 28 §:n soveltamisalaan. Valtiovarain- ministeriössä laaditussa hallituksen esitysluonnoksessa ei oteta suoraan kantaa, kuinka laajalle direktiivin tulkintavaikutus ulottuu. Esitysluonnoksessa todetaan, että VML 28 §:n soveltamisala on merkittävästi laajempi kuin direktiivin 6 artik- lan, koska VML 28 §:n soveltamisalaan kuuluu yhteisöjen tuloveron lisäksi myös muita veroja. Esitysluonnoksessa todetaan niin ikään, että direktiivin 6 artikla on voitu katsoa tulleen toimeenpannuksi VML 28 §:llä, vaikka VML 28 §:n sovelta- misala on merkittävästi laajempi kuin direktiivin 6 artiklan. Esitysluonnoksessa ei ole todettu, että direktiivin tulkintavaikutus olisi ollut tarkoitus rajata VML 28 §:n 961 Ks. C-28/95, Leur Bloem, 32 kohta sekä C-43/00, Andersen og Jensen, 18 kohta. 962 Penttilä, Järvenoja, Katajainen, Laaksonen, Pitkänen, Tamminen, Viitala, Virolainen & Äimä 2013: 51. Acta Wasaensia 181 tulkinnassa ainoastaan yhteisöjen tuloverotukseen.963 On selvää, että esitysluon- nos jättää tästä syystä avoimeksi, onko direktiivin tulkintavaikutus suppea vai laaja VML 28 §:n tulkinnassa. Valtiovarainministeriössä laaditussa hallituksen esitysluonnoksessa todetaan, että VML 28 §:n muuttaminen veronkiertodirektiivin 6 artiklan implementoinnin myötä aiheuttaisi oikeudellista epävarmuutta, kun vakiintunutta oikeustilaa jou- duttaisiin tulkitsemaan suhteessa uuteen sanamuotoon964. Kyseistä argumenttia mukaillen voidaan todeta, että oikeudellista epävarmuutta on omiaan aiheutta- maan myös se, jos direktiivin tulkintavaikutuksen katsottaisiin olevan suppea. Täl- löin VML 28 §:n tulkinta voi hajautua riippuen siitä, sovelletaanko säännöstä yh- teisöjen tuloverotukseen vai luonnollisten henkilöiden tuloverotukseen965. Yhtei- söjen tuloverotuksessa VML 28 §:ää olisi tulkittava yhdenmukaisesti direktiivin ja EU-oikeudellisten oikeusperiaatteiden kanssa, kun taas luonnollisten henkilöiden tuloverotuksessa säännöksen tulkinta ei saisi olla ristiriidassa EU:n primaarioi- keuteen kuuluvien perusvapauksien kanssa. Ratkaisujen ennustettavuuden kannalta ei voida pitää toivottavana tilannetta, jossa veronkiertodirektiivillä olisi tulkintavaikutus ainoastaan niissä VML 28 §:n tulkintaa koskevissa tilanteissa, joissa on kyse yhteisöjen tuloverotuksesta. Näin on erityisesti myös siitä syystä, että VML 28 §:stä ei ilmene, että direktiivin 6 ar- tikla on käytännössä implementoitu kyseisellä säännöksellä. Mikäli direktiivin tul- kintavaikutus olisi suppea eikä se ulottuisi luonnollisten henkilöiden tuloverotuk- seen, VML 28 §:n tulkinta voisi erkaantua tulkintatilanteesta riippuen ilman, että tälle löytyisi selitystä sääntelyn sanamuodosta. Tästäkin syystä on perusteltua, että VML 28 §:n tulkinnassa turvataan yhdenmukainen tulkinta riippumatta siitä, so- velletaanko säännöstä yhteisöjen tuloverotuksessa vai luonnollisten henkilöiden tuloverotuksessa. Lisäksi voidaan katsoa, että mikäli direktiivin tulkintavaikutus olisi ollut tarkoitus ulottaa pelkästään yhteisöjen tuloverotusta koskeviin tilantei- siin, direktiivin 6 artikla olisi implementoitu erillisellä säännöksellä. Voidaankin ajatella, että direktiivin 6 artiklan implementoinnissa on hiljaisesti hyväksytty di- rektiivin laaja tulkintavaikutus VML 28 §:ää tulkittaessa. Veronkiertodirektiivin laajan tulkintavaikutuksen omaksumista tukee myös se seikka, että valtiovarainministeriössä laaditussa hallituksen esitysluonnoksessa on todettu VML 28 §:n olevan sellaisenaan direktiiviä tiukempi966. Mikäli VML 28 §:n soveltamisedellytykset poikkeaisivat toisistaan siitä syystä, että vain yhteisöjen 963 Valtiovarainministeriö 2018: 52–53. 964 Valtiovarainministeriö 2018: 53. 965 Ks. myös Scherleitner 2019: > 4.4. The application of section 28 of the VML outside the scope of the ATAD. 966 Valtiovarainministeriö 2018: 53. 182 Acta Wasaensia tuloverotuksessa otetaan huomioon direktiivin tulkintavaikutus, tämä olisi omi- aan johtamaan tilanteisiin, joissa säännöksen soveltamisala ja soveltamisen tulok- set poikkeaisivat mahdollisesti toisistaan riippuen siitä, onko kyse yhteisöjen vai luonnollisten henkilöiden tuloverotuksesta. Mikäli VML 28 §:n soveltamiskynnys muodostuisi EU-oikeuden tulkintavaikutuksen seurauksena korkeammaksi esi- merkiksi yhteisöjen tuloverotuksessa kuin luonnollisten henkilöiden tuloverotuk- sessa, tämä olisi omiaan luomaan kannustimen veroetujen tavoitteluun yhteisönä eikä luonnollisena henkilönä. Tilannetta, jossa VML 28 § saisi eri yhteyksissä eri- laisen merkityksen, ei voida pitää toivottavana ja sen takia direktiivin 6 artiklan tulkintavaikutuksen on oltava laaja VML 28 §:n tulkinnassa967. Veronkiertodirektiivin laajan tulkintavaikutuksen takia kansallisilla tuomioistui- milla on oikeus pyytää ennakkoratkaisua EU-tuomioistuimelta direktiivin 6 artik- lan tulkinnasta myös tilanteissa, joissa VML 28 §:n tulkinta koskee muita veroja kuin yhteisöjen tuloveroja968. Tilanteissa, joissa kansallinen lainsäätäjä on laajen- tanut direktiivin soveltamisalaa myös muihin kuin yhteisöjen tuloveroon, EU-tuo- mioistuimella on toimivalta tulkita EU-oikeutta myös näissä tilanteissa969. Tällai- sissa tilanteissa EU-tuomioistuimella on nimittäin intressi varmistaa, että EU-oi- keudesta omaksuttuja säännöksiä ja käsitteitä tulkitaan yhdenmukaisesti riippu- matta siitä, onko kyse yhteisöjen tuloverotuksesta vai luonnollisten henkilöiden tuloverotuksesta. Veronkiertodirektiivin laajan tulkintavaikutuksen toinen tärkeä seuraus on se, että EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännössä kehittynyt oikeuden väärinkäytön kiel- lon periaate vaikuttaa laajemmin kansallisen sääntelyn tulkintaan kuin se vaikut- taisi, jos direktiivin 6 artikla olisi implementoitu erillisellä säännöksellä. Näin ol- len VML 28 §:n tulkinnassa on otettava jatkossa laajasti huomioon oikeuden vää- rinkäytön kiellon periaatteen asettamat reunaehdot veron kiertämisen tunnista- miselle. Tämä on seurausta siitä, että direktiivin 6 artikla on oikeuden väärinkäy- tön kiellon periaatteet erityinen ilmentymä970. Yleisenä EU-oikeudellisena peri- aatteena oikeuden väärinkäytön kielto ohjaa sekä direktiivin 6 artiklan tulkintaa että kansallisen implementointisäännöksen tulkintaa. Direktiivin 6 artiklan imple- mentointiratkaisun seurauksena oikeuden väärinkäytön kiellon periaatteesta on- kin muodostunut veron kiertämisen estämistä koskevien tilanteiden tulkintaa 967 Kysymys siitä, kuinka laajalle veronkiertodirektiivin tulkintavaikutus ulottuu VML 28 §:n tulkinnassa kuuluu kansalliselle tuomioistuimelle, koska EU-oikeuteen tehdyn viit- tauksen täsmällisen ulottuvuuden arvioiminen kuuluu kansallisen tuomioistuimen toimi- valtaan. Ks. C-297/88, Dzodzi, 41 kohta. 968 Ks. esim. C-28/95, Leur Bloem, 32 kohta. Ks. myös ulkomaisesta oikeuskirjallisuudesta Arginelli 2022: 11. 969 Ks. analogisesti C-28/95, Leur Bloem, 32 kohta sekä C-43/00, Andersen og Jensen, 18 kohta. Ks. myös Arginelli 2022: 11. 970 Ks. esim. EU-tuomioistuimen ratkaisu asiassa C-321/05, Kofoed, 38 kohta. Acta Wasaensia 183 ohjaava taustaperiaate kaikissa VML 28 §:n soveltamisalaan kuuluvissa tilan- teissa. Merkitystä ei ole sillä, onko kyse yhteisöjen tuloverotusta vai luonnollisten henkilöiden tuloverotusta koskevasta asiasta. Tästä syystä voidaankin puhua VML 28 §:n tulkintaa koskevasta paradigman muutoksesta971. Paradigman muutos ei ole kuitenkaan havaittavissa VML 28 §:stä, vaan siitä oikeudellisesta toimintaym- päristöstä, jossa säännöstä jatkossa tulkitaan ja sovelletaan. 971 Paradigma voidaan ymmärtää eräänlaiseksi oman aikansa viitekehykseksi tai ajattelu- tottumukseksi, joka kuvaa tuona aikana vallitsevaa ja hyväksyttyä teoriaa tietystä aiheesta, kuten veron kiertämisestä. 184 Acta Wasaensia 5 EU-OIKEUDEN REUNAEHDOT VERON KIERTÄMISEN TUNNISTAMISELLE972 5.1 Oikeuden väärinkäytön kielto 5.1.1 Oikeuden väärinkäytön kielto EU-vero-oikeudessa Oikeuden väärinkäytön kielto973 on yleinen EU-oikeudellinen periaate, jota on so- vellettu EU-tuomioistuimen eri asiaryhmissä 1970-luvulta lähtien974. Periaatetta sovellettiin ensimmäisen kerran verotuksen oikeudenalalla vuonna 2006, kun EU- tuomioistuin antoi arvonlisäverotusta koskevan tuomion asiassa C-255/02, Hali- fax. Tämän tuomion jälkeen periaatteen soveltamisharkinta on ollut säännöllisesti esillä sekä arvonlisä- että tuloverotusta koskevissa EU-tuomioistuimen tuomi- oissa. Vero-oikeudessa oikeuden väärinkäytön kiellon periaatteen soveltamishis- toria on verrattain lyhyt. Tästä huolimatta periaatteella on yleisen oikeusperiaat- teen asema myös vero-oikeuden alalla. Periaatteen ydinsisältö on muodostunut ajan kuluessa muissa asiaryhmissä, mutta se on omaksuttu sellaisenaan vero-oi- keuteen. EU-tuomioistuimen Halifax-tuomio on merkityksellinen oikeuden väärinkäytön kiellon periaatteen vero-oikeudellisen ulottuvuuden kannalta. Tuomion merki- tystä korostaa se, että kyseessä on ensimmäinen vero-oikeudellinen tuomio, jossa EU-tuomioistuin katsoi, että aiemmin muilla oikeudenaloilla sovellettua oikeuden väärinkäytön kieltoa voitiin soveltaa myös arvonlisäverotuksessa 975 . 972 Pääluku perustuu merkittävin laajennuksin ja täsmennyksin kirjoittajan Verotus-leh- den 3/2019 numerossa julkaisemaan artikkeliin ”Oikeuksien väärinkäytön kielto ja veron kiertäminen”. Ks. Lönnblad 2019b. 973 EU-tuomioistuin käyttää periaatteesta myös ilmaisua oikeuksien väärinkäyttö. Ks. esim. C-417/10, 3M Italia; C-103/09, Weald Leasing ja C-255/02, Halifax. Oikeuden väärinkäyttö on toisinaan hieman harhaanjohtava termi, koska vero-oi- keudellisessa ratkaisuharkinnassa on kyse vero-oikeudellisten säännösten soveltamis- alasta ja siitä, vedotaanko näihin säännöksiin keinotekoisesti tavalla, joka ei täytä lainsää- dännön tarkoitusta. Väärinkäytön kohteena on siis ennemminkin lain tarkoitus kuin oi- keus sellaisenaan. Näiden tilanteiden kohdalla kuvaavampi termi olisi lain kiertäminen tai lain väärinkäyttö. Oikeuden väärinkäyttö on kuvaava ilmaisu erityisesti silloin, kun vero- velvollinen käyttää väärin EU-oikeuden tarjoamia perusvapauksia tai vero-oikeudellisissa direktiiveissä tarjottuja oikeuksia veroetujen hyödyntämiseen. Oikeuden väärinkäytön kä- site on kuitenkin vakiintunut EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännössä ja oikeuskirjalli- suudessa, joten termiä on perusteltua käyttää myös tässä tutkimuksessa. Ks. terminologi- sista huomioista julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-251/16, Cussens, 23–26 koh- dat. Ks. myös oikeuden väärinkäytöstä arvonlisäverotuksen alalla Lassila 2010: 409–421. 974 C-321/05, Kofoed, 38 kohta. Ks. myös julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C- 255/02, Halifax, 74 kohta ja julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-251/16, Cussens, 48 kohta. 975 Ks. C-255/02, Halifax, 69–70 kohdat. Acta Wasaensia 185 Merkillepantavaa on, että periaatteen soveltamisedellytykset johdettiin Halifax- tuomiossa maatalouden vientitukia koskevasta tuomiosta C-110/99, Emsland- Stärke. Oikeuden väärinkäytön kiellon soveltamisalan kannalta on olennaista huomata, että periaatteella on tärkeä sija myös tuloverotusta koskevissa asi- oissa976. Näin on siitä huolimatta, että Halifax-tuomio koskee EU-oikeudessa har- monisoitua arvonlisäverotusta. Oikeuden väärinkäytön kielto ei ole EU:n sekundaarioikeudessa vahvistettu sääntö. Tästä huolimatta eräät EU-oikeudelliset säännökset heijastelevat oikeuden väärinkäytön kiellon ydintä ja sen taustalla olevaa ideaa. Tällaisia säännöksiä ovat esimerkiksi tulovero-oikeudellisiin direktiiveihin sisällytetyt veron kiertämistä es- tävät säännökset977. Kyseisiin säännöksiin lukeutuu myös veronkiertodirektiivin 6 artiklan yleinen veronkiertosäännös. Huolimatta siitä, että eräät EU-oikeudelliset säännökset heijastelevat oikeuden väärinkäytön kieltoa, kyseessä on yleinen oi- keusperiaate, joka on muodostunut, vakiintunut ja saanut sisältönsä EU-tuomio- istuimen ratkaisukäytännössä978. Oikeuden väärinkäytön kiellon laaja-alainen soveltaminen kertoo periaatteen ylei- sestä luonteesta979. Yleinen luonne on tyypillistä erityisesti oikeusperiaatteille, ja se tulee vahvimmin esille väärinkäytön arviointiperusteiden tilannesidonnaisuu- tena. Yleinen luonne tulee esiin myös arvioitaessa, millainen painoarvo väärinkäy- tön kiellolle voidaan antaa yksilöidyssä tapauksessa. Toisaalta on todettava, että oikeuden väärinkäytön kielto on kehittynyt enenevissä määrin oikeussäännön suuntaan. Tämä havaitaan parhaiten, kun tarkastellaan EU-tuomioistuimen vii- meaikaisia tuomioita väärinkäytön kieltoon liittyen. Tuomioista käy nimittäin ilmi, että periaatteeseen on liitetty eräänlaista säännönkaltaista velvoittavuutta, joka ei ole tyypillistä oikeusperiaatteiden enemmän tai vähemmän -tyyppiselle so- vellettavuudelle980. Erityisesti tämä on havaittavissa veron kiertämisen estämistä koskevista tuomioista, kuten hiljattain annetusta tuomiosta asiassa C-115/16, C- 118/16, C-119/16 ja C-299/16, N Luxembourg 1 ym., jossa EU-tuomioistuin totesi seuraavaa: – – väärinkäytön kieltoa koskevaa yleistä periaatetta on sovellettava henki- löön, joka vetoaa unionin oikeuden sääntöjen tarkoituksen kanssa 976 Ks. esim. C-115/16, C-118/16, C-119/16 ja C-299/16, N Luxembourg 1 ym. sekä C-116/16 ja C-117/16, T Danmark ym. 977 Ks. myös C-126/10, Foggia, 50 kohta. 978 Ks. myös C-251/16, Cussens, 27 kohta. 979 Ks. julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-251/16, Cussens, 48 kohta. 980 Ks. Aarnio 2006: 304. Aarnion mukaan sääntöjen ja periaatteiden välillä on laatuero. Sääntöjä joko seurataan tai niitä ei seurata, kun taas periaatteita noudatetaan enemmän tai vähemmän. 186 Acta Wasaensia ristiriidassa olevalla tavalla tiettyihin sen sääntöihin, joissa säädetään josta- kin edusta981. Tuomiosta on luettavissa, että väärinkäytön kiellon periaatetta on sovellettava pe- riaatteen soveltamisedellytysten täyttyessä. Näin ollen kansallisen lainsoveltajan on evättävä lain tarkoituksen kanssa ristiriidassa oleva etu, jos oikeustoimessa on kyse EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännössä tarkoitetusta oikeuden väärinkäy- töstä. Tämä seikka huomioon ottaen oikeuden väärinkäytön kieltoa voidaan ku- vailla säännönkaltaiseksi periaatteeksi. Oikeuden väärinkäytön kiellon ydinsisältö tiivistyy EU-tuomioistuimen vakiintu- neen ratkaisukäytännön mukaan siihen, että oikeussubjektit eivät saa vedota EU- oikeuteen vilpillisesti tai käyttää sitä väärin. Toisin sanoen EU-oikeuden sovelta- mista ei voida ulottaa väärinkäytön luonteisiin menettelyihin.982 Oikeuden väärin- käytön kiellon keskeisenä tehtävänä on suojella EU-oikeudellisten oikeussääntö- jen päämääriä epätarkoituksenmukaisen tiukalta sanamuotoa painottavalta sovel- tamistavalta983. Julkisasiamies Maduro muotoilee asian osuvasti ratkaisuehdo- tuksessa C-255/02, Halifax, toteamalla seuraavaa: – – henkilö, joka nojautuu yhteisön oikeussäännön sanamuotoon vaatiak- seen oikeutta, joka on sen tarkoitusten vastainen, ei ansaitse saada kyseistä oikeutta. Sellaisissa tilanteissa kyseistä oikeussääntöä on tulkittava sen sa- namuodon vastaisesti eli siten, että siinä ei todellisuudessa anneta kyseistä oikeutta.984 Vero-oikeuden alalla oikeuden väärinkäytön kiellon normatiivisena tavoitteena on määrittää raja legaalisen veron säästämisen ja illegaalisen veron kiertämisen vä- lillä985. Periaatteen olemassaolon tarkoituksena on siten estää verovelvollista saa- masta perusteettomia veroetuja tilanteissa, joihin on ryhdytty verotuksellisten etujen varmistamiseksi ja joissa nämä edut ovat lain tarkoituksen vastaisia986. Oi- keuden väärinkäytön kielto on veron kiertämisen tunnistamisen lähtökohta tilan- teissa, joissa soveltamisharkinnan kohteena on EU-oikeuteen pohjautuva sään- nös987. Kyseessä voi olla aineellinen säännös, kuten jokin elinkeinoverolain yritys- järjestelysäännöksistä. Kyseessä voi olla myös muodollinen säännös, kuten VML 28 § tai EVL 52 h §. Tämä tuodaan esille myös korkeimman hallinto-oikeuden 981 C-115/16, C-118/16, C-119/16 ja C-299/16, N Luxembourg 1 ym., 102 kohta. 982 C-110/99, Emsland-Stärke, 51 kohta; C-255/02, Halifax, 68–69 kohdat; C-196/04, Cadbury Schweppes, 35 kohta; C-321/05, Kofoed, 38 kohta ja C-251/16, Cussens, 27 kohta. 983 Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-255/02, Halifax, 74 kohta. 984 Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-255/02, Halifax, 71 kohta. 985 Ks. myös julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-255/02, Halifax, 85 kohta. 986 Ks. myös julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-255/02, Halifax, 60 kohta. 987 Weckström 2016: 179–180. Acta Wasaensia 187 päätöksessä KHO 2017:78, jossa oli kyse siitä, voitiinko EVL 52 f §:n muodolliset soveltamisedellytykset täyttävään osakevaihtoon soveltaa yritysjärjestelydirektii- vin veronkiertosäännökseen pohjautuvaa EVL 52 h §:ää. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että suunnitellussa osakevaihdossa ja siihen mahdollisesti liittyvissä jälki- järjestelyissä ei ollut kyse oikeuden väärinkäytöstä ja tämän takia yritysjärjeste- lydirektiivin veronkiertosäännökseen pohjautuvaa EVL 52 h §:ää ei voitu soveltaa. Korkein hallinto-oikeus tiivisti oikeuden väärinkäytön ja EVL 52 h §:n suhteen seuraavasti: Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h §:n veron kiertämistä kos- keva säännös voi mainitut lähtökohdat huomioon ottaen tulla sovellettavaksi vain, jos kysymys on unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä tarkoite- tusta oikeuden väärinkäytöstä988. Korkeimman hallinto-oikeuden päätös on merkittävä, koska se sisältää tärkeän di- rektiivitaustaisten veronkiertosäännösten tulkinnassa sovellettavan oikeusohjeen. Oikeusohjeen mukaan direktiivitaustaisia veronkiertosäännöksiä voidaan soveltaa vain, jos oikeustoimi on EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännöstä ilmenevällä ta- valla oikeuden väärinkäyttöä. Tämä tarkoittaa, että EU-tuomioistuimen anta- milla tuomioilla on olennainen merkitys direktiivitaustaisten veronkiertosäännös- ten, kuten veronkiertodirektiivin 6 artiklan ja sen implementointisäännöksenä toi- mivan VML 28 §:n soveltamisharkinnassa. VML 28 §:n tulkinnassa ja soveltami- sessa ei siten voida ohittaa oikeuden väärinkäytön kiellon periaatetta, vaikka peri- aatetta ei mainita nimenomaisesti veronkiertodirektiivissä tai direktiivin 6 artik- lassa989. Oikeudellisesti sallitun veron minimoinnin ja kielletyn veron kiertämisen rajaa paikannettaessa on huomioitava, että EU-oikeus ei aseta velvoitetta hoitaa liike- toimintaa tavalla, joka maksimoi verokertymän. Tämä ilmenee muun muassa EU- tuomioistuimen tuomiosta C-277/09, RBS Deutschland Holding, jossa tuomiois- tuin huomautti, että verovelvollisilla on lähtökohtaisesti vapaus valita taloudelli- sen toimintansa ja verotaakkansa rajoittamisen kannalta asianmukaisimmaksi katsomansa organisaatiorakenteet ja liiketoimiensa toteuttamiskeinot, vaikka ne johtaisivat verosäästöihin. 990 Lähtökohta ilmenee myös veronkiertodirektiivin johdanto-osasta, jossa todetaan, että yleistä veronkiertosäännöstä on sovellettava EU:ssa vain järjestelyihin, jotka eivät ole aitoja ja että muissa tapauksissa 988 Korostus lisätty. 989 Ks. kuitenkin Euroopan komissio (2016a: 9), joka toteaa veronkiertodirektiiviä koske- vassa ehdotuksessa, että ehdotettu GAAR-sääntö on unionin säännöstön mukaisesti suun- niteltu siten, että siinä otetaan huomioon EU:n tuomioistuimen keinotekoisuutta koske- vat testit, joiden mukaisesti sääntöä sovelletaan unionissa. 990 C-277/09, RBS Deutschland Holding, 53 kohta. 188 Acta Wasaensia verovelvollisella olisi oltava oikeus valita verotuksen kannalta tehokkain rakenne liiketoimiaan varten991. Tätä silmällä pitäen oikeuden väärinkäytön kielto ei rajoita verovelvollisen valinnanvapautta. Edellytyksenä on tietysti, että verojen mini- mointi tehdään lain mahdollistamissa rajoissa. Tämä korostaa osaltaan periaat- teen tavoitetta määritellä ne valinnanmahdollisuuksien rajat, jotka verolain sään- nökset ovat jättäneet avoimeksi verovelvolliselle992. 5.1.2 Oikeuden väärinkäytön objektiivinen ja subjektiivinen edellytys Oikeuden väärinkäytön kiellon periaate kiteytyy EU-tuomioistuimen ratkaisukäy- tännössä muodostuneeseen edellytykseen, jonka mukaan oikeussubjektit eivät saa käyttää väärin unionin oikeutta tai vedota siihen vilpillisesti993. Oikeuden väärin- käytön kiellon periaate ei ole kuitenkaan sellaisenaan käyttökelpoinen väline arvi- oitaessa väärinkäytön olemassaoloa ja oikeustoimen keinotekoisuutta994. Arvioin- nissa tarvitaan arviointimallia, joka täsmentää periaatteen soveltamiskriteerit. EU-tuomioistuin määritteli oikeuden väärinkäytön kiellon toteamisen edellytykset ensimmäisen kerran maatalouden vientitukien väärinkäyttöä koskevassa tuomi- ossa C-110/99, Emsland-Stärke. Kyseisessä tuomiossa EU-tuomioistuin linjasi, että oikeuden väärinkäytön toteaminen edellyttää kahden edellytyksen eli sovelta- miskriteerin täyttymistä. Ensimmäinen soveltamiskriteeri koskee säännösten ta- voitteiden saavuttamista tai ennemminkin niiden saavuttamatta jäämistä. Oikeu- den väärinkäytön toteaminen edellyttää nimittäin, että säännösten tavoitteita ei ole saavutettu, vaikka säännösten muodolliset soveltamisedellytykset olisivat täyt- tyneet995. Arvioitaessa tämän niin kutsutun objektiivisen edellytyksen täyttymistä arvioinnin mittapuuna on kulloistenkin aineellisten säännösten tarkoitus996. Oi- keiden väärinkäytön toteamisen toinen soveltamiskriteeri koskee puolestaan sub- jektiivisen edellytyksen täyttymistä. Subjektiivisen edellytyksen täyttymistä arvi- oidaan tarkastelemalla oikeussubjektin toiminnan motiiveja. Tällöin arviointi kohdistuu siihen, onko oikeussubjektilla ollut tahto saada unionin säännöksistä johtuva etu, ja onko se saavutettu toteuttamalla keinotekoisesti edun saamiseksi vaadittavat edellytykset997. Emsland-Stärke-tuomion perusteella oikeustoimi on oikeuden väärinkäyttöä vain tilanteissa, joissa objektiivinen ja subjektiivinen edellytys täyttyvät 991 Ks. veronkiertodirektiivin johdanto-osan 11 perustelukappale. 992 Ks. myös julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-255/02, Halifax, 85 kohta. 993 Esim. C-367/96, Kefalas, 20 kohta. 994 Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-255/02, Halifax, 64 kohta. 995 C-110/99, Emsland-Stärke, 52 kohta. 996 Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-110/99, Emsland-Stärke, 69 kohta. 997 C-110/99, Emsland-Stärke, 53 kohta. Acta Wasaensia 189 samanaikaisesti. Tästä syystä oikeuden väärinkäytön toteamisessa on ensivai- heessa arvioitava, onko unionin säännösten edellytykset muodollisesti täytetty. Mikäli vastaus on myönteinen, eli säännösten edellytykset on muodollisesti täy- tetty, toisessa vaiheessa on arvioitava, onko unionin säännösten tavoitteet saavu- tettu. Käytännössä kyse on sen selvittämisestä, onko oikeussubjektin vaatima oi- keus sopusoinnussa soveltamisharkinnan kohteena olevien säännösten ja niiden tavoitteiden kanssa. Mikäli oikeussubjekti käyttää oikeuksiaan tavalla, joka johtaa säännösten tavoitteiden mukaisiin etuihin, oikeustoimessa ei ole kyse EU-tuomio- istuimen tarkoittamasta oikeuden väärinkäytöstä.998 Sen sijaan, jos oikeustoimi johtaa säännösten tavoitteiden kanssa ristiriidassa olevaan etuun, tällaisen edun epääminen edellyttää oikeussubjektin toiminnan motiivien tarkastelua. Oikeuden väärinkäytön toteamisen edellytykset ovatkin tässä suhteessa toisistaan erillisiä, mutta kumulatiivisia. Kumulatiivisuuden takia subjektiivisen edellytyksen täytty- mistä ei ole tarpeen tutkia, jos objektiivinen edellytys ei täyty. Huolimatta siitä, että oikeuden väärinkäytön toteamisen edellytykset ovat muo- toutuneet ja täsmentyneet muilla oikeudenaloilla kuin vero-oikeudessa, oikeuden väärinkäytön toteaminen vero-oikeudessa edellyttää vastaavien edellytysten täyt- tymistä. Tämä ilmenee esimerkiksi EU-tuomioistuimen tuomioista C-196/04, Cadbury Schweppes sekä C-116/16 ja C-117/16, T Danmark ym. Jälkimmäisessä tuomiossa EU-tuomioistuin totesi, että: – – väärinkäytön kaltaisen käytännön osoittaminen edellyttää yhtäältä sel- laista objektiivisten olosuhteiden kokonaisuutta, josta ilmenee, että vaikka unionin säännöstössä vahvistettuja edellytyksiä on muodollisesti nouda- tettu, säännöstöllä tavoiteltua päämäärää ei ole saavutettu, ja toisaalta sel- laista subjektiivista osatekijää, joka koskee tahtoa saada unionin säännös- töstä johtuva etu toteuttamalla keinotekoisesti edellytykset tämän edun saa- miseksi999. Cadbury Schweppes -tuomiossa EU-tuomioistuin tarkasteli oikeuden väärinkäy- tön toteamisen edellytyksiä ensivaiheessa subjektiivisen edellytyksen täyttymisen näkökulmasta. EU-tuomioistuin totesi nimittäin ensivaiheessa, että: – – ulkomaisia väliyhteisöjä koskevassa lainsäädännössä säädettyä vero- tusta voidaan jättää soveltamatta, jos ulkomaisen väliyhteisön perustaminen ja toiminta läpäisevät motiivitestin. Tämä edellyttää ennen kaikkea, että ko- timainen yhtiö osoittaa yhtäältä, että kyseisen yhtiön ja ulkomaisen väliyh- teisön välillä tehdyistä liiketoimista johtuva veron huomattava 998 Mm. julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-255/02, Halifax, 68 kohta. 999 C-116/16 ja C-117/16, T Danmark ym., 97 kohta. Korostus lisätty. 190 Acta Wasaensia pieneneminen Yhdistyneessä kuningaskunnassa ei ollut näiden liiketoimien pääasiallinen tavoite tai yksi pääasiallisista tavoitteista – – 1000. Subjektiivisen edellytyksen tarkastelun jälkeen EU-tuomioistuin huomautti objek- tiivisen edellytyksen osalta seuraavaa: – – se seikka, – – että pyrkimys saada verotusta kevennettyä on innoittanut perustamaan ulkomaisen väliyhteisön ja tekemään liiketoimia tämän väliyh- teisön ja kotimaisen yhtiön välillä, ei voi riittää sen päätelmän tekemiseen, että kyse olisi puhtaasti keinotekoisesta järjestelystä, jolla pyritään yksin- omaan kiertämään kyseinen vero. Tällaisen järjestelyn olemassaolon toteaminen edellyttää nimittäin paitsi subjektiivista tekijää, eli tahtoa saada verotuksellinen etu, myös sitä, että ob- jektiivisten tekijöiden vuoksi sijoittautumisvapauden tavoitetta – – ei ole saavutettu, vaikka yhteisön oikeudessa asetettuja edellytyksiä on muodol- lisesti noudatettu. 1001 Cadbury Schweppes -tuomion rakennetta tarkasteltaessa huomio kiinnittyy sii- hen, että tuomiossa käsitellään ensivaiheessa oikeussubjektin motiiveja koskevaa subjektiivista edellytystä. Vasta tämän jälkeen tuomiossa käsitellään oikeuden väärinkäytön objektiivista edellytystä. Ensi alkuun voisi ajatella, että edellytysten käsittelyjärjestyksellä ei ole merkitystä. Asia ei ole kuitenkaan näin yksiselitteinen. Objektiivisen edellytyksen voidaan nimittäin argumentoida olevan ensisijainen suhteessa subjektiiviseen edellytykseen. Näkemystä tukee osaltaan se, että subjek- tiivisen edellytyksen täyttymistä arvioitaessa oikeussubjektin motiiveja on joka ta- pauksessa punnittava suhteessa oikeustoimesta muodostuvaan säännöksen tar- koituksen vastaiseen taloudelliseen etuun1002. Objektiivisen edellytyksen ensisijai- suutta suhteessa subjektiiviseen edellytykseen tukee osaltaan myös se seikka, että EU-oikeus ei aseta sellaista yleistä vaatimusta, jonka mukaan oikeussubjektien pi- täisi lähtökohtaisesti varautua taloudellisten toimiensa motiivien esittämiseen. Käytännössä objektiivisen edellytyksen täyttyminen toimiin pätevänä perusteluna sille, minkä vuoksi oikeussubjektin toiminnan motiiveja ylipäänsä tarkastellaan. Edellä mainittuja seikkoja silmällä pitäen oikeuden väärinkäytön toteamisen ide- aaliperustelu on sellainen, jossa objektiivisen edellytyksen täyttymistä selvitetään ensivaiheessa ja vasta tämän jälkeen selvitetään subjektiivisen edellytyksen täyt- tymistä. 1000 C-196/04, Cadbury Schweppes, 62 kohta. Korostus lisätty. 1001 C-196/04, Cadbury Schweppes, 63–64 kohdat. 1002 Ks. punninnasta esim. C-126/10, Foggia, 47 kohta. Acta Wasaensia 191 Objektiivinen edellytys Oikeuden väärinkäytön kiellon objektiivista edellytystä voidaan luonnehtia oikeu- den väärinkäytön kiellon teleologiseksi tekijäksi, koska objektiivinen edellytys oh- jaa lainsoveltajaa säännösten tarkoitusta painottavaan teleologiseen tulkin- taan1003. Teleologisessa tulkinnassa säännöksiä pyritään tulkitsemaan niiden tar- koituksen edellyttämällä tavalla. Oikeuden väärinkäytön objektiivinen edellytys liittyy keskeisesti säännösten tarkoituksen selvittämiseen ja sen arviointiin, onko arvioitavana olevien oikeustoimien kannalta merkityksellisten säännösten tarkoi- tus toteutunut1004. Vero-oikeudellisesti kyse on siitä, onko tarkastelun kohteena oleva oikeustoimi ja toimesta muodostuva taloudellinen etu, eli käytännössä ve- roetu, linjassa asian säännösten tarkoituksen kanssa. Mikäli oikeustoimella ei saa- vuteta sääntelyn tavoitteita, tämä on objektiivisen edellytyksen näkökulmasta osoitus mahdollisesti oikeuden väärinkäytöksi katsottavasta oikeustoimesta. Objektiivisen edellytyksen täyttymisen arvioinnin kannalta merkitystä ei ole sillä, onko säännösten soveltamisedellytyksiä muodollisesti noudatettu1005. Objektiivi- sen edellytyksen täyttyminen perustuukin siihen, että oikeustoimi voi olla yhden- mukainen säännöksen sanamuodon normaalitulkinnan kanssa, mutta samanai- kaisesti ristiriidassa säännöksen tarkoituksen kanssa. Tästä syystä objektiivisen edellytyksen täyttyminen vaatii jännitteen muodostumista säännöksillä tavoitelta- vien päämäärien ja oikeustoimella tavoiteltavien taloudellisten etujen, kuten ve- roetujen välillä. Objektiivisen edellytyksen täyttymistä arvioidaan käytännössä siten, että tapauk- sen kannalta merkityksellisten säännösten tavoitteita verrataan riidanalaisella toi- minnalla saavutettuihin päämääriin ja tuloksiin1006. Jotta tämä vertailu olisi mah- dollista, lainsoveltajan on ensivaiheessa yksilöitävä oikeustoimen kannalta merki- tykselliset säännökset. Tämä korostaa osaltaan sitä, että oikeuden väärinkäytön kiellolla ei ole sellaisenaan itsenäistä tulkinnallista merkitystä, vaan periaatteen merkitys tulee esille tulkittaessa aineellisia säännöksiä ja niiden tavoitteita1007. Toisessa vaiheessa lainsoveltajan on puolestaan selvitettävä, onko säännösten so- veltamisedellytykset muodollisesti täytetty1008. Mikäli säännösten soveltamisedel- lytykset on muodollisesti täytetty, arvioidaan kolmannessa vaiheessa, mitkä ovat 1003 Ks. lain teleologisesta tulkinnasta esim. Laakso 2012: 357–362. 1004 Ks. myös julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-251/16, Cussens, 60 kohta. 1005 Ks. C-115/16, C-118/16, C-119/16 ja C-299/16, N Luxembourg 1 ym., 124 kohta. 1006 Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-255/02, Halifax, 88 kohta. 1007 Framer (2011: 4) muotoilee asian siten, että oikeuden väärinkäytön kielto toimii peri- aatteena, joka ohjaa aineellisen säännöksen tulkintaa eikä periaatteella ole näin ollen omaa itsenäistä elämää. 1008 C-110/99, Emsland-Stärke, 52 kohta. 192 Acta Wasaensia ensivaiheessa yksilöityjen aineellisten säännösten päämäärät eli sääntelylliset ta- voitteet. Arvioinnin tarve on seurausta siitä, että oikeuden väärinkäytöstä voi olla kyse vain tilanteissa, joissa sääntelyn tavoitteita ei saavuteta. Vero-oikeudessa kyse voi olla tilanteesta, jossa oikeustoimesta muodostuva veroetu on sääntelyn tarkoituksen vastainen1009. Tärkeä havainto on, että EU-oikeudessa ei keskitytä tarkastelemaan vain asetusten tai direktiivien yksittäisiä artikloja. Sen sijaan tar- kastelu kohdistuu myös yksittäisten artiklojen taustalla olevien asetusten ja direk- tiivien sääntelypäämääriin1010. Sääntelypäämäärät ilmaistaan tyypillisesti asetus- ten ja direktiivien johdanto-osissa. Kansallisen lainsoveltajan näkökulmasta haasteena on usein se, että verosäännös- ten tavoitteet ilmenevät vain harvoin säännösten sanamuodoista. Mikäli sovelta- misharkinnan kohteena olevan säännöksen tarkoitus ei ole lainsoveltajan tiedossa eikä myöskään selvitettävissä, oikeuden väärinkäytön toteaminen on käytännössä mahdotonta. Tämän takia lakeja säädettäessä pitäisi kiinnittää aiempaa enemmän huomiota siihen, että lain tarkoitus ilmenee joko säännöksestä itsestään tai sen taustalla olevista lainvalmisteluaineistoista. Objektiivisen edellytyksen täyttymisen arvioinnin neljännessä vaiheessa lainso- veltajan on selvitettävä, toteuttaako oikeustoimi aiemmassa vaiheessa yksilöityjen aineellisten säännösten päämäärät1011. Veron kiertämisen tunnistamisen näkökul- masta lainsoveltajan on otettava kantaa kysymykseen, muodostuuko oikeustoi- mesta veroetu, joka ovat ristiriidassa säännösten päämäärien kanssa. Oikeuden väärinkäytön kiellon objektiivinen edellytys täyttyy tilanteissa, joissa havaittu ve- roetu on säännösten tavoitteiden vastainen. Objektiivisen edellytyksen täyttymi- sen toteaminen vaatii näin ollen ratkaistavan asian kannalta merkityksellisten säännösten sisällöntutkintaa1012. Objektiivisen edellytyksen täyttymisen tarkastelussa keskeinen kysymys on, minkä säännösten tarkoitusta väärinkäytön toteamisessa tarkastellaan ja ovatko tarkasteltavat säännökset EU-oikeuteen perustuvia säännöksiä. EU-oikeuteen pe- rustuvien säännösten kohdalla säännösten tavoitteita on nimittäin tarkasteltava säännösten EU-oikeudellinen tausta huomioon ottaen. Oikeuden väärinkäytön tunnistamisessa sääntelyn tavoitteiden tarkastelun lähtökohtana vaikuttaisi ole- van EU-oikeudellisen sääntelyn tarkoituksen selvittäminen. Tämä on 1009 Freedman (2011: 371) huomauttaa, että lain tarkoituksen vastaisen veroedun olemas- saolon selvittäminen edellyttää aina lainsäätäjän tarkoituksen selvittämistä. Muutoin ei ole mahdollista arvioida, onko kyseessä veroetu, jonka myöntäminen olisi lain tarkoituksen vastaista. 1010 Ks. esim. C-115/16, C-118/16, C-119/16 ja C-299/16, N Luxembourg 1 ym., 104 kohta. 1011 Ks. myös julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-251/16, Cussens, 65 kohta 1012 Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-251/16, Cussens, 60 kohta sekä Weck- ström 2016: 180–181. Acta Wasaensia 193 ymmärrettävää, koska kyseessä on EU-oikeuden periaate, joka on huomioitava ratkaistaessa ja tulkittaessa kaikkia niitä kysymyksiä, joilla on primaari- tai sekun- daarioikeuteen liittyviä EU-oikeudellisia ulottuvuuksia. Esimerkiksi maatalouden vientitukien väärinkäyttöä koskevassa asiassa C-110/99, Emsland-Stärke, tuomio- istuin viittasi nimenomaisesti EU-oikeudellisten säännösten tavoitteisiin huo- mauttamalla, että: – – väärinkäytön toteaminen edellyttää yhtäältä joukkoa objektiivisesti ar- vioitavia seikkoja, joiden vuoksi säännöstön tavoitetta ei saavuteta - riippu- matta siitä, että yhteisön säännöstön edellytyksiä on muodollisesti nouda- tettu1013. Emsland-Stärke-ratkaisussa objektiivisen edellytyksen täyttymistä arvioitiin ai- noastaan suhteessa EU-oikeudellisiin säännöksiin. Tuomiota lähemmin tarkaste- lemalla arviointi on järkeenkäypää, koska vientituen myöntämisen edellytyksistä maataloustuotteille säädettiin asetuksella. Asetukset ovat kokonaisuudessaan kaikkia EU:n jäsenvaltioita ja yksityisiä oikeussubjekteja sitovia eli niitä sovelle- taan yhtäläisesti sellaisenaan kaikissa EU-maissa niiden tultua voimaan1014. Sen sijaan direktiivisääntelyn kohdalla objektiivisen edellytyksen täyttymistä on arvi- oitava suhteessa direktiivin ja kansallisen implementointisääntelyn tarkoitukseen. Näin voidaan päätellä ainakin arvonlisäverotusta koskevasta tuomiosta C-255/02, Halifax, jossa EU-tuomioistuin huomautti, että: – – arvonlisäveron alalla väärinkäytön olemassaolon toteaminen edellyttää yhtäältä, että kuudennen direktiivin ja kansallisen lainsäädännön, jolla tämä direktiivi pannaan täytäntöön, asianomaisissa säännöksissä säädetty- jen edellytysten muodollisesta noudattamisesta huolimatta kyseessä olevien liiketoimien seurauksena on sellaisen verotuksellisen edun saaminen, jonka myöntäminen olisi näiden säännösten tavoitteen vastaista.1015 Vastaavasti arvonlisäverotusta koskevassa tuomiossa C-103/09, Weald Leasing, EU-tuomioistuin painotti, että tarkastelun kohteena olevasta toimesta muodos- tuva veroetu ei ole sellaisenaan veroetu, jonka myöntäminen olisi kuudennen ar- vonlisäverodirektiivin ja sen täytäntöön panemiseksi annetun kansallisen lain- säädännön asianomaisten säännösten tavoitteen vastaista.1016 Sen sijaan tulove- rotusta koskevassa tuomiossa C-196/04, Cadbury Schweppes, EU-tuomioistuin 1013 C-110/99, Emsland-Stärke, 52 kohta. Korostus lisätty. Vrt. kyseiseen asiaan annettu julkisasiamiehen ratkaisuehdotus C-110/99, Emsland-Stärke, 69 kohta. Julkisasiamiehen mukaan lainmukaisuuden arvioinnin mittapuuna on kulloistenkin säännösten tarkoitus. 1014 Ks. EU:n normijärjestelmästä esim. Raitio & Tuominen 2020: 72–87. 1015 C-255/02, Halifax, 74 kohta. Korostus lisätty. 1016 C-103/09, Weald Leasing, 33 kohta. 194 Acta Wasaensia viittaa erityisesti EU-oikeuden primaarisääntelyn tavoitteisiin1017. Tätä vodaan pi- tää järkeenkäypänä, koska kyseisessä tuomiossa EU-tuomioistuin tarkastelee puh- taasti kansallisen väliyhteisösääntelyn yhteensopivuutta EU-oikeuden, tässä ta- pauksessa sijoittautumisvapautta koskevien perustamissopimuksen säännösten ja niiden tavoitteiden, kanssa. Kansallisen sääntelyn tavoitteiden merkitys nousee tuomiossa esiin lähinnä sijoittautumisvapauden rajoittamisen oikeuttamisperus- teita käsiteltäessä. EU-tuomioistuin nimittäin huomauttaa tuomiossa, että kansal- linen sääntely, jolla rajoitetaan sijoittautumisvapautta, voi olla perusteltu silloin, kun se koskee erityisesti puhtaasti keinotekoisia järjestelyjä, joilla pyritään kiertä- mään asianomaisen jäsenvaltion lainsäädännön vaikutusta1018. Tältä osin voidaan katsoa, että kyse on kansallisen sääntelyn tarkoituksen selvittämisestä eli siitä, onko sääntelyn nimenomaisena tavoitteena puhtaasti keinotekoisten järjestelyjen estäminen. EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännön perusteella voidaan todeta, että objektiivi- sen edellytyksen täyttymisen arvioinnissa on otettava huomioon ensisijaisesti EU- oikeuden tavoitteet. Toisaalta kansallisen sääntelyn tavoitteet eivät ole EU-tuo- mioistuimen ratkaisukäytäntöä silmällä pitäen merkityksettömiä, vaan kansalli- sen sääntelyn tavoitteilla on merkitystä asian luonteesta riippuen. Kansallisen sääntelyn tavoitteiden huomioon ottaminen objektiivisen edellytyksen täyttymistä arvioitaessa on perusteltua erityisesti tilanteissa, joissa veroedun muodostumisen taustalla ovat puhtaasti kansalliset aineelliset säännökset, mutta asialla on kuiten- kin primaari- tai sekundaarioikeuteen liittyviä EU-oikeudellisia ulottuvuuksia. Kyse voi olla esimerkiksi tilanteesta, joissa veroetu muodostuu verovelvollisen so- vellettavaksi vaatiman kansallisen aineellisen säännöksen soveltamisesta, mutta jossa oikeustoimen oikeudellista hyväksyttävyyttä joudutaan arvioimaan EU-oi- keuteen pohjautuvan yleisen veronkiertosäännöksen soveltamisedellytysten täyt- tymisen kannalta. Mikäli veroedun oikeudellista hyväksyttävyyttä voitaisiin arvi- oida vain suhteessa EU-oikeudellisen sääntelyn tavoitteisiin, tämä sulkisi väärin- käytön kiellon soveltamisalan ulkopuolelle sellaiset tilanteet, joissa veroetu perus- tuu puhtaasti kansalliseen sääntelyyn. Tulkinta ei ole linjassa esimerkiksi sen to- siasian kanssa, että direktiivin 6 artikla heijastelee oikeuden väärinkäytön kieltoa ja että 6 artiklaan pohjautuva kansallinen implementointisäännös voi tulla sovel- lettavaksi myös sellaisten oikeustoimien kohdalla, joissa asian kannalta merkityk- sellisillä aineellisilla säännöksillä ei ole primaari- tai sekundaarioikeuteen liittyviä EU-oikeudellisia ulottuvuuksia. Tämä seikka huomioon ottaen kansallisen 1017 C-196/04, Cadbury Schweppes, 52 ja 64 kohdat. 1018 C-196/04, Cadbury Schweppes, 51 kohta. Acta Wasaensia 195 sääntelyn tarkoituksella voi olla myös tapauskohtaisesti olennainen merkitys ob- jektiivisen edellytyksen täyttymisen arvioinnissa.1019 Esitettyä tulkintaa tukee myös veronkiertodirektiivin 6 artiklan muotoilu, jossa ei anneta merkitystä sille, muodostuuko sääntelyn tavoitteen vastainen etu puhtaasti kansallisen säännöksen vain EU-oikeuteen pohjautuvan säännöksen soveltamis- pyrkimyksistä. Tulkinta voidaan sitoa veronkiertodirektiivin 6(1) artiklaan, jonka mukaan: Jäsenvaltion on jätettävä yhteisöverovelvollisuutta laskettaessa huomioon ottamatta sellainen järjestely tai sellaiset järjestelyjen sarjat, joiden pääasi- allisena tarkoituksena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista on sovelletta- van verolain tavoitteen tai tarkoituksen vastaisen veroedun saaminen – – 1020. Direktiivin 6(1) artiklan mukaan veroetu on jätettävä huomioon ottamatta, jos se on sovellettavan verolain tavoitteen ja tarkoituksen vastainen. Tästä voidaan pää- tellä, että objektiivisen edellytyksen täyttymistä arvioitaessa kansallisen lainsovel- tajan on yksilöitävä nimenomaisesti asian kannalta merkityksellisten aineellisten säännösten tarkoitus riippumatta siitä, onko aineellisilla säännöksillä EU-oikeu- dellinen ulottuvuus. Objektiivisen edellytyksen täyttymistä arvioitaessa kansalli- sen lainsoveltajan on osoitettava, että kansallisten säännösten tavoitteita ei ole saavutettu1021. Tärkeä huomio on, että arvioitaessa objektiivisen edellytyksen täyttymistä, sään- telyn tarkoitusta ei voida lähestyä sääntelyn fiskaalisen tavoitteen näkökulmasta. Fiskaalinen tavoite eli verotulojen kerääminen veronsaajalle on nimittäin jossain määrin jokaisen aineellisen vero-oikeudellisen säännöksen tavoitteena. Tällaisen yleisen tavoitteen hyväksyminen objektiivisen edellytyksen täyttymisen kriteeriksi johtaisi käytännössä siihen, että kaikki veroetuja muodostavat oikeustoimet olisi- vat verotuottoja kerryttävän tavoitteen vastaisia. Tällainen lain yleiseen tarkoituk- seen perustuva arviointitapa on vastoin EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännössä vahvistettua verovelvollisen valinnanvapauden suojaa1022.1023 Tämän takia objek- tiivisen edellytyksen täyttymisen arvioinnin lähtökohdaksi on otettava 1019 Ks. myös Pistone 2011: 381. 1020 Korostus lisätty. 1021 Ks. vastaavasti C-251/16, Cussens, 73 kohta ja julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asi- assa C-251/16, Cussens, 65 kohta. 1022 Verovelvollisen valinnanvapauden suojaa korostetaan myös veronkiertodirektiivin johdanto-osan 11 perustelukappaleessa, jonka mukaan yleisiä veronkierron vastaisia sään- töjä olisi sovellettava unionissa järjestelyihin, jotka eivät ole aitoja; muissa tapauksissa ve- rovelvollisella olisi oltava oikeus valita verotuksen kannalta tehokkain rakenne liiketoimi- aan varten. 1023 Ks. myös julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-251/16, Cussens, 62–64 kohdat. 196 Acta Wasaensia soveltamisharkinnan kannalta keskeisten säännösten erityinen tarkoitus. Kansal- lisen lainsäädännön näkökulmasta sääntelyn erityinen tarkoitus voi olla esimer- kiksi tosiasiallisesti työpanokseen perustuvan ansiotulon muuntamisen estäminen kevyemmin verotetuksi pääomatuloksi1024. Subjektiivinen edellytys Oikeuskirjallisuudessa keskustellaan säännöllisesti siitä, mikä on verovelvollisen tarkoituksen merkitys oikeuden väärinkäytön tunnistamisessa1025. Veron kiertä- misen kohdalla kysymys liittyy siihen, edellyttääkö veron kiertämisen tunnistami- nen verovelvollisen tai ennemminkin oikeustoimen motiivien selvittämistä. Oi- keuskirjallisuuden perusteella aihe on eräs oikeuden väärinkäytön ja samalla myös veron kiertämisen toteamisen kiistanalaisimmista kysymyksistä. Vero-oikeuden tutkijoiden näkemykset jakautuvatkin kahteen ryhmään: subjektiivisen edellytyk- sen torjuviin ja subjektiivista edellytystä kannattaviin. Lang kyseenalaistaa subjektiivisen edellytyksen oikeuden väärinkäytön toteami- sen ja näin ollen myös veron kiertämisen tunnistamisen kriteerinä. Lang katsoo, että subjektiivinen edellytys on ilmeisen tarpeeton eikä verovelvollisen motiiveja pitäisi ottaa huomioon veron kiertämisen tunnistamisessa. Langin mukaan oikeu- den väärinkäytön toteamisen ja veron kiertämisen tunnistamisen pitäisi perustua yksinomaan objektiivisen edellytyksen täyttymiseen.1026 Seiler jakaa Langin näkemyksen subjektiivisen edellytyksen tarpeettomuudesta oikeustoimien oikeudellisen hyväksyttävyyden arviointikriteerinä. Seilerin mu- kaan subjektiivisen edellytyksen täyttymisen tarkastelu on tarpeetonta, eikä edel- lytyksellä ole lopulta merkitystä arvioitaessa oikeustoimen oikeudellista hyväksyt- tävyyttä. Seiler perustelee kantaansa sillä, että verovelvollisen motiivi ei muuta sitä tosiseikkaa, että oikeustoimesta muodostuva veroetu on ristiriidassa sääntelyn ta- voitteen kanssa1027. Seilerin mukaan subjektiivisen edellytyksen täyttymisen vaa- timinen on tarpeetonta myös siitä syystä, että lainsoveltaja voi käytännössä olet- taa, että veroetuja muodostavien toimien yhtenä päämääränä on veroetujen tavoit- telu. Tämä pätee hänen mukaansa erityisesti tilanteissa, joissa veroetuja muodos- tava oikeustoimi on kokonaisuutena arvioiden epätavanomainen.1028 Seiler perustelee kantaansa niin ikään sillä, että subjektiivinen edellytys on haital- linen oikeuskulttuurin näkökulmasta. Hänen mukaansa subjektiivisen 1024 Ks. esim. HE 47/2009 vp. 1025 Esim. Ruiz Almendral 2005: 565 ja Weckström 2015a: 393. 1026 Lang 2011: 449. 1027 Seiler 2016: 211. 1028 Seiler 2016: 211–212. Acta Wasaensia 197 edellytyksen täyttymisen vaatiminen antaa merkittävästi valtaa sekä veroviran- omaiselle että verovelvolliselle. Seiler katsoo, että vallan käyttäminen voi puoles- taan johtaa ei-toivottuihin lopputuloksiin. Esimerkkinä hän mainitsee tilanteen, jossa oikeustoimesta muodostuu sääntelyn tarkoituksen vastainen veroetu ja ve- rovelvollinen kumoaa tästä syntyvän keinotekoisuusolettaman vetoamalla vero- tuksesta riippumattomiin syihin.1029 Kun verotuksesta riippumattomat syyt ovat todelliset ja riittävät, lainsoveltaja ei voi evätä oikeustoimella tavoiteltavaa veroe- tua. Seilerin käsitys subjektiivisen edellytyksen tarpeettomuudesta on ymmärrettä- vissä, kun asiaa tarkastellaan verovelvollisten yhdenvertaisen kohtelun näkökul- masta. On nimittäin mahdollista, että vastaavassa tilanteessa yhden verovelvolli- sen kohdalla päädytään veron kiertämistä puoltavaan tulkintaan ja toisen verovel- vollisen kohdalla veron säästämistä puoltavaan tulkintaan. Tämä johtuu siitä, että myönteisen päätöksen saaneella verovelvollisella on oikeustoimelleen verotuk- sesta riippumattomat syyt. Jos verovelvollisten oikeustoimia tarkasteltaisiin aino- astaan siitä näkökulmasta, muodostuuko toimista sääntelyn tarkoituksille vieraita etuja, tulkinnassa päädyttäisiin todennäköisesti yhdenmukaisiin lopputuloksiin. Kun tarkastelussa otetaan huomioon subjektiivinen edellytys, ratkaisuharkinnan lopputulokset voivat poiketa toisistaan riippuen siitä, mitkä ovat oikeustoimien taustalla olevat motiivit. Langin ja Seilerin näkemykset subjektiivisen edellytyksen tarpeettomuudesta ovat ymmärrettäviä, kun otetaan huomioon, että subjektiivinen soveltamisedellytys liittyy oikeustoimen motiiveihin ja verovelvollisen taloudellisiin aikomuksiin1030. Taloudellisten aikomusten selvittäminen ja niiden todenperäisyyden osoittaminen eivät ole yksinkertainen tehtävä. Tästä huolimatta on selvää, että edellä mainittu- jen tutkijoiden näkemykset voidaan haastaa. Kritiikki voidaan kohdistaa esimer- kiksi todistelutasolle sekä siihen, että oikeuden väärinkäytön ja näin ollen myös veron kiertämisen tunnistamisen on perustuttava kokonaisarviointiin1031. Weberin mukaan subjektiivinen soveltamisedellytys on välttämätön oikeuden vää- rinkäytön tunnistamisessa. Weberin mukaan edellytys on välttämätön, koska ob- jektiivinen soveltamisedellytys ei sellaisenaan todenna, että järjestelyssä on kyse oikeuden väärinkäytöstä. Subjektiivista edellytystä tarvitaan hänen mukaansa siitä syystä, että verolainsäädäntö voi olla huonosti muotoiltu ja sallia veroetuja, joita lainsäätäjä ei ole tarkoittanut hyödynnettäväksi. Näissä tapauksissa veroetu 1029 Seiler 2016: 212. 1030 Ks. myös Piantavigna 2011: 144. 1031 Subjektiivinen soveltamisedellytys velvoittaa lain soveltajaa arvioimaan, onko verovel- vollisen järjestelyllä jokin itsenäinen taloudellinen perusta, jolla järjestelyä voidaan perus- tella. Ks. esim. julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-255/02, Halifax, 87 kohta. 198 Acta Wasaensia on käytännössä ristiriidassa lainsäätäjän tavoitteleman tarkoituksen tai päämää- rän kanssa, vaikka ristiriita ei ilmenekään säännöksen sanamuodosta tai lainsää- däntöaineistosta. Weber painottaakin, että verovelvollisen on voitava hyötyä täl- laisesta veroedusta varsinkin, jos hänellä ei ole subjektiivista aikomusta veron kiertämiseen.1032 Weber nostaa esille myös tärkeän seikan siitä, että vain subjektiivisen edellytyksen täyttymisen arviointiin sisältyy verotuksesta riippumattomien taloudellisten syi- den tarkastelun1033. Objektiivisen edellytyksen täyttymisen arvioinnissa keskity- tään nimittäin vain sääntelyn tarkoitusta painottaviin näkökohtiin. Verotuksen ei pitäisi kuitenkaan estää tai haitata taloudellisesti perusteltuja järjestelyjä, koska verotus on pelkästään taloudellisen toiminnan tai toimeliaisuuden seuraus1034. Oi- keustoimen taustalla olevat taloudelliset syyt ovat ratkaisuharkinnan kannalta merkityksellisiä kuitenkin vain silloin, kun väärinkäytön todentamisessa otetaan huomioon subjektiivisen edellytyksen täyttyminen. Tämän takia on tärkeää, että oikeuden väärinkäytön ja veron kiertämisen toteaminen perustuvat myös subjek- tiivisen edellytyksen täyttymiseen. Pelkästään objektiivisen edellytyksen täyttymiseen perustuva arviointimenetelmä olisi ongelmallinen erityisesti keinotekoisuusolettaman kumoamisen kannalta. Ti- lanteissa, joissa lainsoveltaja katsoisi veroedun olevan ristiriidassa verolain tarkoi- tuksen kanssa, verovelvollisen olisi vaikea kumota keinotekoisuusolettamaa ilman mahdollisuutta esittää selvitystä oikeustoimen taustalla olevista syistä. Tällaisen mahdollisuuden puuttuessa olettama muodostuisi käytännössä lopulliseksi. Tämä tuodaan esille myös EU-tuomioistuimen tuomiossa C-504/16, Deister Holding, jossa tuomioistuin muotoili asian seuraavasti: – – siltä osin kuin samassa lainsäädännössä ei anneta ulkomaiselle emoyh- tiölle mahdollisuutta esittää todisteita, jotka osoittavat taloudellisten syi- den olemassaolon siinä tapauksessa, että yksi kyseisessä lainsäädännössä asetetuista edellytyksistä täyttyy, siinä asetetaan lisäksi sellainen olettama petoksesta tai väärinkäytöstä, jota ei voi kumota.1035 Subjektiivinen soveltamisedellytys onkin tärkeä juuri siitä syystä, että se ei jätä ve- ron kiertämisen tunnistamista yksinomaan sääntelyn tarkoituksen selvittämisen varaan. 1032 Weber 2011: 397–398. 1033 Weber 2011: 397–398. 1034 Ks. myös HE 177/1995 vp: 7. Hallituksen esityksessä todetaan, että kaikkien yritysjär- jestelydirektiivissä tarkoitettujen veroetujen tarkoituksena on varmistaa, ettei verotus eh- käisisi liiketaloudellisesti perusteltuja yritysrakenteiden muutoksia. 1035 C-504/16, Deister Holding, 70 kohta. Korostus lisätty. Acta Wasaensia 199 5.2 Subjektiivisen edellytyksen täyttymisen todentamisen haasteet Subjektiivisen edellytyksen täyttymisen arviointi on tärkeä osa oikeuden väärin- käytön toteamista. Tästä huolimatta subjektiivisen edellytyksen täyttymisen to- dentamiseen liittyy eräitä haasteita. Ensinnäkin lainsoveltajan on mahdotonta tut- kia ja tulkita verovelvollisen tahtotiloja1036. Haastetta lisää se, että verovelvolliset eivät välttämättä kerro avoimesti oikeustoimiensa eri vaiheista, jolloin kokonais- kuva veroetuja muodostavasta oikeustoimesta tai oikeustoimien sarjasta voi hä- märtyä. Erityisesti vaiheittaiset transaktiot eli sarjatoimet voivat muodostaa mer- kittäviäkin veroetuja, joita pyritään suojaamaan ulkopuolisten tarkastelulta. Subjektiivisuuden ongelma on ratkaistu EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännössä siten, että verovelvollisen subjektiivinen tarkoitus määritellään objektiivisten ja ulkopuolisten havaittavissa olevien tekijöiden avulla1037. Näin ollen subjektiivinen edellytys on subjektiivinen ainoastaan siltä osin kuin sillä pyritään varmistamaan veroetuja muodostavien oikeustoimien tavoite1038. Julkisasiamies Maduro muo- toilee asian ratkaisuehdotuksessaan C-255/02, Halifax, toteamalla, että verovel- vollisen todellisella mielentilalla ei ole merkitystä oikeuden väärinkäytön toteami- sessa. Sen sijaan merkitystä on sillä, onko toimelle objektiivisesti arvioiden muuta selitystä kuin verotuksellisen edun saaminen1039. Subjektiivisen edellytyksen koh- dalla lieneekin parempi puhua oikeustoimen tarkoituksen selvittämisestä verovel- vollisen tarkoituksen selvittämisen sijaan. Toinen subjektiiviseen edellytykseen yhdistettävä haaste liittyy siihen, millainen painoarvo oikeustoimen tarkoitukselle annetaan. Subjektiivinen arviointiperuste esitetään nimittäin monin eri tavoin sekä EU-tuomioistuimen ratkaisukäytän- nössä että EU-oikeudellisissa veronkiertosäännöksissä. Veronkiertodirektiivin 6(1) artiklan sanamuodon mukaan subjektiivinen edellytys täyttyy, kun perusteet- toman veroedun saavuttaminen on järjestelyn pääasiallinen tai yksi pääaisalli- sista tarkoituksista. Vastaavaa muotoilua on käytetty myös yritysjärjestelydirek- tiivin 15(1)(a) artiklan veronkiertosäännöksessä. Subjektiivisen edellytyksen täyt- tymisen toteamiskynnys on mainittujen säännösten kohdalla matalampi kuin se 1036 Ks. myös Bankman 2000: 27. 1037 Esim. C-255/02, Halifax, 75 kohta ja C-201/05, The Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, 79 kohta. Ks. myös Weckström 2015a: 394–395. 1038 Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-255/02, Halifax, 87 kohta. Julkisasiamies korostaa ratkaisuehdotuksessaan, että toimenpiteiden tarkoitus on erotettava liiketoimeen osallistuvien subjektiivisista aikomuksista. 1039 Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-255/02, Halifax, 70 kohta. Ks. myös We- ber (2011: 397), jonka mukaan verovelvollisen todellinen tarkoitus on osoitettava objektii- visesti havaittavin seikoin, jos verovelvollinen ei tuo avoimesti esille, että hänen tarkoituk- sensa on ollut lain tarkoituksen vastaisen veroedun tavoittelu. 200 Acta Wasaensia olisi, jos veroedun pitäisi olla oikeustoimen ainoa motiivi. Veronkiertodirektiivin 6 artiklan väljempi muotoilu mahdollistaa sen, että lainsoveltajan ei tarvitsisi pun- nita oikeustoimen motiiveja keskenään, koska subjektiivisen edellytyksen täytty- miseksi riittää pääasiallinen tai yksi pääasiallinen syy. 5.3 Oikeuden väärinkäytön kielto tulkintaperiaatteena Oikeuden väärinkäytön kielto on EU-oikeuden yleinen oikeusperiaate. Tästä huo- limatta väärinkäytön kieltoa voidaan tarkastella myös oikeussäännösten tulkintaa ohjaavana periaatteena. Tulkintaperiaatteena oikeuden väärinkäytön kiellon tar- koituksena on suojata EU-oikeudellisten sääntöjen päämääriä pelkältä lain sana- muotoa painottavalta tulkinnalta erityisesti tilanteissa, joissa tällainen tulkinta johtaisi sääntelyn tarkoituksen vastaiseen tai tarkoitukselle vieraaseen lopputu- lokseen.1040 Julkisasiamies Maduro kritisoi ankaraa lain sanamuotoihin nojaavaa säännösten tulkintatapaa ratkaisuehdotuksessaan C-255/02, Halifax, toteamalla: Verolainsäädännöstä ei saisi tulla ikään kuin ”villi länsi”, jossa lähes kaiken- laista oman edun tavoitteluun liittyvää käyttäytymistä on siedettävä niin kauan kuin se vastaa asianomaisten verosäännösten ankaran formalistista tulkintaa ja lainsäätäjä ei ole nimenomaisesti ryhtynyt toimenpiteisiin täl- laisen käyttäytymisen estämiseksi.1041 EU-tuomioistuimen tulkintaratkaisujen lähtökohtana on lain sanamuoto, mutta oikeuden väärinkäytön kieltoa koskevissa tuomioistuimen tulkintaratkaisuissa ko- rostuu teleologinen eli tavoitteellinen tulkintamenetelmä. Teleologisessa tulkin- nassa tulkinnan kohteena oleva EU-oikeudellinen normi sijoitetaan oikeudelliseen asiayhteyteen, jonka jälkeen normin tulkinnassa otetaan huomioon EU-oikeus ko- konaisuudessaan. Tähän kokonaisuuteen kuuluvat osaltaan EU-oikeuden tavoit- teet ja kehitysaste tulkittavana olevan säännöksen soveltamisajankohtana.1042 EU- tuomioistuin on omaksunut teleologisen tulkintatavan oikeuden väärinkäytön kieltoa koskevissa tapauksissa varmistaakseen, että EU-oikeuden tavoitteet pysty- tään turvaamaan myös tilanteissa, joissa verovelvollinen pyrkii käyttämään oi- keutta väärin. Tulkintamenetelmä on omaksuttu sen varmistamiseksi, että EU-oi- keudellinen sääntely säilyttää tehokkaan vaikutuksensa. Tämä muistuttaa siitä, että sanamuodon mukainen tulkinta ei saa johtaa EU-oikeuden tarkoituksen vas- taiseen tai tarkoitukselle vieraaseen lopputulokseen. Erityisesti oikeuden väärin- käytön kieltoa koskevissa tilanteissa ankara sanamuodon mukainen tulkinta on omiaan vaarantamaan sääntelyn tarkoituksen tehokkaan toteutumisen. Näin ollen 1040 Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-255/02, Halifax, 74 kohta. 1041 Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-255/02, Halifax, 77 kohta. 1042 C-283/81, CILFIT, 20 kohta. Acta Wasaensia 201 voidaan todeta, että oikeuden väärinkäytön kiellon periaate ohjaa tulkintaa tele- ologiseen suuntaan. Oikeuden väärinkäytön kiellon keskeinen tulkinnallinen tehtävä tulee esille erityi- sesti EU-oikeuteen sisältyvien veronkiertosäännösten, kuten veronkiertodirektii- vin 6 artiklan soveltamisharkinnassa. EU-oikeudellisia veronkiertosäännöksiä on tulkittava ensinnäkin siten, että ne joko sallivat tavoiteltavan veroedun epäämisen tai edellyttävät edun epäämistä, kun oikeustoimessa on kyse väärinkäytöstä1043. Erityisesti viime vuosina suunta näyttäisi olleen velvoittavuuden suuntaan. Tämä on havaittavissa ainakin EU-tuomioistuimen antamista tuomioista C-115/16, C- 118/16, C-119/16 ja C-299/16, N Luxembourg 1 ym. sekä C-116/16 ja C-117/16, T Danmark ym. Toiseksi EU-oikeudellisia veronkiertosäännöksiä on tulkittava si- ten, että niiden soveltamisalan ulkopuolelle rajautuvat tilanteet, joissa oikeustoi- melle on päteviä verotuksesta riippumattomia syitä eli muita perusteita kuin pelkkä verotuksellisen edun tavoittelu. Edellytyksenä tosin on, että tällaiset syyt eivät ole marginaalisia, vaan niiden voidaan katsoa olevan riittäviä suhteessa ta- voiteltavaan veroetuun1044. Oikeuden väärinkäytön kiellolla ei ole sellaisenaan itsenäistä tulkinnallista merki- tystä, vaikka periaatetta voidaan tarkastella tulkintaperiaatteena. Oikeuden vää- rinkäytön kiellon periaatteen merkitys tulee nimittäin esille ainoastaan aineellisia säännöksiä tulkittaessa1045. Tämä on seurausta siitä, että verotusta ei voida perus- taa yksinomaan oikeuden väärinkäytön kiellon tulkintaan, vaan verotus on sidot- tava voimassa olevaan sääntelyyn. Kun oikeuden väärinkäytön kieltoa tarkastel- laan oikeussäännösten tulkintaa ohjaavana tulkintaperiaatteena, tämä ei merkitse poikkeamista säännöksistä itsessään, vaan ennemminkin poikkeamista niiden sa- namuodoista sääntelyn tavoitteiden hyväksi. Sanamuodon mukaisesta tulkinnasta poikkeamista voidaan tietyissä tilanteissa pitää lakisidonnaisuuden vaatimuksen vastaisena. Näkemyksen esittämisen yhteydessä on kuitenkin korostettava, että säännökset ovat aina sisällöllisesti enemmän kuin niiden sanamuoto.1046 Oikeuskirjallisuudessa on esitetty näkemys, jonka mukaan oikeuden väärinkäytön kiellolle ei pitäisi antaa yleisen oikeusperiaatteen asemaa. Näkemystä on perus- teltu sillä, että väärinkäytön kielto on liian epävarma sen soveltamisessa eikä tä- mänkaltainen epävarmuus sovi oikeusperiaatteelle. Tämän takia esimerkiksi Ar- null katsoo, että oikeuden väärinkäyttöä pitäisikin tarkastella ensisijaisesti 1043 Ks. Framer 2011: 3. 1044 Ks. julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C255/02, Halifax, 89 kohta ja C-126/10, Foggia, 47 kohta. 1045 Framer 2011: 4. 1046 Ks. myös julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-255/02, Halifax, 79 kohta. 202 Acta Wasaensia laintulkintaohjeena eikä yleisenä oikeusperiaatteena.1047 EU-tuomioistuimen rat- kaisukäytännön perusteella oikeuden väärinkäytön kiellolla on yleisen oikeusperi- aatteen asema. Yleisen oikeusperiaatteen asema on todettu muun muassa hiljat- tain annetussa tuomiossa C-115/16, C-118/16, C-119/16 ja C-299/16, N Luxem- bourg 1 ym.: Kun otetaan huomioon väärinkäytön kieltoa koskeva unionin oikeuden ylei- nen periaate ja tarve huolehtia tämän periaatteen noudattamisesta unionin oikeutta täytäntöön pantaessa, väärinkäytön estämiseksi annettujen kan- sallisten säännösten tai sopimusmääräysten puuttuminen ei vaikuta kan- sallisten viranomaisten velvollisuuteen evätä direktiivissä 2003/49 sääde- tyt oikeudet silloin, kun niihin vetoaminen on petosta tai väärinkäyttöä1048. Oikeuden väärinkäytön yleisen oikeusperiaatteen asema on todettu niin ikään hil- jattain annetussa tuomiossa C-116/16 ja C-117/16, T Danmark ym.1049. EU-tuo- mioistuimen vakiintuneeksi katsottavan ratkaisukäytännön perusteella on selvää, että oikeuden väärinkäytön kielto on nimenomaisesti EU-oikeuden yleinen oi- keusperiaate. Yleisenä oikeusperiaatteena oikeuden väärinkäytön kielto ohjaa osaltaan EU-oikeuden primaari- ja sekundaarinormien tulkintaa. Tämä koskee myös veronkiertodirektiiviä ja erityisesti sen 6 artiklan yleistä veronkiertosään- nöstä, jonka voidaan katsoa olevan oikeuden väärinkäytön kiellon periaatteet eri- tyinen ilmentymä. EU-oikeudellisten veronkiertosäännösten voidaan katsoa il- mentävän oikeuden väärinkäytön kiellon periaatetta, koska periaate on saanut konkreettisen muotonsa EU-oikeudellisissa veronkiertosäännöksissä1050. EU-oi- keudellisten veronkiertosäännösten kautta oikeuden väärinkäytön kiellon periaate heijastuu myös sellaisten kansallisten veronkiertosäännösten tulkintaan, jotka pohjautuvat EU-oikeudelliseen sääntelyyn. Näin on esimerkiksi EVL 52 h §:n koh- dalla, joka pohjautuu yritysjärjestelydirektiivin 15 (1)(a) artiklan sääntelyyn. Oi- keuden väärinkäytön kiellon merkitys EVL 52 h §:n tulkinnassa on ollut esillä kor- keimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2017:78. Kyseisessä päätöksessä korkein hallinto-oikeus katsoi, että EVL 52 h §:n veron kiertämisen estämistä kos- keva säännös voi tulla sovellettavaksi vain, jos kysymys on EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännössä tarkoitetusta oikeuden väärinkäytöstä. Tämä kertoo siitä, että sääntely itsessään heijastelee oikeuden väärinkäytön kiellon yleistä oikeuspe- riaatetta. 1047 Arnull 2011: 23. 1048 C-115/16, C-118/16, C-119/16 ja C-299/16, N Luxembourg 1 ym., 111 kohta. 1049 C-116/16 ja C-117/16, T Danmark ym., 83 kohta. 1050 Ks. esim. EU-tuomioistuimen ratkaisu asiassa C-321/05, Kofoed, 38 kohta. Ks. myös Euroopan komission ehdotus (2016a: 9) veronkiertodirektiiviksi, jossa komissio huomaut- taa, että ehdotettu GAAR-sääntö on unionin säännöstön mukaisesti suunniteltu siten, että siinä otetaan huomioon EU:n tuomioistuimen keinotekoisuutta koskevat testit, joiden mu- kaisesti sääntöä sovelletaan unionissa. Acta Wasaensia 203 Käsillä olevan tutkimuksen kannalta on tärkeää havaita, että veronkiertodirektii- vin 6 artiklan implementoinnin yhteydessä VML 28 §:n katsottiin sisältävän vas- taavat keskeiset soveltamisen ja oikeusvaikutusten edellytykset kuin direktiivin 6 artiklan. Lisäksi VML 28 §:n katsottiin vastaavan direktiivin 6 artiklan tavoitteita ja tarkoitusta, minkä takia direktiivin 6 artiklan erillistä implementointia ei pidetty perusteltuna. Veronkiertodirektiivin 6 artikla katsottiin lopulta implementoiduksi VML 28 §:llä. Ratkaisun myötä VML 28 § sain uuden EU-oikeudellisen ulottuvuu- den, sillä jatkossa säännös ilmentää vastaavalla tavalla oikeuden väärinkäytön kiellon periaatetta kuin EVL 52 h §. Oikeuden väärinkäytön kiellon tulkintaa oh- jaava vaikutus ulottuu näin ollen jatkossa myös VML 28 §:n tulkintaan. Voidaan- kin katsoa, että implementointiratkaisun myötä VML 28 §:n kansallisen tulkinnan rinnalle on muodostunut merkittävä tulovero-oikeudellinen osa-alue, jossa veron kiertämisen tunnistamista on arvioitava oikeuden väärinkäytön kiellon yleinen oi- keusperiaate ja periaatteen asettamat reunaehdot huomioon ottaen. 5.4 Oikeuden väärinkäytön kiellon sovellettavuus Olennainen seikka oikeuden väärinkäytön kiellon tarkastelussa liittyy periaatteen sovellettavuuteen, koska kyseessä on yleinen oikeusperiaate eikä sekundaarioikeu- dessa vahvistettu sääntö. Sovellettavuuden tarkastelussa mielenkiintoinen kysy- mys on ensinnäkin, edellyttääkö väärinkäytön kiellon soveltaminen jäsenvaltioilta sellaisen veronkiertosäännöksen tai oikeuskäytännössä kehitetyn doktriinin ole- massaoloa, joka ilmentää periaatteen olemassaoloa. Yllä esitetyllä kysymyksellä ei liene suurta merkitystä, jos jäsenvaltion verolain- säädäntöön sisältyy periaatetta heijasteleva säännös tai verojärjestelmä sisältää oi- keuskäytännössä kehittyneen oikeuden väärinkäytön kieltoa ilmentävän doktrii- nin. Näin on esimerkiksi veronkiertodirektiivin 6 artiklan kohdalla, kuten myös silloin, kun jäsenvaltio on implementoinut yritysjärjestelydirektiivin 15(1)(a) ar- tiklaan sisältyvän veronkiertosäännöksen kansalliseen lainsäädäntöön. Tällaiset EU-oikeuteen kuuluvat veronkiertosäännökset heijastelevat jo itsessään oikeuden väärinkäytön kiellon periaatetta. Samoin on sellaisten kansallisten veronkier- tosäännösten kohdalla, joiden taustalla on EU-oikeudellinen veronkiertosäännös. Tämä on tilanne sekä VML 28 §:n että EVL 52 h §:n kohdalla. Näin ollen kysymys oikeuden väärinkäytön kiellon sovellettavuudesta on tärkeä erityisesti tilanteissa, joissa verojärjestelmä ei sisällä säännöstä tai doktriinia, jota voitaisiin tulkita yh- denmukaisesti väärinkäytön kiellon periaatteen kanssa. Arvonlisäverotusta koskevassa EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännössä on kat- sottu, että oikeuden väärinkäytön kieltävän periaatteen soveltaminen ei edellytä 204 Acta Wasaensia veron kiertämistä estävien säännösten implementointia. Tämä ilmenee muun mu- assa tuomiosta C-251/16, Cussens, jossa EU-tuomioistuin katsoi seuraavaa: Vaikka tuomion Halifax 70 ja 71 kohdassa todettiinkin, että väärinkäytön kieltoa koskevaa periaatetta sovelletaan myös arvonlisäveron alalla, ja ko- rosti, että veropetosten, veronkierron ja mahdollisten väärinkäytösten estä- minen on päämäärä, joka on kuudennessa direktiivissä tunnustettu ja johon siinä rohkaistaan, tämä ei tarkoita sitä, että kyseisen periaatteen sovelta- minen mainitulla alalla edellyttäisi sen voimaansaattamista kyseisen di- rektiivin säännösten voimaansaattamisen kaltaisella tavalla. Tähän on vielä syytä lisätä, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä on todettu, että oikeuden tai edun epääminen väärinkäytöksen tai petollisen menettelyn vuoksi on vain pelkkä seuraus siitä havainnosta, etteivät halutun edun saamiselle asetetut objektiiviset edellytykset todellisuudessa täyty pe- toksen tai oikeuden väärinkäytön tapauksessa, ja ettei tällaiselle epäämi- selle tarvita erityistä oikeudellista perustaa – –. Näin ollen verovelvolliselta voidaan väärinkäytön kieltoa koskevaan peri- aatteeseen vedoten evätä muun muassa oikeus arvonlisäverovapautukseen, vaikka kansallisessa oikeudessa ei ole säännöksiä, joissa olisi säädetty täl- laisesta epäämisestä – –.1051 Merkillepantavaa on, että Cussens-tuomio koskee EU-oikeudessa pitkälle harmo- nisoitua arvonlisäverotusta. Sen sijaan tuloverotusta koskevassa asiassa C-321/05, Kofoed, EU-tuomioistuin päätyi päinvastaiseen lopputulokseen. Kofoed-tuomi- ossa EU-tuomioistuin nimittäin katsoi, että oikeuden väärinkäytön kiellon peri- aatteen soveltaminen edellyttää sellaisen kansallisen säännöksen tai doktriinin olemassaoloa, jota voidaan tulkita oikeuden väärinkäytön kiellon periaatteen mu- kaisesti. EU-tuomioistuin muotoili asian seuraavalla tavalla: – – kansallisen tuomioistuimen tehtäviin kuuluu – – pääasiassa tutkia, onko Tanskan oikeudessa säännös tai yleinen periaate, jonka mukaan oikeuden väärinkäyttö on kiellettyä, tai veropetosta taikka veronkiertoa koskevia muita säännöksiä, joita voitaisiin tulkita direktiivin 90/434 11 artiklan 1 koh- dan a alakohdan mukaisesti ja joilla näin voitaisiin perustella kyseisen yh- tiöosuuksien vaihdon verottamista.1052 Kofoed-tuomiota silmällä pitäen oikeuden väärinkäyttöä estävää säännöstä ei si- nällään tarvita. Verojärjestelmän on kuitenkin sisällettävä sellainen 1051 C-251/16, Cussens, 28, 32 ja 33 kohdat. Korostus lisätty. 1052 C-321/05, Kofoed, 46 kohta. Acta Wasaensia 205 oikeuskäytännössä sovellettava oikeusperiaate, jota voidaan tulkita oikeuden vää- rinkäytön kiellon mukaisesti. EU-tuomioistuimen ratkaisun taustalla on ajatus siitä, että direktiivien kohdalla jäsenvaltiot saavat valita niiden täytäntöön pane- misen muodon ja keinot, joilla taataan parhaiten direktiiveillä tavoiteltu tulos. Di- rektiivisääntelyn implementointi osaksi kansallista lainsäädäntöä ei välttämättä edellytä erityisiä lainsäädäntötoimia, ja direktiivin sisällöstä riippuen pelkkä oi- keustila voi riittää direktiivin implementoimiseksi. Tällöin direktiivin säännösten toistaminen samanmuotoisina ja sanasta sanaan kansallisissa säännöksissä ei ole tarpeen.1053 Kofoed-tuomioon viitaten myös julkisasiamies Kokott on katsonut tuloverotusta koskevassa ratkaisuehdotuksessaan C-118/16, X Danemark, että oikeuden väärin- käytön kiellolla ei ole välitöntä vaikutusta tuloverotuksen alalla ainakaan silloin, kun veron kiertämisen estämisestä on nimenomaisesti säädetty direktiivissä. Ko- kott perusteli näkemystään sillä, että EU-oikeudelliset veronkiertosäännökset ovat jo itsessään väärinkäytön kiellon periaatteen erityinen ilmentymä ja periaate on saanut konkreettisen muotonsa näissä säännöksissä 1054. Kokott korosti ratkai- suehdotuksessaan myös sitä, että jos jäsenvaltio voisi turvautua direktiivissä sää- detyn veronkiertosäännöksen lisäksi oikeuden väärinkäytön kieltävään yleiseen oikeusperiaatteeseen, vaarana olisi, että direktiivin yhdenmukaistamista koskeva tavoite jäisi toteutumatta. Kokott huomautti myös, että väärinkäytön kiellon peri- aatteen välitön soveltaminen tuloverotuksen alalla heikentäisi kieltoa, jonka mu- kaan implementoimattomia direktiivin säännöksiä ei saa välittömästi soveltaa oi- keussubjektin vahingoksi.1055 Merkittävää on, että EU-tuomioistuin päätyi yhdistetyissä tuomioissa C-115/16, C- 118/16, C-119/16 ja C-299/16, N Luxembourg 1 ym., päinvastaiseen lopputulok- seen kuin julkisasiamies Kokott oli esittänyt1056. EU-tuomioistuin katsoi ensinnä- kin, että oikeuden väärinkäytön kieltoa koskevaa yleistä oikeusperiaatetta on so- vellettava verovelvolliseen, joka vetoaa EU-oikeuden sääntöjen tarkoituksen kanssa ristiriidassa olevalla tavalla tiettyihin sen sääntöihin, joissa säädetään jos- takin edusta1057. EU-tuomioistuimen perusteluja silmällä pitäen väärinkäytön kiel- lon periaatteen soveltamiselle ei ole vaihtoehtoja, jos periaatteen objektiivinen ja subjektiivinen soveltamisedellytys täyttyvät. 1053 Ks. C-321/05, Kofoed, 43–44 kohdat. 1054 Ks. julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-118/16, X Danemark, 114 kohta. Ks. myös julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-321/05, Kofoed, 67 kohta. Ks. myös EU- tuomioistuimen ratkaisu asiassa C-321/05, Kofoed, 38. 1055 Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-118/16, X Danemark, 114 kohta. 1056 Ks. C-115/16, C-118/16, C-119/16 ja C-299/16, N Luxembourg 1 ym. 1057 Ks. C-115/16, C-118/16, C-119/16 ja C-299/16, N Luxembourg 1 ym., 101–102 kohdat. 206 Acta Wasaensia Toiseksi EU-tuomioistuin korosti, että oikeuden väärinkäytön kiellon periaattee- seen voidaan vedota, vaikka periaatetta ei olisi implementoitu kansalliseen lain- säädäntöön. Lopputulos on yllättävä, kun otetaan huomioon tuomioistuimen aiemmin antama tuomio asiassa Kofoed. Toisaalta EU-tuomioistuimen uudempi ratkaisukäytäntö sekä tulo- että arvonlisäverotusta koskevissa asioissa tukee käsi- tystä, jonka mukaan väärinkäytön kiellon sovellettavuus voi tulla arvioitavaksi, vaikka kansallisessa lainsäädännössä ei olisi nimenomaista säännöstä tai periaa- tetta, joka ilmentää kyseisen periaatteen olemassaoloa ja jota voitaisiin tulkita yh- denmukaisesti periaatteen kanssa.1058 Oikeuden väärinkäytön kiellon sovellettavuuteen liittyy myös kysymys periaatteen ajallisesta ulottuvuudesta. Oikeuden väärinkäytön kiellon ajallisia rajoituksia tut- kittaessa on otettava huomioon, että kyseessä on yleinen oikeusperiaate. Yleisille oikeusperiaatteille on tyypillistä, että niitä sovelletaan ilman ajallisia rajoituksia, kun periaatteiden olemassaolo on todettu. Julkisasiamies Bobek katsoo, että tässä ominaisuudessa oikeuden väärinkäytön kielto on riippumaton mistä tahansa sen perustana olevasta tai siihen vaikuttavasta lainsäädännöstä ja tämän lainsäädän- nön omista ajallisista rajoituksista. Bobek kuitenkin myöntää, että oikeusperiaat- teiden ajallisten rajoitusten puuttumiseen liittyy käytännön ongelmia, kuten me- nettelyllisesti liitännäinen taannehtivuus. Ongelma on peräisin siitä, että EU-oi- keuden yleisten periaatteiden olemassaolo vahvistetaan ainoastaan EU-tuomiois- tuimen tuomioilla. Näiden tuomioiden ajallisia vaikutuksia on puolestaan rajoi- tettu.1059 EU-tuomioistuimen vakiintuneen ratkaisukäytännön mukaan EU-tuomioistuin selventää ja täsmentää tuomioissaan EU-oikeudellisten oikeussääntöjen merki- tystä ja ulottuvuutta. EU-tuomioistuimen tulkinnoista ilmenee, miten oikeussään- töjä täytyy tai olisi täytynyt tulkita ja soveltaa niiden voimaantulosta lähtien.1060 Näistä tulkinnoista tulee välittömästi sovellettavia kaikissa sellaisissa vireillä ole- vissa asioissa, jotka koskevat kyseisten säännösten tulkintaa 1061 . Tämä koskee myös EU-oikeudellisia veronkiertosäännöksiä, kuten veronkiertodirektiivin 6 ar- tiklan tulkintaa. EU-tuomioistuimen päätöksiä leimaa näin ollen tulkintatuomioi- den taannehtiva vaikutus. Menettelyllisestä taannehtivuudesta huolimatta Bobek katsoo, että EU-oikeuden yleisillä oikeusperiaatteilla on samat ominaisuudet kuin EU-tuomioistuimen rat- kaisukäytännöllä. Toisin sanoen periaatteet ovat sovellettavissa myös vireillä 1058 C-115/16, C-118/16, C-119/16 ja C-299/16, N Luxembourg 1 ym., 111 kohta. Ks. myös C-116/16 ja C-117/16, T Danmark ym., 83 kohta. 1059 Ks. julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-251/16, Cussens, 38–39 kohdat. 1060 Ks. esim. C-453/02, Linneweber ja Akritidis, 41 kohta ja C‑292/04, Meilicke, 34 kohta. 1061 Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-574/15, Scialdone, 179 kohta. Acta Wasaensia 207 oleviin asioihin, eikä periaatteiden soveltaminen edellytä erityistä täytäntöönpa- noa tuottaakseen oikeusvaikutuksia.1062 Näkemys ei ole ongelmaton, koska tämän lähtökohdan hyväksyminen tarkoittaisi, että välitön oikeusvaikutus ja periaatteen nimenomainen täytäntöönpano eivät olisi edellytyksiä oikeuden väärinkäytön kiellon soveltamiselle. Viimeaikaisessa ratkaisukäytännössä EU-tuomioistuin on kuitenkin ottanut tämän lähtökohdaksi vero-oikeudellisissa asioissa1063. 5.5 Erityiskysymyksiä 5.5.1 Todistustaakka oikeuden väärinkäytön toteamisessa Yleisessä lainkäytössä todistustaakalla tarkoitetaan sääntöjä, joiden mukaan mää- räytyy näytön esittämisvastuu1064. Vaikka hallintoasian käsittelyssä ei noudateta kaavamaisesti todistustaakkaa koskevia yleisprosessuaalisia sääntöjä, todistus- taakkasäännöillä on selvittämisvelvollisuuden jakautumista koskevaa sääntelyä täydentävä merkitys verotuksessa. Räbinän, Myrskyn ja Myllymäen mukaan to- distustaakkasäännöt ovat verotuksessa viimekätinen keino ratkaista asia. He pe- rustelevat tätä sillä, että todistustaakkasääntöjä sovelletaan vasta, kun johonkin seikkaan ei ole saatu tarvittavaa selvyyttä, vaikka verovelvollinen ja viranomainen ovat täyttäneet selvittämisvelvollisuutensa.1065 Oikeuden väärinkäytön kiellon objektiiviseen ja subjektiiviseen soveltamisedelly- tykseen liittyy kysymys todistustaakan jakautumisesta veroviranomaisen ja vero- velvollisen välillä. Weber huomauttaa, että objektiivinen ja subjektiivinen edelly- tys merkitsevät käytännössä todistustaakan jakamista oikeuden väärinkäytön kiel- lon todentamisessa.1066 Kyse on siitä, kenellä on velvollisuus osoittaa näyttöä ob- jektiivisen ja subjektiivisen edellytyksen täyttymisestä tai siitä, että oikeuden vää- rinkäytön toteamisen edellytyksen eivät täyty. EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännön perusteella oikeuden väärinkäytön toden- tamista koskeva todistustaakka jakautuu veroviranomaisen ja verovelvollisen kes- ken. Ensivaiheen todistustaakka on veroviranomaisella, jonka on osoitettava, että oikeustoimesta muodostuu sääntelyn tarkoituksen vastainen etu (positiivinen to- distustaakka). Kun veroviranomainen on perustellen todennut oikeuden väärin- käytön kiellon objektiivisen edellytyksen täyttyneen, todistustaakka siirtyy 1062 Ks. julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-251/16, Cussens, 40 kohta. 1063 C-115/16, C-118/16, C-119/16 ja C-299/16, N Luxembourg 1 ym., 111 kohta sekä C- 116/16 ja C-117/16, T Danmark ym., 83 kohta. 1064 Mäenpää 2007: 374. 1065 Räbinä, Myrsky & Myllymäki 2017: 69. 1066 Weber 2011: 399. 208 Acta Wasaensia verovelvolliselle. Tällöin verovelvollisen on osoitettava, että järjestelyä ei ole toteu- tettu veron kiertämisen tarkoituksessa (negatiivinen todistustaakka). Toisin sa- noen verovelvollisen on osoitettava, että oikeustoimi on aito eli se perustuu aitoi- hin verotuksesta riippumattomiin syihin. Tämä todetaan EU-tuomioistuimen tuo- miossa C-196/04 Cadbury Schweppes, seuraavasti: – – ulkomaisia väliyhteisöjä koskevassa lainsäädännössä säädettyä vero- tusta voidaan jättää soveltamatta, jos ulkomaisen väliyhteisön perustaminen ja toiminta läpäisevät motiivitestin. Tämä edellyttää ennen kaikkea, että ko- timainen yhtiö osoittaa yhtäältä, että kyseisen yhtiön ja ulkomaisen väliyh- teisön välillä tehdyistä liiketoimista johtuva veron huomattava pienenemi- nen Yhdistyneessä kuningaskunnassa ei ollut näiden liiketoimien pääasialli- nen tavoite tai yksi pääasiallisista tavoitteista, ja toisaalta, että kyseisen ve- ron pieneneminen sen johdosta, että voitot ohjattiin kyseisessä lainsäädän- nössä tarkoitetulla tavalla muualle, ei ollut ulkomaisen väliyhteisön perusta- misen pääasiallisena tarkoituksena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituk- sista.1067 EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännön perusteella veroviranomaiselta ei voida vaatia näyttöä, jonka esittäminen on sille käytännössä mahdotonta1068. Tämä kos- kee myös oikeustoimen taustalla olevien subjektiivisten aikomusten osoittamista. Verovelvollinen on parhaassa asemassa esittämään todisteita toimintansa motii- veista ja siitä, että oikeustoimella on todellisia verotuksesta riippumattomia pää- määriä. Näin ollen verovelvollisella täytyy olla lähtökohtainen todistustaakka oi- keustoimensa motiiveista.1069 Vaikka subjektiivista edellytystä koskeva todistustaakka on verovelvollisella, vero- viranomainen ei voi systemaattisesti vaatia verovelvollista osoittamaan, että oi- keustoimi on todellinen ja että se on toteutettu muista kuin verotuksesta riippu- mattomista syistä. Veroviranomaisella on oltava vaatimuksensa tueksi alustavaa näyttöä oikeustoimen keinotekoisuudesta eli siitä, että oikeustoimesta muodostuu sääntelyn tarkoituksen vastainen etu. Mikäli verovelvolliselta vaaditaan perus- teetta näyttöä oikeustoimien syistä, tämä ylittää EU-tuomioistuimen ratkaisukäy- tännön perusteella sen, mikä on tarpeen veron kiertämisen estämiseksi.1070 Tämä ilmenee myös julkisasiamies Cruz Villalónin ratkaisuehdotuksesta asiassa C- 318/10, SIAT: 1067 C-196/04 Cadbury Schweppes, 62 kohta. Korostus lisätty. 1068 Ks. esim. C-115/16, C-118/16, C-119/16 ja C-299/16, N Luxembourg 1 ym., 143 kohta. 1069 Ks. myös Sanò 2018: 274 ja C-318/10, SIAT, 30 kohta. 1070 Ks. myös julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-14/16, Euro Park Service, 45 kohta ja asiasta annettu ratkaisu C-14/16, Euro Park Service, 55–56 kohdat sekä C-6/16, Eqiom ja Enka, 32 kohta. Acta Wasaensia 209 – – belgialainen verovelvollinen, joka haluaa vähentää elinkeinomenoina Belgian verotusta selvästi edullisemman verotuksen jäsenvaltioihin sijoit- tautuneiden toimijoiden tarjoamista palveluista maksetun korvauksen, vel- voitetaan osoittamaan systemaattisesti, että kaikki nämä suoritukset on toteutettu vilpittömässä mielessä ja että niistä maksetut korvaukset ovat tavanomaisia, ilman mitään objektiivista epäilystä veropetoksesta tai vää- rinkäytöksistä. Tällä tavoin – – Belgian veroviranomaiset vapautetaan ko- konaan velvollisuudesta esittää edes alustavaa näyttöä veropetoksesta, ve- ronkierrosta tai väärinkäytöksistä ja esitetään petosta koskeva yleinen epäily, yleinen veropetoksen, veronkierron tai väärinkäytösten olettama.1071 Myöskään se seikka, että verovelvollinen sijoittautuu matalan verotuksen valtioon, ei oikeuta sellaisenaan vaatimaan näyttöä oikeustoimen taustalla olevista syistä. Pelkästään sijoittautuminen toiseen jäsenvaltioon ei nimittäin voi johtaa yleiseen oikeuden väärinkäytön olettamaan.1072 Toisaalta sijoittautuminen alhaisen vero- tuksen valtioon voi antaa viitteitä siitä, että kyseessä on oikeuden väärinkäyttöön viittaava järjestely. Varsinaisen olettaman muodostaminen on kuitenkin EU-oi- keuden suhteellisuusperiaatteen vastaista. Julkisasiamies Kokott muotoilee asian ratkaisuehdotuksessaan C-115/16, N Luxembourg 1, seuraavasti: Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan väärinkäyttönä ei ole pi- dettävä sellaisenaan sitä, että yhtiön sääntömääräinen tai tosiasiallinen ko- tipaikka sijoitetaan tietyn jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti, jotta hyö- dyttäisiin edullisemmasta lainsäädännöstä1073. Sijoittautuminen alhaisen verotuksen valtioon ei ole sellaisenaan peruste, johon vetoamalla voidaan tehdä oletus oikeustoimen keinotekoisuudesta. Lain sovelta- jan on tutkittava asia kokonaisuudessaan ja muodostettava kantansa tämän koko- naisarvioinnin pohjalta. Lisäksi on korostettava, että esimerkiksi yritys- tai kon- sernirakenne sellaisenaan ei voi tehdä tyhjäksi sääntelyn tarkoitusta. Organisoitu- misrakenne voi tuottaa merkittäviä veroetuja, mutta ne eivät itsessään oikeuta luonnehtimaan järjestelyä oikeuden väärinkäyttöä merkitseväksi veron kiertä- miseksi. Oikeuden väärinkäytön tunnistamiseen liittyvä todistustaakkakysymys voidaan tiivistää siten, että veroviranomaisen tehtävänä on osoittaa oikeustoimesta 1071 Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-318/10, SIAT, 71 kohta. Ks. myös asiassa annettu tuomio C-318/10, SIAT, 55–58 kohdat. 1072 C‑212/97, Centros, 27 kohta ja C‑167/01, Inspire Art, 96 kohta. 1073 Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-115/16, N Luxembourg 1, 70 kohta. Ks. myös EU-tuomioistuimen ratkaisut asioissa C‑212/97, Centros, 27 kohta ja C‑167/01, In- spire Art, 96 kohta. 210 Acta Wasaensia muodostuva sääntelyn tarkoituksen vastainen veroetu. Tämän jälkeen todistus- taakka siirtyy verovelvolliselle. Verovelvollisen on tällöin osoitettava, että oikeus- toimea ei ole toteutettu veron kiertämisen tarkoituksessa. Järjestelyn keinotekoi- suutta koskevan olettaman kumotakseen verovelvollisen on todistettava, että oi- keustoimi on aito eli sen taustalla on todellisia verotuksesta riippumattomia syitä. Ainostaan oikeudelliset muotovaatimukset täyttävien toimenpiteiden tai asiakir- jojen esittäminen ei ole tässä suhteessa riittävää. Jos verovelvollisen näytöstä il- menee, että oikeustoimen päämääränä ei ole sellaisten verojen välttäminen, joita olisi normaalisti maksettava, valittua menettelytapaa ei voida pitää oikeuden vää- rinkäyttönä. 5.5.2 Oikeuden väärinkäytön toteamisen käytännön vaikutukset Oikeuden väärinkäytön kiellon periaate velvoittaa veroviranomaista puuttumaan sellaisiin toimiin, joissa on kyse oikeuden väärinkäytöstä1074. Kun oikeuden vää- rinkäyttö on todettu, lainsoveltajan on evättävä verovelvolliselta perusteeton ve- roetu ja toimitettava verotus sääntelyn edellyttämällä tavalla. Periaatteen sovelta- minen ei anna veroviranomaiselle verotusvaltaa, vaan ennemminkin se antaa oi- keuden veroedun epäämiseen. Oikeuden väärinkäytön kiellon periaatteella ei voida säätää uusia lakeja, vaan periaatteen avulla voidaan ainoastaan estää sellais- ten etujen myöntäminen, jotka ovat vastoin säännösten tavoitteita. Oikeuden väärinkäytön kiellon loukkaamisen seurauksena veroviranomaisen on määriteltävä uudelleen merkitykselliset oikeustoimet. Uudelleenmäärittely toteu- tetaan siten, että väärinkäytön muodostavat toimet jätetään huomioon ottamatta ja tilanne palautetaan sellaiseksi kuin se olisi ollut ilman oikeuden väärinkäytöksi luonnehdittuja oikeustoimia1075. Veroviranomaisen toimivalta oikeustoimien uu- delleenmäärittelyssä ei ole rajaton, koska suhteellisuusperiaate ja lakisidonnai- suuden vaatimus muodostavat uudelleenmäärittelyn reunaehdot. Tämä tarkoittaa sitä, että veroviranomainen ei voi mennä uudelleenmäärittelyssä pidemmälle kuin on tarpeen tehokkaan veronkannon varmistamiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi 1076. Tämän tulisi näkyä oikeustoimien oikean muodon mukaisessa verottamisessa siten, että periaatteen soveltaminen johtaa pelkästään väärinkäytön muodostavien oikeustoimien huomioimatta jättämiseen. Sen sijaan sellaisiin veroetuja tuottaviin oikeustoimiin, joissa ei ole kyse väärinkäytöstä, so- velletaan asian kannalta merkityksellisiä säännöksiä ja veroedut hyväksytään 1074 Ks. C-251/16, Cussens, 48 kohta. 1075 C-255/02, Halifax, 94 kohta; C-103/09, Weald Leasing, 48 kohta ja C-251/16, Cussens, 46 kohta. 1076 Ks. C-255/02, Halifax, 92 kohta ja C-103/09, Weald Leasing, 52 kohta. Acta Wasaensia 211 muilta osin verovelvollisen vaatimusten mukaisesti1077. Suhteellisuusperiaate huo- mioon ottaen oikeustoimen oikean muodon mukainen verottaminen tulisikin ra- jata vain väärinkäytön muodostaviin toimiin. EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännön perusteella oikeuden väärinkäytön totea- misen jälkeen veroviranomaisen on määriteltävä tilanne, joka olisi vallinnut, jos väärinkäytön muodostavia toimia ei olisi ollut1078. Tämän jälkeen veroviranomai- sen on arvioitava uudelleen määriteltyä tilannetta EU-oikeuden ja kansallisen oi- keuden kannalta merkityksellisten säännösten näkökulmasta. 1079 Käytännössä tämä tarkoittaa oikeustoimen oikeudellisen luonteen uudelleen määrittelyä, jol- loin verotuksen perusteeksi valikoituu todellista sisältöä paremmin vastaava oi- keustoimi, jotta verotus voidaan toteuttaa oikeamääräisenä. Jos veroviranomai- nen esimerkiksi katsoo, että yhtiön toiselle yhtiölle maksaman suorituksen luon- nehtiminen koroksi tarkoittaa oikeuden väärinkäytön kiellon periaatteen loukkaa- mista, korkosuoritusta on käsiteltävä verotuksessa suorituksen todellisen sisällön mukaisesti. Käytännössä suorituksen oikeudellinen luonne on tällöin määriteltävä uudelleen verotuksen toimittamista varten. Oikeustoimen oikean muodon mukai- nen verottaminen voi tarkoittaa esimerkiksi sitä, että suoritus verotetaan ja vero- seuraamukset määritellään osinkoa koskevien säännösten mukaisesti. Hypoteettiseen arviointiin perustuva oikeustoimen oikean muodon mukainen ve- rottaminen voidaan nähdä oikeusvarmuuden ja ennustettavuuden kannalta ongel- mallisena, koska verotusta varten uudelleen määritelty oikeustoimi ei vastaa vero- velvollisen toimelle antamaa oikeudellista muotoa. Tämän lisäksi oikeustoimen oi- kean muodon mukaisen verottamisen voidaan katsoa olevan teoreettisessa ristirii- dassa verovelvollisen valinnanvapauden suojan kanssa. Ristiriitaa korostaa se, että verovelvollisen valitseman oikeustoimen luonne on pääsääntöisesti veroseuraa- musten kannalta edullisempi kuin hypoteettisen arvioinnin pohjaksi otettava ta- vanomainen oikeustoimi tai sellainen hypoteettinen oikeustoimi, jonka katsotaan vastaavan paremmin verovelvollisen toteuttaman oikeustoimen sisältöä. On sel- vää, että mainittuja ristiriitoja ei voida poistaa, vaan ne ovat oikeuden väärinkäy- tön kiellon periaatteen ja oikeuden väärinkäyttöä estävien veronkiertosäännösten soveltamisen luonnollinen seuraus. Tästä huolimatta ristiriitojen aiheuttamia oi- keusvarmuus- ja ennustettavuusongelmia on mahdollista minimoida. Tämä ta- pahtuu ottamalla huomioon suhteellisuusperiaate ja lakisidonnaisuuden vaati- mus, kun oikeustoimea verotetaan sen oikean muodon mukaisesti. 1077 Ks. myös C-251/16, Cussens, 57 kohta. 1078 C-251/16, Cussens, 47 kohta; C-419/14, WebMindLicenses, 52 kohta; C-425/06, Part Service, 58 kohta ja C-255/02, Halifax, 98 kohta. 1079 Ks. myös julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-119/16, C Danmark I, 92 kohta. 212 Acta Wasaensia Lisäksi on huomattava, että veroviranomaisen tarkoituksenmukaisimmaksi kat- soma hypoteettinen oikeustoimi ei ole välttämättä sellainen, jonka verovelvollinen toteuttaisi valinnanvapautensa nojalla. Näin on siitä huolimatta, että oikeustoi- men veroseuraamukset suljettaisiin päätöksenteon ulkopuolelle. Syitä tähän voi olla useita. Osa syistä voi liittyä esimerkiksi kansalliseen yksityisoikeudelliseen sääntelyyn. Osa syistä voi puolestaan liittyä täysin hyväksyttäviin verotuksellisiin seikkoihin. Hypoteettisen oikeustoimen verotuksesta riippumattomat kustannuk- set voivat olla esimerkiksi niin merkittäviä, että oikeustoimi ja oikeustoimien muo- dostama kokonaisuus olisi sellaisenaan kokonaistaloudellisesti kannattamaton. Yksityisoikeudellisesti tarkasteltuna voi olla myös niin, että lainsoveltajan vero- tuksen pohjaksi ottama hypoteettinen järjestely olisi esimerkiksi osakeyhtiöoikeu- dellisesti kyseenalainen tai laiton, jonka takia lainsoveltajan tarkoituksenmu- kaiseksi katsomaan oikeustoimeen ei ole ylipäänsä ryhdytty. Näin voi olla esimer- kiksi tilanteessa, jossa hypoteettinen oikeustoimi johtaisi osakeyhtiöoikeudelli- sesti arvioituna OYL 13:1.3 tarkoitettuun laittomaan varojenjakoon. Näin ollen pi- dättäytyminen lainsoveltajan tarkoituksenmukaiseksi katsomasta oikeustoimesta voi selittyä muilla kuin verolainsäädännöstä johtuvilla oikeudellisilla syillä. Acta Wasaensia 213 6 VERON KIERTÄMISEN TUNNISTAMINEN ”Se tekee lakia vastaan, joka tekee lain tarkoitusta vastaan, vaikka hän näyttäi- sikin tekevän lain sanain mukaan.” - Tuomarinohje, 18. kohta. 6.1 Lähtökohdat Perusteet ja kriteerit, joilla kansallinen lainsoveltaja on ennen veronkiertodirektii- vin 6 artiklan implementointia tunnistanut VML 28 §:ssä tarkoitetun veron kier- tämisen, eivät ole välttämättä samat, joilla veron kiertämisen tunnistaminen ta- pahtuu EU-oikeudessa ja erityisesti EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännössä1080. Tutkimuksessa aiemmin todetun mukaisesti veron kiertämisen tunnistaminen ta- pahtuu EU-oikeudessa oikeuden väärinkäytön kiellon asettamien perusvaatimus- ten puitteissa. Tämä merkitsee sitä, että veron kiertämisen tunnistaminen edellyt- tää lain tarkoitusta painottavan objektiivisen edellytyksen ja oikeustoimen tarkoi- tusta painottavan subjektiivisen edellytyksen täyttymistä. Oikeuden väärinkäytön kiellon periaatteen mukaisesti EU-lainsäädännön sovelta- mista ei voida ulottaa niin laajalle, että sen avulla voitaisiin vilpillisesti tai väärin- käytöksin hyötyä EU-oikeudessa säädetyistä eduista1081. Veronkiertodirektiivin 6 artiklan myötä on huomattava, että oikeuden väärinkäytön kielto ja periaatteen oikeusvaikutukset ulottuvat laajemmalle kuin yksinomaan EU-oikeudessa säädet- tyjen etujen väärinkäyttämiseen. Tämä on seurausta siitä, että veronkiertodirek- tiivi ei sääntele useiden tulovero-oikeudellisten direktiivien tavoin konkreettisista veroeduista, vaan kansallisten veroetujen myöntämisen rajoituksista. Veronkier- todirektiivin 6 artiklan kansallinen implementointiratkaisu huomioon ottaen oi- keuden väärinkäytön kiellon periaatteella on merkitystä VML 28 §:n soveltamis- harkinnassa myös tilanteissa, joissa soveltamisharkinta koskee esimerkiksi luon- nollisten henkilöiden tuloverotusta. Oikeuden väärinkäytön kiellon periaatteen huomioon ottaminen ei siis rajaudu pelkästään direktiivin soveltamisalaa mukail- len yhteisöjen tuloverotukseen. Veronkiertodirektiivin 6 artiklan implementoinnin myötä oikeuden väärinkäytön kiellosta on muodostunut keskeinen VML 28 §:n tulkintaa ja soveltamista ohjaava periaate. Direktiivin 6 artiklan implementoinnin jälkeisessä toimintaympäristössä oikeuden väärinkäytön kiellon periaatetta ei voida jättää huomioon ottamatta, jos 1080 Ks. myös Knuutinen 2020b: 637. 1081 Esim. C-321/05, Kofoed, 38 kohta tai C-115/16, C-118/16, C-119/16 ja C-299/16, N Lu- xembourg 1 ym., 97 kohta. 214 Acta Wasaensia veron kiertämisen tunnistaminen tapahtuu VML 28 §:ään vedoten. Tämä merkit- see sitä, että jatkossa VML 28 §:ää on tulkittava ja sovellettava oikeuden väärin- käytön kiellon periaatteen ja direktiivin 6 artiklan edellyttämällä tavalla. Ottaen huomioon, että VML 28 §:n sanamuoto on säilynyt muuttumattomana ve- ronkiertodirektiivin 6 artiklan implementoinnissa, mielenkiintoinen kysymys on, millä tavoin VML 28 §:n tulkinnassa täytyy jatkossa reagoida oikeudellisen toimin- taympäristön muutokseen. Kysymys liittyy olennaisesti siihen, täyttääkö VML 28 §:n tulkintaa koskeva ja vakiintuneeksi luonnehdittu oikeuskäytäntö oikeuden väärinkäytön kiellon edellyttämät reunaehdot veron kiertämisen tunnistamiselle. Kysymykseen vastaaminen edellyttää VML 28 §:n tulkintaa koskevan oikeuskäy- tännön tarkastelua, ja erityisesti sen peilaamista oikeuden väärinkäytön kiellon asettamiin veron kiertämisen tunnistamisen reunaehtoihin. 6.2 Oikeuden väärinkäytön kiellon huomioon ottaminen direktiivitaustaisen veronkiertosäännöksen tulkinnassa EVL 52 h § sisältää eräisiin yritysjärjestelytilanteisiin kohdennetun veronkier- tosäännöksen. Säännöksen mukaan yritysjärjestelyjä koskevia EVL 52 ja 52 a–52 g §:iä ei sovelleta, jos on ilmeistä, että järjestelyjen yksinomaisena tai yhtenä pää- asiallisista tarkoituksista on ollut veron kiertäminen tai veron välttäminen. EVL 52 h § ja erityisesti säännöksen tulkinta asettavat mielenkiintoisen tarkastelunäkö- kulman VML 28 §:n tulkinnalle. Tämä on seurausta siitä, että EVL 52 h §:n taus- talla on EU-oikeudellinen direktiivisääntely, joka ilmentää VML 28 §:n tavoin oi- keuden väärinkäytön kiellon periaatetta. EVL 52 h § pohjautuu yritysjärjestelydi- rektiivin 15(1)(a) artiklaan, jonka mukaan jäsenvaltiot voivat evätä yritysjärjeste- lydirektiivissä tarkoitetut veroedut sellaisilta yritysjärjestelyiltä, joiden pääasialli- sena tarkoituksena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista on veron välttäminen tai veron kiertäminen. Ennen veronkiertodirektiivin implementointia Saarinen on todennut, että EVL 52 h §:n EU-oikeudellisen taustan takia säännöksen tulkinnan lähtökohdat ovat erilaiset kuin VML 28 §:llä1082. Nykyisin VML 28 §:n tulkinnan lähtökohdat ovat kuitenkin oikeuden väärinkäytön kiellon periaatteen osalta sa- mat kuin EVL 52 h §:llä. Tästä syystä EVL 52 h §:n viimeaikaisella tuomioistuin- käytännöllä voidaan katsoa olevan merkitystä myös VML 28 §:n tulkinnan kan- nalta. EVL 52 h §:n tulkinnan ja soveltamisen rajat ovat määräytyneet EU-oikeudellisten periaatteiden, yritysjärjestelydirektiivin tavoitteiden ja EU-tuomioistuimen 1082 Ks. Saarinen 2016: 666. Acta Wasaensia 215 tulkintojen perusteella1083. Tämä on tarkoittanut sitä, että säännöksen tulkinnassa on pitänyt ottaa huomioon EU-oikeuden asettamat rajoitteet veron kiertämisen tunnistamiselle. EU-oikeuden asettamien rajoitteiden asema EVL 52 h §:n sovel- tamisharkinnassa on korostunut erityisesti kahdessa korkeimman hallinto-oikeu- den vuosikirjapäätöksessä, jotka on annettu viime vuosina. Kyseessä ovat päätök- set KHO 2017:78 ja KHO 2021:65. Kummassakin asiassa oli kyse siitä, voitiinko EVL 52 f §:ssä säädetyt muodolliset soveltamisedellytykset täyttävään osakevaih- toon soveltaa EVL 52 h §:ää. Päätösten merkitystä korostaa se, että ne poikkeavat perustelujensa ja perustelutapansa osalta merkittävällä tavalla aiemmista EVL 52 h §:n soveltamista koskevista päätöksistä1084. Kyseisten päätösten voidaan katsoa ilmentävän oikeuden väärinkäytön kiellon periaatteen huomioon ottavaa peruste- lutekniikkaa, joissa perusteluista ilmenee objektiivisen ja subjektiivisen edellytyk- sen täyttyminen tai täyttymättä jääminen. Päätöksessä KHO 2017:78 1085 korkein hallinto-oikeus huomautti ensimmäistä kertaa EVL 52 h §:n soveltamishistoriassa, että yritysjärjestelydirektiivin 15 (1)(a) artikla heijastelee EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännössä muodostunutta ja ke- hittynyttä oikeuden väärinkäytön kiellon periaatetta. Tämän todettuaan korkein hallinto-oikeus linjasi, että mainitun seikan takia EVL 52 h §:ää voidaan soveltaa vain, jos oikeustoimessa on kyse EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännössä tarkoi- tetusta oikeuden väärinkäytöstä. Tämä merkitsi sitä, että direktiivitaustaista sään- nöstä voitiin soveltaa vain, jos oikeuden väärinkäytön kiellon objektiivinen ja sub- jektiivinen soveltamisedellytys täyttyivät tarkasteltavana olevassa oikeustoimessa. Tämä ilmeni myös korkeimman hallinto-oikeuden perusteluista, joiden mukaan verotuksesta riippumattomia liiketaloudellisia perusteita pitää punnita vain tilan- teissa, joissa oikeustoimesta muodostuu konkreettinen ja järjestelmälle vieras ve- roetu. Vastakohtaispäätelmä on, että oikeustoimen tarkoituksen selvittämiseen liittyvä subjektiivinen edellytys on ratkaisuharkinnan kannalta merkityksetön, jos lain tarkoituksen selvittämiseen liittyvä objektiivinen edellytys ei täyty. Tämä il- menee myös kyseisen päätöksen perusteluista, joiden mukaan tarkastelun koh- teena olleessa oikeustoimessa ei ollut näytetty syntyneen konkreettista ja järjestel- mälle vierasta veroetua ja oikeustoimen tueksi esitetyt liiketaloudelliset perusteet eivät tulleet tämän takia enemmälti punnittaviksi. 1083 Ks. myös Penttilä 2017b: 129 ja Saarinen 2016: 666. 1084 Penttilä 2017c: 4. 1085 Ks. myös päätöksen KHO 2017:78 kanssa samana päivänä annettu julkaisematon pää- tös KHO 10.5.2017 T 136/2/16, joka koski niin ikään EVL 52 h §:n soveltamista EVL 52 f §:n muodolliset soveltamisedellytykset täyttävään osakevaihtoon. Julkaisematon päätös oli veron kiertämisen tunnistamisen näkökulmasta pääpiirteissään samanlainen kuin jul- kaistu päätös eikä EVL 52 h §:ää sovellettu tarkastelun kohteena olleeseen osakevaihtoon. 216 Acta Wasaensia Perusteluteknisestä näkökulmasta mielenkiintoisena voidaan pitää subjektiivisen ja objektiivisen edellytyksen käsittelyjärjestystä. Korkein hallinto-oikeus totesi päätöksen perusteluissa selväsanaisesti, että veron kiertämisen tunnistamisessa on arvioitava ensin objektiivisen edellytyksen täyttymistä ja tämän jälkeen voidaan ottaa kantaa subjektiivisen edellytyksen täyttymiseen. Tästä huolimatta edellytys- ten täyttymistä tarkastellaankin päätöksessä päinvastaisessa järjestyksessä. Pää- töksessä otettiin ensivaiheessa kantaa oikeustoimen tarkoitukseen eli liiketalou- dellisten perusteiden olemassaoloon ja vasta tämän jälkeen lain tarkoituksen vas- taisen veroedun muodostumiseen. Toisaalta on todettava, että liiketaloudellisia perusteita tarkasteltiin varsin pintapuolisesti. Oikeuskirjallisuudessa on pidetty hyvänä, että edellytysten käsittely tehtiin päin- vastaisessa järjestyksessä. Penttilän mukaan käsittelyjärjestys on mahdollistanut sen, että päätöksen myötä on saatu selkeyttä liiketaloudellisten perusteiden sisäl- töön. Selkeyttä ei olisi luultavasti saatu, jos käsittelyjärjestys olisi ollut toinen.1086 Edellytysten päinvastaisesta käsittelyjärjestyksestä huolimatta on tärkeää huo- mata, että päätös täyttää oikeuden väärinkäytön kiellon asettamat perusvaatimuk- set veron kiertämisen tunnistamiselle tilanteessa, jossa tulkinnan kohteena on di- rektiivitaustainen veronkiertosäännös. Vastaavaan päätelmään päädytään myös päätöksen KHO 2021:65 kohdalla, koska päätöksen perusteluissa otetaan huomi- oon oikeuden väärinkäytön kiellon asettamat reunaehdot veron kiertämisen tun- nistamiselle. Näin on siitä huolimatta, että periaatetta ei mainita päätöksen otsi- kossa: Rakennusliiketoimintaa harjoittavan konsernin emoyhtiö A Oy omisti B Oy:n koko osakekannan. B Oy:n tarkoituksena oli toteuttaa osakeanti, jossa A Oy merkitsisi kaikki osakkeet ja jossa A Oy luovuttaisi apporttiomaisuu- tena omistamansa, vaihto-omaisuuteen luettujen kuuden asunto-osakeyh- tiön osakekannat. Järjestelyssä ei käytettäisi rahavastiketta. Luovutusten jälkeen asunto-osakeyhtiöiden osakkeet olisivat B Oy:n vaihto-omaisuutta. B Oy toimisi sanottujen asunto-osakeyhtiöiden perustajaurakoitsijana eli luovuttaisi rakennusurakat asunto-osakeyhtiöille ja myisi asunto-osakeyhti- öiden osakkeet edelleen. Järjestelyn liiketaloudelliseksi syyksi oli esitetty muun ohella A Oy:n toiminnan selkeyttäminen ja vakauttaminen suuntaa- malla perustajaurakointia erityisesti tytäryhtiöiden alaisuuteen sekä B Oy:n aluillaan olevan perustajaurakointitoiminnan kannalta välttämättömien RS- referenssien hankkiminen. A Oy:n omistamien asunto-osakeyhtiöiden osak- keiden käypä arvo osakeluovutusten hetkellä ja siten niiden hankintameno B Oy:n verotuksessa oli olennaisesti suurempi kuin niiden hankintameno A Oy:n verotuksessa. 1086 Penttilä 2017c: 5. Acta Wasaensia 217 Korkein hallinto-oikeus katsoi osakeluovutusten olevan vain välivaihe jär- jestelyssä, jonka lopullisena todellisena tarkoituksena oli vaihto-omaisuu- teen luettavien asunto-osakeyhtiöiden osakkeiden myyminen ja niiden han- kintamenojen kasvattamisen muodossa kertyvän lopullisen veroedun ker- ryttäminen. Järjestelyssä katsottiin syntyvän konkreettinen ja verojärjes- telmälle vieras veroetu. Kun sanottua veroetua punnittiin suhteessa järjes- telylle esitettyihin liiketaloudellisiin perusteisiin, katsottiin olevan ilmeistä, että järjestelyn yksinomaisena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista oli veron kiertäminen tai veron välttäminen. 1087 Tämän vuoksi asunto-osake- yhtiöiden osakekantojen luovutuksiin ei voitu soveltaa elinkeinotulon verot- tamisesta annetun lain 52 f §:ää. Päätöksen rakentuminen oikeuden väärinkäytön kiellon periaatteelle ilmenee kor- keimman hallinto-oikeuden perusteluista. Korkein hallinto-oikeus viittaa peruste- luissaan päätökseen KHO 2017:78 ja päätöksessä esiin tuotuun seikkaan siitä, kuinka EVL 52 h §:n tulkinta ja soveltaminen kytkeytyvät oikeuden väärinkäytön kiellon periaatteeseen. Päätöksen perusteluissa on myös otettu kantaa objektiivi- sen ja subjektiivisen edellytyksen täyttymiseen. Objektiivisen edellytyksen täytty- mistä arvioitaessa päätöksessä on otettu huomioon se, että: Kunkin asunto-osakeyhtiön hankintameno A Oy:n taseessa on 2 500 euroa, ja niiden hankintameno B Oy:n verotuksessa vastaisi niiden käypää arvoa osakeluovutusten hetkellä. Kun otetaan huomioon esillä olevaa tonttia kos- keva kaavamuutos ja asunto-osakeyhtiöille kertyneiden nettovarallisuuksien määrät, asunto-osakkeiden hankintamenot kasvaisivat olennaisesti osake- luovutusten myötä. Tähän viitaten korkein hallinto-oikeus katsoi myöhemmin perusteluissaan, että näissä olosuhteissa järjestelyssä syntyi konkreettinen ja verojärjestelmälle vieras veroetu. Etu muodostui käytännössä siitä, että osakkeiden hankintameno olisi kas- vanut hankkivan yhtiön verotuksessa vastaamaan osakkeiden käypää arvoa osake- vaihdon ajankohtana. Tämä olisi puolestaan vaikuttanut esimerkiksi osakkeiden luovutuksesta myöhemmin saatavaan verotettavan tulon määrään. Asiaa ei tosin tuotu nimenomaisesti esille päätöksen perusteluista. Subjektiivisen edellytyksen täyttymisen arvioinnin kohdalla korkein hallinto-oikeus puolestaan totesi, että: Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain edellä selostettujen esitöiden mukaan veron välttämistarkoitukseen voi viitata esimerkiksi osakkeiden vaihdon jälkeen siirrossa saatujen osakkeiden nopea edelleenmyynti. B Oy:n on tarkoitus toimia sanottujen asunto-osakeyhtiöiden 1087 Korostus lisätty. 218 Acta Wasaensia perustajaurakoitsijana eli luovuttaa rakennusurakat asunto-osakeyhtiöille ja myydä asunto-osakeyhtiöiden osakkeet edelleen. Siten asunto-osakkei- den luovutusten on katsottava olevan vain välivaihe järjestelyssä, jonka pääasiallisena tarkoituksena ei ole konsernin toiminnan kehittäminen ra- kennemuutoksen avulla vaan A Oy:n vaihto-omaisuuteen luettujen asunto- osakeyhtiöiden osakkeiden myyminen ja niiden hankintamenojen kasvat- tamisen muodossa kertyvän lopullisen veroedun kerryttäminen.1088 Kun subjektiivisen edellytyksen katsottiin täyttyvän tältä osin, korkein hallinto- oikeus punnitsi vielä oikeustoimesta muodostunutta konkreettista lain tarkoituk- sen vastaista veroetua suhteessa järjestelyn tueksi esitettyihin taloudellisiin syihin. Punninnan lopputuloksena korkein hallinto-oikeus piti ilmeisenä, että järjestelyn yksinomaisena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista oli veron kiertäminen tai veron välttäminen ja näin ollen asiassa voitiin soveltaa EVL 52 h §:ää EU-oikeuden estämättä. Perusteluteknisesti tarkasteltuna päätökset ovat varsin hyviä esimerkkejä oikeu- den väärinkäytön kieltoa mukailevista päätöksistä. Näin on siitä huolimatta, että päätös KHO 2017:78 ei ole perusteluteknisesti täysin johdonmukainen objektiivi- sen ja subjektiivisen edellytyksen käsittelyjärjestyksen osalta. Päätösten peruste- luista ilmenee kuitenkin vaivatta ensinnäkin se, että EVL 52 h § heijastelee EU- tuomioistuimen ratkaisukäytännössä kehittynyttä oikeuden väärinkäytön kiellon periaatetta ja että periaatteen asettamat reunaehdot on otettava huomioon veron kiertämisen tunnistamisessa. Toiseksi päätösten perusteluista voidaan tunnistaa ja systematisoida varsin yksiselitteisesti veron kiertämisen tunnistamisen vaiheet yritysjärjestelydirektiiviin pohjautuvan EVL 52 h §:n tulkinnassa. Kolmanneksi päätökset selkeyttävät osaltaan objektiivisen ja subjektiivisen edellytyksen sisältöä EVL 52 h §:n soveltamisharkinnassa.1089 VML 28 §:n tulkinnan ja soveltamisen kannalta tärkeä havainto on, että korkeim- man hallinto-oikeuden oikeuskäytännöstä ei näyttäisi löytyvän toistaiseksi sel- laista päätöstä, joka täyttäisi perusteluteknisesti oikeuden väärinkäytön kiellon periaatteen asettamat reunaehdot veron kiertämisen tunnistamiselle. Tämä ei kui- tenkaan tarkoita, että VML 28 §:n soveltamisharkintaa koskevat päätökset olisivat lopputulokseltaan ristiriidassa oikeuden väärinkäytön kiellon periaatteen kanssa. Tämä kertoo osaltaan siitä, että oikeuden väärinkäytön kielto ei ole ollut eikä sitä 1088 Korostus lisätty. Korkein hallinto-oikeus ei ottanut yksityiskohtaisemmin kantaa vero- velvollisen esittämiin taloudellisiin syihin, joiden mukaan järjestelyn tavoitteena oli sel- keyttää ja vakauttaa A Oy:n toimintaa suuntaamalla perustajaurakointia erityisesti tytär- yhtiöiden alaisuuteen sekä hankkia B Oy:lle sen aluillaan olevan perustajaurakointitoimin- nan kannalta välttämättömiä RS-referenssejä. 1089 Ks. myös Lönnblad 2017: 150. Acta Wasaensia 219 ole myöskään pidetty VML 28 §:n tulkintaa ohjaavana periaatteena ennen veron- kiertodirektiivin 6 artiklan implementointia. Direktiivin 6 artiklan implementointi on kuitenkin johtanut tilanteeseen, jossa päätösten KHO 2017:78 ja KHO 2021:65 ilmentämä EU-oikeudellinen perustelutekniikka nousee arvoonsa myös VML 28 §:n soveltamisharkinnassa. 6.3 Veroedun muodostumisen vaatimus 6.3.1 Konkreettinen veroetu ja veroedun ilmenemismuodot Oikeuden väärinkäytön kiellon asettamien reunaehtojen puitteissa oikeustoimen toteaminen VML 28 §:ssä tarkoitetuksi veron kiertämiseksi edellyttää ensivai- heessa konkreettisen veroedun muodostumista1090. Konkreettisen veroedun käsi- tettä ei määritellä VML 28 §:ssä eikä säännöksessä myöskään täsmennetä, millai- set veroedut kuuluvat säännöksen soveltamisalaan. Veroedun kriteereitä ja ilme- nemismuotoja voidaan kuitenkin etsiä kotimaisesta oikeuskäytännöstä. Oikeus- käytäntöä silmällä pitäen on selvää, että VML 28 §:n soveltamisalaa ei ole rajattu ennalta määriteltyihin veroetuihin, vaan veroedun käsitettä tulkitaan varsin laa- jasti. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksissä KHO 2021:178, KHO 2016:72 ja KHO 2017:5 VML 28 §:n soveltamisharkintaan johtaneet veroedut muodostuivat me- noerien vähennyskelpoisuudesta. Tarkemmin muotoiltuna EVL 18.1 §:n 2 koh- dassa säädettyjen korkokulujen vähennysoikeudesta. Päätöksessä KHO 2017:5 konkreettinen veroetu muodostui niin ikään korkokuluja vastaavien korkotulojen verovapaudesta, sillä tulon saajana oli kuntayhtymä, joka oli vapautettu tulosta TVL 21 §:n mukaisesti1091. Jälkimmäisen veroedun oikeudellinen hyväksyttävyys ei ollut kuitenkaan VML 28 §:n soveltamisharkinnan kohteena. Tulon verovapaus voi silti johtaa VML 28 §:n soveltamisharkintaan, mikä ilmenee päätöksestä KHO 2017:20, jossa tarkastelun kohteena oli yleishyödyllisen yhteisön voitonjakolai- nasta saamien korkotuottojen verotus. Oikeuskäytännössä on niin ikään katsottu, että VML 28 §:n soveltamisharkintaan voi johtaa luovutustappion muodostuminen. Näin oli esimerkiksi korkeimman 1090 Ks. myös KHO 2017:78, jossa korkein hallinto-oikeus totesi, että EVL 52 h §:n veron kiertämistä koskeva säännös voi tulla sovellettavaksi vain, jos kysymys on unionin tuomio- istuimen oikeuskäytännössä tarkoitetusta oikeuden väärinkäytöstä. Koska asiassa ei näy- tetty syntyvän konkreettisia ja järjestelmälle vieraita veroetuja, järjestelyn tueksi esitetyt liiketaloudelliset perusteet eivät tulleet enemmälti punnittaviksi. Edellytyksiä mainitun säännöksen soveltamiselle ei ollut. Ks. myös Ryynänen 2007: 397. 1091 Päätöksen tarkemmasta analyysista esim. Penttilä 2017a: 1–5. 220 Acta Wasaensia hallinto-oikeuden päätöksissä KHO 2004:8, KHO 2009:53 ja KHO 2012:56 sekä lainvoimaisessa Itä-Suomen hallinto-oikeuden päätöksessä 29.1.2019 T 19/0071/1. Kyseisissä päätöksissä konkreettiset veroedut muodostuivat arvopape- reiden luovutuksiin liittyvistä järjestelyistä, joilla tavoiteltiin TVL 50 §:n mukaista vähennyskelpoista luovutustappiota. Luovutustappion muodostumisen lisäksi VML 28 §:n soveltamisharkintaan voi johtaa myös veroetu, joka muodostuu ansio- ja pääomatulojen verokantaerosta 1092 . Ansio- ja pääomatulojen rajanvetokysy- mykset ovat olleet esillä esimerkiksi korkeimman hallinto-oikeuden päätöksissä KHO 2008:6, KHO 2014:66, KHO 2018:40 ja KHO 2019:26. Oikeuskäytännön perusteella konkreettisen veroedun käsitettä tulkitaan varsin laajasti. Laaja tulkinta johtaa siihen, että VML 28 §:n soveltamisharkinta voi koh- distua esimerkiksi veroetuihin, jotka muodostuvat tulon osittaisesta tai täydelli- sestä verovapaudesta, normaalia alhaisemmasta veroprosentista, verovähennyk- sestä, verotuksellisesta tappiosta, veron maksun lykkääntymisestä tai veron suo- rittamisvelvollisuuden välttämisestä. Luettelo ei ole tyhjentävä eikä myöskään ve- roedun käsitettä ole tarkoituksenmukaista määritellä tyhjentävästi, koska veroetu- jen muodot ovat sidottuja taloudellisen ja oikeudellisen toimintaympäristön muu- toksiin. Käsitemäärittelyn osalta on riittävää todeta, että veroedussa on kyse konk- reettisesti osoitettavissa olevasta rahamääräisestä edusta, joka alentaa suoritetta- van veron määrää1093. VML 28 §:n soveltamisalaan eivät luonnollisestikaan kuulu sellaiset veroedut, jotka muodostuvat toisen valtion verojärjestelmästä johtuvista syistä 1094. Tästä huolimatta ulkomailla saavutettavat veroedut eivät ole täysin merkityksettömiä VML 28 §:n soveltamisharkinnassa. Ulkomailla muodostuvat veroedut voidaan ni- mittäin ottaa huomioon sellaisena oikeuden väärinkäytön kiellon tarkoittamana objektiivisena tosiseikkana, joka antaa viitteitä oikeustoimen taustalla olevista syistä.1095 VML 28 §:n soveltaminen ei voi kuitenkaan nojata pelkästään tällaiseen objektiiviseen tosiseikkaan. 1092 Ks. ansio- ja pääomatulojen välisestä rajanvedosta veron kiertämisen näkökulmasta esim. Knuutinen 2020a: 79–81. 1093 Ks. myös Ruiz Almendral 2005: 565. 1094 Muualla kuin Suomessa muodostuviin veroetuihin voidaan puuttua tämän toisen val- tion säännöksillä, mikäli paikallinen veroviranomainen katsoo tämän aiheelliseksi. 1095 Ks. esim. Helsingin hallinto-oikeuden 16.5.2016 antama lainvoimainenpäätös T 16/0574/4 (ei julk.), jossa rajat ylittävällä rahoitusjärjestelyllä oli saavutettu merkittävät veroedut sekä Belgiassa että Suomessa. Ks. myös Helsingin hallinto-oikeuden 18.5.2016 antama lainvoimainen päätös T 16/0592/4 (ei julk.), jossa oli ilmeistä, että verovelvollinen oli saavuttanut merkittäviä veroetuja Isossa-Britanniassa, kun se oli siirtänyt yhtiön joh- topaikan kyseiseen valtioon. Asiassa ei kuitenkaan sovellettu VML 28 §:ää, koska verovel- vollinen oli esittänyt järjestelylle verotuksesta riippumattomia syitä. Acta Wasaensia 221 VML 28 §:n soveltamisharkinnan kannalta merkitystä ei ole sillä, vaikuttaako ve- roetu suoraan vai välillisesti suoritettavan veron määrään. Veroetu vaikuttaa suo- raan suoritettavan veron määrään esimerkiksi tilanteissa, joissa tulo ei sisälly ve- ropohjaan, oikeustoimesta ei kanneta veroa tai tuloon sovelletaan normaalia al- haisempaa veroprosenttia. Veroetu vaikuttaa välillisesti suoritettavan veron mää- rään puolestaan silloin, kun veroetu muodostuu erilaisten tulosta tehtävien vero- vähennysten ja luovutustappioiden vähennysoikeuden kautta. 6.3.2 Lain tarkoituksen vastainen veroetu Oikeuden väärinkäytön toteaminen edellyttää, että oikeustoimesta muodostuva veroetu on perusteeton eli lain tarkoituksen vastainen. VML 28 §:n sanamuo- dossa ei suoranaisesti edellytetä lain tarkoituksen vastaisen veroedun muodostu- mista. Mielenkiintoinen havainto on, että lain tarkoituksen vastaisen veroedun muodostumista ei tarkastella tyypillisesti edes VML 28 §:n soveltamisharkintaa koskevissa päätöksissä. Näin on siitä huolimatta, että asiassa olisi sovellettu VML 28 §:ää. Tämä on havaittavissa esimerkiksi päätöksestä KHO 2016:72, jossa kor- kein hallinto-oikeus katsoi seuraavaa: – – kysymyksessä olevaa monivaiheista järjestelyä oli arvioitava kokonai- suutena. Kun otettiin huomioon selvitys, joka koski sivuliikkeen toimintaa Suomessa, oli järjestelylle, jossa B AB:n osakkeet oli siirretty AA Inc.:ltä AAAA Holding AB:lle ja allokoitu edelleen sen Suomessa sijaitsevalle sivu- liikkeelle, annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastannut asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta, ja järjestelyihin oli ryhdytty verotuksel- lisista syistä tarkoituksena vapautua suoritettavasta verosta konserniavus- tusjärjestelmää ja korkovähennystä hyödyntämällä vailla verotuksesta riip- pumattomia liiketaloudellisia perusteita.1096 Knuutisen mukaan veroedun luonteen arviointi voi näyttää jäävän taka-alalle osit- tain siksi, että VML 28 §:n sanamuodossa ei suoranaisesti edellytetä lain tarkoi- tuksen vastaisen veroedun muodostumista. Knuutinen kuitenkin huomauttaa, että vaatimus voidaan hahmottaa epäsuorasti VML 28.1 §:n toisen virkkeen muotoi- lusta, jossa puhutaan suoritettavasta verosta vapautumisesta 1097 . Käytännössä kyse voi siis olla päätöksen perusteluteknisestä ongelmasta eikä niinkään siitä, että objektiivisen edellytyksen täyttymisen arviointi ohitettaisiin. Kommandiittiyhti- östä jaetun tulon verotusta koskevassa päätöksessä KHO 2018:40 korkein 1096 Ks. vastaavasti päätös KHO 2014:66, jossa korkein hallinto-oikeus sovelsi VML 28 §:ää. Päätöksen perustelut on niin ikään rakennettu siten, että lain tarkoituksen vastaisesta veroedusta ei mainita päätöksen perusteluissa. 1097 Knuutinen 2020a: 171. 222 Acta Wasaensia hallinto-oikeus otti nimenomaisesti kantaa lain tarkoituksen vastaisen veroedun muodostumiseen toteamalla: – – osuus B Ky:n voitosta kertyisi A:lle osinkotulona ilman työpanososinkoi- hin liittyviä veroseuraamuksia, jos esillä olevaa voittoa A:lle saakka jaettuna verotettaisiin omistusrakenteen yksityisoikeudelliseen muotoon lähtökoh- taisesti liittyvien veroseuraamusten mukaisesti. Tällainen lopputulos oli kat- sottava tuloverolain 33 b § 3 momentin näkökulmasta lain tarkoituksen vas- taiseksi veroeduksi, vaikka esillä oleva tilanne ei kuulunutkaan tuloverolain 33 b §:n 3 momentin sanamuodon mukaiseen soveltamisalaan.1098 Oikeuden väärinkäytön tunnistamista silmällä pitäen on selvää, että VML 28 §:n EU-oikeuden mukainen soveltaminen edellyttää konkreettisen veroedun muodos- tumisen lisäksi, että muodostunut veroetu on lain tarkoituksen vastainen. EVL 52 h §:n kohdalla oikeusohje on todettu osakevaihdon verokohtelua koskevassa pää- töksessä KHO 2017:78. Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan asiassa ei voitu soveltaa yritysjärjestelydirektiiviin pohjautuvaa EVL 52 h §:ää, koska asiassa ei näytetty syntyvän konkreettisia ja järjestelmälle vieraita veroetuja. Tämän takia oikeustoimessa ei ollut kyse EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännössä tarkoite- tusta oikeuden väärinkäytöstä. Päätöksestä ilmenevää oikeusohjetta on sovellet- tava myös VML 28 §:n kohdalla, koska säännös heijastelee oikeuden väärinkäytön kiellon periaatetta vastaavalla tavalla kuin EVL 52 h §. VML 28 §:n kohdalla oikeuden väärinkäytön kiellon periaatteen huomioon otta- minen tarkoittaa muun ohella, että viranomaisen on ensivaiheessa osoitettava oi- keustoimesta muodostuva konkreettinen veroetu. Tämän jälkeen viranomaisen vastuulla on arvioida veroedun luonnetta joko lain tarkoituksen mukaisena tai lain tarkoituksen vastaisena etuna. VML 28 §:n objektiivinen edellytys täyttyy oikeu- den väärinkäytön kiellon periaatteen edellyttämällä tavalla ainoastaan tilanteissa, joissa veroetu osoittautuu lain tarkoituksen vastaiseksi. Perusteluteknisesti arvioi- tuna on tärkeää, että objektiivisen edellytyksen täyttyminen tai täyttymättä jäämi- nen tuotaisiin nykyistä selvemmin ja yksilöidymmin esiin VML 28 §:n soveltamis- harkintaa koskevien päätösten perusteluissa. VML 28 §:n soveltamisharkintaa koskeva argumentaatio saisi lisää syvyyttä, jos päätöksissä ilmaistaisiin myös se, miksi oikeustoimesta muodostuneen veroedun on katsottu olleen lain tarkoituk- sen vastainen. Perustelujen täsmällisyys ja selkeys mahdollistaisi tältä osin ny- kyistä paremmin myös sen, että jatkossa olisi helpompi erottaa tilanteet, jotka ovat ratkaisun relevantin taustan suhteen identtisiä. Tämä lisäisi oikeusvarmuutta ja ennustettavuutta VML 28 §:n soveltamisharkinnassa. 1098 Korostus lisätty. Acta Wasaensia 223 6.4 Lain tarkoituksen vastaisen veroedun tunnistaminen 6.4.1 Tunnistamisen tulkintamateriaali VML 28 §:n soveltamisharkinnan haastavin vaihe on lain tarkoituksen vastaisen veroedun tunnistaminen1099. Haasteet paikantuvat erityisesti merkityksellisten ai- neellisten säännösten tarkoituksen yksilöintiin ja säännösten tarkoituksen toteu- tumisen arviointiin. Säännösten tarkoituksen yksilöintiä vaikeuttaa se, että sään- nösten tarkoitus ilmenee harvoin säännöstekstistä itsestään. Tarkoituksen yksi- löinnissä voivat auttaa lain esityöt, joista tärkeimpiä ovat hallituksen esitykset ja valtiovarainvaliokunnan mietinnöt1100. Lain esityöt eivät kuitenkaan aina tarjoa täsmällisiä vastauksia yksittäisten säännösten tulkintaongelmiin, vaan niiden teh- tävänä on ennemminkin auttaa hahmottamaan lain tarkoitusta kokonaisuudes- saan1101. Järvenojan mukaan säännösten tarkoitusta ei ole perusteltua etsiä pelkästään lain esitöistä. Säännösten tarkoitus voi nimittäin avautua paremmin oikeuskäytäntöä ja erityisesti korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisukäytäntöä tarkastelemalla.1102 Järvenojan käsitys lain tarkoituksen tulkintamateriaalista on perusteltu, koska vero-oikeus kehittyy jatkuvasti toimintaympäristön muuttuessa. Tämä ei tarkoita pelkästään säännöstasolla tapahtuvaa kehitystä, vaan myös sitä, että yksittäisten säännösten taustalla olevat tarkoitukset mukautuvat taloudellisen toimintaympä- ristön muutoksiin1103. Mukautuminen tapahtuu oikeuskäytännössä, jossa uusien taloudellisten ilmiöiden verokohtelua joudutaan arvioimaan nimenomaisen sään- telyn puuttuessa ainakin yleisten säännösten, verojärjestelmän yleisten periaattei- den, kuten verojärjestelmän johdonmukaisuuden sekä oikeuskäytäntöä ohjaavien prejudikaattien mukaisesti1104. Tästä syystä lain tarkoituksen vastaisen veroedun tunnistaminen ei ole missään määrin suoraviivaista. Vero-oikeudellisten säännösten ensisijainen tarkoitus on fiskaalinen1105. Kun lain tarkoituksen vastaisen veroedun käsitettä lähestytään fiskaalisesta näkökulmasta, 1099 Knuutinen 2020a: 171. 1100 Hallituksen esityksistä ja valiokuntamietinnöistä oikeuslähteenä ks. Määttä 2014: 162– 175 ja Määttä 2021: 308–316. 1101 Ks. myös Määttä 2014: 166. 1102 Järvenoja 2015: 97 ja 114. 1103 Järvenoja 2015: 97. 1104 Ks. Nuotio 2018: 9. Oikeuskäytännöstä voidaan mainita esimerkkeinä päätös KHO 2018:11, jossa oli kyse vertaislainasta kertyvän menetyksen vähennyskelpoisuudesta sekä päätös KHO 2019:42, jossa oli kyse virtuaalivaluutan luovutuksesta syntyvän tulon vero- kohtelusta. 1105 Fiskaalisen tavoitteen lisäksi verotuksella voi olla myös muita tavoitteita, kuten vero- velvollisten käyttäytymisen ohjaaminen. Verotuksen tavoitteista ks. esim. Myrsky & Svensk 2016: 34–39. 224 Acta Wasaensia kaikki veroetuja muodostavat oikeustoimet ovat ristiriidassa tämän tarkoituksen kanssa1106. VML 28 §:n soveltamisharkinnassa ei voida kuitenkaan hyväksyä, että kaikki veroseuraamuksia vähentävät oikeustoimet täyttäisivät VML 28 §:n objek- tiivisen soveltamisedellytyksen. Verovelvollisella on nimittäin vapaus suunnitella oikeustoimensa verotusta keventävällä tavalla, mikäli suunnittelussa pitäydytään verolainsäädännön mahdollistamissa rajoissa1107. Valinnanvapauden suojan kannalta lain tarkoituksen yksilöinniksi ei riitä, että merkityksellisten säännösten yleinen tarkoitus on verojen kantaminen. Tarkoi- tuksen on oltava tätä erityisempi, kuten on esimerkiksi tilanteessa, jossa säännök- sen nimenomaisena tarkoituksena on estää ansiotulon muuntaminen pääomatu- loksi1108. VML 28 §:n soveltamisharkinnassa aineellisen säännöksen yksilöidyksi tarkoitukseksi sopii huonosti myös se, että sääntelyn tarkoitukseksi katsottaisiin oikeustoimen todellisen, aineellisen toiminnan verottaminen. Tällaisessa tilan- teessa veron kiertämisen tunnistamisen painopiste siirtyisi käytännössä oikeustoi- men tarkoituksen selvittämiseen. 1109 Tällaiseen lähestymistapaan liittyy se on- gelma, että oikeuden väärinkäytön toteaminen edellyttää nimenomaan lain tarkoi- tuksen vastaisen edun muodostumista. Lain tarkoituksen vastaisen veroedun muodostumista on arvioitava muulla tavalla kuin siten, onko veroedun myöntämi- sen edellytykset luotu keinotekoisesti.1110 6.4.2 Kokonaisharkintaan pohjautuva tarkastelu Oikeustoimien tarkastelu edellyttää VML 28 §:n soveltamisharkinnassa koko- naisharkintaa, jossa oikeustoimia arvioidaan niiden tosiasiallisen taloudellisen luonteen mukaisesti1111. Korkeimman hallinto-oikeuden päätösten perustelut ovat usein lähes olemattomia lain tarkoituksen vastaisen veroedun tunnistamisen osalta. VML 28 §:n soveltamisharkintaa käsittelevien päätösten perusteluista on esimerkiksi harvoin luettavissa, mikä on oikeustoimesta muodostunut lain tarkoi- tuksen vastainen etu ja miksi tällaisen edun joko on katsottu muodostuneen tai ei ole katsottu muodostuneen.1112 Knuutisen mukaan tätä voidaan selittää osin sillä, 1106 Ks. myös julkisasiamiehen ratkaisuehdotusta asiassa C-251/16, Cussens, 62 kohta. 1107 Ks. myös korkeimman hallinto-oikeuden päätökset KHO 2014:66 ja KHO 2018:40. 1108 Ks. esim. työpanososingon verotusta sääntelevän TVL 33 b §:n 3 momentin tarkoituk- sesta HE 47/2009. 1109 Ks. myös julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-251/16, Cussens, 75–77 kohdat. 1110 Ks. esim. C-110/99, Emsland-Stärke, 52–53 kohdat. Vrt. tuomion C-110/99, Emsland- Stärke, 39 kohta, jossa komissio argumentoi, että oikeuden väärinkäytön objektiivinen edellytys täyttyy, jos jonkin suorituksen myöntämisen edellytykset on luotu keinotekoisesti eli oikeustoimea ei ole suoritettu hyväksyttävien taloudellisen tavoitteen vuoksi. 1111 Knuutinen 2020a: 182. 1112 Ks. esim. KHO 2004:8, KHO 2012:56, KHO 2014:66, KHO 2016:72, KHO 2017:20 ja KHO 2021:178. Acta Wasaensia 225 että oikeustoimien tarkastelu suhteessa lain tarkoitukseen edellyttää koko- naisharkintaa. Tällöin päätöksen perusteluissa ei välttämättä käsitellä analyytti- sesti tapauksen faktojen ja VML 28 §:n soveltamisen tunnusmerkkien välistä suh- detta tai sitä, kumpaan VML 28.1 §:n kahdesta virkkeestä päätöksessä erityisesti nojaudutaan.1113 Kotimaisen oikeuskäytännön perusteella lain tarkoituksen vastaisen veroedun tunnistaminen voi tapahtua tosiseikkojen ja olosuhteiden kokonaisarvioinnin pe- rusteella. Tällöin objektiivisen edellytyksen täyttymisen arvioinnin lähtökohtana on kokonaisharkinta, jossa otetaan huomioon kaikki asiaan vaikuttavat tosiseikat ja olosuhteet. Kokonaisarviointiin nimenomaisesti viittaavissa päätöksissä on har- voin nähtävillä selvästi, mikä on katsottu oikeustoimen kannalta merkityksellisen aineellisen säännöksen tarkoitukseksi1114. Lisäksi kokonaisarviointiin viittaavissa päätöksissä otetaan harvoin kantaa kysymykseen, onko lain tarkoitus toteutu- nut1115. Kokonaisharkintaan pohjautuville päätöksille vaikuttaisi olevan luonteenomaista, että lain tarkoituksen vastaisen veroedun tunnistamisessa nojaudutaan objektiivi- sesti havaittavissa oleviin tekijöihin, erityisesti oikeustoimen tosiseikkoihin. Täl- löin vähemmälle huomiolle näyttäisi jäävän veron kiertämisen tunnistamisen kes- keisin vaihe eli merkityksellisten aineellisten säännösten tarkoituksen yksilöinti ja lain tarkoituksen toteutumisen arviointi. Objektiivisten tosiseikkojen käytölle ei ole sinällään estettä, kun pyrkimyksenä on selvittää VML 28 §:n objektiivisen edel- lytyksen täyttymistä. Objektiiviset tosiseikat voivat parhaimmillaan vahvistaa kä- sitystä siitä, onko lain tarkoitus toteutunut. Käsitystä lain tarkoituksen vastaisen veroedun muodostumisesta voivat vahvistaa esimerkiksi sellaiset ulkoisesti ha- vaittavissa olevat seikat, jotka osoittavat oikeustoimen sarjatoimiluonteen 1116 . Vaikka objektiivisia tosiseikkoja voidaan käyttää lain tarkoituksen vastaisen ve- roedun tunnistamisen tukena, objektiivisen edellytyksen täyttymisen toteaminen edellyttää kokonaisharkinnasta huolimatta myös merkityksellisten aineellisten säännösten tarkoituksen yksilöintiä. VML 28 §:n soveltamisharkinnassa tämä edellytys ei aina toteudu. Esimerkiksi apuyhtiön korkojen vähennyskelpoisuutta koskevassa päätöksessä KHO 2021:178 korkein hallinto-oikeus nojasi päätöksessään kokonaisharkintaan eikä ottanut kantaa ratkaisun kannalta keskeisen EVL 18.1 §:n 2 kohdan 1113 Knuutinen 2020a: 182. 1114 Ks. esim. apuyhtiön korkojen vähennyskelpoisuutta koskeva päätös KHO 2021:178. 1115 Vrt. esim. C-255/02, Halifax, 78–80 kohdat, jossa sääntelyn tarkoitus on yksilöity sel- keästi. 1116 Ks. esim. KHO 2016:219, jossa tällaisia ulkoisesti havaittavissa olleita seikkoja ei ha- vaittu. 226 Acta Wasaensia tarkoitukseen ja tarkoituksen täyttymiseen. Asiassa oli kyse siitä, oliko G Oy voinut vähentää verotettavista tuloistaan sille H AB:n osakkeiden hankintaan kohdistu- vasta konsernin sisäisestä velasta kertyneet korkokulut vai oliko osakkeiden han- kintavelasta aiheutuneiden korkokulujen vähennysoikeus evättävä sillä perus- teella, että järjestelyssä oli kyse VML 28 §:ssä tarkoitetusta veron kiertämisestä. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen mukaan: Vuonna 2008 toteutetuissa osakeluovutuksissa E A/S:n välitön omistus F Oy:ssä oli muutettu välilliseksi. Omistusrakenteen muutos oli toteutettu ly- hyen ajanjakson kuluessa osakeluovutusten sarjana. Osakeluovutusten avulla konserniin oli luotu uusia velkasuhteita, joilla oli pyritty siirtämään E A/S:iin kohdistunutta korkorasitusta H AB:n osakkeiden kauppahintaa vas- taavilta osin G Oy:lle. Kun osakeluovutuksia tarkasteltiin kokonaisuutena, niiden tarkoituksena oli ollut korkovähennysten muodossa kertyvän vero- tuksellisen edun tavoittelu. Osakeluovutukset eivät siten olleet vastanneet asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, ja ne olivat luonteeltaan keinote- koisia.1117 Päätöksen perusteluista ilmenee, että ratkaisu on perustunut kokonaisharkintaan. Korkeimman hallinto-oikeuden perusteluista ilmenee myös, että järjestelyn ve- roetu muodostui EVL 18.1 §:n 2 kohdassa tarkoitetusta elinkeinotoiminnasta joh- tuneen velan koron vähennysoikeudesta. Merkillepantavaa on, että korkein hal- linto-oikeus ei ottanut päätöksessään kantaa, miksi korkovähennysten muodossa kertyvää verotuksellista etua oli pidettävä lain tarkoituksen vastaisena. Sen sijaan korkein hallinto-oikeus perusteli VML 28 §:n soveltamista yleisluonteisesti sillä, että järjestelyyn liittyvät osakeluovutukset ovat olleet luonteeltaan keinotekoisia. Päätöksen perustelujen mukaan objektiivisen edellytyksen täyttymiseen voidaan katsoa vaikuttaneen se, että kyseessä on ollut monivaiheinen konsernin sisäinen osakeluovutus, jossa omistusrakenteen muutos oli toteutettu lyhyen ajanjakson kuluessa osakeluovutusten sarjana. Lisäksi objektiivisen edellytyksen täyttymi- seen voidaan katsoa vaikuttaneen myös se, että G Oy ei ollut sittemmin toiminut uusia konserniyhtiöitä hankkivana yhtiönä ja että G Oy oli harjoittanut vastaavaa toimintaa samoissa tiloissa ja samojen henkilöiden toimesta kuin aikaisemmin F Oy oli harjoittanut. Perusteluteknisesti arvioituna päätökseen liittyy ongelmia. Varsinkin, kun asiassa päädyttiin soveltamaan VML 28 §:ää. Ongelmallista on erityisesti se, että päätök- sen perustelujen mukaan VML 28 §:n soveltamiseen ovat johtaneet sellaiset ob- jektiivisesti havaittavissa olevat tosiseikat, joita käytetään tyypillisesti oikeustoi- men tarkoitukseen liittyvän subjektiivisen soveltamisedellytyksen täyttymisen 1117 Korostus lisätty. Acta Wasaensia 227 arvioinnissa. Tällaisia tosiseikkoja ovat esimerkiksi se, että omistusrakenteen muutos on toteutettu lyhyen ajanjakson kuluessa ja että kyse on sarjatoimesta. Voidaankin katsoa, että perusteluteknisesti päätös johtaa tilanteeseen, jossa VML 28 §:n objektiivinen ja subjektiivinen soveltamisedellytys sulautuvat toisiinsa. Näin voidaan katsoa käyneen myös korkeimman hallinto-oikeuden 5.11.2019 an- tamassa julkaisemattomassa päätöksessä KHO 2019 T 52161118. Päätöksen taus- talla oli järjestely, jossa tanskalainen emoyhtiö A A/S aikoi sulautua vastavirtasu- lautumisella suomalaiseen tytäryhtiöönsä B Oy:öön, joka oli syntynyt C Oy:n ja- kauduttua vuonna 2014. Korkeimmassa hallinto-oikeudessa oikeudellinen arvi- ointi kohdistui siihen, pidettiinkö A A/S:n sulautumista EVL 52 a §:ssä tarkoitet- tuna veroneutraalina sulautumisena ja saiko B Oy vähentää korkomenoja EVL 18 a §:ssä säädetyin rajoituksin. Korkomenot kohdistuivat velkaan, jolla oli rahoitettu vuonna 2014 jakautuneen C Oy:n osakkeiden osto. VML 28 §:n soveltamisharkinta kohdistui korkomenojen vähennyskelpoisuuteen. Tapauksen taustaksi on todettava, että korkein hallinto-oikeus oli antanut vuonna 2016 tanskalaista A A/S:ää koskevan päätöksen KHO 2016:71, jossa se oli toden- nut, että suomalaiselle sivuliikkeelle allokoitujen C Oy:n osakkeiden ei voitu katsoa olleen sivuliikkeessä harjoitetun elinkeinotoiminnan pysyvässä käytössä eikä osakkeita tullut pitää näin ollen sivuliikkeeseen kuuluvina varoina. Tästä syystä C Oy:n osakkeiden hankinnasta johtuvaa velkaa ei pidetty suomalaisen sivuliikkeen velkana eikä velan korkoja sille vähennyskelpoisina menoina1119. A A/S:n Tans- kassa toimitettavassa verotuksessa oli sovellettu vapautusmenetelmää, minkä ta- kia C Oy:n osakkeiden hankintaan liittyviä korkoja ei ollut käytännössä vähennetty missään. Samanaikaisesti suomalaisen sivuliikkeen A A/S:lle maksamat korot oli- vat olleet veronalaisia Tanskassa. Sulautumisen seurauksena A A/S:n varat ja velat olisivat siirtyneet B Oy:lle eikä A A/S:lle olisi jäänyt kiinteää toimipaikkaa Tanskaan. Tällöin C Oy:n osakkeiden hankintaa varten otetun velan Suomessa vähennyskelvottomat korot olisivat tul- leet sulautumisen jälkeen vähennettäviksi B Oy:n tuloista. Korkein hallinto-oikeus kuitenkin katsoi, että järjestely olisi tapahtunut pääasiassa verotuksellisista syistä, ja näin ollen se epäsi C Oy:n osakkeiden hankintaa varten otetun velan korkojen vähennyskelpoisuuden VML 28 §:ää soveltaen. 1118 Tapauksen taustalla on tuloverotuksen ennakkoratkaisua koskeva asia, johon keskus- verolautakunta antoi 10.11.2017 julkaisemattoman ennakkoratkaisun KVL 59/2017. 1119 Tapauksen kannalta merkillepantavaa on, että asia ratkaistiin lain normaalitulkinnalla eikä korkein hallinto-oikeus näin ollen arvioinut, oliko järjestelyssä kyse VML 28 §:ssä tar- koitetusta veron kiertämisestä. 228 Acta Wasaensia Päätöksen perusteluissa korkein hallinto-oikeus totesi, että tarkastelun kohteena olleita toimia oli tarkasteltava kokonaisuutena. VML 28 §:n objektiivisen sovelta- misedellytyksen täyttymisen arvioinnin kannalta ongelmallista on, että koko- naisharkintaan pohjautuvassa tarkastelussa ei yksilöity tapauksen kannalta mer- kityksellisten aineellisten säännösten tarkoitusta eikä myöskään todettu, mistä lain tarkoituksen vastaisen veroedun katsottiin konkreettisesti muodostuneen. Ta- pauksen tosiseikat ja päätöksen perustelut huomioon ottaen on selvää, että lain tarkoituksen vastainen veroetu ei muodostunut sulautumisesta. Se sijaan veroetu muodostui siitä, että aiemmin vähennyskelvottomaksi todetut korkomenot olisi ollut mahdollista vähentää sulautumisen jälkeen B Oy:n verotuksessa. VML 28 §:n objektiivisen soveltamisedellytyksen kannalta olennaisia säännöksiä olivat tällöin EVL 18.1 §:n 2 kohta sekä EVL 18 a §. Päätöksen perusteluja silmällä pitäen objektiivisen edellytyksen täyttymiseen vai- kutti todennäköisesti se, että C Oy:n osakkeiden hankintaan liittyvät velan korot eivät olleet vähennyskelpoisia Suomessa toimitettavassa A A/S:n Suomen sivuliik- keen verotuksessa eivätkä myöskään A A/S:n Tanskassa toimitettavassa verotuk- sessa. Sulautumisen seurauksena vähennyskelvottomat korkomenot olisi saatu lain sanamuodon mukaisesti vähennyskelpoisiksi Suomessa. Tämä olisi puoles- taan johtanut tilanteeseen, jossa verovelvolliselle olisi muodostunut konkreettinen veroetu verrattuna aiemmin vallinneeseen tilanteeseen. Päätöksen perustelut huo- mioon ottaen voidaan ajatella, että tämä ulkoisesti havaittavissa ollut tosiseikka on tukenut käsitystä siitä, että oikeustoimesta muodostuu lain tarkoituksen vas- tainen etu. Päätöksen perustelut huomioon ottaen voidaan niin ikään katsoa, että käsitystä on vahvistanut se, että oikeustoimi on katsottu toteutetuksi pääasialli- sesti verotuksellisista syistä. Perusteluteknisesti arvioituna päätös on varsin ongelmallinen. Syy on ensinnäkin siinä, että kokonaisharkintaan pohjautuva tarkastelu ei mahdollista kyseisen pää- töksen kohdalla sellaisen yksiselitteisen oikeusohjeen muodostamista, jonka avulla voitaisiin tehdä yleistettävissä olevia päätelmiä lain tarkoituksen vastaisen veroedun tunnistamisesta. Toiseksi päätöksen perustelutekniikka johdattelee lop- putulokseen, jonka perusteella VML 28 §:n soveltamiseen on päädytty vain sellais- ten objektiivisesti havaittavissa olleiden tosiseikkojen avulla, joita on käytetty myös subjektiivisen edellytyksen täyttymisen arvioinnissa. Käytännössä päätök- sen perustelut johtavat tilanteeseen, jossa VML 28 §:n objektiivinen ja subjektiivi- nen soveltamisedellytys ovat sulautuneet toisiinsa. Perustelutekniikka, jossa VML 28 §:n objektiivinen ja subjektiivinen soveltamisedellytys sulautuvat toisiinsa, on ongelmallinen erityisesti oikeuden väärinkäytön kiellon näkökulmasta. Oikeuden väärinkäytön toteaminen nimittäin edellyttää, että objektiivisen ja subjektiivisen edellytyksen täyttymistä arvioidaan itsenäisesti. Acta Wasaensia 229 Väärinymmärrysten välttämiseksi on todettava, että lain tarkoituksen vastaisen veroedun tunnistaminen edellyttää kokonaisharkintaa. Tältä osin EU-tuomioistui- men vakiintuneessa ratkaisukäytännössä on todettu, että lain tarkoituksen vastai- sen veroedun tunnistamisessa on otettava huomioon objektiivisten olosuhteiden kokonaisuus, josta ilmenee, että säännöstöllä tavoiteltua päämäärää ei ole saavu- tettu1120. Kokonaisharkinta ei kuitenkaan tarkoita, että lain tarkoituksen vastainen veroetu voitaisiin tunnistaa yksinomaan ulkoisesti havaittavissa olevien tosiseik- kojen avulla. Lain tarkoituksen vastaisen veroedun tunnistaminen edellyttää ni- mittäin aina myös asian kannalta merkityksellisten säännösten tarkoituksen yksi- löintiä. Julkaisemattomassa korkeimman hallinto-oikeuden 16.5.2019 antamassa päätök- sessä KHO 2019 T 22311121 lain tarkoituksen vastaisen veroedun muodostumista on arvioitu kokonaisharkinnan avulla. Asiassa oli kyse oman ja vieraan pääoman rajanvetoa koskevasta asiasta. Korkein hallinto-oikeus arvioi päätöksessään kor- koinstrumentin kaltaiselle osakkeelle maksettavan tuoton verokohtelua instru- mentista tuottoa saavan yhtiön näkökulmasta1122. Tapauksen taustalla olevassa järjestelyssä A Oy oli 20.1.2017 hankkinut suunnatussa osakeannissa B Oy:n B- osakkeita, jossa osakkeiden merkintähinta oli kirjattu kokonaisuudessaan B Oy:n sijoitetun vapaan pääoman rahastoon. B Oy:n B-sarjan osakkeet olivat sijoitus- osakkeita, joihin liittyvistä rajoituksista, oikeuksista ja velvollisuuksista säädettiin B Oy:n yhtiöjärjestyksessä. Osakkeet olivat vain merkitsijänsä haltuun tarkoitet- tuja siirtokelvottomia osakkeita, joilla oli ainoastaan yhtiöjärjestyksen voimaantu- lohetken pakottavien osakeyhtiölain säännösten edellyttämät vähimmäisoikeudet. B-osakkeen osakkeenomistajalla ei ollut oikeutta osallistua yhtiökokoukseen, mutta osake tuotti oikeuden varojenjakoon siten, että osakkeella oli yhtiön pur- kautuessa tai rekisteristä poistossa etuoikeus korkeintaan osakkeen merkintähin- taan. Osakkeella oli myös yhtiöjärjestyksessä säädetty osinko-oikeus sekä lunas- tusehtoon liittyvät oikeudet ja velvollisuudet. Yhtiöjärjestyksen mukaan B-osak- keella oli etuoikeus osakkeen merkintähinnasta laskettavaan kiinteään osinkoon, mutta ei muuta osinko-oikeutta. Asian oikeudellisessa arvioinnissa oli kyse siitä, oliko rahoitusinstrumentti luon- teeltaan osakesijoitus, jolle maksettava tuotto olisi saajalleen verovapaata 1120 EU-tuomioistuimen viimeaikaisesta ratkaisukäytännöstä esim. C-115/16, C-118/16, C- 119/16 ja C-299/16, N Luxembourg 1 ym., 124 kohta. 1121 Tapauksen taustalla on tuloverotuksen ennakkoratkaisua koskeva asia, johon keskus- verolautakunta antoi 20.6.2018 ennakkoratkaisun KVL 33/2018 (ei muutosta). 1122 Yhtiö oli hakenut keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua siihen, katsotaanko yh- tiön rahoitusinstrumentista saama tuotto osakkeista saaduksi osingoksi niissä olosuh- teissa, jotka hakemuksessa oli kuvattu. Keskusverolautakunta lausui ennakkoratkaisu- naan, että yhtiön rahoitusinstrumentista saamaa tuloa oli pidettävä osakkeiden perusteella saatuna tuottona eli osinkona. 230 Acta Wasaensia osinkotuloa vai oliko kyseessä laina, jolle maksettava tuotto olisi saajalleen ve- ronalaista tuloa. Päätöksen perusteluissa korkein hallinto-oikeus totesi, että vero- velvollinen voi rahoittaa toimintaansa vieraan pääoman sijaan laskemalla liik- keelle osakkeita eikä rahoitusmuodon valinta sellaisenaan tarkoita, että järjeste- lylle olisi annettu oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta. Tarkastelun kohteena ollutta oikeustoimea arvioitiin kokonaisuutena. Koko- naisharkintaan pohjautuvan tarkastelun lopputuloksena korkein hallinto-oikeus totesi, että osingonjako ei ollut B Oy:n verotuksessa vähennyskelpoinen toisin kuin korko eikä maksettujen suoritusten käsitteleminen osinkoina aiheuttanut tästä syystä kokonaisuutena arvioiden järjestelmälle vieraita veroetuja. Oikeustoimi ei myöskään johtanut sellaiseen tulon epäsymmetriseen verokohteluun, jossa tulo olisi ollut saajalleen verovapaa ja sitä vastaava meno olisi ollut maksajalleen vä- hennyskelpoinen. Näin ollen korkein hallinto-oikeus katsoi, että B Oy:n B-osak- keista saatu tulo oli verotettava A Oy:n verotuksessa osinkotuloa koskevien sään- nösten perusteella. Korkein hallinto-oikeus totesi yksiselitteisesti päätöksen perusteluissa, että oi- keustoimesta ei muodostunut järjestelmälle vieraita eli lain tarkoituksen vastaisia veroetuja. Tästä syystä vaikuttaisi siltä, että päätös on perusteluteknisesti arvioi- tuna lähempänä oikeuden väärinkäytön kiellon tunnistamista koskevia päätöksiä kuin aiemmin tarkasteltu päätös KHO 2019 T 5216. Toisaalta päätöksen KHO 2019 T 2231 perustelujen tarkempi tutkiminen osoittaa, että korkein hallinto-oikeus ei ottanut kantaa oikeustoimen kannalta merkityksellisen aineellisen sääntelyn tar- koitukseen. Sen sijaan päätöksen perustelut antavat ymmärtää, että lain tarkoituk- sen vastaisen veroedun olemassaolo ratkaistiin viime kädessä samojen ulkoisesti havaittavissa olleiden objektiivisten tosiseikkojen avulla, joita käytetään oikeustoi- men tarkoituksen tunnistamisessa. Tällaisena tosiseikkana voidaan mainita sym- metriaperiaatteen toteutuminen. Symmetriaperiaatteen toteutumisen voidaan katsoa vahvistaneen lainsoveltajan käsitystä siitä, että oikeustoimesta ei muodos- tunut järjestelmälle vieraita veroetuja1123. Mikäli asia on näin, VML 28 §:n objek- tiivinen ja subjektiivinen soveltamisedellytys sulautuivat jälleen yhteen kyseisen päätöksen perusteluissa. VML 28 §:n objektiivisen ja subjektiivisen soveltamisedellytyksen sulautumista ei ole havaittavissa kommandiittiyhtiöstä jaetun tulon verotusta koskevassa päätök- sessä KHO 2018:40. Näin on siitä huolimatta, että korkein hallinto-oikeus 1123 Päätöksen perusteluista ei voida tehdä päätelmää, jonka mukaan symmetriaperiaat- teen toteutuminen johtaisi poikkeuksetta tilanteeseen, jossa veroetu katsottaisiin lain tar- koituksen mukaiseksi. Acta Wasaensia 231 tukeutui ratkaisuharkinnassa kokonaisharkintaan. Merkillepantavaa on, että ky- seisessä päätöksessä korkein hallinto-oikeus otti kantaa asian kannalta merkityk- sellisen sääntelyn tarkoitukseen ja niihin seikkoihin, joiden perusteella oikeustoi- mesta muodostuva veroetu oli ristiriidassa lain tarkoituksen kanssa. Päätöksen ot- sikko kuuluu seuraavasti: A oli ollut C Oy:n osakkeenomistaja, ja C Oy oli ollut B Ky:n vastuunalainen yhtiömies. Lääkärien pääsääntöisesti itse omistamat osakeyhtiöt olivat toi- mineet B Ky:n vastuunalaisina yhtiömiehinä. Kullekin vastuunalaiselle yh- tiömiehelle oli B Ky:ssä perustettu oma tulosyksikkönsä, jonka liikevaihto oli muodostunut kunkin lääkäriosakkaan, A mukaan lukien, suorittaman työn perusteella. B Ky:ssä toimitetun verotarkastuksen havaintojen perusteella A:n ansiotuloihin oli tuloverolain 33 b §:n 3 momentin ja verotusmenette- lystä annetun lain 28 §:n nojalla lisätty B Ky:stä vastuunalaiselle yhtiömie- helle C Oy:lle jaettu tulo-osuus työpanososingon luontoisena tulona. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että osuus B Ky:n voitosta kertyisi A:lle osin- kotulona ilman työpanososinkoihin liittyviä veroseuraamuksia, jos esillä olevaa voittoa A:lle saakka jaettuna verotettaisiin omistusrakenteen yksi- tyisoikeudelliseen muotoon lähtökohtaisesti liittyvien veroseuraamusten mukaisesti. Tällainen lopputulos oli katsottava tuloverolain 33 b § 3 mo- mentin näkökulmasta lain tarkoituksen vastaiseksi veroeduksi, vaikka esillä oleva tilanne ei kuulunutkaan tuloverolain 33 b §:n 3 momentin sana- muodon mukaiseen soveltamisalaan.1124 Kommandiittiyhtiön käyttöön pe- rustuva toimintamalli oli liiketaloudellisilta perusteiltaan suhteellisen ohut ja osin keinotekoinen, kun otettiin huomioon, että toimintamallilla saavutet- tava hyöty liittyi lähinnä A:lle kertyvän voitonjaon verotukseen. Toiminta- malli ei siten kokonaisuutena arvioiden vastannut asian varsinaista luon- netta ja tarkoitusta, minkä vuoksi B Ky:n vastuunalaiselle yhtiömiehelle C Oy:lle kuuluva osuus kommandiittiyhtiön voitosta oli tullut verottaa yhtiön osakkeenomistajan A:n työpanokseen perustuvana tuloverolain 33 b §:n 3 momentissa tarkoitettuna tulona. Äänestys 3–2. Asiassa oli kyse siitä, oliko A:n osuutta B Ky:n voitosta verotettava kommandiitti- yhtiö omistusrakenteen yksinoikeudelliseen muotoon lähtökohtaisesti liittyvien veroseuraamusten mukaisesti vai oliko järjestelyä arvioitava toisin VML 28 §:n no- jalla. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että kommandiittiyhtiön käyttöön perustuva toimintamalli oli sivuutettava VML 28 §:n soveltamisedellytykset huomioon ot- taen ja kommandiittiyhtiöstä C Oy:lle jaettava voitto-osuus oli verotettava A:n työ- panokseen perustuvana tulona TVL 33 b §:n 3 momentin mukaisesti. Päätöksen 1124 Korostus lisätty. 232 Acta Wasaensia kannalta mielenkiintoista on, miten VML 28 §:n soveltamiseen päädyttiin ja kuinka säännöksen soveltamista perusteltiin. Aiemmin esillä olleiden päätösten tavoin korkein hallinto-oikeus katsoi, että oi- keustoimea oli arvioitava kokonaisuutena. Kyseisessä päätöksessä korkein hal- linto-oikeus kuitenkin päätyi yksilöimään asian kannalta merkityksellisen sään- nöksen eli TVL 33 b §:n 3 momentin tarkoituksen lain esitöihin tukeutuen. Tätä taustaa vasten korkein hallinto-oikeus huomautti, että B Ky:stä maksettu voitto- osuus kertyisi A:lle osinkotulona ilman työpanososinkoihin liittyviä veroseuraa- muksia, jos B Ky:stä C Oy:lle ja edelleen C Oy:ltä A:lle saakka jaettua tuloa vero- tettaisiin sen yksinoikeudellisen muodon mukaisesti. Korkeimman hallinto-oikeu- den enemmistön mukaan tällaista tulosta oli pidettävä TVL 33 b §:n 3 momentin näkökulmasta lain tarkoituksen vastaisena veroetuna. TVL 33 b §:n 3 momentin tarkoitus ilmaistaan hallituksen esityksessä (HE 47/2009) hyvin suurpiirteisesti. Tästä huolimatta hallituksen esityksen perus- teella on selvää, että TVL 33 b §:n 3 momentin tarkoituksena on hillitä ansiotulojen muuntamista pääomatuloiksi. Selvää on myös, että sääntely on kohdennettu ni- menomaan tilanteisiin, joissa verovelvollinen pyrkii hyödyntämään lievempää osinkoverotusta. Toisaalta hallituksen esityksessä on korostettu, että TVL 33 b §:n 3 momentin tarkoituksena on puuttua vain työpanokseen perustuvan osingon ve- rotukseen. Näin ollen sääntelyllä ei ole poistettu eriytetyn tuloverojärjestelmän ja verokantaerojen muodostamaa kannustinta tulojen muuntamiseen.1125 TVL 33 b §:n 3 momentin sanamuoto ja hallituksen esityksen perustelut toimivat lähtökohtana lain tarkoituksen vastaisen veroedun tunnistamiselle. TVL 33 b §:n 3 momentin tarkoitus avautuu näiden tulkintalähteiden avulla varsin yleisluontoi- sesti, joten veroedun perusteettomuutta ei ole mahdollista arvioida pelkästään nii- den avulla. Päätöksen perusteella näyttäisikin siltä, että veroedun perusteetto- muus hahmottuu parhaiten kokonaisharkinnan avulla, jossa säännöksen sana- muoto ja lain esityöt muodostavat eräänlaisen esiymmärryksen lain tarkoituk- sesta, jota sitten peilataan suhteessa oikeustoimen tosiseikkoihin ja olosuhteisiin. Lainsoveltajan tehtävänä on tällöin hakea käsitykselleen tukea oikeustoimen ob- jektiivisista tosiseikoista. Lainsoveltajan toimiessa kuvatulla tavalla objektiivisen edellytyksen täyttymistä eivät ratkaise oikeustapauksen yksittäiset tosiseikat ja olosuhteet, vaan kokonaisarvioinnissa otetaan huomioon myös säännöksen muo- toilu ja lain esityöt. Päätöksen KHO 2018:40 lopputuloksen kannalta olennainen ulkoisesti havaitta- vissa oleva tosiseikka on ollut todennäköisesti se, että vastaavaa toimintaa oli 1125 HE 47/2009 vp: 1–2. Acta Wasaensia 233 harjoitettu aiemmin osakeyhtiömuodossa. Merkitykselliseltä seikalta vaikuttaa toisaalta myös se, että toimeen oli ryhdytty lakimuutoksen ollessa vireillä. Objek- tiivisena tosiseikkana voidaan nähdä niin ikään se, että aiemmin osakeyhtiön osakkaina olleet lääkäreiden omistamat yhtiöt olivat tulleet pääsääntöisesti B Ky:n vastuunalaisiksi yhtiömiehiksi toiminnan jatkuessa samankaltaisena kuin aiem- min. Näiden ulkoisesti havaittavien tosiseikkojen voidaan katsoa vahvistaneen lainsoveltajan esiymmärrystä siitä, että tavoiteltu veroetu on ollut päätöksessä to- detulla tavalla lain tarkoituksen vastainen. EU-oikeudellisesti tarkasteltuna esiymmärryksen vahvistaminen ulkoisesti ha- vaittavissa olevien tosiseikkojen avulla ei ole ristiriidassa oikeuden väärinkäytön kiellon periaatteen kanssa. Tämä voidaan päätellä EU-tuomioistuimen antamasta tuomiosta C-115/16, C-118/16, C-119/16 ja C-299/16, N Luxembourg 1 ym., jossa EU-tuomioistuin huomautti seuraavasti: Sen toteaminen, täyttyykö väärinkäytön luonteisen menettelyn tunnusmer- kistö ja ovatko talouden toimijat erityisesti toteuttaneet täysin muodollisia tai keinotekoisia liiketoimia, joilla ei ole taloudellista eikä kaupallista perus- tetta ja joiden päätarkoituksena on perusteettoman edun saaminen, on siten mahdollista arvioimalla tosiseikkoja kokonaisuutena.1126 Esiymmärryksen vahvistaminen ulkoisesti havaittavissa olevien tosiseikkojen avulla voi johtaa spiraalimaiseen lain tarkoituksen vastaien veroedun tunnistami- seen. Esiymmärryksen vahvistaminen ulkoisesti havaittavissa olevien tosiseikko- jen avulla supistaan ikään kuin kehää, jossa lainsoveltaja arvioi lain tarkoituksen vastaisen veroedun olemassaoloa. Kehä supistuu sitä mukaa, kun lainsoveltaja saa tietoja oikeustoimen tosiseikoista ja olosuhteista. Kun kehä on tiivistynyt riittä- västi, lainsoveltaja voi tehdä ratkaisunsa veroedun luonteesta. 1126 C-115/16, C-118/16, C-119/16 ja C-299/16, N Luxembourg 1 ym., 125 kohta. Korostus lisätty. 234 Acta Wasaensia Kuvio 4. Esiymmärryksen vahvistaminen ja veroedun luonne Taloudellisiin realiteetteihin pohjautuva kokonaisharkinta ja lain tarkoituksen vastaisen veroedun tunnistamisen kehämäinen prosessi voivat selittää osaltaan sen, miksi VML 28 §:n soveltamisharkintaa koskevista päätöksistä voi olla vaikea yksilöidä tapauksen kannalta merkityksellisten säännösten tarkoitusta. Koko- naisharkinta ja kehämäinen prosessi voivat selittää osaltaan myös sitä, miksi yk- sittäinen VML 28 §:n soveltamista koskeva päätös voi vaikuttaa epäjohdonmukai- selta muiden VML 28 §:n soveltamisharkintaa koskevien päätösten rinnalla. Ko- konaisharkinnan ja prosessin kehämäisyyden ei pitäisi silti johtaa päätöksistä KHO 2019 T 5216 ja KHO 2019 T 2231 ilmenevään perustelutekniikkaan, jossa lain tarkoituksen vastaisen veroedun muodostumisen tarkastelu jää taka-alalle ja jossa VML 28 §:n objektiivinen ja subjektiivinen soveltamisedellytys sulautuvat toi- siinsa. 6.4.3 Lain tarkoituksen vastaisen veroedun tunnistamisväylät Veron kiertämistä koskevasta kotimaisesta oikeuskäytännöstä on havaittavissa erilaisia tunnistamisväyliä, joita lainsoveltajan voidaan katsoa käyttäneen veron kiertämisen tunnistamisessa. Oikeuskäytännön perusteella tällaisista tunnista- misväylistä tyyppitapauksia ovat vertailu- ja skenaarioanalyysi. Acta Wasaensia 235 Vertailuanalyysille on tyypillistä erilaisten vaihtoehtoisten toimintamallien tun- nistaminen, jotka johtavat verotuksellisia seikkoja lukuun ottamatta samaan ta- loudelliseen lopputulokseen kuin verovelvollisen valitsema tai suunnittelema oi- keustoimi. Vertailuanalyysin ydin on siinä, että valitun tai suunnitellun oikeustoi- men muotoa ja veroseuraamuksia verrataan hypoteettisiin oikeustoimiin, tavan- omaiseksi katsottuihin muotoihin ja niiden veroseuraamuksiin. Tarkastelun taus- talla on kysymys siitä, millaisia vaihtoehtoisia ja tavanomaiseksi katsottuja toimin- tamalleja verovelvollisella olisi ollut käytettävissään saman verotuksesta riippu- mattoman taloudellisen lopputuloksen aikaansaamiseksi. Oikeuskäytännön perusteella vaikuttaisi siltä, että vertailuanalyysia käytettäessä verovelvollisen valitsema tai suunnittelema oikeustoimi on tyypillisesti veroseu- raamuksiltaan alhaisempi kuin veroviranomaisen esittämä vaihtoehtoinen tai ta- vanomaiseksi katsottu oikeustoimi. Näin oli esimerkiksi EVL 52 h §:n (ent. EVL 52 g §) soveltamisharkintaa koskevassa päätöksessä KHO 1999:63, jossa oli kyse osa- keyhtiön jakautumisen verokohtelusta: Tilintarkastusta ja verokonsultointia harjoittava yhtiö aikoi jakautua osake- yhtiölain 14 a luvun jakautumista koskevien säännösten mukaisesti kahdeksi uudeksi yhtiöksi. Toinen uusista yhtiöistä tulisi harjoittamaan samaa liike- toimintaa kuin jakautuva yhtiö ennen jakautumista. Toiseen yhtiöön siirret- täisiin sellainen omaisuus, jota ei välttämättä tarvita liiketoiminnassa. Vii- meksi mainittu yhtiö realisoisi sille siirtyneen kiinteistöomaisuuden, minkä jälkeen yhtiö purettaisiin viimeistään viiden vuoden kuluessa jakautumi- sesta. Jakautuminen oli yhtiön mukaan tarpeen muun ohessa yhtiön pää- omarakenteen muuttamiseksi sellaiseksi, että yhtiöön voitaisiin saada uusia asiantuntijaosakkaita. Tuosta tavoitteesta huolimatta esitetyin tavoin toteu- tettavien järjestelyjen pääasiallisena tarkoituksena katsottiin olevan veron kiertäminen tai verotuksen välttäminen, minkä vuoksi elinkeinotulon verot- tamisesta annetun lain jakautumista koskevat säännökset eivät tulleet jär- jestelyyn sovellettaviksi. Äänestys 7–1. Päätöksessä oli kyse siitä, sovelletaanko EVL 52 c §:n jakautumista koskevia sään- nöksiä yhtiön purkautuessa selvitysmenettelyittä ja siirtäessä kaikki sen varat ja velat kahdelle uudelle yhtiön toimintaa jatkamaan perustettavalle yhtiölle. Asiassa oli selvää, että EVL 52 c §:n muodolliset edellytykset täyttyivät. Tästä huolimatta korkein hallinto-oikeus linjasi, että yhtiön jakautumiseen ei voitu soveltaa EVL 52 c §:n jakautumista koskevia säännöksiä, koska järjestelyn tarkoituksena oli veron kiertäminen EVL 52 g §:ssä tarkoitetulla tavalla. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen perusteluiden mukaan asiassa oli ratkaisevaa, että toiseen yhtiöistä siir- rettävä omaisuus tultaisiin realisoimaan ennalta määritellyn ajan kuluessa, minkä 236 Acta Wasaensia jälkeen yhtiö purettaisiin. Korkeimman hallinto-oikeuden perusteluiden mukaan järjestelyssä ei siten ole varsinaisesti tarkoitus jakaa liiketoimintaa harjoittavaa osakeyhtiötä kahdeksi yhtiöksi, vaan jakaa yhtiöstä varoja osakkaille asiantuntija- liiketoiminnan jatkuessa edelleen yhdessä yhtiössä. Korkeimman hallinto-oikeu- den päätöksessä mielenkiintoa herättää seuraava perustelu: Kun otetaan huomioon, että yhtiön liiketoiminnalle tarpeettomia varoja osinkona jaettaessa osinko tulisi verotetuksi osaksi ansiotulona, ylimääräi- sen omaisuuden realisointi jakautuvassa yhtiössä ja varojen jakaminen jako- osana merkitsisi osakkaille huomattavaa verosäästöä1127. Korkeimman hallinto-oikeuden perustelu ilmentää tältä osin vertailuanalyysin piirteitä. Perustelun taustalta voidaan nimittäin tunnistaa ajatus siitä, että vero- velvollisen olisi ollut mahdollista päätyä samaan taloudelliseen lopputulokseen riittävällä osingonjaolla. Veroasiamies oli vedonnut kyseiseen perusteeseen kor- keimmalle hallinto-oikeudelle antamassaan valituksessa. Veroasiamiehen perus- telu tukeutui verovelvollisen järjestelyn tueksi esittämään seikkaan, jonka mukaan yhtiön osakkeiden arvo oli noussut niin suureksi, että uusien osakkaiden mukaan- tulo oli vaikeutunut huomattavasti. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöstä voi- daan tulkita siten, että osingonjako olisi johtanut verotuksellisia seikkoja lukuun ottamatta vastaavaan taloudelliseen lopputulokseen kuin verovelvollisen suunnit- telema oikeustoimi ja että tämä seikka vaikutti EVL 52 g §:n (nyk. EVL 52 h §) soveltamiseen. Vertailuanalyysiä on käytetty myös EVL 52 h §:n soveltamisharkintaa koskevassa Rovaniemen hallinto-oikeuden 28.2.2011 antamassa julkisessa päätöksessä T 11/0059/11128. Päätöksessä oli niin ikään kyse osakeyhtiön jakautumisen verokoh- telusta tilanteessa, jossa oikeustoimi täytti muodollisesti EVL 52 c §:n soveltamis- edellytykset. Tapauksessa A Oy:n matkailupalveluihin liittyvä liiketoiminta oli päättynyt vuonna 2003, minkä jälkeen yhtiö oli ryhtynyt realisoimaan omistuk- seensa jääneitä vapaa-ajan asuntoja ja kahta rakentamatonta tonttia. A Oy oli ja- kautunut 31.1.2008 Kiinteistö Oy L ja Asunto Oy R -yhtiöiksi. A Oy:lle oli kertynyt tuloa kiinteistöjen myynnistä ja vuokrauksesta ennen sen jakautumista, mutta ja- kautumishetkellä A Oy:llä ei ollut enää liiketoimintaa. Yhtiöllä oli vain kaksi 130 kilometrin päässä toisistaan sijaitsevaa kiinteistöä. A Oy:n kahden osakkaan tar- koituksena oli pitää R:n kunnassa sijaitseva kiinteistö itsellään eläkeasuntona ja helpottaa jakautumisella K:n kunnassa sijaitsevan kiinteistön realisointia. Osak- kaat myivät Kiinteistö Oy L:n osakkeet 29.8.2008 eli pian jakautumisen jälkeen. 1127 Korostus lisätty. 1128 Ks. asiasta myöhemmin annettu korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO 2013:44. Acta Wasaensia 237 Osakkaat perustelivat jakautumista sillä, että yhtiötä ei saatu myydyksi tarpeetto- man suuren kiinteistömassan vuoksi kiinteistöjen sijaitessa eri kunnissa kaukana toisistaan. Tästä huolimatta hallinto-oikeus katsoi, että jakautumisessa oli kyse EVL 52 h §:ssä tarkoitetusta veron kiertämisestä. Olennaista on, että hallinto-oi- keus perusteli EVL 52 h §:n soveltamista vertailuanalyysiin nojaavilla perusteilla. Hallinto-oikeus nimittäin totesi seuraavaa: Verrattaessa jakautumisena toteutettavien järjestelyjen verorasitusta sii- hen vaihtoehtoon, että osakkaat olisivat ottaneet jakautuvasta yhtiöstä omaisuutta joko osingon muodossa toisen kiinteistön myymisen jälkeen tai yhtiön purkautumisen yhteydessä jako-osana sekä sen jälkeen tapahtuvana toisen kiinteistön myyntinä, osakkaille jakautumisen johdosta aiheutuva ve- rosäästö on huomattava mainittuihin kahteen muuhun vaihtoehtoon ver- rattuna.1129 Hallinto-oikeuden päätöksen voidaan katsoa sisältävän varsin vahvan verovelvol- lisen valinnanvapauden kieltävän perusteen, koska päätöksen argumentointi poh- jautuu eri toimintavaihtoehtojen keskinäiselle vertailulle. Päätöksen perusteluista on nähtävissä, että A Oy olisi voinut päästä verotuksellisia seikkoja lukuun otta- matta samaan taloudelliseen lopputulokseen myymällä omistamansa L-kiinteis- tön tavanomaisella substanssikaupalla ostajalle. Näin toimiessaan yhtiölle olisi kuitenkin aiheutunut myynnistä veroseuraamuksia. Sen sijaan järjestelyssä, jossa L-kiinteistö siirrettiin jakautumisella vastaanottavalle yhtiölle ja tämän jälkeen Kiinteistö Oy L -osakkeet myytiin, ei aiheuttanut vastaavia veroseuraamuksia kuin edellä kuvattu vaihtoehtoinen toimintamalli. Tähän seikkaan tukeutuen hallinto- oikeus katsoi, että jälkimmäisessä toimintavaihtoehdossa oli kyse EVL 52 h §:ssä tarkoitetusta veron kiertämisestä. Asia eteni lopulta korkeimpaan hallinto-oikeuteen, joka antoi asiassa päätöksen KHO 2013:44. Korkein hallinto-oikeus ei muuttanut Rovaniemen hallinto-oikeu- den päätöstä, mutta se irtautui vertailuanalyysiin pohjautuvasta argumentoinnista ja näin ollen myös verovelvollisen valinnanvapautta rajoittavasta perustelusta. Tämä ilmenee korkeimman hallinto-oikeuden seuraavasta kannanotosta: Kysymyksessä olevassa jakautumisessa on kyse lähinnä kahden varallisuus- erän sijoittamisesta erillisiin yhtiöihin siinä tarkoituksessa, että toinen rea- lisoitaisiin ja toista käytettäisiin osakkaiden asuntona. Osakkaiden asunnon irrottaminen erilleen myytäväksi tarkoitetusta kiinteistöstä on sinänsä voi- nut helpottaa myytävän kiinteistön realisointia. Tämä eriyttäminen on ollut 1129 Korostus lisätty. 238 Acta Wasaensia mahdollista toteuttaa eri tavoin, eikä verovelvollisille voida asettaa vaati- musta verotuksellisesti epäedullisen vaihtoehdon käyttämisestä1130. Korkeimman hallinto-oikeuden perusteluiden mukaan verovelvollinen saa valita erilaisista toimintavaihtoehdoista veroseuraamuksiltaan edullisimman. Edelly- tyksenä tosin on, että valitussa toimintavaihtoehdossa ei ole kyse veron kiertämi- sestä. Korkeimman hallinto-oikeuden perusteluiden mukaan lain tarkoituksen vastainen veroetu muodostui tarkasteltavassa tapauksessa siitä, että jakautuneen A Oy:n osakkaat ovat voineet alkaa käyttää Asunto Oy R:n omistukseen siirtynyttä asuntoa TVL 53 §:n 1 kohdan mukaisella tavalla ilman vuokranmaksuvelvolli- suutta, mikä ei ole ollut mahdollista ennen jakautumista. Edun katsottiin muodos- tuvan myös siitä, että kyseinen asunto voisi olla myöhemmin myytävissä TVL 48.1 §:n 1 kohdan oman asunnon myyntivoiton verovapaussäännösten puitteissa siten, että myös jakautuneen yhtiön omistusaikana kertynyt arvonnousu jäisi verova- paaksi. Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan kyseiset edut eivät olleet yritys- järjestelyjä koskevien säännösten tarkoituksen mukaisia. Edellä tarkastelluille päätöksille on yhteistä, että ne koskevat EVL 52 h §:n sovel- tamistilanteita. VML 28 §:n osalta on todettava, että vastaavanlaiseen vertailuana- lyysiin nojaavia tai sitä hyödyntäviä päätöksiä on löytynyt vain muutamia. Vertai- luanalyysia on hyödynnetty esimerkiksi Helsingin hallinto-oikeuden 16.12.2015 antamassa julkaisemattomassa päätöksessä T 15/1353/61131. Päätös koski kom- mandiittiyhtiöstä maksetun tulon verokohtelua työpanososingon luonteisena tu- lona. Helsingin hallinto-oikeus katsoi, että kommandiittiyhtiöstä maksettua tuloa oli verotettava tapauksessa kuvatuissa olosuhteissa TVL 33 b §:n 3 momentissa tarkoitettuna ansiotulona. Hallinto-oikeuden mukaan järjestelyssä oli kyse VML 28 §:ssä tarkoitetusta veron kiertämisestä muun ohella seuraavasta syystä: Järjestelyssä jaetun voitto-osuuden määrä on – – perustunut tosiasiallisesti osakeyhtiöiden lääkäriosakkaiden henkilökohtaiseen työpanokseen. – – jär- jestely vastaa tilannetta, jossa osakeyhtiön kohdalla täyttyisivät työpanok- seen perustuvan osingon verottamista koskevan sääntelyn soveltamisen edellytykset. – – toteutetussa järjestelyssä on kysymys tosiasiallisesti sa- masta järjestelystä kuin aiemmin osakeyhtiö-muodossa harjoitetussa toi- minnassa, jossa työpanososingon verottamisen edellytykset täyttyisivät.1132 Hallinto-oikeuden päätöksestä on havaittavissa vertailuanalyysin piirteitä. Vertai- lunanalyysin piirteitä voidaan havaita ensinnäkin perustelusta, jonka mukaan kommandiittiyhtiömuodossa toteutetussa järjestelyssä on ollut tosiasiallisesti 1130 Korostus lisätty. 1131 Ks. korkeimman hallinto-oikeuden asiassa antama päätös KHO 2018:40. 1132 Korostus lisätty. Acta Wasaensia 239 kyse samasta järjestelystä kuin aiemmin osakeyhtiömuodossa harjoitetussa toi- minnassa. Toiseksi vertailuanalyysin piirteitä voidaan havaita myös perustelusta, jonka mukaan järjestely täyttäisi työpanokseen perustuvan osingon verottamista koskevan sääntelyn soveltamisedellytykset, jos toimintaa harjoitettaisiin osakeyh- tiömuodossa. Vertailuanalyysille ominaisten perusteluiden käyttöä voi selittää osaltaan se, että toimintaa on siirrytty harjoittamaan kommandiittiyhtiömuo- dossa, kun on ilmennyt, että työpanokseen perustuvan osingon verotusta muute- taan niin, että osinkoa verotetaan ansiotulona. Tässä tapauksessa vertailuanalyy- sin kohteeksi valikoitui sellainen vaihtoehtoinen yhtiömuoto, jossa vastaavaa toi- mintaa oli aiemmin harjoitettu ja jossa vastaava toiminta olisi johtanut suurem- piin veroseuraamuksiin ansiotulon verotuksen myötä. Asia eteni lopulta korkeimpaan hallinto-oikeuteen, jossa korkein hallinto-oikeus päätyi soveltamaan Helsingin hallinto-oikeuden tavoin VML 28 §:ää. Korkein hal- linto-oikeus ei kuitenkaan tukeutunut argumentaatiossaan vertailuanalyysiin ja hallinto-oikeuden perusteluun, jonka mukaan vaihtoehtoisen toimintamallin ve- rovaikutus olisi ollut korkeampi kuin verovelvollisen valitseman toimintavaihto- ehdon verovaikutus. Korkein hallinto-oikeus irrottautui verovelvollisen valinnan- vapautta rajoittavasta perustelusta toteamalla, että verovelvollisilla on sinänsä lähtökohtaisesti oikeus valita erilaisista toimintavaihtoehdoista verotuksellisesti edullisin menettely. Tästä huolimatta korkein hallinto-oikeus korosti, että vero- tuksessa on pyrittävä arvioimaan tehtyjä toimenpiteitä niiden tosiasiallisen talou- dellisen luonteen mukaan. Näin tehdessään korkein hallinto-oikeus päätyi lopulta siihen, että VML 28 §:n soveltamisedellytykset täyttyivät. Korkein hallinto-oikeus pidättäytyi vertailuanalyysiin pohjautuvasta veron kiertä- misen tunnistamisesta myös päätöksessä KHO 2016:219. Päätöksessä oli kyse siitä, muodostuisiko lääkäriyhtiössä työskennelle henkilöosakkaalle TVL 33 b §:n 3 momentissa tarkoitettua työpanososinkoa, jos hän luovuttaisi osakkeensa yhti- ölle ja osakkeiden luovutushinta määräytyisi osittain henkilöosakkaan työpanok- sen perusteella. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön näkemyksen mukaan järjestelyssä oli kyse VML 28 §:ssä tarkoitetusta veron kiertämisestä muun ohella siitä syystä, että hen- kilöosakkaan yhtiöstä saaman tulon verotukseen olisi voinut tulla sovellettavaksi TVL 33 b §:n 3 momentti, jos yhtiö olisi jakanut henkilöosakkaan tulospisteen koko jakamattoman toimintatuloksen henkilöosakkaalle osinkona. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön esittämä perustelu rakentuu vertailuanalyysille, jossa vaihtoehtoiseksi toimintamalliksi on esitetty työpanokseen perustuvaa osingon- maksua, jota verotettaisiin henkilön ansiotulona. Korkein hallinto-oikeus ei otta- nut kantaa veronsaajien oikeudenvalvontayksikön perusteluun. Sen sijaan korkein 240 Acta Wasaensia hallinto-oikeus katsoi, että osakkeiden luovutushinta ei ollut miltään osin työpa- nososinkoa eikä tällaiseen tulkintaan voitu päätyä edes VML 28 §:ää soveltamalla. Päätöksen perusteluita tarkasteltaessa merkityksellistä vaikuttaisi olleen se, että henkilöosakas luovutti kaikki osakkeensa yhtiölle yhtiöjärjestyksen mukaisesti eikä osakkaalle luovutettu tämän jälkeen suunnatulla annilla tai muuten yhtiön osakkeita. Merkitykselliseltä vaikuttaisi myös se, että voittovarojen jakamatta jät- tämistä ei voitu korkeimman hallinto-oikeuden perusteluiden mukaan pitää epä- tavallisena menettelynä. Päätöksen perustelut tukevat osaltaan sitä, että veron kiertämisen toteamisen tueksi on esitettävä muuta näyttöä kuin ajatus siitä, että suoritettavan veron määrä olisi korkeampi verovelvollisen toimiessa toisin1133. Huolimatta siitä, että kotimaisesta oikeuskäytännöstä on löydettävissä päätöksiä, joissa veron kiertämisen tunnistaminen tapahtuu vertailuanalyysia hyödyntäen, vertailuanalyysiin tukeutuminen vaikuttaisi olevan harvinaista erityisesti niissä korkeimman hallinto-oikeuden päätöksissä, joissa on otettu kantaa VML 28 §:n soveltamisedellytysten täyttymiseen. Vertailuanalyysin käytön sijaan päätöksissä on korostettu verovelvollisen vapautta valita erilaisista toimintavaihtoehdoista ve- roseuraamuksiltaan edullisin, jos oikeustoimessa ei ole kyse veron kiertämisestä. Ainoastaan oikeuskäytännön perusteella on kuitenkin vaikea arvioida, millainen merkitys vertailuanalyysillä on lopulta veron kiertämisen tunnistamisessa erityi- sesti tilanteissa, joissa on kyse VML 28 §:n soveltamisharkinnasta. Vertailuanalyysin käyttöön liittyy monia ongelmia, joista keskeisin kytkeytyy ve- rovelvollisen valinnanvapauden turvaamiseen. Vertailuanalyysin käyttö on ongel- mallista ensinnäkin siitä syystä, että verovelvollisilla on lähtökohtaisesti vapaus valita verovaikutuksiltaan edullisin toimintavaihtoehto. Vertailuanalyysin käyttö on ristiriidassa tämän edellytyksen kanssa, koska analyysin ytimessä on vaihtoeh- toisten toimintamallien tunnistaminen ja toimintamallien veroseuraamusten ver- taaminen. Toiseksi vaihtoehtoisten toimintamallien tarkastelu ei välttämättä ota huomioon järjestelyn toteuttamiskelpoisuutta. Verovelvollisen näkökulmasta vaihtoehtoinen toimintamalli voi olla esimerkiksi yksityisoikeudellisesti mahdo- ton toteuttaa. Se voi olla myös taloudellisesti kannattamaton tai aikataulullisesti mahdoton. Mainittujen syiden takia vaihtoehtoisiin toimintamalleihin nojaaviin argumentaatioperusteisiin pitäisi suhtautua hyvin pidättyväisesti, kun kyse on ve- ron kiertämisen tunnistamisesta. Vertailuanalyysista poiketen skenaarioanalyysissa tarkastelu kohdistuu tulevaan. Tarkemmin sanottuna siihen, millaisia oikeustoimia verovelvollisen olisi 1133 Myös Ryynänen (2007: 397) toteaa, että veroedun perusteettomuus ei voi nojata siihen seikkaan, että vaihtoehtoinen toimintamalli olisi verovaikutuksiltaan toisenlainen kuin va- littu toimintamalli. Acta Wasaensia 241 mahdollista toteuttaa tarkasteltavana olevan oikeustoimen jälkeen ja millaisia ve- roetuja nämä toimet toteutuessaan muodostaisivat. Käytännössä skenaarioanalyy- sissä pyritään muodostamaan kokonaisuus oikeustoimen kanssa yhteensopivista toimista, jotka toteutuessaan muodostaisivat konkreettisia veroetuja. Skenaario- analyysi on tästä syystä vahvasti sidoksissa sarjatoimiajatteluun. Vero-oikeudellisten säännösten tunnusmerkistöt ovat tyypillisesti rakenteeltaan sellaisia, että ne edellyttävät veroseuraamusten määrittämistä kustakin verotuk- sen kannalta merkityksellisestä oikeustoimesta erikseen ja itsenäisesti suhteessa muihin oikeustoimiin. Sarjatoimissa verovelvollinen pyrkii hyötymään tästä tul- kintatavasta.1134 Verovelvolliselle voi olla veroseuraamusten kannalta edullisem- paa järjestää olosuhteet sellaisiksi, että taloudellisen kokonaisuuden muodostavia yksittäisiä oikeustoimia arvioidaan erikseen ja itsenäisesti eikä yhtenä kokonai- suutena1135. Tarkastelun kohdistuessa yksittäisten oikeustoimen sijaan useamman oikeustoimen muodostamaan kokonaisuuteen järjestely voi näyttää siltä, että se palvelee pelkästään huomattavien veroetujen tavoittelua. Sarjatoimille on ominaista, että kaikki toimenpidesarjaan kuuluvat oikeustoimet suunnitellaan samanaikaisesti, jolloin sarjatoimi muodostuu suunnitellusta koko- naisjärjestelystä. Skenaarioanalyysissa pyrkimyksenä on nähdä sarjatoimiajatte- lun tavoin mahdolliset jälkijärjestelyt, jotka peräkkäin toteutettuina johtaisivat mahdollisesti merkittäviin veroetuihin. Skenaarioanalyysiin tukeutuvaa argumen- taatiota voidaan havaita osakevaihtoa ja veron kiertämistä koskevasta korkeim- man hallinto-oikeuden päätöksestä KHO 2017:78, jossa veronsaajien oikeudenval- vontayksikkö nojautui muun ohella seuraavaan argumentaatioon: B Oy:n A Oy:lle maksamat osingot eivät elinkeinotulon verottamisesta anne- tun lain 6 a §:n nojalla olisi A Oy:n veronalaista tuloa. Kun X omistaa 100 prosenttia A Oy:stä, hän saa varat käytännössä vallintaansa ilman tulovero- seuraamuksia ja hän voi jakaa viimeksi mainitusta yhtiöstä varoja halua- mallaan tavalla. Lisäksi X voi jakaa osinkoa A Oy:stä siten, että osinkoa verotetaan pääomatulo-osinkona, josta osa on verovapaata. Lisäksi A Oy:n osakkeiden matemaattinen arvo kasvaa osakevaihdon yhtey- dessä, kun B Oy:n osakkeet arvostetaan käypään arvoonsa. Osakevaihto, jossa syntynyttä voittoa ei katsota osakkeet luovuttaneen verovelvollisen veronalaiseksi tuloksi, voi siten mahdollistaa suurempien osittain verova- paiden pääomatulo-osinkojen maksamisen jatkossa A Oy:stä. Lisäksi 1134 Tikka, Nykänen, Juusela & Viitala 2021: 25. Veron kiertäminen > Sarjatoimet 1135 Tikka 1972: 230–231. 242 Acta Wasaensia osakevaihdon jälkeen on mahdollista, että A Oy:stä voidaan maksaa suu- rempia pääomatulo-osinkoja kuin B Oy:stä. Järjestelyssä saavutetaan veroetua, jos A Oy myy tulevaisuudessa B Oy:n osakkeita, vaikka kysymys ei olisi verovapaasta käyttöomaisuusosakkei- den luovutuksesta, koska osakkeiden hankintameno on osakevaihdossa kasvanut vastaamaan osakkeiden käypää arvoa. Veronalaisen luovutus- voiton määrä alenee suuremman hankintamenon johdosta ja saatu voitto voidaan jakaa osin verovapaina osinkoina.1136 Asiassa ei ollut väitetty, että osakevaihto olisi ollut osa monivaiheista järjestelyä. Asiassa ei ollut myöskään osoitettu, että veronsaajien oikeudenvalvontayksikön kuvaamat skenaariot olisivat olleet osa ennalta suunniteltua kokonaisjärjestelyä. Tärkeä havainto on, että korkeimman hallinto-oikeuden argumentaatio ei raken- tunut skenaarioanalyysille, vaan asiassa osoitettuihin tosiseikkoihin. Korkeimman hallinto-oikeuden perusteluiden mukaan järjestelyn seurauksena tapahtuva osin- kojen verokohtelun muuttuminen olisi verotuksellisesti tavanomainen seuraus, kun osingonsaajaksi tulee luonnollisen henkilön sijaan yhtiö. Perusteluiden mu- kaan tavanomainen seuraamus olisi niin ikään se, että uuden emoyhtiön nettova- rallisuus muuttuisi osakevaihdon seurauksena. Osakkeiden mahdollisen jatko- luovutuksen osalta korkein hallinto-oikeus huomautti, että asiassa ei ollut esitetty, että A Oy:n tarkoituksena olisi ollut pian osakevaihdon jälkeen luopua B Oy:n osakkeista. Näin ollen osakevaihtoa ei voitu pitää välivaiheena järjestelylle, jonka tarkoituksena olisi B Oy:n osakkeiden myynti. Korkein hallinto-oikeus päätyi lo- pulta siihen, että oikeustoimesta ei muodostunut konkreettisia ja järjestelmälle vieraita veroetuja ja näin ollen järjestelyssä ei ollut kyse oikeuden väärinkäytöstä ja EVL 52 h §:ssä tarkoitetusta veron kiertämisestä. Päätöksen perusteluiden osalta on selvää, että veroviranomaisen on pystyttävä luotettavasti osoittamaan sarjatoimen olemassaolo, jos se tukeutuu argumentoin- nissaan skenaarioanalyysiin. Ainoastaan tällöin veronkiertosäännöksen sovelta- misharkinnassa on mahdollista ottaa huomioon tunnistetut jälkijärjestelyt eli ske- naariot. Tätä tukee myös korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO 1999:63, jossa verovelvollinen oli nimenomaisesti esittänyt seikkoja, jotka mahdollistivat skenaarioanalyysin käytön ja jotka puolsivat asian tarkastelua sarjatoimena. Vero- velvollinen oli muun muassa todennut, että jakautumisessa muodostunut yhtiö realisoisi sille siirtyneen kiinteistöomaisuuden, minkä jälkeen yhtiö purettaisiin viimeistään viiden vuoden kuluessa jakautumisesta. Jakautumisen jälkeiset jatko- toimet olivat näin ollen osa suunniteltua kokonaisjärjestelyä. Veroasiamies tukeu- tui argumentoinnissaan skenaarioanalyysiin perustelemalla EVL 52 g §:n (nyk. 1136 Korostus lisätty. Acta Wasaensia 243 EVL 52 h §) soveltamista muun ohella sillä, että suunnitellussa järjestelyssä varat siirtyisivät konsernista osakkaiden omistamalle yhtiölle, jonka tarkoituksena olisi pelkästään omaisuuden realisointi ja omaisuuden realisoinnin jälkeen yhtiö tultai- siin purkamaan. Veroasiamiehen mukaan tällaisessa monivaiheisessa järjestelyssä osakkaat voisivat hyödyntää jakautuvan yhtiön voittovaroja pääomatuloverokan- nalla joko osakkeiden luovutusvoiton muodossa tai yhtiön purkautuessa jako-osan muodossa. Veroasiamiehen perusteluiden tavoin myös korkeimman hallinto-oikeuden perus- teluista on tunnistettavissa skenaarioanalyysin piirteitä, sillä perusteluiden mu- kaan jako-osan saanti olisi vaihtoon verrattava toimi, johon sovellettaisiin luovu- tusvoiton verotusta koskevia säännöksiä. Luovutusvoittoa laskettaessa osakas voisi puolestaan vähentää jako-osuuden arvosta osakkeiden hankintamenoa korkeamman hankintameno-olettaman mukaisen määrän ja osakkaita verotet- taisiin luovutusvoitosta pääomatulon verokannalla. Korkeimman hallinto-oikeu- den perustelut viittaavat osin siihen, että korkein hallinto-oikeus tarkasteli ske- naarioanalyysille tyypilliseen tapaan oikeustoimien sarjaa kokonaisuutena ja otti huomioon sellaiset tulevaisuudessa realisoituvat veroedut, joiden muodostumista voitiin pitää hyvin todennäköisenä. Jatkotoimien merkitys veronkiertosäännöksen soveltamisharkinnassa näyttäytyy erityisen merkittävänä, kun tarkastellaan korkeimman hallinto-oikeuden päätöstä KHO 1999:2. Asiassa oli myös kyse järjestelystä, jossa tilintarkastus- ja muuta asi- antuntijapalvelutoimintaa harjoittava yhtiö jakautui kahdeksi yhtiöksi. Olennai- nen ero liittyi siihen, että verovelvollisella ei ollut suunnitelmia jakautumisessa syntyneen yhtiön purkamisesta. Asiassa esitetyissä olosuhteissa jakautumisen ei katsottu tapahtuvan veron kiertämiseksi.1137 Skenaarioanalyysille tyypillisiä piirteitä on havaittavissa myös jakautumista kos- kevassa päätöksessä KHO 2013:44, jota tarkasteltiin jo aiemmin vertailuanalyysin yhteydessä. Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan elinkeinoverolain jakautu- missäännösten tarkoituksena ei ollut mahdollistaa osakkaiden käytössä olleen asunnon siirtymistä asunto-osakeyhtiölle jakautumisen seurauksena siten, että asuntoa on voitu käyttää jakautumisen jälkeen osakkaiden asumiseen ilman vuok- ranmaksuvelvollisuutta 1138. Jakautumissäännösten tarkoituksena ei ollut myös- kään mahdollistaa osakkaille asunnon arvonnousun verovapautta oman asunnon myyntivoittosäännösten puitteissa. Erityisesti jälkimmäinen peruste asemoituu skenaarioanalyysin ytimeen, koska asuntoa myytäessä luovutusvoitto voi tulla 1137 Ks. päätösten analyysista sekä omistusrakenteen muuttamiseen liittyvistä veroriskeistä Kukkonen & Walden 2020: 299–304. 1138 Ks. myös Verohallinto 2020: 5 Veron kiertäminen yritysjärjestelyiden yhteydessä. 244 Acta Wasaensia käsitellyksi oman asunnon myyntivoittoa koskevien säännösten mukaisesti ja ja- kautuneen yhtiön omistusaikanakin syntynyt arvonnousu voisi tällöin muodostua verovapaaksi. Asiassa ei ollut väitetty, että osakkaiden tarkoituksena olisi ollut asunnon luovuttaminen tuloverolain oman asunnon myyntivoittosäännösten puit- teissa. Päätöksen perusteella korkein hallinto-oikeus kuitenkin katsoi tämän to- dennäköiseksi skenaarioksi, joka otettiin huomioon veron kiertämisen tunnista- misessa ja joka vaikutti merkittävästi siihen, että EVL 52 h §:n soveltamisedelly- tysten katsottiin täyttyneen. Varovaisesti tulkittuna skenaarioanalyysi näyttäisi kytkeytyvän lähinnä sellaisiin oikeustoimiin, joissa soveltamisharkinnan kohteena on EVL 52 h §:n kohdennettu veronkiertosäännös. Skenaarioanalyysin esiintymistä EVL 52 h §:n soveltamishar- kinnassa ei voitane pitää yllättävänä, koska skenaarioanalyysiin läheisesti liittyvät sarjatoimet kytkeytyvät tyypillisesti yritysjärjestelytilanteisiin, joissa tavoiteltua taloudellista lopputulosta saavutetaan harvoin yksittäisillä oikeustoimilla. Ske- naarioanalyysin käyttöä voitaneen selittää myös veron kiertämisen estämisen nä- kökulmasta. Veron kiertämisen estämisen kannalta on olennaista, että veroviran- omainen kykenee tunnistamaan yhdeksi kokonaisuudeksi tarkoitetut oikeustoi- met mahdollisimman varhaisessa vaiheessa. Veron kiertämisen estämisen kan- nalta on myös tärkeää, että yksittäisiä oikeustoimia voidaan tarkastella osana sel- laista kokonaisuutta, joihin ne tosiasiallisesti kuuluvat. Toisaalta on huomattava, että tällainen lähestymistapa voi johtaa oikeustoimien verottamiseen fiktiivisten faktojen perusteella. Veronkiertosäännösten soveltamisen ei pitäisi kuitenkaan riippua tulevaisuuden epävarmoista tai kuviteltavissa olevista tapahtumista. Tutkimusta tehdessä on havaittu, että skenaarioanalyysille tyypillisiä argument- teja ei esiinny juurikaan julkaistuissa VML 28 §:n soveltamisharkintaa koskevissa päätöksissä. Tästä huolimatta on vaikea tehdä pitkälle meneviä johtopäätöksiä siitä, missä määrin skenaarioanalyysiä esiintyy VML 28 §:n soveltamisharkin- nassa. Oikeuskäytäntöä tarkastelemalla voidaan havaita, että skenaarioanalyysiä ilmenee jossain määrin erityisesti veronsaajien oikeudenvalvontayksikön argu- mentoinnissa. Skenaarioanalyysin tarkoituksena on tällöin vahvistaa näkemystä siitä, että oikeustoimessa on kyse lain tarkoituksen vastaisia etuja muodostavasta järjestelystä, johon voidaan soveltaa VML 28 §:ää. Skenaarioanalyysin käyttö lain soveltamistoiminnassa ei ole ongelmatonta. Ensin- näkin oikeuden väärinkäytön toteaminen edellyttää, että verovelvolliselle tarjo- taan mahdollisuus esittää näyttöä lain tarkoituksen vastaisen veroedun muodos- tavan oikeustoimen tueksi. Verovelvollisen on vaikeaa tai jopa mahdotonta esittää näyttöä sellaisen oikeustoimen tueksi, jonka toteutuminen on epävarmaa tai jota ei toteutettaisi sen hetkisessä toimintaympäristössä. Tällaisissa tilanteissa Acta Wasaensia 245 verovelvollinen voi käytännössä esittää vain hypoteettisia verotuksesta riippumat- tomia syitä tällaisille oikeustoimille. Teoreettisesti tarkasteltuna tällaiset perusteet eivät olisi EU-oikeuden vaatimalla tavalla todellisia ja aitoja, koska ne perustuisi- vat hypoteettisiin oletuksiin mahdollisen oikeustoimen todennäköisistä verotuk- sesta riippumattomista syistä. Toiseksi on muistettava, että sarjatoimet eivät osoita sellaisenaan verovelvollisen moitittavaa käyttäytymistä eli sitä, että oikeustoimen tarkoituksena olisi veron kiertäminen1139. Sarjatoimet ovat keskeinen veron kiertämisen muoto, mutta oi- keustoimen toteaminen oikeuden väärinkäytöksi pelkästään oikeustoimen sarja- toimiluonteen takia ei ole EU-oikeudellisesti mahdollista. Sarjatoimet eivät nimit- täin voi toimia ennalta määrättynä arviointiperusteena, vaan lainsoveltajan on tar- kasteltava myös tällaisia oikeustoimia objektiivisen ja subjektiivisen soveltamis- edellytyksen valossa. Skenaarioanalyysin kolmas ongelma liittyy toimintaympäristön jatkuviin muutok- siin. Taloudellisen toimintaympäristön muutokset voivat vaikuttaa olennaisesti siihen, että verovelvollisella ei ole tulevaisuudessa mahdollista toteuttaa skenaa- rioanalyysissä esitettyjä jatkotoimia. Toimintaympäristön muutokset voivat myös johtaa tilanteeseen, jossa jatkotoimien tekeminen on välttämätöntä juuri verotuk- sesta riippumattomista syistä. Tällaisiin verotuksesta riippumattomiin syihin poh- jautuvat oikeustoimet eivät täytä oikeuden väärinkäytön kiellon subjektiivista edellytystä, jolloin ne estävät myös VML 28 §:n soveltamisen. Esitettyjen syiden takia skenaarioanalyysistä on aiheellista pidättäytyä VML 28 §:n soveltamishar- kinnassa tai ainakin siihen pitää suhtautua suurella varovaisuudella. Skenaario- analyysin käytölle voi olla perusteet niissä harvoissa tilanteissa, joissa sarjatoimilla on tiivis keskinäinen aikajana ja joiden toteutuminen on todennäköistä tai varmaa. 6.5 Oikeustoimen tarkoitus ja sen todentaminen Weisbachin mukaan yleiset veronkiertosäännökset ovat siinä mielessä ainutlaa- tuisia, että niiden soveltaminen on yhteydessä verovelvollisen mielentilojen selvit- tämiseen1140. Näkemys liittyy yleisten veronkiertosäännösten subjektiiviseen so- veltamisedellytykseen, joka voidaan muotoilla säännöksissä eri tavoin. Subjektii- vinen edellytys voi ilmetä säännöksestä esimerkiksi siten, että verovelvollisen toi- minnan motiivina täytyy olla lain tarkoituksen vastaisen veroedun tavoittelu. Tar- kemmin ajateltuna yleisten veronkiertosäännösten soveltamisharkinnassa ei ole 1139 Järvenoja 2015: 102. 1140 Weisbach 1999: 877. 246 Acta Wasaensia kyse mielentilojen selvittämisestä 1141 . Kyse on lain tarkoituksen vastaisen ve- roedun muodostavan oikeustoimen perimmäisten syiden selvittämisestä. Tästä syystä yleisten veronkiertosäännösten voidaan katsoa olevan siinä mielessä ainut- laatuisia, että niiden soveltaminen edellyttää sekä lain tarkoituksen että oikeus- toimen tarkoituksen tunnistamista. Subjektiivisen soveltamisedellytyksen muotoiluun liittyy tyypillisesti edellytyksen soveltamiskynnystä osoittava ilmaisu. Soveltamiskynnystä osoittava ilmaisu liittyy siihen, edellyttääkö edellytyksen täyttyminen, että oikeustoimen ainoana, keskei- senä, pääasiallisena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista on sovellettavan vero- lain tavoitteen tai tarkoituksen vastaisen veroedun muodostuminen. Edellytyksen muotoiluista riippumatta ilmauksia yhdistää se, että ne velvoittavat lainsoveltajaa arvioimaan, onko lain tarkoituksen vastaisen veroedun muodostavan oikeustoi- men taustalla muita syitä kuin veroseuraamusten alentaminen.1142 VML 28 §:ää tarkasteltaessa subjektiivisen soveltamisedellytyksen täyttyminen edellyttää, että veroedun tavoittelu on toimen tarkoitus sinänsä eikä sen liitännäi- nen seuraus 1143 . Oikeustoimen liitännäisestä seurauksesta on kyse tilanteissa, joissa veroetu on tavanomainen seuraus tehdystä oikeustoimesta1144. VML 28 §:n subjektiivisen edellytyksen täyttymistä arvioitaessa ei voida soveltaa ennalta mää- rättyjä yleisiä arviointiperusteita, vaan oikeustoimea on tarkasteltava kokonaisuu- tena. Vaatimus heijastuu oikeuden väärinkäytön kiellon periaatteesta ja kytkeytyy EU-oikeuden suhteellisuusperiaatteeseen. Ennalta määrättyjen arviointiperustei- den käyttö voi johtaa veroedun epäämiseen riippumatta sitä, onko oikeustoimessa tosiasiassa kyse veron kiertämisestä.1145 EU-tuomioistuin on katsonut, että koko- naisharkinta edellyttää kaikkien oikeustoimen kannalta merkityksellisten tosiseik- kojen ja olosuhteiden tarkastelua1146. Vastaavaa ajattelua ilmentää korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2017:197 esittämä huomio, jonka mukaan VML 28 §:n soveltamista ei ole mahdollista arvioida ilman, että soveltamisharkin- nassa otetaan kantaa näyttöä koskevaan aineistoon. 1141 Ks. esim. julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-255/02, Halifax, 70 kohta. Vrt. kuitenkin Schön (2022: 9), joka huomauttaa, että kaikki järjestelyt ja oikeustoimet on lo- pulta jäljitettävä aina niihin henkilöihin, jotka ovat suunnitelleet ja toteuttaneet ne. 1142 Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-251/16, Cussens, 97–98 kohdat. 1143 Tikka, Nykänen, Juusela & Viitala 2021: 25. Veron kiertäminen > VML 28 §:n sovelta- mista koskeva tiedustelu > Veroedusta riippumaton motiivi. 1144 Ks. esim. KHO 2017:78. 1145 Esim. C-28/95, Leur-Bloem, 41 kohta; C-352/08, Modehuis A. Zwijnenburg, 44 kohta; C-126/10, Foggia, 37 kohta ja C-14/16, Euro Park Service, 55 kohta. 1146 Ks. esim. C-653/11, Newey, 48–49 kohdat; C-115/16, C-118/16, C-119/16 ja C-299/16, N Luxembourg 1 ym., 125–126 kohdat sekä C-116/16 ja C-117/16, T Danmark ym., 98–99 kohdat. Acta Wasaensia 247 Oikeustoimen tarkoituksen arviointi on tehtävä ulkoisesti havaittavissa olevien objektiivisten tosiseikkojen avulla. Kotimaisessa oikeuskäytännössä merkittävin yksittäinen ulkoisesti havaittavissa oleva tosiseikka on verotuksesta riippumatto- mat syyt. Verotuksesta riippumattomien syiden käsitettä ei määritellä VML 28 §:ssä, mutta sen merkityssisältö on täsmentynyt oikeuskäytännössä. Oikeuskäy- tännön perusteella verotuksesta riippumattomien syiden käsitteellä tarkoitetaan verotuksesta riippumattomia taloudellisia syitä1147. Näin ollen tällaisten syiden tarkastelussa on kyse oikeustoimen taloudellisen perusteltavuuden arvioinnista. Olennaista on, että liiketaloustiede antaa arvioinnille sisällön ja juridiikka toimii arvioinnin kehikkona. Tämän takia lain tarkoituksen vastaisen veroedun muodos- tavan oikeustoimen taloudellisen perusteltavuuden arviointi edellyttää lainsovel- tajalta taloudellista ja juridista osaamista. Kotimaisessa oikeuskäytännössä verotuksesta riippumattomien syiden käsitettä on tulkittu suppeasti. Tämä ilmenee siten, että määritelmän ulkopuolelle jäävät tyypillisesti muut kuin taloudelliset syyt. EU-oikeus ei edellytä käsitteen suppeaa tulkintaa, vaikka veronkiertodirektiivin 6 artiklan mukaan oikeustoimen aitoutta osoittavat pätevät liiketaloudelliset syyt ja jäsenvaltiot voivat ottaa huomioon sub- jektiivisen edellytyksen täyttymisen arvioinnissa kaikki asiaan liittyvät taloudelli- set syyt1148. Sääntelyn muotoilua voidaan selittää osaltaan sillä, että direktiivin 6 artiklan soveltamisala ulottuu vain yritysten tuloverotukseen, ellei kansallinen lainsäätäjä ole laajentanut säännöksen soveltamisalaa implementoinnin yhtey- dessä. EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännön perusteella oikeuden väärinkäytön kiellon ja EU-oikeudellisten veronkiertosäännösten subjektiivista edellytystä on mahdollista tulkita laajasti. EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännössä käsitteellä tarkoitetaan tällöin mitä tahansa verotuksesta riippumatonta syytä. Tällöin hyväk- syttäviksi syiksi käyvät esimerkiksi toisilta oikeudenaloilta johdetut syyt tai vero- velvollisen henkilökohtaiset syyt.1149 Verotuksesta riippumattomien syiden merkityssisältö vaikuttaisi olevan EU-oi- keudessa hieman laajempi kuin kansallisessa oikeudessa. Näin on siitä huolimatta, että EU-tuomioistuin on viitannut ratkaisukäytännössään hyväksyttävän taloudel- lisen syyn käsitteeseen. Tuomioistuin on tarkentanut ratkaisukäytännössään, että hyväksyttävän taloudellisen syyn käsitteellä tarkoitetaan verotuksesta 1147 Ks. esim. KHO 4.7.2001 T 1564, KHO 2014:66, KHO 2016:72, KHO 2016:115, KHO 2018:40 ja Pohjois-Suomen HaO 14.8.2015 T 15/0378/3 (ei julk.). Ks. vastaavasti myös EVL 52 h §:n soveltamisharkintaa koskevat päätökset KHO 2017:78 ja KHO 1999:63 sekä VSVL 37 §:n soveltamista koskeva päätös KHO 2019:156. Vrt. kuitenkin EVL 52 h §:n so- veltamista koskeva päätös KHO 2013:126, jossa korkein hallinto-oikeus viittasi liiketalou- dellisten perusteiden sijaan laajemmin verotuksesta riippumattomiin syihin. 1148 Veronkiertodirektiivin johdanto-osan 11 perustelukappale. 1149 Ks. esim. C-255/02, Halifax, 81 kohta ja C-103/09, Weald Leasing, 30 kohta. Ks. myös C-110/99, Emsland-Stärke, 58 kohta. 248 Acta Wasaensia riippumattomia syitä.1150 Tästä huolimatta EU-tuomioistuimen ratkaisukäytän- nön perusteella ei voida päätellä, että käsitettä olisi tulkittu huomattavasti laajem- min kuin kansallisessa oikeuskäytännössä. Laajemmasta tulkinnasta antavat kui- tenkin viitteitä tuomiot C-255/02, Halifax ja C-126/10, Foggia. Halifax-tuomiossa EU-tuomioistuin totesi, että verovelvollisen valinta verottomien liiketoimien ja ve- rollisten liiketoimien välillä voi perustua moniin eri seikkoihin, joista verotuksel- liset näkökohdat ovat yksi tekijä1151. Foggia-tuomiossa EU-tuomioistuin puoles- taan katsoi, että uudelleenjärjestelyn tai järkeistämisen käsitteet on ymmärrettävä siten, että niillä tarkoitetaan muuta kuin pelkän verotuksellisen edun tavoitte- lua1152. EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännön perusteella oikeustoimen tarkoituksena voi olla veroetujen tavoittelu eikä tämä sellaisenaan merkitse, että oikeustoimessa olisi kyse oikeuden väärinkäytöstä1153. Veroseuraamukset ovat nimittäin kustan- nuksia, jotka vaikuttavat luonnollisesti toimintavaihtoehtojen valintaan1154. EU- tuomioistuimen ratkaisukäytännön, kuten myös kansallisen oikeuskäytännön pe- rusteella on selvää, että veroetujen tavoittelu ei ole sellainen hyväksyttävä talou- dellinen syy, joka estäisi lain tarkoituksen vastaisen veroedun epäämisen1155. Kan- sallisessa oikeuskäytännössä tämä on koskenut myös tilanteita, joissa oikeustoi- men yhtenä tarkoituksena on ollut toisessa valtiossa saavutettava veroetu1156. Verotuksesta riippumattomien syiden tulkinnasta on todettava, että EU-tuomiois- tuin voi ohjata kansallista tuomioistuinta siinä, kuinka käsitettä on tulkittava ja kuinka edellytyksen täyttymistä on arvioitava. EU-tuomioistuin ei ole kuitenkaan nimenomaisesti täsmentänyt ratkaisukäytännössään verotuksesta riippumatto- mien syiden käsitteen tulkintaa siltä osin kuin kyse on käsitteen suppeasta ja laa- jasta tulkinnasta. Valinnan voidaankin katsoa olevan kansallisen lainsoveltajan päätettävissä. EU-oikeuden kannalta olennaista on lähinnä se, että verotukselliset syyt eivät oikeuta veroetujen myöntämiseen tilanteessa, jossa oikeustoimi muo- dostaa lain tarkoituksen vastaisen edun. 1150 Ks. esim. C-28/95, Leur-Bloem, 47 kohta sekä C-126/10, Foggia, 34–35 ja 46 kohdat. Ks. myös Weber 2016: 114. 1151 C-255/02, Halifax, 73 ja 81 kohdat. Ks. myös C-103/09, Weald Leasing, 30 kohta. 1152 C-126/10, Foggia, 46 kohta. 1153 Ks. esim. C-28/95, Leur-Bloem, 36 kohta; C-321/05, Kofoed, 30 kohta ja C126/10, Fog- gia, 31–32 kohdat. 1154 Tikka 1974: 103. 1155 Esim. C-255/02, Halifax, 75 kohta. 1156 Ks. päätös KHO 2016:72, jossa korkein hallinto-oikeus viittasi Helsingin hallinto-oi- keuden 17.6.2014 samassa asiassa antaman päätöksen T 14/0568/4 (ei julk.) perustelui- hin. Helsingin hallinto-oikeus totesi päätöksessään muun ohella, että Ruotsin verolainsää- dännön vaatimuksia ei voida pitää verotuksesta riippumattomana liiketaloudellisena syynä osakkeiden siirtämiseksi sivuliikkeelle. Acta Wasaensia 249 EU-tuomioistuin on täsmentänyt ratkaisukäytännössään, kuinka subjektiivisen edellytyksen täyttymistä voidaan arvioida1157. Käytännössä kyse on siitä, millaisten tosiseikkojen voidaan katsoa vahvistavan käsitystä subjektiivisen edellytyksen täyttymisestä. Tuomioissa C-255/02, Halifax ja C-425/06, Part Service, tällaisina aihetodisteina mainittiin oikeustoimeen osallistuneiden toimijoiden oikeudelliset, taloudelliset ja henkilökohtaiset siteet1158. Tuomiossa C-126/10, Foggia, subjektii- visen edellytyksen täyttymistä vahvistaviksi aihetodisteiksi katsottiin tappioiden huomattava määrä ja oikeustoimesta muodostuvan veroedun suuruus, mitä pidet- tiin marginaalisena suhteessa oikeustoimella aikaansaatuihin kustannussäästöi- hin1159. Sen sijaan tuomiossa C-115/16, C-118/16, C-119/16 ja C-299/16, N Luxem- bourg 1 ym., subjektiivisen edellytyksen täyttymistä mahdollisesti osoittavana ai- hetodisteena pidettiin oikeustoimen toteutusajankohtaa1160. Tuomiossa C-116/16 ja C-117/16, T Danmark ym., subjektiivisen edellytyksen täyttymiseen viittaaviksi aihetodisteiksi katsottiin puolestaan järjestelyyn osallistuneiden osapuolten väli- set sopimusehdot sekä verolainsäädännössä hiljattain tapahtuneet muutokset ja niistä hyötyminen 1161 . Edellä mainitut aihetodisteet eivät sellaisenaan todenna subjektiivisen edellytyksen täyttymistä, mutta ne voivat vahvistaa käsitystä siitä, että oikeustoimen taustalla ei ole riittävästi verotuksesta riippumattomia syitä. Veronkiertodirektiivin 6 artiklan implementoinnin jälkeisessä toimintaympäris- tössä kansallisen lainsoveltajan päätettävissä on, missä määrin edellä todetun kal- taiset aihetodisteet otetaan huomioon verotuksesta riippumattomien syiden rin- nalla1162. Kotimaista oikeuskäytäntöä tarkastelemalla voidaan havaita, että vastaa- vanlaisia aihetodisteita on hyödynnetty jo aiemmin VML 28 §:n soveltamisharkin- taa koskevissa päätöksissä. Samalla on kuitenkin todettava, että päätöksistä ei ole aina yksiselitteisesti havaittavissa, onko aihetodisteita arvioitu VML 28 §:n objek- tiivisen vai subjektiivisen edellytyksen täyttymisen näkökulmasta. Tätä voidaan pitää erittäin ongelmallisena, koska vaarana on, että subjektiivinen ja objektiivi- nen edellytys sulautuvat tällöin toisiinsa. Päätöksessä KHO 2017:20 korkein hallinto-oikeus kiinnitti arvioinnissaan huo- miota voitonjakolainan ehtojen epätavanomaisuuteen, mutta päätöksessä ei lo- pulta sovellettu VML 28 §:ää. VML 28 §:ää ei sovellettu myöskään Helsingin hal- linto-oikeuden 16.5.2016 antamassa lainvoimaisessa päätöksessä T 16/0574/4 (ei 1157 EU-tuomioistuin voi ennakkoratkaisupyyntöä ratkaistessaan esittää täsmennyksiä oh- jatakseen kansallista tuomioistuinta tämän käsiteltävänä olevan konkreettisen asian arvi- oinnissa. Tosiseikkojen arviointi ei ole kuitenkaan EU-tuomioistuimen tehtävä. Ks. esim. C-115/16, C-118/16, C-119/16 ja C-299/16, N Luxembourg 1 ym., 126 kohta. 1158 C-255/02, Halifax, 81 kohta ja C-425/06, Part Service, 62 kohta. 1159 C-126/10, Foggia, 42 ja 47 kohdat. 1160 C-115/16, C-118/16, C-119/16 ja C-299/16, N Luxembourg 1 ym., 128 kohta. 1161 C-116/16 ja C-117/16, T Danmark ym., 105–106 kohdat. 1162 Ks. esim. C-255/02, Halifax, 81 kohta. 250 Acta Wasaensia julk.), jossa aihetodisteina toimivat muun muassa oikeustoimeen liittyvä epäto- dennäköinen, mutta mahdollinen luottotappioriski sekä valuuttariski, jota vastaan verovelvollinen oli tosin suojautunut lähes täysin. Korkein hallinto-oikeus toi esille myös oikeustoimesta seuranneet huomattavat veroedut, mutta etuja ei kuitenkaan pidetty sellaisena objektiivisena tosiseikkana, joka olisi heikentänyt asiassa esitet- tyjen taloudellisten perusteiden merkitystä. Edestakaisen osakekaupan sivuuttamista koskevassa päätöksessä KHO 2004:8 subjektiivisen edellytyksen täyttymistä vahvistavina aihetodisteina korkein hal- linto-oikeus piti oikeustoimen edestakaista luonnetta, oikeustoimen ajoitusta ja oikeustoimen osapuolia. Päätöksessä ei kuitenkaan otettu nimenomaisesti kantaa oikeustoimen taloudellisiin syihin ja tällaisten syiden olemassaoloon. Tästä huoli- matta asiassa päädyttiin soveltamaan VML 28 §:ää. VML 28 §:ää sovellettiin niin ikään edestakaisen osakekaupan sivuuttamista koskevassa päätöksessä KHO 2012:56. Päätöksessä subjektiivisen edellytyksen täyttymistä vahvistavina aiheto- disteina mainittiin oikeustoimen ajoitus, oikeustoimesta muodostuvan veroedun suuruus ja oikeustoimeen liittyvät todelliset voittomahdollisuudet. Lisäksi päätök- sen perusteluissa otettiin kantaa verotuksesta riippumattomien syiden olemassa- oloon toteamalla, että verovelvollinen ei ollut esittänyt tällaisia syitä. Subjektiivisen edellytyksen täyttymisen arviointiin liittyy kysymys siitä, minkä oi- keustoimen verotuksesta riippumattomia syitä VML 28 §:n soveltamisharkinnassa pitää tarkastella. Kysymyksellä on merkitystä erityisesti tilanteissa, joissa on kyse useamman oikeustoimen muodostamasta kokonaisuudesta eli vaiheittaisesta transaktiosta. Tämä johtuu siitä, että vaiheittaiset transaktiot muodostuvat toi- siinsa olennaisesti kytkeytyvistä oikeustoimista, joilla voi olla itsenäiset tavoitteet. EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännön perusteella sellaisten oikeustoimien pää- määrät ovat oikeuden väärinkäytön toteamisen kannalta merkityksettömiä, jotka eivät muodosta lain tarkoituksen vastaisia veroetuja.1163 Tämä on johdonmukaista jo siitäkin syystä, että tällaisten oikeustoimien kohdalla oikeuden väärinkäytön ob- jektiivinen soveltamisedellytys ei täyty. Käytännössä tämä tarkoittaa, että myös VML 28 §:n soveltamisharkinnassa huomio pitäisi kohdistaa niiden toimien tar- koituksen selvittämiseen, jotka muodostavat lain tarkoituksen vastaisen edun. Tämä on perusteltua siitäkin syystä, että taloudellisia oikeuttamisperusteita löytyy aina, mitä laajemmalle tarkastelu kohdennetaan1164. Vaiheittaisten transaktioiden kohdalla tilanne on toinen. Syy on siinä, että vaiheit- taisten transaktioiden kohdalla yksittäisten oikeustoimien tarkoituksen ymmärtä- minen voi edellyttää oikeustoimea ympäröivien toimien tarkoituksen tarkastelua. 1163 C-251/16, Cussens, 56 kohta. 1164 Ks. myös julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-251/16, Cussens, 104 kohta. Acta Wasaensia 251 Lisäksi on muistettava, että vaiheittaisissa transaktioissa veroedut muodostuvat tyypillisesti tiettyä oikeustoimea edeltävien ja sitä seuraavien oikeustoimien seu- rauksena. Tällöin myös oikeustoimea edeltäneiden ja sitä seuraavien toimien tar- koituksella on olennainen merkitys. Vaiheittaisten transaktioiden kohdalla laa- jempi lähestymistapa ei ole ristiriidassa EU-oikeuden kanssa. Tämä selittyy sillä, että EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännössä oikeustoimia on tarkasteltava yh- tenä kokonaisuutena, jos oikeustoimet liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne muo- dostavat objektiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman taloudellisen suorituk- sen, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista1165. Subjektiivisen soveltamisedellytyksen täyttymistä arvioitaessa tärkeä kysymys on, minkä hetken tietämyksen valossa verotuksesta riippumattomia syitä ja niihin liit- tyviä aihetodisteita on tarkasteltava. Ryynäsen mukaan arviointi on tehtävä sen tietämyksen valossa, joka on ollut käytettävissä niissä olosuhteissa ja sinä ajan- kohtana, kun oikeustoimeen on ryhdytty 1166. Ryynäsen näkemys on perusteltu, mutta se ei ota huomioon jälkikäteistietämyksen merkitystä. Jälkikäteistietämyk- sellä voi olla tapauksesta riippuen olennainen merkitys sen osoittamisessa, että oi- keustoimella on ollut verotuksesta riippumattomia syitä tai että tällaisia syitä ei ole ollut. Tämän takia jälkikäteistietämyksen merkitystä ei pitäisi unohtaa myös- kään VML 28 §:n soveltamisharkinnassa. Samalla on korostettava, että taloudel- listen tavoitteiden saavuttamatta jääminen ei saa sellaisenaan johtaa subjektiivi- sen edellytyksen täyttymiseen. Tämä olisi sellainen EU-tuomioistuimen ratkaisu- käytännössä tarkoitettu ennalta määritelty arviointikriteeri, joka olisi vastoin oi- keuden väärinkäytön kiellon periaatetta. Lisäksi taloudellisten tavoitteiden saa- vuttamatta jääminen ei tarkoita, että oikeustoimelta puuttuisivat verotuksesta riippumattomat syyt tai että tällaiset syyt olisivat riittämättömät. Tällaiset syyt voi- vat olla olemassa riippumatta siitä, osoittautuuko oikeustoimi jälkikäteen kannat- tavaksi. VML 28.2 §:ssä säädetään veroviranomaisen kuulemisvelvoitteesta. VML 28.2 §:n mukaan veroviranomaisen on annettava verovelvolliselle tilaisuus esittää selvi- tystä havaitsemistaan seikoista, jos veroviranomaisella on perusteltu syy epäillä VML 28.1 §:n soveltamisedellytysten täyttyneen. Kotimaisessa oikeuskirjallisuu- dessa on katsottu, että VML 28 §:ää voidaan soveltaa vain, jos veroviranomainen pystyy objektiivisesti osoittamaan säännöksen soveltamisedellytysten täytty- neen1167. Ryynäsen mukaan veroviranomaisella on oltava lain tarkoituksen vastai- sen veroedun muodostumisen lisäksi näyttöä verovelvollisen subjektiivisesta ve- ronkiertotarkoituksesta tai ainakin se on voitava päätellä ilmeisellä tavalla 1165 Ks. esim. C-425/06, Part Service, 53 kohta. 1166 Ryynänen 2007: 399. 1167 Ks. esim. Ryynänen 2000: 186, Äimä 2011: 214 ja Helminen 2016b: 251. 252 Acta Wasaensia tapauksen olosuhteista1168. Veronkiertodirektiivin 6 artiklan implementoinnin jäl- keisessä toimintaympäristössä on huomattava, että EU-tuomioistuimen ratkaisu- käytännön mukaisesti lainsoveltajalta ei voida vaatia täyttä näyttöä subjektiivisen edellytyksen täyttymisestä. EU-tuomioistuin on nimittäin todennut muun muassa tuomiossa C-115/16, C-118/16, C-119/16 ja C-299/16, N Luxembourg 1 ym., että veroviranomaista ei voida vaatia esittämään näyttöä, jonka esittäminen on sille käytännössä mahdotonta1169. Subjektiivisen edellytyksen kohdalla täyden näytön esittäminen on veroviranomaiselle mahdotonta pelkästään jo siitä syystä, että vain verovelvollisella on käsitys oikeustoimensa taustalla olevista syistä. Näin ollen veroviranomaisen vastuulla on näyttää, että oikeustoimesta muodostuu lain tarkoituksen vastainen veroetu. Objektiivisen soveltamisedellytyksen täytty- misen osalta veroviranomaiselta vaaditaan täysi näyttö. Subjektiivisen edellytyk- sen osalta viranomaisella on oltava ainoastaan perusteltu syy epäillä, että oikeus- toimen tarkoituksena on veroetujen tavoittelu. Perustelluksi syyksi riittää käytän- nössä sen osoittaminen, että oikeustoimesta muodostuu lain tarkoituksen vastai- nen veroetu. EU-oikeuden perusteella perustelluksi syyksi ei kuitenkaan riitä, että oikeustoimen verovaikutukset olisivat olleet suuremmat, jos verovelvollinen olisi toiminut toisin1170. Kun veroviranomaisella on perusteltu syy epäillä VML 28 §:n soveltamisedellytys- ten täyttyvän, verovelvollisen on osallistuttava asian selvittämiseen sen uhalla, että VML 28 § jää muutoin sovellettavaksi1171. VML 28 §:n kohdalla tämä on tarkoitta- nut, että verovelvolliselta on vaadittu näyttöä oikeustoimen todellisista taloudelli- sista perusteista ja niitä tukevista aihetodisteista. Mikäli riittävää näyttöä ei ole esitetty tai verovelvollinen ei ole osallistunut lainkaan asian selvittämiseen, VML 28 §:n subjektiivisen edellytyksen on katsottu täyttyneen1172. Knuutista mukaillen asianmukaiset taloudelliset perusteet toimivat tehokkaana rokotuksena VML 28 §:n soveltamista ja sen olemassaolosta aiheuttavaa epävarmuutta vastaan1173. VML 28 §:n sanamuoto ei kerro, milloin verotuksesta riippumattomia taloudellisia syitä koskeva näyttökynnys ylittyy. Kyse on siitä, milloin verotuksesta riippumat- tomat syyt estävät VML 28 §:n soveltamisen. Oikeuskäytännön perusteella näyt- tökynnys vaikuttaisi olevan yhteydessä oikeustoimella tavoiteltavien veroetujen määrään, kuten on asian laita myös EU-oikeudessa1174. Tästä voidaan päätellä, että 1168 Ryynänen 2001: 276. 1169 C-115/16, C-118/16, C-119/16 ja C-299/16, N Luxembourg 1 ym., 143 kohta. 1170 C-196/04, Cadbury Schweppes, 49 kohta sekä C-115/16, C-118/16, C-119/16 ja C- 299/16, N Luxembourg 1 ym., 109 kohta. 1171 Ryynänen 2001: 267. 1172 Esim. KHO 27.12.1999 T 4219. 1173 Ks. myös Knuutinen 2020a: 177. 1174 Ks. C-126/10, Foggia, 47 kohta. Acta Wasaensia 253 verovelvollisen näyttökynnys kasvaa veroetujen kasvaessa. Tämä johtaa osaltaan myös siihen, että verotuksesta riippumattomat syyt eivät sellaisenaan estä VML 28 §:n soveltamista, vaan säännöksen soveltamista varten on harjoitettava perustei- den punnintaa1175. 6.6 Verotuksesta riippumattomien syiden systematisointi Verotuksesta riippumattomia syitä voidaan systematisoida monin eri tavoin. Yksi tapa on jakaa syyt oikeuskäytännössä hyväksyttyihin ja ei-hyväksyttyihin syihin. Tällaista systematisointia varten oikeuskäytännöstä on poimittava sellaiset VML 28 §:n soveltamisharkintaa koskevat päätökset, joissa on otettu kantaa oikeustoi- men tarkoitukseen ja verotuksesta riippumattomien syiden hyväksyttävyyteen. Tämän jälkeen päätöksiä on analysoitava siitä näkökulmasta, millaiset verotuk- sesta riippumattomat syyt ovat joko estäneet tai mahdollistaneet VML 28 §:n so- veltamisen. Esimerkiksi osinkotulon kohdentamista koskevassa päätöksessä KHO 4.7.2001 T 1564 korkein hallinto-oikeus katsoi, että verovelvollinen oli esittänyt omistuksen uudelleenjärjestelylle verotuksesta riippumattomia liiketaloudellisia perusteita ja tästä syystä VML 28 §:n soveltamisedellytykset eivät täyttyneet. Verovelvollisen antaman selvityksen mukaan omistusjärjestely oli toteutettu seuraavista syistä: Asianajotoimisto A Oy:n pääomarakenteen muuttamiseksi sellaiseksi, että se muun muassa mahdollistaisi järkevän osakaspolitiikan harjoittamisen asianajotoimistossa sekä edistäisi asianajotoimiston liiketoiminnan ja strategiseksi toimintamalliksi valitun true partnership -mallin kehittä- mistä. Valitussa toimintamallissa Asianajotoimisto A Oy:n voittovarat on maksettu osinkoina osakkaiden omistamille yhtiöille, millä on pyritty estä- mään Asianajotoimisto A Oy:n varallisuuden kasvu ja osakkeen substans- siarvon nousu. Tämä on osaltaan mahdollistanut uusien osakkaiden mu- kaantulon ilman kohtuutonta taloudellista panostusta.1176 On selvää, että yhtiön taserakenteen keventäminen johtaa mainitussa tapauksessa siihen, että mahdollisten uusien osakkaiden A Oy:n osakkeista maksamaa kaup- pahinta muodostuu alhaisemmaksi kuin se olisi ollut taserakenteen ollessa vah- vempi. Siitä huolimatta, että järjestelyn taloudellinen hyöty on koitunut ensisijai- sesti A Oy:lle ja järjestelyn jälkeen mahdollisesti mukaan tulleille uusille 1175 Ks. esim. KHO 2014:66 ja KHO 2018:40. 1176 Korostus lisätty. 254 Acta Wasaensia osakkaille, uusien osakkaiden mukaantulon helpottamista koskeva peruste on ve- rotuksesta riippumaton taloudellinen syy. Uusien osakkaiden mukaantulon hel- pottaminen näyttäytyykin päätöksen perusteella hyväksyttävänä taloudellisena syynä. Uusien osakkaiden mukaantulon mahdollistamista pidettiin verotuksesta riippu- mattomana syynä myös korkeimman hallinto-oikeuden julkaisemattomassa pää- töksessä KHO 10.3.2017 T 1193. Asiassa oli kyse luonnollisen henkilön luovutta- mien osakkeiden verokohtelusta. Tarkastelun kohteena ollutta osakkeiden luovu- tusta oli edeltänyt yritysjärjestely, jossa A:n 50 %:sti omistama Y Oy oli jakautunut Z Oy:ksi ja X Oy:ksi vuonna 2011. Jakautumisen yhteydessä A oli saanut 50 % ja- kautumisessa muodostuneiden uusien yhtiöiden osakkeista. Jakautumisessa muodostunut Z Oy oli jatkanut jakautuneen Y Oy:n arkkitehtisuunnitteluliiketoi- mintaa. Jakautumissuunnitelman mukaan järjestelyn tavoitteena oli ollut suku- polvenvaihdokseen valmistautuminen ja yhtiön taseen keventäminen siten, että uudet osakkaat voisivat tulla osakkaiksi ilman, että osakkuuden arvo nousee kohtuuttoman suureksi vahvan taseen vuoksi. Vuonna 2011 A oli myynyt Z Oy:n osakkeita Z Oy:ssä työskennelleille henkilöille siten, että hänelle on jäänyt 19 % yhtiön osakekannasta. A oli perustellut osakkeista luopumista sillä, että hänen tarkoituksenaan oli jäädä eläkkeelle vuoden 2015 lo- pussa. Vuonna 2015 A oli luopunut kaikista omistamistaan Z Oy:n osakkeista. Sa- mana vuonna A:n oli ollut tarkoitus luopua kaikista X Oy:n osakkeista myymällä ne X Oy:lle 525 048 euron kauppahinnalla. Tämän jälkeen X Oy:n oli tarkoitus mitätöidä A:lta hankitut osakkeet. Osakkeista luopumisen jälkeen A:n oli tarkoitus jäädä pois X Oy:n hallituksesta. Verohallinto oli katsonut ennakkoratkaisussaan, että A:ta verotetaan X Oy:n osakkeiden luovutuksesta tuloverolain TVL 45.1 §:n ja 46.1 §:n mukaisesti omaisuuden luovutuksesta saatuna pääomatulona. Ennakko- ratkaisun mukaan osakkeiden hankkimisen yksinomaisena ja pääasiallisena tar- koituksena oli veron kiertäminen VML 28 §:ssä tarkoitetulla tavalla. Korkeimmassa hallinto-oikeudessa asiassa oli kyse siitä, miten verotuksessa oli ar- vioitava tilannetta, jossa A myy jakautumisvastikkeena saamansa X Oy:n osakkeet X Oy:lle. Tarkemmin muotoiltuna kyse oli siitä, oliko A:n saamaan kauppahintaan sovellettava luovutusvoittoverotusta koskevia säännöksiä vai VML 28 §:n veron kiertämistä ja VML 29 §:n peiteltyä osinkoa koskevia säännöksiä. Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan asiaa oli arvioitava kokonaisuutena ottaen huomioon aiemmin tapahtunut Y Oy:n jakautuminen, jonka seurauksensa X Oy oli synty- nyt1177. Kokonaisharkinnan perusteella korkein hallinto-oikeus katsoi, että suku- polvenvaihdoksen toteuttaminen ja uusien henkilöiden osakkaaksi tulon 1177 Y Oy:n jakautumisen verokohtelu ei ollut itsessään arvioitavana. Acta Wasaensia 255 mahdollistaminen olivat vahvoja liiketaloudellisia syitä jakautumiselle. Korkein hallinto-oikeus otti päätöksessään huomioon, että X Oy:n osakkeiden myynti ei tapahtunut välittömästi Y Oy:n jakautumisen jälkeen1178. Näiden perusteiden no- jalla korkein hallinto-oikeus katsoi, että järjestelyssä ei ollut kyse VML 28 §:ssä tarkoitetusta veron kiertämisestä. Itä-Suomen hallinto-oikeuden 29.01.2019 T 19/0071/1 antaman lainvoimaisen päätöksen perustelut antavat puolestaan ymmärtää, että hyväksyttäväksi verotuk- sesta riippumattomaksi syyksi ei voida katsoa kolmannelta osapuolelta saatua toimintaohjetta. Kyseisessä tapauksessa luonnollinen henkilö A oli omistanut X Oyj:n osakkeita. X Oyj oli asetettu konkurssiin 17.7.2014, jonka jälkeen A oli myy- nyt omistamansa, ja käytännössä arvonsa menettäneet X Oyj:n osakkeet puolisol- leen nimelliseen yhden euron hintaan 3.9.2015. Tämän seurauksena A:lle oli muo- dostunut 15 059,44 euron suuruinen luovutustappio. A oli perustellut järjestelyä sillä, että hän oli toiminut pankin sijoituspäällikön an- taman ohjeen mukaan. Hallinto-oikeus katsoi näissä olosuhteissa, että A ei ollut esittänyt toimelle verotuksesta riippumattomia perusteita. Hallinto-oikeuden mukaan A oli ryhtynyt oikeustoimeen ilmeisesti vain siinä tarkoituksessa, että hän saisi TVL 50 §:ssä tarkoitetun vähennyskelpoisen luovutustappion ja täten vapau- tuisi luovutusvoitoista suoritettavasta verosta. Huolimatta siitä, että kolmannelta taholta saadut ohjeet eivät estäneet VML 28 §:n soveltamista mainitussa tapauk- sessa, ei liene mahdotonta, että tällaisten ohjeiden voitaisiin katsoa olevan vero- tuksesta riippumattomia syitä toisenlaisissa olosuhteissa. Varsinkin silloin, kun ohjeeseen eivät ole vaikuttaneet verotukselliset seikat ja tämä voidaan havaita ob- jektiivisesti havaittavissa olevien tekijöiden avulla. Toki tällainen tulkinta vaatisi verotuksesta riippumattomien syiden laajempaa tulkintaa, johon on suhtauduttu kotimaisessa oikeuskäytännössä varsin pidättyväisesti. VML 28 §:ää sovellettiin myös korkojen vähennysoikeutta koskevassa sivuliike- päätöksessä KHO 2016:72, jossa monivaiheiselta oikeustoimelta katsottiin puut- tuvan verotuksesta riippumattomat taloudelliset syyt. Päätöksen perusteluissa ei täsmennetty, minkä takia asiassa esitettyjä perusteita ei pidetty taloudellisina syinä. Päätöksen perustelut jäävätkin tältä osin avoimiksi. Päätöksessä ja sen pe- rusteluissa vaikuttaisivat sekoittuvan liiketaloudelliset syyt ja liiketaloudellisten syiden painoarvo. Sivuliikkeen mukaan B AB:n osakkeet oli nimittäin kohdennettu suomalaiselle sivuliikkeelle muun ohella siitä syytä, että rahoittajapankit olivat vaatineet osakkeiden hankintavelan koron ja operatiivisen kohdeyhtiön tuloksen kohdentamista samalle tulosyksikölle. Tämän lisäksi sivuliike katsoi, että B AB - 1178 Vrt. esim. KHO 1999:63, jossa jakautumisessa muodostunut yhtiö oli aikomus purkaa omaisuuden realisoinnin jälkeen. 256 Acta Wasaensia konsernin valvonta, omistajaohjaus sekä talous- ja henkilöstöhallinto oli ollut tar- koituksenmukaisinta hoitaa mahdollisimman lähellä B AB -konserniyhtiöitä. Si- vuliikkeen selvityksen mukaan suomalainen sivuliike perustettiinkin nimenomaan B AB:n osakeomistusta valvovaksi ja hallinnoivaksi omistusohjausyksiköksi. Sivuliikkeen esittämät perusteet huomioon ottaen sivuliikkeellä ja A-konsernilla oli ollut järjestelyille verotuksesta riippumattomia taloudellisia syitä. Toisaalta on todettava, että verotuksesta riippumattomien syiden olemassaolo on erotettava tällaisten perusteiden aitoudesta eli siitä, ovatko perusteet todellisia ja onko pe- rusteet rakennettu järjestelyn ympärille veroedun suojaamisen tarkoituksessa. Ve- rotuksesta riippumattomien syiden olemassaolo on pidettävä erillään myös vero- tuksesta riippumattomien syiden punninnasta. Eri asia on nimittäin se, onko oi- keustoimella liiketaloudellisia syitä vai ovatko nämä perusteet vain riittämättömiä, tai niin kuin korkein hallinto-oikeus on asian muotoillut päätöksissä KHO 2014:66 ja KHO 2018:40, suhteellisen ohuita. Tämä ero pitäisi tuoda selvemmin esille myös päätösten perusteluissa. Verotuksesta riippumattomien syiden systematisointitapa, jossa syyt pyritään ja- kamaan kahteen ryhmään niiden hyväksyttävyyden perusteella, on lavea ja yksin- kertaistettu. Systematisointitapaan liittyy lisäksi monia ongelmia, vaikka jaottelu vaikuttaa hedelmälliseltä subjektiivisen edellytyksen täyttymisen arvioinnin näkö- kulmasta. Systematiikan ongelma liittyy ensinnäkin siihen, että VML 28 §:n sovel- tamisharkinta edellyttää kokonaisharkintaa. Tällöin lainsoveltajan on otettava huomioon kaikki VML 28 §:n soveltamiseen vaikuttavat seikat ja olosuhteet koko- naisuudessaan. Kun oikeustoimen taustalla olevia taloudellisia seikkoja arvioi- daan kokonaisuutena, päätöksen perusteella voi olla mahdotonta tehdä yleistettä- vissä olevia luotettavia päätelmiä asiassa esille tuotujen taloudellisten syiden hy- väksyttävyydestä. Systematiikan toinen ongelma liittyy VML 28 §:n soveltamisharkintaa koskevien päätösten puutteellisiin perusteluihin ja erityisesti perusteluiden avoimuuteen. VML 28 §:n soveltamisharkintaa koskeville päätöksille on tyypillistä, että päätök- sissä joko todetaan taloudellisten syiden olemassaolo tai tällaisten syiden puuttu- minen. Päätöksissä otetaan harvemmin kantaa siihen, mitkä syyt on katsottu ve- rotuksesta riippumattomiksi taloudellisiksi syiksi ja mitkä syyt eivät ole suojannet oikeustoimea VML 28 §:n soveltamiselta. Varsin harvoin päätöksissä tuodaan myöskään esille, mitkä ovat olleet esitettyjen perusteiden painoarvot. Tämä on merkityksellinen seikka erityisesti sellaisten oikeustoimien kohdalla, joissa järjes- telyn tarkoituksenmukaisuutta on perusteltu vetoamalla useaan taloudelliseen pe- rusteeseen. Varsin tyypillistä on, että päätösten perusteluissa todetaan joko talou- dellisten syiden tulleen toteennäytetyiksi tai niiden on katsottu jääneen Acta Wasaensia 257 toteennäyttämättömiksi. Sen sijaan päätöksissä otetaan harvoin kantaa, miksi ta- loudelliset syyt on katsottu toteennäytetyiksi tai toteennäyttämättömiksi. Perusteluteknisten syiden takia VML 28 §:n soveltamisharkintaa koskevista pää- töksistä ei voida aina todeta, onko jokin taloudellisen syy hyväksyttävä. Tämän ta- kia verotuksesta riippumattomien syiden systematiikkaa on tarkoituksenmukaista lähestyä muista lähtökohdista kuin perusteiden hyväksyttävyyden kautta. Eräs vaihtoehto on jakaa perusteet kolmeen ryhmään niiden tosiasiallisuuden perus- teella. Ensimmäiseen ryhmään kuuluvat todelliset perusteet eli aidot verotuksesta riip- pumattomat perusteet. Todelliset perusteet tarkoittavat sellaisia verotuksesta riip- pumattomia syitä, jotka ovat vaikuttaneet aidosti oikeustoimen toteuttamiseen ja jotka ovat näin ollen oikeudellisesti kestäviä. Perusteiden voidaan katsoa olevan todelliset, kun oikeustoimi rakentuu ulkoisesti havaittavissa olevien seikkojen pe- rusteella aidoille verotuksesta riippumattomille lähtökohdille. Aidot perusteet ovat sellaisia, että ne eivät ole irrallaan todellisuudesta eikä niiden avulla pyritä myöskään peittelemään oikeustoimen todellista tarkoitusta. Toisen ryhmän muodostavat fasadi- eli kulissiperusteet. Tällöin verovelvollisen näyttönä esittämät verotuksesta riippumattomat syyt eivät ole oikeustoimen todel- lisia perusteita eli perusteet ovat todellisuudesta irrallaan. Tämä tarkoittaa sitä, että lain tarkoituksen vastaisen veroedun muodostamaa oikeustoimea perustel- laan ainakin osittain muilla kuin aidoilla verotuksesta riippumattomilla syillä. Täl- laiset perusteet eivät ole oikeudellisesti kestäviä, mutta niiden tarkoituksena on peittää veroetujen tavoittelun merkitys, joka on usein tällaisissa tapauksissa mer- kittävä syy oikeustoimen toteuttamiselle. Fasadiperusteet toimivatkin eräänlai- sena kulissina, joiden päämääränä on toimia vakuuttavana näyttönä oikeustoimen taloudellisesta tarkoituksenmukaisuudesta ja aitoudesta. Fasadiperusteluihin kyt- keytyvien oikeustoimien kohdalla on kyse eräänlaisesta oikeustoimen meikkaami- sesta eli oikeustoimen ehostamisesta, ja sen taloudellisen tarkoituksenmukaisuu- den korostamisesta. Tähän ryhmään kuuluvat perusteet voivat näyttäytyä täysin hyväksyttäviltä talou- dellisilta syiltä, minkä takia perusteiden erottaminen todellisista perusteista on vaikeaa1179. Viitteitä on kuitenkin mahdollista saada oikeustoimen tarkoitukseen kohdistuvasta näytöstä ja näytön tueksi esitetyistä argumenteista sekä mahdolli- sista muista ulkoisesti havaittavissa olevista seikoista. Fasadiperusteeseen voi vii- tata esimerkiksi se, että oikeustoimen tueksi esitetyt syyt on kuvattu hyvin yleis- luonteisesti ja verovelvollinen pidättäytyy kuvaamasta syitä tarkemmin. 1179 Ks. myös Canellos 2001: 50–51. 258 Acta Wasaensia Esimerkkinä voidaan mainita tilanne, jossa verovelvollinen toteaa oikeustoimen olevan taloudellisesti perustellumpi kuin vaihtoehtoinen oikeustoimi, mutta vero- velvollinen ei esitä väitteen tueksi yksityiskohtaisempia perusteluita. Fasadiperus- teeseen voi viitata myös se, että verovelvollinen ei taustoita oikeustoimen talou- dellisia vaikutuksia tai verovelvollinen taustoittaa oikeustoimen taloudellisia vai- kutuksia hyvin suurpiirteisesti. Esimerkkinä voidaan mainita tilanne, jossa vero- velvollinen toteaa oikeustoimen olevan liiketaloudellisesti perusteltu ja kannat- tava, mutta verovelvollinen ei taustoita väitettään tämän yksityiskohtaisemmin. Kolmanteen ryhmään kuluvat puolestaan kaikki sellaiset perusteet, joiden ei kat- sota olevan verotuksesta riippumattomia. Verotuksesta riippumattomien syiden puute kertoo objektiivisena tosiseikkana veronkiertotarkoituksen olemassaolosta ja subjektiivisen edellytyksen täyttymisestä1180. Kolmanteen ryhmään kuuluvat pe- rusteet poikkeavat fasadiperusteista siten, että verovelvollisen mahdollisesti näyt- tönä esittämät syyt eivät ole todellisuudesta irrallaan. Tästä huolimatta syyt eivät ole sellaisia, että ne olisivat verotuksesta riippumattomia. Näin voi olla esimerkiksi tilanteessa, jossa oikeustoimen taloudellinen peruste on ulkomailla saavutettava veroetu. Varsin harvassa ovat sellaiset oikeustoimet, joilta puuttuvat täysin verotuksesta riippumattomat taloudelliset syyt. Useimmille oikeustoimille on osoitettavissa ai- nakin jonkinlaisia aitoja verotuksesta riippumattomia taloudellisia syitä, vaikka oikeustoimen taustalla olisi myös taloudellisesta todellisuudesta irrallaan olevilla fasadiperusteita ja mahdollisesti myös verotuksesta riippuvia syitä. Lain tarkoi- tuksen vastaisia veroetuja muodostavien oikeustoimien kohdalla onkin pyrittävä tunnistamaan todelliset taloudelliset perusteet, mahdolliset fasadiperusteet ja sel- laiset todellisuuteen kytkeytyvät perusteet, joiden ei voida katsoa olevan verotuk- sesta riippumattomia syitä. Fasadiperusteet ja verotuksesta riippuvat seikat eivät tarjoa oikeudellista suojaa lain tarkoituksen vastaista veroetua vastaan. 6.7 Kenen verotuksesta riippumaton syy? Verotuksesta riippumattomien syiden olemassaolon arviointiin liittyy olennaisesti kysymys siitä, kenen tai keiden verotuksesta riippumattomat syyt ovat relevantteja VML 28 §:n soveltamisharkinnassa. Kysymys on pitkälti siitä, voidaanko säännök- sen soveltamisharkinnassa ottaa huomioon sellaiset oikeustoimen taustalla olevat syyt, jotka eivät kohdistu suoraan verovelvolliseen, jota veroetu hyödyttää. Asiaa voidaan lähestyä joko laajalla tai suppealla lähestymistavalla. 1180 Ks. myös Knuutinen 2020a: 176. Acta Wasaensia 259 Laajassa lähestymistavassa korostuu oikeustoimen ja verotuksesta riippumatto- mien syiden kokonaisvaltainen tarkastelu. Merkityksellisiä ovat tällöin kaikkien niiden osapuolten verotuksesta riippumattomat syyt, jotka ovat vaikuttaneet oi- keustoimesta päättämiseen ja sen toteuttamiseen tai joihin oikeustoimi vaikuttaa. Merkityksellisiä ovat tällöin myös sellaiset syyt, jotka eivät kohdistu ainakaan suo- ranaan veroedusta hyötyvään verovelvolliseen. Laajan lähestymistavan piirteitä on havaittavissa esimerkiksi korkeimman hal- linto-oikeuden päätöksessä KHO 4.7.2001 T 1564, jossa oli kyse osinkotulon koh- dentamisesta oikealle verovelvolliselle. Vuosilta 1996 ja 1997 toimitetuissa vero- tuksissa C Ab:tä on verotettu yhtiön omistamien asianajotoimisto A Oy:n osakkei- den perusteella saamista osinkotuloista ja niihin liittyvistä yhtiöveron hyvityksistä. Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunta on hylännyt 8.9.1999 veroasiamiehen oikaisuvaatimukset siitä, että C Ab:n verotuksista vuosilta 1996 ja 1997 poistetaan A Oy:n jakamat osinkotulot ja niihin liittyvät yhtiöveron hyvitykset ja niiden osalta verotetaan C Ab:n henkilöosakas B:tä. Vuonna 1996 A Oy:n henkilöosakkaat olivat järjestäneet omistuksensa kyseisessä asianajotoimistossa uudelleen siten, että kukin henkilöosakas oli myynyt pääosan omistamistaan A Oy:n osakkeista perustamalleen osakeyhtiölle. Perustettujen yh- tiöiden osakekanta on ollut kokonaisuudessaan henkilöosakkaiden omistuksessa. C Ab oli A Oy:n henkilöosakkaan B:n perustama ja hänen kokonaan omistama yh- tiö, jonka omistukseen oli tullut uudelleenjärjestelyssä 3999 kpl A Oy:n osaketta. Uudelleenjärjestelyn yhteydessä B:lle oli jäänyt henkilökohtaiseen omistukseen vain yksi A Oy:n osake. A Oy:n Asianajotoimisto A Oy:n voittovarat oli maksettu osinkoina osakkaiden omistamille yhtiöille. Asiassa oli kyse siitä, oliko A Oy:n ja- kamasta osingosta verotettava C Ab:tä vai C Ab:n osakkeet omistavaa henkilöosa- kas B:tä henkilökohtaisesti. Hallinto-oikeus lähestyi kysymystä yhtiöiden omistus- järjestelystä käsin ja katsoi, että omistusjärjestelyille oli ollut verotuksesta riippu- mattomat liiketaloudelliset perusteet. Näin ollen VML 28 §:n soveltamisedellytyk- set eivät täyttyneet. Korkein hallinto-oikeus viittasi päätöksessään hallinto-oikeu- den esittämiin perusteluihin ja päätyi samaan lopputulokseen. Uudelleenjärjestelyä oli perusteltu sillä, että välillinen osakeomistus mahdollisti järkevän osakaspolitiikan harjoittamisen ja uusien osakkaiden mukaantulon il- man kohtuutonta taloudellista panostusta. Osakaspolitiikan harjoittamiseen liit- tyvä peruste on selvästi yhtiön henkilöosakkaisiin liittyvä syy. Uusien osakkaiden mukaantulon mahdollistaminen on puolestaan yhtiön ja sen mahdollisten uusien osakkaiden intresseihin liittyvä syy. Päätöksen perusteella voidaan todeta, että muilla kuin verovelvolliseen liittyvillä syillä voi olla positiivinen painoarvo arvioi- taessa VML 28 §:n soveltamisedellytysten täyttymistä. Päätöksen perusteella jää 260 Acta Wasaensia kuitenkin epäselväksi, kuinka vahva painoarvo tällaisille syille voidaan lopulta an- taa. Esimerkiksi EVL 52 h §:n soveltamista koskevassa korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 1999:63 verovelvollinen oli vedonnut veroetuja tuottavan järjes- telyn tueksi muun muassa yhtiön voittovarojen kohdentumista koskevaan huo- leen. Tapauksen olosuhteet huomioon ottaen kyseessä oli selkeästi yhtiön osak- keenomistajiin liittyvä peruste. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että järjestelylle esitettyjä liiketaloudellisia syitä ei voitu pitää riittävinä ja että järjestelyn tarkoi- tuksena oli veron kiertäminen tai välttäminen. Osakkeenomistajiin liittyvä peruste oli verotuksesta riippumaton syy, mutta se ei ollut kuitenkaan sellaisenaan riittä- vän vahva peruste, jotta se olisi estänyt EVL 52 h §:n soveltamisen. Verotuksesta riippumattomien syiden kohdentamisessa laaja tarkastelu ei ole ris- tiriidassa EU-oikeuden kanssa. Laajaa tarkastelua voidaan perustella sillä, että EU-oikeus edellyttää VML 28 §:n soveltamisharkinnalta kokonaisharkintaa. Täl- löin lainsoveltajan on otettava huomioon kaikki asian ratkaisemiseen vaikuttavat tosiseikat. EU-tuomioistuimen antamassa tuomiossa asiassa C-382/16, Horn- bach-Baumarkt, on tarkasteltu liiketaloudellisten perusteiden kohdentamisen laajuutta suhteellisuusperiaatteen näkökulmasta. Tuomio ei liity oikeuden väärin- käytön arviointiin, mutta siinä esiin nostetut seikat auttavat hahmottamaan talou- dellisten perusteiden kohdentamisen laajuutta suhteellisuusperiaatteen valossa. Hornbach-Baumarkt-tuomion taustalla oli järjestely, jossa saksalainen yhtiö Hornbach-Baumarkt AG oli antanut vakuusilmoitukset pankeille ja velkojille sen eräiden ulkomaisten tytäryhtiöiden vastuiden vakuudeksi. Vakuusilmoitus oli an- nettu ilman tytäryhtiöiltä vaadittua vastiketta. Saksan veroviranomainen oli ky- seenalaistanut järjestelyn, koska sen mukaan toisistaan riippumattomat osapuolet olisivat sopineet samoissa olosuhteissa vakuuksista maksettavista korvauksista. Veroviranomainen katsoi, että saksalaisen emoyhtiön verotettavatulos oli muo- dostunut pienemmäksi kuin se olisi muodostunut, jos korvaus olisi maksettu. Hornbach-Baumarkt AG:n mukaan Saksan verolainsäädäntö oli sijoittautumisva- pauden vastainen, koska se johti rajat ylittävien tilanteiden syrjivään kohteluun. Yhtiö katsoi, että syrjivää kohtelua syntyi siltä osin kuin jäsenvaltion sisäisessä ti- lanteessa tulojen määrää ei oikaista tytäryhtiöille annetuista vakuuksista oletetta- vasti maksettavan korvauksen määrän huomioon ottamiseksi. Lisäksi yhtiö katsoi sääntelyn olevan suhteellisuusperiaatteen vastainen, koska se ei sisältänyt mah- dollisuutta vedota sellaisiin liiketaloudellisiin syihin, jotka voisivat oikeuttaa markkinaehdoista poikkeavan liiketoimen. Yhtiön mukaan juuri liiketaloudelliset syyt oikeuttivat sen, että vakuusilmoituksista ei ollut sovittu korvausta. Liiketalou- dellisiksi syiksi yhtiö oli ilmoittanut ulkomaisten konserniyhtiöiden oman Acta Wasaensia 261 pääoman kasvun korvaamisen1181. Järjestelyn taloudellinen peruste liittyi näin ol- len tytäryhtiöiden heikentyneeseen taloudelliseen tilanteeseen ja erityisesti yhtiön asemaan ulkomaisten yhtiöiden osakkaana. Vaikka asiassa ei ollut kyse oikeuden väärinkäytöstä, EU-tuomioistuin arvioi asi- assa, voivatko liiketaloudelliset syyt sisältää myös sellaisia taloudellisia syitä, jotka perustuvat yhtiöiden välisten riippuvuussuhteiden olemassaoloon1182. Tuo- mioistuin lähestyi kysymystä suhteellisuusperiaatteen näkökulmasta. EU-tuomio- istuin huomautti ennen kysymykseen vastaamista, että käsiteltävässä asiassa ul- komaisten konserniyhtiöiden oma pääoma oli ollut negatiivinen ja että lainanan- tajapankki oli nimenomaisesti asettanut takaussitoumuksen antamisen lainojen myöntämisen ehdoksi1183. EU-tuomioistuin tosin huomautti, ettei asiassa ollut ve- dottu veron kiertämisen vaaraan eikä täysin keinotekoisen järjestelyn olemassa- oloon1184. Nämä seikat huomioon ottaen EU-tuomioistuin totesi seuraavaa: – – voisi olla olemassa Hornbach-Baumarkt AG:llä olevaan ulkomaisten konserniyhtiöiden osakkaan asemaan liittyviä liiketaloudellisia syitä, jotka oikeuttaisivat pääasiassa kyseessä olevan liiketoimen toteuttamisen markki- naehdoista poikkeavin ehdoin1185. EU-tuomioistuimen kannanotosta voidaan päätellä ainakin varauksellisesti, että taloudellisten perusteiden kohdentamista on mahdollista tarkastella laajasti. Hornbach-Baumarkt-tuomiossa tämä tarkoitti sellaisten perusteiden huomioon ottamista, jotka liittyivät osakkaan asemaan toisessa yhtiössä. Yksittäistapauksen perusteella ei voida kuitenkaan tehdä aukottomia päätelmiä siitä, kenen osapuolen perusteet ovat relevantteja arvioitaessa taloudellisia perusteiden olemassaoloa eri- tyisesti silloin, kun kyse on yleisen veronkiertosäännöksen soveltamisharkinnasta. Hornbach-Baumarkt-tuomion kohdalla ei voida myöskään sivuuttaa sitä seikkaa, että EU-tuomioistuin vaikuttaisi tarkastelevan asiaa loppujen lopuksi vain yhtiön intressin näkökulmasta. Tämä ilmenee seuraavasta EU-tuomioistuimen peruste- lusta: Koska mainittujen ulkomaisten yhtiöiden toimintojen jatkaminen tai laajen- taminen riippui riittävien omien varojen puuttuessa pääomapanoksesta, va- kuusilmoitusten antaminen ilmaiseksi – – voitaisiin selittää Hornbach- Baumarkt AG:n omalla taloudellisella intressillä ulkomaisten konserniyh- tiöiden kaupalliseen menestymiseen, josta myös se hyötyy voitonjaon 1181 Ks. C-382/16, Hornbach-Baumarkt, 14 kohta. 1182 C-382/16, Hornbach-Baumarkt, 51 kohta. 1183 C-382/16, Hornbach-Baumarkt, 53 kohta. 1184 C-382/16, Hornbach-Baumarkt, 55 kohta. 1185 C-382/16, Hornbach-Baumarkt, 56 kohta. 262 Acta Wasaensia kautta, ja pääasian kantajalla osakkaana olevalla tietyllä vastuulla kyseisten yhtiöiden rahoituksesta1186. Tästä huolimatta voidaan pitää selvänä, että vakuusilmoituksen antamiseen ilman korvausta on liittynyt myös sellaisia taloudellisia syitä, jotka liittyvät ulkomaisiin tytäryhtiöihin. On silti selvää, että tuomiosta ja sen perusteluista ei voida tehdä pitkälle meneviä johtopäätöksiä siitä, kuinka laajasti liiketaloudellisia perusteita pitäisi tarkastella suhteellisuusperiaatteen valossa. Vaikuttaisi kuitenkin siltä, että taloudellisten perusteiden laaja lähestymistapa on omaksuttu myös etuustariffia ja oikeuden väärinkäyttöä koskevassa tuomiossa C-131/14, Cervati ja Malvi. Ky- seisessä tuomiossa EU-tuomioistuin totesi oikeuden väärinkäytön tunnistamiseen liittyvästä subjektiivisesta edellytyksestä ja sen täyttymisen arvioinnista seuraa- vaa: Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä seuraa niiden olosuhteiden osalta, joissa on mahdollista todeta tällaisen subjektiivisen osatekijän ole- massaolo, että jotta pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen mekanismin kes- keisenä päämääränä voitaisiin katsoa olevan se, että unionissa oleva toinen ostaja saa perusteetonta etua, edellytetään, että tuonnin tarkoituksena oli tällaisen edun antaminen kyseiselle ostajalle ja ettei liiketoimilla ollut tälle tuojalle eikä muille mekanismiin osallistuneille toimijoille minkäänlaista ta- loudellista ja kaupallista oikeuttamisperustetta, mikä kansallisen tuomiois- tuimen on tarkistettava – –1187. Tuomion perusteluja voidaan tulkita vero-oikeudellisesta näkökulmasta siten, että oikeuden väärinkäyttöön liittyvän subjektiivisen edellytyksen olemassaoloa on ar- vioitava laajemmin kuin pelkän verovelvollisen edun näkökulmasta. Kyseisen tuo- mion valossa merkityksellisiltä vaikuttavat ainakin sellaisten osapuolten taloudel- liset perusteet, joilla on aito ja kiinteä suhde toteutettuun tai toteutettavaan oi- keustoimeen. Tuomiossa C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litiga- tion EU-tuomioistuin ei ole ottanut suorasanaisesti kantaa taloudellisten perustei- den tarkastelun laajuuteen, mutta se on todennut yleisesti seuraavaa: – – kun kansallinen lainsäädäntö perustuu objektiivisten ja tarkistettavissa olevien seikkojen tutkimiseen sen selvittämiseksi, onko liiketoimi luonteel- taan pelkässä verotuksellisessa tarkoituksessa toteutettu täysin keinotekoi- nen järjestely, tällaisen lainsäädännön osalta on katsottava, ettei se ylitä sitä, mikä on tarpeen väärinkäytösten estämiseksi, silloin, kun ensinnäkin kussa- kin tapauksessa, jossa saattaa olla kyse tällaisesta järjestelystä, 1186 C-382/16, Hornbach-Baumarkt, 56 kohta. Korostus lisätty. 1187 C-131/14, Cervati ja Malvi, 47 kohta. Acta Wasaensia 263 verovelvollinen saa mahdollisuuden esittää, joutumatta noudattamaan lii- allisia hallinnollisia velvoitteita, näyttöä niistä mahdollisista liiketaloudel- lisista syistä, joiden takia kyseinen liiketoimi on tehty1188. Verovelvollisen esittäessä näyttöä kaikista niistä verotuksesta riippumattomista taloudellisia syitä, joihin järjestely on perustunut, näiden syiden painoarvoa on arvioitava tapauskohtaisesti1189. Mikäli oikeustoimi on siis aidosti taloudellisten tavoitteiden sanelema, tämä pitäisi voida ottaa huomioon myös VML 28 §:n sovel- tamisharkinnassa riippumatta siitä, edistävätkö taloudelliset syyt verovelvollisen etua suoraan vai välillisesti. Merkityksellisinä pitäisikin nähdä kaikki ne oikeustoi- men taustalla olevat syyt, jotka eivät liity verotuksellisiin seikkoihin. Eri asia on se, millainen painoarvo osapuolten taloudellisille syille lopulta annetaan. Taloudellis- ten perusteiden painoarvo lienee lähtökohtaisesti heikompi, jos peruste ei kiinnity suoraan verovelvollisen toimintaan ja edistä verovelvollisen etua. On selvää, että jos verotuksesta riippumattomien syiden tarkastelussa otetaan huomioon vain sellaiset perusteet, jotka kohdistuvat suoraan verovelvolliseen, ko- konaiskuva oikeustoimen taloudellisista tavoitteista ja toteuttamisen syistä voi muodostua liian suppeaksi. Tästä huolimatta laaja lähestymistapa ei ole täysin on- gelmaton. Tilanteesta riippuen lähestymistapaan voi nimittäin liittyä veroedun ja verotuksesta riippumattomien syiden kohdistusvinouma. Vinouma syntyy, kun verovelvollisen tavoittelema ja verovelvolliselle kohdentuva lain tarkoituksen vas- tainen veroetu pyritään oikeuttamaan perusteilla, jotka eivät edistä verovelvollisen taloudellista asemaa. Tämä johtaa tilanteeseen, jossa lain tarkoituksen vastaisen veroedun vastapainona ei ole sellaista verotuksesta riippumatonta syytä, jonka pi- täisi sisältyä rationaalisesti ajateltuna kaikkiin taloudellisessa intressissä toteutet- tuihin toimiin. Vastaavaa ongelmaa ei liity suppeaan lähestymistapaan, jossa ve- rotuksesta riippumattomien syiden arviointi on laajuudeltaan rajatumpaa. Laaja lähestymistapa on kiistatta ristiriidassa verovelvollisten erillisyyden periaat- teen kanssa. Ristiriita konkretisoituu esimerkiksi tilanteissa, joissa konserniin kuuluva yhteisöverovelvollinen perustelee lain tarkoituksen vastaisen veroedun muodostamaa oikeustoimea konsernin kokonaisintressillä. Ristiriita konkretisoi- tuu niin ikään tilanteissa, joissa oikeustoimea perustellaan pelkästään sidosryh- mien, kuten yhtiön osakkeenomistajien eduilla. Näin on esimerkiksi silloin, kun oikeustoimea perustellaan yhtiön osingonmaksukyvyn vahvistamisella. Suppeampi lähestymistapa ilmentää puolestaan arviointia, jossa verotuksesta riippumattomia syitä tarkastella ainoastaan verovelvollisen taloudellisten ja 1188 C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, 82 kohta. Korostus lisätty. 1189 Ks. myös julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, 67 kohta. 264 Acta Wasaensia toiminnallisten intressien näkökulmasta. Suppeampi lähestymistapa johtaa sii- hen, että verovelvollinen ei voi vedota pätevästi sellaisiin verotuksesta riippumat- tomiin syihin, jotka palvelevat esimerkiksi samaan konserniin kuuluvia yhtiöitä. Verovelvollinen ei voi myöskään vedota pätevällä tavalla sellaisiin taloudellisiin seikkoihin, jotka eivät liity suoraan verovelvollisen taloudelliseen toiminnan edis- tämiseen. Tällainen peruste on muun muassa edellä mainittu osingonmaksukyvyn vahvistaminen. Kotimaisesta oikeuskäytännöstä ei tiettävästi löydy päätöksiä, joissa olisi otettu suoranaisesti kantaa verotuksesta riippumattomien syiden kohdentumiseen ja sii- hen, kenen perusteet ovat relevantteja VML 28 §:n soveltamisharkinnassa. Juuse- lan mukaan muiden kuin verovelvollisen intresseissä tehdyt järjestelyt pitäisi tästä huolimatta ottaa huomioon subjektiivisen edellytyksen täyttymisen arvioinnissa. Juusela perustelee näkemystään viimeaikaisella oikeuskäytännöllä ja mainitsee erityisesti vuosikirjapäätökset KHO 2016:115, KHO 2016:219, KHO 2017:5, KHO 2017:20 ja KHO 2017:78.1190 Korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännöstä on poimittavissa päätöksiä, joissa verotuksesta riippumattomia taloudellisia perusteita on tarkasteltu laajem- min kuin verovelvollisen intressien näkökulmasta. Näin on menetelty esimerkiksi Juuselan1191 esiin nostamassa päätöksessä KHO 2016:115, jonka otsikko kuuluu seuraavasti: Rakennusalan liiketoimintaa harjoittaneiden yhtiöiden X Oy:n ja Y Oy:n ko- konaisjakautumiset oli toteutettu vuonna 2005 elinkeinotulon verottami- sesta annetun lain 52 c §:n mukaisesti. Jakautumisille oli katsottu olleen ve- rotuksessa hyväksyttävät liiketaloudelliset syyt. Jakautumisissa syntyneet Z Oy ja R Oy oli purettu noin kahden vuoden kuluttua jakautumisten jälkeen. A oli ollut osakkaana sekä jakautuneissa että puretuissa yhtiöissä. Asiassa oli kysymys siitä, tuleeko A:n Z Oy:stä ja R Oy:stä saamien jako- osuuksien verotukseen soveltaa luovutusvoittoverotusta koskevia säännök- siä vai VML 28 §:n veron kiertämistä ja VML 29 §:n peiteltyä osinkoa koske- via säännöksiä. Korkein hallinto-oikeus totesi, että verovelvollinen voi lopettaa omista- mansa yhtiön toiminnan ja purkaa yhtiön, eikä yhtiön purkamiselle lähtö- kohtaisesti tarvitse esittää liiketaloudellisia syitä. Tässä tapauksessa asiaa oli kuitenkin arvioitava kokonaisuutena ottaen huomioon aiemmat yhtiöi- den jakautumiset, joiden seurauksena nyt kysymyksessä olevat yhtiöt 1190 Ks. Juusela 2018: 454 1191 Ks. Juusela 2018: 454. Acta Wasaensia 265 olivat syntyneet. X Oy:n ja Y Oy:n jakautumisten keskeisenä syynä oli ollut tavoite myydä yhtiöt, joten jakautumisille oli ollut verotuksesta riippuma- ton liiketaloudellinen syy. Nyt Z Oy:n ja R Oy:n purkamisen jälkeen tarkasteltaessa järjestelyjä koko- naisuutena ei voitu pitää ilmeisenä, että jakautumiset olisivat olleet vain välivaihe ja että järjestelyjen todellisena syynä olisi ollut jakautumisissa syntyneiden yhtiöiden myöhempi purkaminen ja sen seurauksena osingon- jaon verotusta lievempi luovutusvoiton verotus. 1192 Näin ollen yhtiöiden purkamisiin ei voitu soveltaa VML 28 §:n veronkiertosäännöstä. A:n Z Oy:stä ja R Oy:stä saamia jako-osuuksia ei tullut katsoa peitellyksi osingoksi, vaan niiden verottamiseen tuli soveltaa luovutusvoittoverotusta koskevia säännöksiä. Päätöksessä korkein hallinto-oikeus katsoi, että yhtiön osakkeiden myyntiin va- rautuminen oli vahva taloudellinen peruste oikeustoimelle. Kyseinen peruste on yhtiön osakkeenomistajiin kiinteästi liittyvä taloudellinen syy, joten päätöksen voidaan katsoa ilmentävän verotuksesta riippumattomien syiden kohdentamisen laajaa lähestymistapaa1193. Kotimaisessa oikeuskirjallisuudessa on tarkasteltu verotuksesta riippumattomien syiden kohdentamista lähinnä EVL 52 h §:n soveltamisharkinnassa. Oikeuskirjal- lisuudessa on katsottu, että verotuksesta riippumattomien syiden tarkastelua ei pitäisi rajoittaa pelkästään niihin perusteisiin, jotka liittyvät suoraan verovelvolli- seen, vaan perusteita pitäisi tarkastella laajemmin1194. Korkeimman hallinto-oi- keuden oikeuskäytännön perusteella vaikuttaisi siltä, että verotuksesta riippumat- tomien syiden tarkastelua ei ole sidottu EVL 52 h §:n soveltamisharkinnassa vain verovelvollista välittömästi edistäviin taloudellisiin ja muihin syihin. 1192 Korostus lisätty. 1193 Ks. vastaavasti myös Penttilä 2017b: 136, 20 alaviite. 1194 Penttilä (2017b: 136) katsoo, että EVL 52 h §:n soveltamisen poissulkevat taloudelliset perusteet voivat liittyä yritysjärjestelyyn osallisiin yrityksiin sekä niiden omistajiin. Hänen mukaansa säännöksen soveltamisen voivat estää yhdenkin yritysjärjestelyyn osallisen ta- hon liiketaloudelliset perusteet riippumatta siitä, palvelevatko järjestelyn taustalla olevat syyt yhtiöitä tai niiden osakkaita. Penttilä perustelee näkemystään sillä, että EVL 52 h §:n taustalla oleva yritysjärjestelydirektiivi sääntelee yritysjärjestelyyn osallistuvien yhtiöiden ja näiden osakkeenomistajien verotusta. Lisäksi hän huomauttaa, että omistajien intres- sissä tehtävät liiketaloudelliset järjestelyt ovat linjassa yritysjärjestelydirektiivin tavoittei- den kanssa, mikä osaltaan puoltaa taloudellisten syiden laajempaa tarkastelua. Penttilä to- teaa myös, että omistajiin kytkeytyvien perusteiden huomioon ottamista tukee osaltaan myös se, että omistajat tekevät viime kädessä keskeisimmät yhtiötä koskevat päätökset. Ks. myös Lönnblad 2017: 164. 266 Acta Wasaensia Esimerkiksi päätöksessä KHO 2013:126 korkein hallinto-oikeus katsoi, että hyväk- syttäviä taloudellisia syitä yhtiön sulautumiselle olivat muun muassa konsernira- kenteen yksinkertaistaminen, hallintokustannuksista saavutettavat säästöt sekä vastaanottavan yhtiön osakkaiden sulautuvalle yhtiölle antamien pääomalaino- jen siirtäminen ja turvaaminen. Osakkaiden varallisuusaseman turvaaminen on kiistatta omistajien taloudellisiin pyrkimyksiin ja tavoitteisiin liittyvän tavoite. Toisaalta muut järjestelyyn liittyvät syyt olivat pääasiassa yhtiön toimintaan liitty- viä taloudellisia perusteita. Näin ollen päätöksestä ei voida päätellä, että yhtiön omistajiin liittyvät tavoitteet olisivat nimenomaisesti estäneet veronkiertosään- nöksen soveltamisen. Tästä huolimatta vaikuttaisi siltä, että EVL 52 h §:n sovelta- misharkinnassa merkityksellisiä ovat myös sellaiset verotuksesta riippumattomat syyt, jotka eivät välttämättä kohdennu suoraan verovelvolliseen. Kotimaisessa oi- keuskäytännössä pitäisi vähintäänkin perustella, jos VML 28 §:n soveltamishar- kinnassa sovelletaan EVL 52 h §:ää suppeampaa lähestymistapaa. 6.8 Verotuksesta riippumattomien syiden painoarvo ja punninta Verotuksesta riippumattomien syiden punninta liittyy olennaisella tavalla oikeu- den väärinkäytön toteamiseen ja näin ollen myös veron kiertämisen tunnistami- seen. Verotuksesta riippumattomien syiden punninnassa on kyse erilaisten talou- dellisten etujen suhteuttamisesta toisiinsa. EU-tuomioistuimen tuomiossa C‑126/10, Foggia, vaakakupin toiselle puolelle asetettiin oikeustoimella saavutet- tava verotuksellinen etu ja toiselle puolelle tämän edun suojaamiseksi esitetyt kus- tannussäästöt. Tuomion perusteluista voidaan päätellä, että veron kiertämisen alueella ollaan silloin, kun lain tarkoituksen kanssa ristiriidassa oleva veroetu pai- naa vaakakupissa enemmän kuin oikeustoimen tueksi esitetyt verotuksesta riip- pumattomat syyt.1195 Asia voidaan muotoilla myös niin, että verotuksesta riippu- mattomilta syiltä edellytetään sitä vahvempaa taloudellista merkittävyyttä, mitä suurempi on oikeustoimesta muodostuva lain tarkoituksen vastainen etu1196. Kotimaisen oikeuskäytännön perusteella verotuksesta riippumattomien syiden punninta on keskeinen osa VML 28 §:n soveltamisharkintaa1197. Oikeuskäytännön perusteella lain tarkoituksen vastaisen veroedun muodostuminen voidaan oikeut- taa vain, jos tällaisen edun muodostamalle oikeustoimelle on verotuksesta 1195 C-126/10, Foggia, 47 kohta. 1196 Ks. vastaavasti veronkiertodirektiivin 6 artiklan osalta Kuźniacki 2020: 157–158. 1197 Ks. esim. KHO 2014:66 ja KHO 2018:40. Ks. myös EVL 52 h §:n soveltamisharkintaa koskeva päätös KHO 2017:78, jossa korkein hallinto-oikeus huomautti, että mikäli järjes- telyssä esitetään syntyvän konkreettisia ja järjestelmälle vieraita veroetuja, on esitettyjä liiketaloudellisia perusteita punnittava. Acta Wasaensia 267 riippumattomia hyväksyttäviä syitä ja syyt ovat riittävän vahvat. Merkillepantavaa on, että VML 28 §:n soveltamisharkintaa koskevien päätösten perusteluissa ei ole tyypillisesti seurattu oikeuden väärinkäytön kiellon kaksivaiheista arviointikehik- koa. Kaksivaiheisessa arviointikehikossa otetaan tyypillisesti ensin kantaa objek- tiivisen edellytyksen täyttymiseen ja tarvittaessa tämän jälkeen subjektiivisen edellytyksen täyttymiseen. Koska kansallisessa oikeudessa päätösten perustelu- tekniikka ei tukeudu kaksivaiheiseen arviointikehikkoon, VML 28 §:n soveltamista koskevien päätösten perusteluista on vaikea arvioida, painavatko vaakakupin toi- sella puolella oikeustoimesta muodostuvat veroedut sellaisenaan vai pelkästään lain tarkoituksen vastaiset veroedut1198. Tutkijoiden keskuudessa vallitsee kuiten- kin yksimielinen käsitys siitä, että kotimaisessa oikeuskäytännössä vaakakuppiin asetetaan EU-oikeuden tavoin vain lain tarkoituksen vastaiset veroedut, joita sit- ten peilataan verotuksesta riippumattomia taloudellisia etuja vasten1199. Verotuksesta riippumattomien syiden punnintaa on harjoitettu ainakin korkeim- man hallinto-oikeuden päätöksissä KHO 2014:66 ja KHO 2018:40. Korkeimman hallinto-oikeuden harjoittama punninta ilmenee päätöksissä esitetyistä toteamuk- sista, joiden mukaan oikeustoimien tueksi esitetyt liiketaloudelliset perusteet ovat olleet suhteellisen ohuet1200. Suhteellisen ohut ilmaisee käytännössä, että oikeus- toimien taustalla on ollut todennäköisesti jonkinlaisia verotuksesta riippumatto- mia taloudellisia syitä, mutta ne eivät ole riittäneet suojaamaan oikeustoimea VML 28 §:n soveltamiselta1201. Tämä voidaan päätellä myös asioiden käsittelyissä esiin tuoduista argumenteista. Asiassa KHO 2014:66 verovelvollinen perusteli johdon holdingyhtiöjärjestelyä muun ohella sillä, että järjestely mahdollistaisi työnantajayhtiön johtoryhmän oman pääomapanoksen kollektiivisen käyttämisen ja näin ollen järjestely sitout- taisi tehokkaasti johtoryhmää yhteistyöhön työnantajayhtiön hyväksi. Lisäksi ve- rovelvollinen perusteli järjestelyä sillä, että työnantajayhtiön osakeomistuksen jär- jestäminen kollektiivisesti ja välillisesti erillisen sijoitusyhtiön kautta mahdollis- taisi johtoryhmän pitkäaikaisen sitouttamisen. Samalla järjestely muodostaisi yh- teisen taloudellisen kannustimen työnantajayhtiön johtoryhmän jäsenille. Vero- velvollinen tukeutui perusteluissaan myös siihen, että kollektiivinen osakeomistus 1198 Ks. myös Verohallinto 2016: > 2.3 Veron kiertämissäännöksen soveltamisesta. Vero- hallinnon syventävässä ohjeessa todetaan, että jos toimenpiteen tai toimenpiteiden taus- talla ei ole riittäviä verotuksesta riippumattomia syitä, veron kiertämistä koskevan sään- nöksen soveltaminen on mahdollista. Tällöinkin toimista on täytynyt syntyä verovelvolli- selle ilmeinen veroetu. 1199 Esim. Räbinä (2016: 11) Tampereella 13.5.2016 järjestetyillä Vero-oikeuden tutkimuk- sen päivillä. Ks. myös Äimä 2017: 169–170 ja EVL 52 h §:n osalta esim. Penttilä 2017b: 133. 1200 Ks. vastaavasti esim. Helsingin hallinto-oikeuden 16.12.2015 antama päätös T 15/1357/6 (ei julk.) ja 6.10.2016 antama päätös T 16/0916/6 (ei julk.). 1201 Ks. myös Juusela 2018: 458 ja Knuutinen 2016: 814. 268 Acta Wasaensia edistäisi johdon keskinäistä yhteistyötä työnantajayhtiön strategian toteuttami- sessa. Verovelvollisen esittämät perusteet ovat verotuksesta riippumattomia talou- dellisia syitä, vaikka ne liittyvätkin pääasiassa työnantajayhtiöön eikä holdingyh- tiön henkilöosakkaisiin. Tämä voi olla keskeinen syy sille, miksi taloudellisten pe- rusteiden ei katsottu olleen riittäviä. Samassa yhteydessä on kuitenkin huomautet- tava, että eri asia on, ovatko verovelvollisen esittämät perusteet taloudellisesta to- dellisuudesta irrallaan olevia fasadiperusteita vai onko kyse aidoista taloudellisista perusteista. Tähän on vaikea ottaa kantaa pelkästään annetun päätöksen perus- teella. Asiassa KHO 2018:40 verovelvollinen perusteli kommandiittiyhtiöpohjaista toi- mintamallia sillä, että toteutettu järjestely mahdollisti joustavan voitto-osuuden jaon. Lisäksi verovelvollinen perusteli järjestelyä sillä, että toimintamalli mahdol- listi kommandiittiyhtiön koko tilikauden tuloksen jakamisen yhtiömiehille yksi- tyisottoina, mikä ei olisi ollut mahdollista toisessa yhtiömuodossa. Verovelvollisen esittämien argumenttien mukaan yksityisotot mahdollistivat puolestaan yhtiön nettovarallisuuden pysymisen alhaisena, jolloin myös uusien vastuunalaisten yh- tiömiesten sisääntulohinta voitiin pitää alhaisena 1202. Verovelvollisen esittämät syyt ovat tässäkin tapauksessa verotuksesta riippumattomia syitä. Näin on siitä huolimatta, että oikeustoimella tavoitellut taloudelliset päämäärät olisi voitu saa- vuttaa ainakin joiltain osin muuten kuin toimimalla kommandiittiyhtiömuodossa. Niin ikään kyseisen päätöksen kohdalla on todettava, että päätöksen perustelujen pohjalta on vaikea ottaa kantaa, ovatko verovelvollisen esittämät syyt taloudelli- sesta todellisuudesta irrallaan olevia fasadiperusteita vai ovatko syyt aitoja talou- dellisia perusteita. Verotuksesta riippumattomien syiden punninta ja erityisesti taloudellisten etujen suhteuttaminen toisiinsa ei ole ongelmatonta. Eräs ongelma liittyy siihen, edelly- tetäänkö verrattavilta suureilta, eli lain tarkoituksen vastaisilta veroeduilta ja ve- rotuksesta riippumattomilta taloudellisilta eduilta, yhteismitallisuutta. Yhteismi- tallisuuden edellytyksenä on, että kummankin suureen rahallinen arvo olisi mää- riteltävissä edes jokseenkin luotettavalla tavalla. Lain tarkoituksen vastaisen ve- roedun kohdalla rahallisen arvon määrittäminen tapahtuu käytännössä aineelli- sen verolainsäädännön avulla ja veroviranomaisen toimesta. Toisin on asian laita, kun tarkasteluun otetaan verotuksesta riippumattomien taloudellisten syiden ra- hallinen arvo. Luotettavan rahallisen arvon määrittäminen voi nimittäin osoittau- tua mahdottomaksi tehtäväksi. Näin on esimerkiksi tilanteessa, jossa 1202 Käytännössä vastaavaan perusteluun on vedottu ainakin korkeimman hallinto-oikeu- den päätöksissä KHO 4.7.2001 T 1546 ja KHO 10.3.2017 T 1193, joissa korkein hallinto- oikeus piti uusien osakkaiden mukaantulon mahdollistamista verotuksesta riippumatto- mana syynä. Acta Wasaensia 269 oikeustoimen taloudellisena tavoitteena on yhtiön arvon kasvattaminen. Toisin on kuitenkin silloin, kun oikeustoimella tavoitellaan esimerkiksi konkreettisia hallin- nollisia säästöjä, joiden rahallisen arvon pitäisi olla laskettavissa tai ainakin luo- tettavasti arvioitavissa1203. Esimerkit kertovat siitä, että verrattavat suureet eivät ole välttämättä yhteismital- lisia. Tämä johtaa kysymään, pitäisikö ei-yhteismitallisten suureiden punninnasta luopua. Vastaus kysymykseen on kielteinen. Lopputuloksen kannalta olisi tieten- kin toivottavaa, että suureet olisivat mahdollisimman yhteismitallisia. Selvää on kuitenkin, että VML 28 §:n soveltamisharkinnassa on voitava ottaa huomioon myös sellaiset verotuksesta riippumattomat syyt, joille ei ole määriteltävissä suo- raa rahallista arvoa tai joiden kohdalla tämän arvon määrittäminen on vähintään- kin haastavaa. Suureiden ollessa ei-yhteismitallisia punninnassa pitäisi kiinnittää huomiota erityisesti niihin olosuhteisiin, joissa oikeustoimi toteutetaan tai joissa se on toteutettu. Lisäksi punninnassa pitäisi ottaa huomioon, että oikeustoimesta koituva taloudellinen hyöty voi olla merkittävä, vaikka sille ei pystyttäisi määritte- lemään luotettavaa rahallista arvoa. Taloudellinen arvo voidaan kuitenkin tuoda esille myös muutoin kuin rahallisen arvon konkreettisen määrittelyn kautta ja tämä pitäisi ottaa huomioon verotuksesta riippumattomien syiden punninnassa. 1203 Ks. esim. EVL 52 h §:n soveltamisharkintaa koskeva päätös KHO 2013:126, jossa vero- velvollinen oli arvioinut verotuksen toimittamisen yhteydessä sulautumisesta seuraavien hallinnointikulujen vuotuiseksi säästöksi noin 25 000. Oikaisuvaatimuksen yhteydessä ve- rovelvollinen oli ilmoittanut hallinnointikulujen toteutuneeksi säästöksi noin 50 000 eu- roa. 270 Acta Wasaensia 7 KESKEISET TUTKIMUSTULOKSET 7.1 Yhteenveto tutkimuskysymyksistä Tutkimuksen kohteena oli veron kiertämisen tunnistaminen. Tutkimuksessa tun- nistettiin ja systematisoitiin veron kiertämisen tunnusmerkkejä sekä analysoitiin havaittujen tunnusmerkkien sisältöä. Tutkimuksen tarkoituksena oli tuottaa väli- neitä sen arviointiin, milloin oikeustoimessa on kyse VML 28 §:ssä tarkoitetusta veron kiertämisestä. Veron kiertämisen tunnusmerkkien tunnistamisen ja sisällön selvittämisen viite- kehys muodostui tutkimuksessa EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännössä kehitty- neestä oikeuden väärinkäytön kiellon periaatteesta. Lähestymistapa poikkesi näin ollen aiemmin kotimaisessa oikeuskirjallisuudessa omaksutusta tarkastelunäkö- kulmasta, jossa veron kiertämistä ja VML 28 §:n tulkintaa on lähestytty pääasiassa puhtaasti kansallisesta näkökulmasta. Veronkiertodirektiivin 6 artiklan imple- mentoinnin myötä VML 28 §:n kansallisen tulkinnan rinnalle on muodostunut merkittävä tulovero-oikeudellinen osa-alue, jossa veron kiertämisen tunnista- mista on arvioitava oikeuden väärinkäytön kiellon periaate ja sen asettamat reu- naehdot huomioon ottaen. Tutkimuksessa etsittiin vastausta kolmeen tutkimuskysymykseen: 1. Millaisin keinoin veron kiertämistä voidaan estää ja miten veron kiertämi- sen estämisen keinoja voidaan jäsentää? 2. Miten EU-oikeus ja EU-oikeuden tulkintavaikutus on otettava huomioon, VML 28 §:n tulkinnassa? 3. Mitkä ovat veron kiertämisen tunnusmerkit, ja mikä on näiden tunnus- merkkien sisältö VML 28 §:n tulkinnassa? 7.2 Veron kiertämisen estäminen Tutkimusteemaa lähestyttiin ensivaiheessa veron kiertämisen estämisen näkökul- masta, koska veron kiertäminen ja veron kiertämisen tunnusmerkit määrittyvät pitkälti veron kiertämistä estävien keinojen, erityisesti veron kiertämistä estävän sääntelyn kautta. Tämän takia valittu asetelma ei ole ollut vain esitystekninen, vaan veron kiertämistä estävien keinojen lähempi tarkastelu ja veron kiertämistä estävien keinojen jäsentäminen on ollut perusteltu ratkaisu. Acta Wasaensia 271 Veron kiertämisen estämisessä on kyse sellaisten keinojen valinnasta, joiden avulla lainsäätäjän tai lainsoveltajan on mahdollista torjua lain tarkoituksen vas- taisten veroetujen myöntäminen. Veron kiertämisen estämisen keinovalikoiman ytimessä ovat tyypillisesti erilaiset veron kiertämisen estämiseksi säädetyt sään- nökset. Tällaisiin säännöksiin kuuluvat yleiset, kohdennetut ja erityiset veronkier- tosäännökset. Tutkimus osoittaa, että veron kiertämisen estämisen keinovali- koima on laaja ja että veron kiertämisen estämisessä ei voida tukeutua pelkästään veron kiertämistä estävien säännösten olemassaoloon. Tutkimuksessa kehitetyn systematiikan mukaan veron kiertämisen estämisen kei- not voidaan jakaa primaarisiin ja sekundaarisiin keinoihin. Primaaristen keino- jen avulla pyritään estämään tai vähentämään lain normaalin tulkinnan ja lain tar- koituksen välille muodostuvia jännitteitä. Primaaristen keinojen avulla pyritään myös estämään ei-toivottujen veronminimointitoimien esiintymistä. Veron kier- tämisen estämisen primaarisiin keinoihin kuuluvat huolellinen lainvalmistelu, lainsäädäntötapa sekä sellaiset aineelliset säännökset, joilla pyritään estämään esimerkiksi oikeuskäytännössä havaittujen ei-toivottujen veronminimointitoi- mien hyödyntäminen. Primaarisiin keinoihin voidaan sisällyttää myös sellaiset toimet, joilla pyritään lisäämään yleistä veronmaksumyönteisyyttä. Tutkimuksessa on havaittu, että veron kiertämisen estämisen primaaristen keino- jen rinnalle tarvitaan lain tarkoituksen toteutumista turvaavia sekundaarisia kei- noja. Sekundaarisiin keinoihin kuuluvat veron kiertämisen estämiseksi nimen- omaisesti säädetyt yleiset ja kohdennetut veronkiertosäännökset sekä veron kier- tämisen estämiseksi säädetyt säädökset, kuten väliyhteisölaki ja hybridilaki. Ve- ron kiertämisen estämisen sekundaarisiin keinoihin voidaan sisällyttää myös ve- rolain normaalitulkinta. Siinä, missä primaarisilla keinoilla pyritään estämään ei-toivottujen veronmini- mointitoimien muodostuminen, sekundaaristen keinojen tehtävänä on laukaista verolain normaalin tulkinnan ja lainsäädännön tarkoituksen välille muodostunut jännite. Veron kiertämistä estävien keinojen tavoitteet ovat siis erilaiset riippuen siitä, kuuluvatko ne primaarisiin vai sekundaarisiin keinoihin. Samalla voidaan to- deta, että primaariset keinot ovat nimensä mukaisesti ensisijaisia suhteessa sekun- daarisiin keinoihin. Primaariset ja sekundaariset keinot eivät ole kuitenkaan toisi- aan poissulkevia, vaan ne täydentävät toisiaan ja mahdollistavat veron kiertämisen estämisen. Veron kiertämisen estäminen perustuu näin ollen primaaristen ja se- kundaaristen keinojen käyttöön. Lain normaalitulkinta kuuluu veron kiertämisen estämisen sekundaarisiin keinoi- hin, ja se muodostaa mielenkiintoisen tarkastelukohteen veron kiertämisen estä- misen ja tunnistamisen näkökulmasta. Merkillepantavaa on, että VML 28 §:llä on 272 Acta Wasaensia pitkä historia, minkä takia lain normaalitulkinnan käyttöä veron kiertämisen es- tämisessä ei ole ollut tarvetta pohtia kansallisessa oikeuskirjallisuudessa kovin sy- vällisesti1204. Oikeuskäytännöstä tehdyt havainnot kuitenkin osoittavat, että lain normaalitulkinnalla on sijansa veron kiertämisen estämisessä. Oikeustoimien to- siasiallista oikeudellista sisältöä on nimittäin mahdollista arvioida osana verolain normaalitulkintaa1205. Oikeuskirjallisuudessa on katsottu, että raajanveto lain nor- maalitulkinnalla tai VML 28 §:n soveltamisella ratkaistavien tapausten välillä on lähinnä päätösten perustelutekniikkaan liittyvä kysymys1206. Tutkimuksen perusteella verolain normaalitulkinnan ja VML 28 §:n suhde ei ole täysin selvä. Oikeuskäytännön perusteella osassa päätöksissä asiaratkaisua on lä- hestytty ensisijaisesti verolain normaalitulkinnalla ja toissijaisesti VML 28 §:llä. Osassa päätöksissä asiaratkaisua on lähestytty pelkästään verolain normaalitul- kinnalla. Asiaratkaisun saavuttamisen tavalla on merkitystä ensinnäkin sen kan- nalta, voidaanko oikeustoimea kutsuta VML 28 §:ssä tarkoitetulla tavalla veron kiertämiseksi. Vero-oikeudellisesti tarkasteltuna veron kiertämiseksi voidaan kut- sua ainoastaan sellaisia oikeustoimia, joissa veroetu on evätty yleiseen tai kohden- nettuun veronkiertosäännökseen tukeutuen. Toiseksi asiaratkaisun saavuttamisen tavalla on merkitystä siitä syystä, että lain normaalitulkintaan perustuvissa pää- töksissä ei tarvitse ottaa kantaa veroedun hyväksyttävyyteen eli siihen, onko kyse lain tarkoituksen vastaisesta edusta. Lain normaalitulkintaan perustuvissa pää- töksissä merkitystä ei ole myöskään oikeustoimen tarkoituksella, koska lain nor- maalitulkintaan ei kuulu ainakaan lähtökohtaisesti oikeustoimen tarkoituksen ar- viointi. Oikeuskäytännön perusteella voidaan päätellä, että veroetuja muodostavia oikeus- toimia arvioidaan todennäköisemmin VML 28 §:n soveltamisedellytysten kan- nalta, jos kyseessä on monimutkainen tai uudentyyppinen oikeustoimi. Havaintoa voidaan selittää sillä, että tällöin lainsoveltajan on arvioitava oikeustoimia niiden tosiasiallisen taloudellisen luonteen mukaisesti. Kyse on tällöin kokonaisharkin- taan pohjaavasta tarkastelusta1207. Sen sijaan oikeustoimea arvioidaan lain nor- maalitulkinnan kannalta sitä todennäköisemmin, mitä vakiintuneempi on aineel- lisen verolainsäädännön tulkinta tai mitä joustavampi aineellinen verolain sään- nös on tulkinnan kohteena.1208. Erityisesti jälkimmäisessä tilanteessa aineellinen verolain säännös mahdollistaa jo itsessään lain tarkoituksen mukaisen lopputu- loksen ilman, että lopputuloksen saavuttamiseen tarvittaisiin VML 28 §:ää. 1204 Knuutinen 2020a: 51. 1205 Ks. myös Knuutinen 2015b: 1058. 1206 Tikka 1972: 309. 1207 Ks. esim. KHO 2014:66 ja KHO 2016:72. 1208 Ks. myös Urpilainen 2020: 4. Acta Wasaensia 273 7.3 EU-oikeus ja EU-oikeuden tulkintavaikutus VML 28 §:n tulkinnassa Yleisen veronkiertosäännöksen juuret ulottuvat vuoteen 1923. Aikaan, jolloin Il- moitusvelvL 16.2 §:ään sisällytettiin ensimmäinen veron kiertämisen estämiseen tähtäävä yleislauseketyyppinen veronkiertosäännös1209. Varsinaisesta yleisestä ve- ronkiertosäännöksestä säädettiin vuonna 1943, kun valtion tuloverotuksessa so- vellettava TOL 95.2 § sisällytettiin tulo- ja omaisuusverolakiin. Sittemmin säännös siirtyi VerL 56 §:ään, josta se siirtyi myöhemmin VML 28 §:ään. VML 28 §:n lainsäädäntöhistorian aikana säännöksen soveltamisesta on kertynyt runsaasti oikeuskäytäntöä, joka on selventänyt sanamuodoltaan avoimen sään- nöksen sisältöä ja soveltamisalan rajoja. Lainsäädäntöhistoriansa aikana VML 28 §:n sanamuoto on säilynyt muuttumattomana muutamia poikkeuksia lukuun ot- tamatta. Tästä huolimatta oikeuskirjallisuudessa vallinneet käsityksen säännök- sen tulkinnasta ja soveltamisalasta ovat vaihdelleet. Merkittävämpiä ajattelutapo- jen muutoksia on kutsuttu tässä tutkimuksessa paradigman muutoksiksi. Ensimmäinen paradigman muutos ajoittuu Tikan väitöskirjan julkaisun jälkeisiin vuosiin. Kotimaisessa oikeuskirjallisuudessa ennen vuotta 1972 vallinnut käsitys TOL 95.2 §:stä ja myöhemmin VerL 56 §:stä oli yksityisoikeuspainotteinen ja ve- ron kiertämisen estämistä tarkasteltiin simulaatio-opin viitekehyksessä. Simulaa- tio-opin kannattajiin kuulunut Rekola katsoi, että yleistä veronkiertosäännöstä voitiin soveltaa vain oikeustoimiin, jotka olivat joko dissimuloituja eli peiteltyjä oikeustoimia tai simuloituja eli valeoikeustoimia1210. Rekolan mukaan yleistä ve- ronkiertosäännöstä ei voitu soveltaa, jos oikeustoimessa ei ollut kyse kummasta- kaan. Taustalla oli ajatus siitä, että oikeustoimia oli käsiteltävä vero-oikeudessa sellaisena, miksi ne oli alun perin tarkoitettu1211. Simulaatio-opin kannattajiin kuului myös Voipio, jonka mukaan VerL 56 §:n ydin- kysymys liittyi todellisen ja näennäisen vastakohtaan1212. Voipio katsoi, että näen- näisiä oikeustoimia syntyi joko verovelvollisten tieten heidän toimestaan tai vero- velvollisten tietämättä1213. Tätä simulaatio-opin laajennuksesta käytetään oikeus- kirjallisuudessa myös ilmaisua objektivisoitu simulaatio-oppi1214. Voipion käsitys VerL 56 §:stä oli, että säännöksen soveltamisen kannalta merkityksellistä oli vain se, oliko oikeustoimi yksityisoikeudellisesti pätevä. Voipio ei antanut painoarvoa 1209 Urpilainen 2013: 199 ja Knuutinen 2014e: 169. 1210 Rekola 1953: 209. 1211 Rekola 1947: 485–486. 1212 Voipio 1968: 290. 1213 Voipio 1968: 105, alaviite 4 ja 208. 1214 Torkkel 2020b: 343. 274 Acta Wasaensia veronvälttämistarkoituksen soveltamisedellytykselle, joka ilmaistiin VerL 56 §:n toisessa virkkeessä.1215 Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisukäytäntö ei antanut varauksetonta hyväk- syntää simulaatio-opin kannattajien näkemyksille VerL 56 §:n tulkinnasta ja sovel- tamisedellytyksistä. Tämä tarjosi vero-oikeuden tutkijoille hedelmällisen mahdol- lisuuden simulaatio-oppiin pohjautuvista käsityksistä irtautumiseen. Voidaankin katsoa, että simulaatio-oppiin pohjautuva paradigma alkoi murtua, kun Tikka jul- kaisi käsityksensä yleisen veronkiertosäännöksen soveltamisalasta vuonna 1972 il- mestyneessä väitöskirjassaan. Tikka irtautui VerL 56 §:n simulaatio-opin mukai- sista rajoituksista ja erotti veron kiertämistä koskevan kysymyksen vale- ja peitel- tyjä oikeustoimia koskevasta kysymyksestä. Oikeuskäytäntöön tukeutuen Tikka piti ilmeisenä, että VerL 56 §:ää voitiin soveltaa yksityisoikeudellisesti moitteetto- miin oikeustoimiin, joten säännöksen soveltaminen ei ollut rajoittunut vale- ja pei- teltyihin oikeustoimiin1216. Tikka katsoi myös, että VerL 56 §:n veronkiertotarkoituksen soveltamisedellytyk- sellä oli itsenäinen ja tärkeä merkitys säännöksen soveltamisharkinnassa. Tikan mukaan VerL 56 §:n soveltamisen kannalta oli olennaisen tärkeää, mihin oikeus- toimella pyrittiin1217. Tikka näki VerL 56 §:n soveltamistapanormina, jonka tehtä- vänä oli osoittaa verolain säännönmukaista realistisemman soveltamistavan käyt- töalue. Tällöin myös veronkiertämistarkoitusta osoittava tunnusmerkki tuli mielek- kääksi osaksi säännöksen soveltamista1218. Oikeuden väärinkäytön kiellon periaat- teen osalta Tikka katsoi, että periaate ei ollut hyödyllinen VerL 56 §:n kannalta. Syy oli siinä, että Tikan mukaan oikeuden väärinkäytön kiellon periaate vaikutti lähinnä sellaisissa maissa, joissa ei ollut säädännäistä yleistä veronkiertosään- nöstä. Tikan käsitykset VerL 56 §:stä ja säännöksen tulkinnasta vakiintuivat vallit- sevaksi kannaksi kotimaisessa oikeuskirjallisuudessa.1219 Edellä todettuun peilaten käsillä oleva tutkimus voidaan asemoida nykyisen VML 28 §:n paradigman muutoskohtaan. Tällä kertaa muutoksen ajurina ei ole kor- keimman hallinto-oikeuden ratkaisukäytäntö, vaan oikeudellisessa sääntely-ym- päristössä tapahtunut muutos. Muutos kytkeytyy vuonna 2016 hyväksyttyyn ve- ronkiertodirektiiviin ja direktiivin 6 artiklan sisältämän yleisen veronkiertosään- nöksen kansalliseen implementointiin. Direktiivin 6 artiklan sisältämä yleinen ve- ronkiertosäännös on pitänyt implementoida kansalliseen sääntelyyn 31.12.2018 mennessä. Direktiivin 6 artiklaa ei ole sanan varsinaisessa merkityksessä 1215 Voipio 1968: 283–285. 1216 Tikka 1972: 304. 1217 Tikka 1972: 311–314. 1218 Tikka 1972: 315. 1219 Tikka 1972: 194–195. Acta Wasaensia 275 implementoitu Suomen verolainsäädäntöön, vaan valtiovarainministeriön valmis- telutyön pohjalta tehtiin päätös olla tekemättä erityisiä lainsäädäntötoimia. Val- tiovarainministeriössä tehdyn valmistelutyön pohjalta katsottiin, että VML 28 § vastaa olennaisilta osin direktiivin 6 artiklaa ja että VML 28 §:n muuttaminen di- rektiivin takia aiheuttaisi oikeudellista epävarmuutta, jos vakiintunutta oikeus- käytäntöä jouduttaisiin tulkitsemaan suhteessa uuteen sanamuotoon1220. Maini- tuista syistä direktiivin 6 artikla katsottiin implementoiduksi VML 28 §:llä. Direk- tiivin 6 artiklan implementointi ei kuitenkaan ilmene millään tavoin VML 28 §:n sanamuodosta. Veronkiertodirektiivin 6 artiklan implementointiratkaisun takia aiemmin kansal- liseen sääntelyyn pohjautuneesta VML 28 §:stä on muodostunut direktiivipoh- jaista sääntelyä. Asetelma, jossa direktiivin 6 artikla on katsottu implementoiduksi VML 28 §:llä on jättänyt avoimeksi useita VML 28 §:n tulkintaa koskevia kysymyk- siä. Keskeinen niistä liittyy EU-oikeuden tulkintavaikutuksen laajuuteen. Direktii- vin soveltamisala kattaa direktiivin 1 artiklan mukaisesti vain yhteisöjen tulovero- tuksen. VML 28 §:n soveltamisalaan kuuluvat puolestaan kaikkiin VML §:ssä mää- ritellyt verot, kuten luonnollisten henkilöiden tulovero. Soveltamisalojen erojen kannalta olennainen kysymys on, kuinka laaja direktiivin tulkintavaikutus on VML 28 §:n tulkinnassa. Tutkimuksen mukaan direktiivin tulkintavaikutuksen on ol- tava laaja. Tämä tarkoittaa sitä, että direktiivin tulkintavaikutus ei rajoitu VML 28 §:n tulkinnassa ainoastaan yhteisöjen tuloverotukseen. Tilanne, jossa VML 28 §:ää tulkittaisiin tilannesidonnaisesti eri tavoin heikentäisi oikeusvarmuutta ja ratkaisujen ennustettavuutta. Tilannesidonnainen tulkinta olisi ongelmallinen myös siitä syystä, että tälle ei löydy tukea VML 28 §:n sana- muodosta. Laajan tulkintavaikutuksen omaksumiselle ei ole estettä, vaikka veron- kiertodirektiivin johdanto-osan neljännessä perustelukappaleessa on todettu, että direktiivin soveltamisalaa ei ole suotavaa laajentaa sellaisiin yksiköihin, joihin ei sovelleta yhteisöveroa. Direktiivin 3 artiklan mukaisesti kyseessä on minimidirek- tiivi, jolloin jäsenvaltiot saavat halutessaan säätää direktiivin tavoitteita pidem- mälle menevästä kansallisesta sääntelystä edellyttäen, että sääntely ei ole ristirii- dassa direktiivin ja EU-oikeuden kanssa. Asetelmalle, jossa direktiivin 6 artikla on katsottu implementoiduksi VML 28 §:llä ja jossa direktiivillä katsotaan olevan laaja tulkintavaikutus VML 28 §:ää tulkittaessa, ei ole vastoin direktiivin määräyk- siä. Veronkiertodirektiivin laaja tulkintavaikutus tarkoittaa, että VML 28 §:ää on tul- kittava ja sovellettava jatkossa niiden EU-oikeuden asettamien reunaehtojen edel- lyttämällä tavalla, jotka määrittävät veron kiertämisen estämistä ja tunnistamista 1220 Valtiovarainministeriö 2018: 53. 276 Acta Wasaensia EU-oikeudessa. Tärkein reunaehtojen asettaja on EU-oikeuden yleisiin oikeuspe- riaatteisiin kuuluva oikeuden väärinkäytön kielto. Veronkiertodirektiivin 6 artiklan implementoinnin myötä oikeuden väärinkäytön kiellosta on tullut veron kiertämisen estämistä koskevien tilanteiden tulkintaa oh- jaava taustaperiaate, jonka huomioon ottamista ei voida sivuuttaa VML 28 §:n tul- kinnassa ja soveltamisessa. Oikeuden väärinkäytön kiellosta onkin muodostunut keskeinen veron kiertämistä koskevien kysymysten tulkintaa ohjaava periaate di- rektiivin 6 artiklan implementoinnin myötä. Veron kiertämisen tulkintaa ohjaa- vana periaatteena oikeuden väärinkäytön kielto ulottuu kiistatta EU-oikeudellisiin tilanteisiin. Tärkeää on huomata, että direktiivin 6 artiklan laajan tulkintavaiku- tuksen takia oikeuden väärinkäytön kiellon periaate ulottuu jatkossa myös sellai- siin kansallisiin tilanteisiin, joissa lain tarkoituksen vastaisella veroedulla ei ole EU-oikeudellista ulottuvuutta. Kyse voi siis olla tilanteesta, joissa soveltamishar- kinnan kohteena on puhtaasti kansallinen säännös, kuten TVL 33 b §:n 3 mo- mentti. Näin ollen oikeuden väärinkäytön kiellon asettamat reunaehdot veron kiertämisen tunnistamiselle on otettava huomioon kaikissa VML 28 §:n tulkintaa ja soveltamista koskevissa tilanteissa. Oikeuden väärinkäytön kiellon periaatteen ydin on, että oikeussubjektit eivät saa vedota EU-oikeuteen vilpillisesti tai käyttää sitä väärin. EU-oikeuden soveltamista ei siis voida ulottaa väärinkäytön luonteisiin menettelyihin. Vero-oikeuden oikeu- denalalla oikeuden väärinkäytön kiellon periaate määrittää käytännössä EU-oi- keudelliset reunaehdot sille, millä edellytyksillä oikeustoimessa on kyse illegaali- sesta veron kiertämisestä. Periaatteen olemassaolon tarkoituksena on näin ollen estää oikeussubjekteja saamasta lain tarkoituksen vastaisia veroetuja tilanteissa, joihin on ryhdytty tällaisten etujen varmistamiseksi. Veronkiertodirektiivin 6 artiklan toimeenpaneva VML 28 § on ymmärrettävä oi- keuden väärinkäytön kiellon periaatteen erityiseksi ilmentymäksi. Samanaikai- sesti direktiivin 6 artikla ja VML 28 § on nähtävä periaatteen kodifioivina sään- nöksinä. Oikeuden väärinkäytön kielto on puolestaan nähtävä kyseisten säännös- ten tulkintaa keskeisesti ohjaavana yleisenä oikeusperiaatteena, joka asemoituu EU-oikeuden yleisenä oikeusperiaatteena vahvasti velvoittaviin oikeuslähteisiin. Edellä todettu huomioon ottaen tutkimuksen keskeinen tutkimustulos on, että ve- ronkiertodirektiivin 6 artiklan implementoinnin jälkeisessä toimintaympäristössä VML 28 §:ää voidaan soveltaa vain, kun tarkasteltavassa oikeustoimessa on kyse EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännössä tarkoitetusta oikeuden väärinkäytöstä riippumatta siitä, onko VML 28 §:n soveltamisharkinnan kohteena yhtiöiden tu- loverotusta tai luonnollisten henkilöiden tuloverotusta koskeva asia. Acta Wasaensia 277 EU-tuomioistuimen vakiintuneen ratkaisukäytännön mukaan oikeuden väärin- käytön toteaminen edellyttää objektiivisen ja subjektiivisen edellytyksen täytty- mistä. Objektiivinen ja subjektiivinen edellytys ovat itsenäisiä, mutta kumulatiivi- sia oikeiden väärinkäytön toteamisen tunnusmerkkejä. Näin ollen veron kiertämi- sen toteamisen ehtona on kummankin edellytyksen täyttyminen. Objektiivisen edellytyksen täyttyminen edellyttää, että soveltamisharkinnan kohteena olevan säännöksen tarkoitusta ei saavuteta, vaikka säännöksen muodolliset soveltamis- edellytykset täyttyisivät. Tällöin oikeustoimen lainmukaisuuden arvioinnin mitta- puuna on soveltamisharkinnan kohteena olevan aineellisen säännöksen tarkoitus ja tämän tarkoituksen toteutuminen. Voidaankin sanoa, että objektiivinen edelly- tys tuo oikeuden väärinkäytön arviointiin teleologisen laintulkinnan ulottuvuu- den. Objektiivisen edellytyksen täyttymisen arviointi edellyttää, että lainsoveltaja yksi- löi oikeustoimen kannalta merkitykselliset säännökset ja näiden säännösten pää- määrät. Tämän jälkeen lainsoveltajan on arvioitava, täyttääkö oikeustoimi yksilöi- tyjen säännösten päämäärät. Veron kiertämisen kannalta kyse on siitä, muodos- tuuko oikeustoimesta veroetu, joka on ristiriidassa lain tarkoituksen kanssa. Mi- käli vastaus on myöntävä, oikeuden väärinkäytön kiellon periaatteen objektiivinen edellytys täyttyy. Tämä ei kuitenkaan sellaisenaan tarkoita, että oikeustoimessa olisi kyse oikeuden väärinkäytöstä ja veron kiertämisestä. Huomionarvoista on, että objektiivisen edellytyksen täyttymisen arvioinnin lähtö- kohdaksi ei voida ottaa aineellisen sääntelyn fiskaalista tarkoitusta. Tämä johtaisi nimittäin tilanteeseen, jossa kaikki veroedun muodostavat oikeustoimet olisivat fiskaalisen tavoitteen vastaisia. Tästä syystä objektiivisen edellytyksen täyttymistä arvioitaessa on kiinnitettävä huomiota sääntelyn erityiseen tarkoitukseen. Oikeuden väärinkäytön kiellon periaatteen subjektiivinen edellytys on toissijainen suhteessa objektiiviseen edellytykseen. Tämä tarkoittaa sitä, että subjektiivinen edellytys on merkityksellinen ainoastaan tilanteissa, joissa objektiivinen edellytys täyttyy. Subjektiivisen edellytyksen täyttymisen arvioinnissa on kyse oikeustoimen tarkoituksen selvittämisestä ulkoisesti havaittavissa olevien tosiseikkojen avulla. Kyse ei siis ole verovelvollisen mielentilojen selvittämisestä. Subjektiivinen edel- lytys onkin subjektiivinen vain siltä osin kuin sen avulla pyritään selvittämään lain tarkoituksen kanssa ristiriidassa olevien oikeustoimien tavoite. Oikeuden väärinkäytön kiellon täyttymistä koskeva todistustaakka jakautuu vero- viranomaisen ja verovelvollisen kesken. Objektiivisen edellytyksen osalta todistus- taakka on veroviranomaisella. Veroviranomaisen tehtävänä on osoittaa, että oi- keustoimesta muodostuva veroetu on lain tarkoituksen vastainen. Näin on siitä huolimatta, että aineellisen sääntelyn muodollisia soveltamisedellytyksiä olisi 278 Acta Wasaensia noudatettu. Kun veroviranomainen on perustellen todennut objektiivisen edelly- tyksen täyttyneen ja kun veroviranomaisella on näin ollen myös perusteltu syy epäillä, että oikeustoimen tarkoituksena on veroetujen tavoittelu, todistustaakka siirtyy verovelvolliselle. Tämän jälkeen verovelvollisen vastuulla on esittää näyttöä oikeustoimen taustalla olevista syistä. Käytännössä kyse on sen osoittamisesta, että oikeustoimea ei ole tehty verosta vapautumisen tarkoituksessa. Tällöin vero- velvollisen on esitettävä näyttöä sen tueksi, että oikeustoimen taustalla ovat aidot ja riittävät verotuksesta riippumattomat syyt. Veroviranomainen ei voi kuitenkaan vaatia verovelvolliselta systemaattista näyttöä oikeustoimen tarkoituksesta, jos sillä ei ole näyttöä objektiivisen edellytyksen täyttymisestä. Mikäli veroviranomai- nen vaatii systemaattisesti näyttöä veroetuja muodostavien oikeustoimien tarkoi- tuksesta, menettely on vastoin EU-oikeuden suhteellisuusperiaatetta. Tämä koros- taa osaltaan objektiivisen ja subjektiivisen edellytyksen etusijajärjestystä ja edel- lytysten kumulatiivista suhdetta toisiinsa. 7.4 Veron kiertämisen tunnusmerkit Oikeuden väärinkäytön kielto asettaa veron kiertämisen tunnistamiselle kaksi kes- keistä reunaehtoa. Oikeustoimen on ensinnäkin täytettävä objektiivinen edellytys eli oikeustoimen seurauksena täytyy muodostua konkreettinen ja samalla lain tar- koituksen vastainen veroetu. Toiseksi oikeustoimen on täytettävä subjektiivinen edellytys, jolloin lain tarkoituksen vastaisen veroedun muodostavan oikeustoimen taustalla ei ole aitoja ja riittäviä verotuksesta riippumattomia syitä. Oikeuden vää- rinkäytön kiellon periaatteesta voidaan johtaa veron kiertämisen tunnusmerkistö, joka määrittää VML 28 §:n soveltamista. Veron kiertämisen tunnusmerkit voidaan systematisoida neljään ryhmään: 1) konkreettinen veroetu; 2) lain tarkoituksen vastainen veroetu; 3) verotuksesta riippumattomat syyt; ja 4) verotuksesta riippumattomien syiden punninta. Kaksi ensimmäistä tunnusmerkkiä muodostavat oikeuden väärinkäytön kiellon objektiivisen edellytyksen ja kaksi jälkimmäistä subjektiivisen edellytyksen. Oi- keuden väärinkäytön kiellon periaatetta seuraten veron kiertämisen tunnistami- sessa on ensivaiheessa arvioitava, muodostuuko tarkasteltavasta oikeustoimesta konkreettinen veroetu. Määritelmällisesti kyseessä on konkreettisesti osoitetta- vissa oleva rahamääräinen etu, joka vähentää suoritettavan veron määrää. Acta Wasaensia 279 Oikeuden väärinkäytön kielto ei aseta ehtoja sille, kuinka suppeasti tai laajasti kä- sitettä on tulkittava. Tulkintaohjetta ei tarjoa myöskään veronkiertodirektiivin 6 artikla, jolloin kansallisen lainsoveltajan vastuulla on määrittää, kuinka laajasti konkreettisen veroedun käsitettä tulkitaan. Kansallisessa oikeuskäytännössä ve- roedun käsitettä on tulkittu VML 28 §:n soveltamisharkinnassa varsin laajasti. Merkitystä ei ole annettu esimerkiksi sille, vaikuttaako veroetu suoritettavan veron määrään suoraan vai välillisesti. Veroeduksi on katsottu esimerkiksi menoerän vä- hennyskelpoisuus, tulon verovapaus ja verotuksen lykkääntyminen. Käsitemäärit- telyn ulkopuolelle ovat kuitenkin jääneet muissa verojärjestelmissä muodostuvat veroedut. Konkreettisen veroedun muodostuminen ei itsessään tarkoita, että oikeustoimessa olisi kyse veron kiertämisestä. Veron kiertämisen tunnistaminen edellyttää nimit- täin, että tavoiteltava etu on perusteeton eli lain tarkoituksen vastainen. Näin ollen lainsoveltajan on otettava kantaa veroedun perusteettomuuteen. Tärkeänä tulkin- tamateriaalina toimivat tällöin säännösteksti, lain esityöt ja oikeuskäytäntö. Tut- kimuksen perusteella lain tarkoituksen vastaisen veroedun arviointi on veron kier- tämisen tunnistamisen haastavin vaihe. Haasteet paikantuvat erityisesti aineellis- ten säännösten tarkoituksen selvittämiseen ja tarkoituksen toteutumisen arvioin- tiin. Lain tarkoituksen vastaisen veroedun tunnistamisen haasteet näkyvät kansal- lisessa oikeuskäytännössä erityisesti VML 28 §:n soveltamisharkintaa koskevien päätösten perusteluissa. Tutkimuksessa tehtyjen havaintojen perusteella VML 28 §:n soveltamisharkintaa koskevissa päätöksissä ja niiden perusteluissa otetaan harvoin kantaa lain tarkoituksen vastaisen veroedun muodostumiseen. Näin ollen voidaan todeta, että lain tarkoituksen vastaisen veroedun arviointi näyttäisi jäävän taka-alalle kansallisessa oikeuskäytännössä. Tästä syystä tutkimuksessa on vaikea tehdä pitkälle meneviä johtopäätöksiä siitä, täyttääkö vallitseva VML 28 §:n tul- kinta- ja soveltamiskäytäntö oikeuden väärinkäytön edellyttämän objektiivisen edellytyksen reunaehdon veron kiertämisen tunnistamisessa. Tutkimuksessa tehtyjen havaintojen perusteella on selvää, että VML 28 §:n sovel- tamisharkinnassa pitäisi pyrkiä jatkossa yksilöimään aiempaa selkeämmin ne sei- kat, joiden takia veron kiertämisen tunnistamisen objektiivinen edellytys joko täyttyy tai ei täyty. Viimeaikaiset EVL 52 h §:n soveltamista koskevat vuosikirja- päätökset KHO 2017:78 ja KHO 2021:65 ovat hyviä esimerkkejä päätöksistä, joissa on otettu huomioon oikeuden väärinkäytön kiellon periaatteen asettamat reuna- ehdot veron kiertämisen tunnistamiselle. Kummassakin päätöksessä on arvioitu esimerkiksi objektiivisen soveltamisedellytyksen täyttymistä. Veron kiertämisen tunnistamisen kolmas vaihe on oikeustoimen tarkoituksen sel- vittäminen. Oikeustoimen tarkoituksen selvittäminen on tärkeä vaihe vain 280 Acta Wasaensia sellaisissa tilanteissa, joissa oikeustoimi muodostaa lain tarkoituksen vastaisen ve- roedun. Tämä tarkoittaa sitä, että oikeustoimen tarkoituksella ei ole merkitystä ti- lanteissa, joissa objektiivinen edellytys ei täyty. Oikeustoimen tarkoituksen selvit- tämisellä pyritään vastaamaan kysymykseen, onko lain tarkoituksen vastaisen ve- roedun muodostavan oikeustoimen taustalla muita syitä kuin veroseuraamusten alentaminen. Oikeustoimen tarkoituksen selvittämisessä on olennaista, että oi- keustoimea tarkastellaan kokonaisuutena eikä tarkoituksen selvittämisessä tukeu- duta ennalta määrättyihin yleisiin arviointiperusteisiin. Ennalta määrättyjen yleis- ten arviointiperusteiden käyttö voisi johtaa veroedun epäämiseen siitä riippu- matta, onko oikeustoimessa tosiasiallisesti kyse veron kiertämisestä. Oikeustoimen tarkoituksen arviointi on tehtävä ulkoisesti havaittavissa olevien objektiivisten tosiseikkojen avulla. Tyypillisiä ulkoisesti havaittavissa olevia tosi- seikkoja ovat verotuksesta riippumattomat syyt. Viitteitä oikeustoimen tarkoituk- sesta voivat kuitenkin antaa myös muut aihetodisteet, kuten oikeustoimen edesta- kaisuus, lainsäädännössä hiljattain tapahtuneet muutokset, oikeustoimen moni- mutkaisuus sekä oikeustoimeen osallistuneiden tahojen oikeudelliset ja taloudel- liset siteet. Oikeuden väärinkäytön kielto ei aseta yksiselitteisiä edellytyksiä sille, kuinka sup- peasti tai laajasti verotuksesta riippumattomien syiden käsitettä on tulkittava. Myöskään veronkiertodirektiivin 6 artiklan ei velvoita tulkitsemaan käsitettä sup- peasti tai laajasti. Kotimaisessa oikeuskäytännössä verotuksesta riippumattomilla syillä on tarkoitettu VML 28 §:n tulkinnassa varsin vakiintuneesti vain verotuk- sesta riippumattomia liiketaloudellisia syitä. Voidaankin todeta, että verotuksesta riippumattomien syiden käsitettä on tulkittu varsin suppeasti. Suppea tulkinta ei ole ristiriidassa EU-tuomioistuimen oikeuden väärinkäytön kieltoa koskevan rat- kaisukäytännön kanssa, koska EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännössä ei ole ai- nakaan toistaiseksi linjattu, kuinka laajasti verotuksesta riippumattomien syiden käsitettä on tulkittava. EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännön valossa näyttäisi kuitenkin siltä, että EU-oikeudellista estettä ei olisi nykyistä laajemmalle tulkin- nalle, jossa verotuksesta riippumattomiksi syiksi katsottaisiin myös muut kuin ta- loudelliset syyt. Kansallisen veroviranomaisen ja viime kädessä tuomioistuinten tehtäväksi jää linjata, kuinka laajasti tai suppeasti käsitettä tulkitaan direktiivin 6 artiklan implementoinnin jälkeisessä toimintaympäristössä. EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännön mukaan sellaisten oikeustoimien päämää- rät, jotka eivät muodosta lain tarkoituksen vastaisia etuja, ovat oikeuden väärin- käytön kiellon kannalta merkityksettömiä. Oikeustoimien tarkoituksen selvittämi- nen on näin ollen kohdistettava vain oikeustoimiin, jotka täyttävät oikeuden vää- rinkäytön kiellon objektiivisen edellytyksen. Tämä on perusteltua myös veron Acta Wasaensia 281 kiertämisen estämisen kannalta, koska aitoja taloudellisia oikeuttamisperusteita löytyy sitä todennäköisemmin, mitä laajemmalle tarkastelu kohdennetaan. Poik- keuksena voidaan mainita vaiheittaiset transaktiot, joiden kohdalla yksittäisen oi- keustoimen tarkoituksen ymmärtäminen edellyttää koko oikeustoimiketjun tar- kastelua. Vaiheittaisten transaktioiden kohdalla on myös huomattava, että lain tarkoituksen vastaiset veroedut muodostuvat peräkkäisten oikeustoimien loppu- tuloksena. Näin ollen tällaisten transaktioiden kohdalla on perusteltua todeta, että verotuksesta riippumattomia syitä on tarkasteltava oikeustoimien muodostama kokonaisuus huomioon ottaen. Oikeustoimen tarkoitusta arvioitaessa on huomattava, että taloudellisten tavoit- teiden saavuttamatta jääminen ei voi johtaa olettamaan, jonka mukaan lain tar- koituksen vastaisen edun muodostava oikeustoimi täyttäisi veron kiertämisen tun- nistamisessa subjektiivisen soveltamisedellytyksen. Taloudellisten tavoitteiden saavuttamatta jääminen ei nimittäin tarkoita, että oikeustoimelta puuttuisivat ai- dot verotuksesta riippumattomat syyt. Oikeustoimen taustalla olevat syyt voivat olla aitoja siitä huolimatta, osoittautuuko oikeustoimi jälkikäteen taloudellisesti kannattavaksi. Verotuksesta riippumattomien syiden olemassaoloa koskeva todistustaakka on ve- rovelvollisella, koska verovelvollinen on parhaassa asemassa esittämään näyttöä oikeustoimensa tarkoituksesta. Tästä huolimatta veroviranomaisella on oltava pe- rusteltu syy epäillä, että oikeustoimen tarkoituksena on veroetujen tavoittelu. Pe- rustelluksi syyksi riittää käytännössä sen osoittaminen, että oikeustoimi muodos- taa lain tarkoituksen vastaisen edun. Sen sijaan perustelluksi syyksi ei riitä, että verovelvollisen valitsema oikeustoimi on veroseuraamuksiltaan edullisempi kuin vaihtoehtoinen oikeustoimi. Tämä korostaa osaltaan, että veron kiertämisen tun- nistamisessa on otettava ensivaiheessa kantaa objektiivisen edellytyksen täyttymi- seen. Vasta tämän jälkeen merkitystä on sillä, onko oikeustoimella muuta talou- dellista perustetta kuin verosta vapautuminen. Verovelvollisen näyttökynnys on sidoksissa oikeustoimella tavoiteltavan veroedun määrään. Tämä merkitsee sitä, että verovelvollisen näyttökynnys aitojen taloudellisten syiden olemassaolosta on sitä korkeampi, mitä suurempi on oikeustoimella tavoiteltava veroetu. Veron kiertämisen tunnistamisen viimeinen vaihe on verotuksesta riippumatto- mien taloudellisten syiden punninta. Taloudellisten syiden punninta on tärkeä osa veron kiertämisen tunnistamista, koska useille veroetuja muodostaville oikeustoi- mille on jonkinlaisia aitoja verotuksesta riippumattomia taloudellisia syitä. Yksin- omaan taloudellisten syiden olemassaolo ei sellaisenaan suojaa oikeustoimea VML 28 §:n soveltamiselta. Taloudellisten syiden on nimittäin oltava riittävän vahvat 282 Acta Wasaensia suhteessa oikeustoimesta muodostuvaan perusteettomaan veroetuun. Näin ollen subjektiivisen edellytyksen täyttymisen arviointiin sisältyy myös punnintaa. Punninnassa on kyse erilaisten verotuksesta riippumattomien taloudellisten etu- jen suhteuttamisesta toisiinsa. Punnintaa tehtäessä kuvainnollisen vaakakupin toiselle puolelle asetetaan oikeustoimesta muodostuvat lain tarkoituksen vastaiset veroedut ja toiselle puolelle verotuksesta riippumattomat taloudelliset syyt. Tä- mänkaltainen punninta ei ole täysin ongelmatonta, koska lain tarkoituksen vastai- set veroedut ja verotuksesta riippumattomat taloudelliset syyt eivät ole aina yh- teismitallisia. Toisin sanoen verrattavien suureiden rahallinen arvo ei ole aina yk- siselitteisesti mitattavissa. Tämä haaste koskee erityisesti oikeustoimen tueksi esi- tettyjä taloudellisia syitä. Punninnasta ei ole kuitenkaan aiheellista luopua. Sen si- jaan huomio pitäisi kohdistaa niihin olosuhteisiin, joissa oikeustoimi toteutetaan tai joissa se on toteutettu. Lisäksi punninnassa pitäisi ottaa huomioon, että oikeus- toimen verotuksesta riippumaton taloudellinen arvo voidaan todentaa myös muu- toin kuin rahallisen arvon määrittelyn kautta. Tämä huomioon ottaen punnin- nassa ei tarvitse tukeutua ainoastaan rahamääräisiin suureisiin. Tilanteessa, jossa verotuksesta riippumattomat syyt painavat kuvainnollisessa vaakakupissa yhtä paljon tai enemmän kuin lain tarkoituksen vastaiset veroedut, subjektiivinen edellytys jää täyttymättä. Subjektiivinen edellytys täyttyy, kun ve- rotuksesta riippumattomat taloudelliset syyt ovat olemattomat tai minimaaliset suhteessa perusteettomasta veroedusta aiheutuvaan rahalliseen hyötyyn. Lain tar- koituksen vastaiset veroedut painavat tällöin vaakakupissa enemmän kuin vero- tuksesta riippumattomat syyt. Yhteenvetona voidaan todeta, että VML 28 § voi tulla sovellettavaksi ainoastaan tilanteissa, joissa oikeustoimi muodostaa konkreettisen lain tarkoituksen vastai- sen veroedun (objektiivinen edellytys) eikä oikeustoimella ole tosiasiallista talou- dellista sisältöä eli oikeustoimelta puuttuvat aidot ja riittävät verotuksesta riippu- mattomat syyt (subjektiivinen edellytys). Mikäli toinen edellytyksistä jää täytty- mättä, oikeustoimessa ei voi olla kyse VML 28 §:ssä tarkoitetusta veron kiertämi- sestä. Acta Wasaensia 283 Lähdeluettelo Aarnio, Aulis (2006). Tulkinnan taito – ajatuksia oikeudesta, oikeustieteestä ja yh- teiskunnasta. Helsinki: WSOY. Aarnio, Aulis (1997). Oikeussäännösten systematisointi ja tulkinta – Ajatuksia teo- reettisesta ja käytännöllisestä lainopista. Teoksessa Häyhä, Juha (toim.), Minun metodini. Helsinki: WSOY, s. 35–56. Aarnio, Aulis (1988). Laintulkinnan teoria. Helsinki: WSOY. Aarnio, Aulis (1978). Mitä lainoppi on. Helsinki: Kustannusosakeyhtiö Tammi. Aer, Janne (2018). Formalismi, realismi ja verolain kiertäminen. Teoksessa Kaisto, Janne (toim.), Oikeustiede – Jurisprudentia LI:2018. Helsinki: Suomalai- nen Lakimiesyhdistys, s. 5–82. Andersson, Edward (1979). Verotuslain kommentaari. 2. täydennetty painos. Vammala. Annola, Vesa (2005). Informaatio, sisäpiiri, markkinat – Arvopaperimarkkinaoi- keudellinen tutkimus informaatioepätasapainosta arvopaperikaupassa. Turku: Turun yliopisto. Arginelli, Paolo (2022). Critical Review of the ATAD Implementation – The Im- plementation of the ATAD in Italy. Intertax, 50: 6 & 7, s. 1–12. Arnull, Anthony (2011). What is a General Principle of EU Law? Teoksessa de la Feria, Rita & Stefan Vogenauer (ed.), Prohibition of Abuse of Law – A New Gen- eral Principle of EU Law. Oxford: Hart, s. 7–23. Arnull, Anthony (2006). The European Union and its Court of Justice. 2nd ed. Ox- ford: Oxford University Press. Atkinson, Chris (2012). General Anti-Avoidance Rules: Exploring the Balance be- tween the Taxpayer’s Need for Certainty and The Government’s Need to Prevent Tax Avoidance. Journal of Australian Taxation, 14:1, s. 1–56. Báez Moreno, Andrés & Juan José Zornoza Pérez (2019). Chapter 6 – The General Anti-Abuse Rule of the Anti-tax Avoidance Directive. Teoksessa Almudí Cid, José Manuel, Jorge A. Ferreras Gutiérrez & Pablo A. Hernández González-Barreda (ed.), Combating Tax Avoidance in the EU – Harmonization and Cooperation in Direct Taxation. Alphen aan den Rijn: Wolters Kluwer, s. 113–143. Baker, Philip (2015). The BEPS Project: Disclosure of Aggressive Tax Planning Schemes. Intertax, 43:4, s. 85–90. Bankman, Joseph (2000). The Economic Substance Doctrine. Southern California Law Review, 74:5, s, 5–30. Beck, Gunnar (2012). The Legal Reasoning of the Court of Justice of the EU. Ox- ford: Hart. 284 Acta Wasaensia Cachia, Franklin (2017). Aggressive Tax Planning: An Analysis from an EU Per- spective. EC Tax Review, 26:5, s. 257–273. Canellos, Peter C. (2001). A Tax Practitioner's Perspective on Substance, Form and Business Purpose in Structuring Business Transactions and in Tax Shelters. SMU Law Review, 54:1, s. 47–72. Carrero, José Manuel Calderón & Alberto Quintas Seara (2016). The Concept of ‘Aggressive Tax Planning’ Launched by the OECD and the EU Commission in the BEPS Era: Redefining the Border between Legitimate and Illegitimate Tax Plan- ning. Intertax, 44:3, s. 206–226. Chand, Vikram (2018). The Interaction of the Principal Purpose Test (and the Guiding Principle) with Treaty and Domestic Anti-Avoidance Rules. Intertax, 46:2, s. 115–123. Dahlberg, Maija & Mirjami Paso (2020). Kansallisen lainsäädännön, ihmisoikeus- sopimuksen ja unionin oikeuden tavoitteellinen tulkinta – mikä muuttuu? Lakimies, 118:7–8, s. 925–953. de Charette, Diane (2019). The Anti-Tax Avoidance Directive General Anti-Abuse Rule: A Legal Basis for a Duty on Member States to Fight Tax Abuse in EU Corpo- rate Direct Tax Law. EC Tax Review, 28:4, s. 176–182. De Broe, Luc & Dorien Beckers (2017). The General Anti-Abuse Rule of the Anti- Tax Avoidance Directive: An Analysis Against the Wider Perspective of the Euro- pean Court of Justice’s Case Law on Abuse of EU Law. EC Tax Review, 26:3, s. 133–144. de la Feria, Rita (2020). EU General Anti-(Tax) Avoidance Mechanisms: From GAAP to GAAR. Teoksessa Loutzenhiser, Glen & Rita de la Feria (ed.), The Dy- namics of Taxation – Essays in Honour of Judith Freedman. Oxford: Hart Pub- lishing, s. 155–183. de la Feria, Rita (2008). Prohibition of Abuse of (Community) Law: The Creation of a New General Principle of EC Law through Tax. Common Market Law Review, 45:2, s. 395–441. Dourado, Ana Paula (2015). Aggressive Tax Planning in EU Law and in the Light of BEPS: The EC Recommendation on Aggressive Tax Planning and BEPS Actions 2 and 6. Intertax, 43:1, s. 42–57. Elinkeinoelämän keskusliitto (2018). Elinkeinoelämän keskusliiton lausunto luonnoksesta hallituksen esitykseksi eduskunnalle sisämarkkinoiden toimintaan suoraan vaikuttavien veron kiertämisen käytäntöjen torjuntaa koskevien sääntö- jen vahvistamisesta annettuun neuvoston direktiiviin (EU) 2016/1164. Euroopan komissio (2020). Komission kertomus Euroopan parlamentille ja neu- vostolle sisämarkkinoiden toimintaan suoraan vaikuttavien veron kiertämisen käytäntöjen torjuntaa koskevien sääntöjen vahvistamisesta 12 päivänä heinäkuuta 2006 annetun neuvoston direktiivin (EU) 2016/1664, sellaisena kuin se on muu- tettuna direktiivin (EU) 2016/1164 muuttamisesta siltä osin kuin on kyse Acta Wasaensia 285 verokohtelun eroavuuksista kolmansien maiden kanssa 29 päivänä toukokuuta 2017 annetulla neuvoston direktiivillä (EU) 2017/952, täytäntöönpanosta. COM (2020) 383 final. Euroopan komissio (2017). Ehdotus – Neuvoston direktiivi direktiivin 2011/16/EU muuttamisesta siltä osin kuin on kyse raportoitavia rajatylittäviä jär- jestelyjä koskevasta pakollisesta automaattisesta tietojenvaihdosta verotuksen alalla. COM(2017) 335 final. Euroopan komissio (2016a). Ehdotus – Neuvoston direktiivi sisämarkkinoiden toimintaan suoraan vaikuttavien veron kiertämisen käytäntöjen torjuntaa koske- vien sääntöjen vahvistamisesta. COM(2016) 26 final. Euroopan komissio (2016b). Ehdotus – Neuvoston direktiivi yhteisestä yhteisöve- ropohjasta. COM(2016) 685 final. Euroopan komissio (2015). Commission Staff Working Document – Corporate In- come Taxation in the European Union – Accompanying the document Communi- cation from the Commission to the European Parliament and the Council on a fair and efficient Corporate Tax System in the European Union: 5 Key Areas for Action. SWD(2015) 121 final. Euroopan komissio (2013). Ehdotus neuvoston direktiiviksi jäsenvaltioissa sijait- seviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä annetun direktiivin 2011/96/EU muuttamisesta. COM(2013) 814 final. Euroopan komissio (2012a). Komission suositus, annettu 6.12.2012, aggressiivi- sesta verosuunnittelusta. C(2012) 8806 final. Euroopan komissio (2012b). Komission tiedonanto Euroopan parlamentille ja neuvostolle konkreettisista tavoista tehostaa veropetosten ja veronkierron torjun- taa EU:ssa ja sen ulkopuolella. COM(2012) 351 final. Euroopan komissio (2011b). Komission tiedonanto Euroopan parlamentille, neu- vostolle ja Euroopan talous- ja sosiaalikomitealle – Kaksinkertainen verotus sisä- markkinoilla. KOM(2011) 712 lopullinen. Euroopan komissio (2007). Komission tiedonanto neuvostolle, Euroopan parla- mentille ja Euroopan talous- ja sosiaalikomitealle – Väärinkäytön vastaisten toi- menpiteiden soveltaminen välittömässä verotuksessa EU:ssa sekä kolmansien maiden osalta. KOM(2007) 785 lopullinen. Euroopan komissio (2006). Komission tiedonanto neuvostolle, Euroopan parla- mentille ja Euroopan talous- ja sosiaalikomitealle – Jäsenvaltioiden välittömän verotuksen järjestelmien koordinointi sisämarkkinoilla. KOM(2006) 823 lopullinen. Fennelly, Nial (1996). Legal Interpretation at the European Court of Justice. Ford- ham International Law Journal 20:3, s. 656–679. Filipczyk, Hanna & Agnieszka Olesińska (2016). Chapter 24: Poland. Teoksessa Lang, Michael, Jeffrey Owens, Pasquale Pistone, Alexander Rust, Josef Schuch & 286 Acta Wasaensia Claus Staringer (ed.), GAARs - A Key Element of Tax Systems in the Post-BEPS World. Amsterdam: IBFD, s. 485–514. Framer, Paul (2011). Prohibition of Abuse of (European) Law: The Creation of New General Principle of EU Law through Tax: A Response. Teoksessa de la Feria, Rita & Stefan Vogenauer (ed.), Prohibition of Abuse of Law – A New General Principle of EU Law. Oxford: Hart, s. 3–6. Freedman, Judith (2014). Designing a General Anti-Abuse Rule: Striking a Bal- ance. Asia-Pacific Tax Bulletin, 20:3, s. 167–173. Freedman, Judith (2011). The Anatomy of Tax Avoidance Counteraction: Abuse of Law in a Tax Context at Member State and European Union Level. Teoksessa de la Feria, Rita & Stefan Vogenauer (ed.), Prohibition of Abuse of Law – A New Gen- eral Principle of EU Law. Oxford: Hart, s. 365–380. Freedman, Judith (2007). Interpreting Tax Statutes: Tax Avoidance and the In- tention of Parliament. The Law Quarterly Review, 123:1, s. 53–90. Freedman, Judith (2004). Defining Taxpayer Responsibility – In Support of a General Anti-Avoidance Principle. British Tax Review, 4/2004, s. 332–357. Furuseth, Eivind (2018). The Interpretation of Tax Treaties in Relation to Domes- tic GAARs. Amsterdam: IBFD. Gammie, Malcolm (2020). Tackling Tax Avoidance: The Use and Growth of Stat- utory ‘Avoidance’ language. Teoksessa Loutzenhiser, Glen & Rita de la Feria (ed.), The Dynamics of Taxation – Essays in Honour of Judith Freedman. Oxford: Hart Publishing, s. 135–154. Gammie, Malcolm (2013). Moral Taxation, Immoral Avoidance – What Role for the Law? British Tax Review, 4/2013, s. 577–590. Haapaniemi, Ossi (2013). Oikeusvarmuus ja ennustettavuus sekä lailla säätämisen vaatimus – esimerkkinä oman ja vieraan pääoman määrittely siirtohinnoittelu- säännösten perusteella. Teoksessa Tolvanen, Matti & Niko Svensk (toim.), Vero ja finanssi – Juhlakirja Matti Myrsky 60 vuotta. Helsinki: Edita, s. 23–35. Haapaniemi, Matti (2019). Siirtohinnoittelua koskevan oikeustoimen tunnistami- sesta ja sivuuttamisesta sekä veron kiertämisestä. Edilex, julkaistu 18.6.2019, s. 1– 18. Haapaniemi, Matti (2001). Virallisperiaate tuloverotuksessa ja tuloveroproses- sissa – Tutkimus viranomaisaloitteisuutta osoittavien normien synnystä ja kehi- tyksestä. Helsinki: Suomalainen Lakimiesyhdistys. Hakapää, Sari (2008). Sähköinen verohallinto – Automatisoitu arvonlisäverotus- menettely. Vaasa: Acta Wasaensia. Hautamäki, Veli-Pekka (2003). Oikeusvertailun edellytyksistä. Lakimies, 101:1, s. 107–110. Acta Wasaensia 287 HE 204/2021 vp. Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi eräiden rajat ylittävien hybridijärjestelyjen verotuksesta annetun lain ja tuloverolain 9 ja 10 §:n muutta- misesta. HE 188/2021 vp. Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi verotusmenettelystä an- netun lain 31 §:n muuttamisesta ja siihen liittyviksi laeiksi. HE 69/2019 vp. Hallituksen esitys eduskunnalle raportoitavia rajat ylittäviä jär- jestelyjä verotuksen alalla koskevaksi lainsäädännöksi. HE 68/2019 vp. Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi eräiden rajat ylittävien hyb- ridijärjestelyjen verotuksesta ja siihen liittyviksi laeiksi. HE 218/2018 vp. Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi ulkomaisten väliyhteisö- jen osakkaiden verotuksesta annetun lain muuttamisesta. HE 150/2018 vp. Hallituksen esitys eduskunnalle korkovähennysrajoitusta koske- van sääntelyn muuttamisesta. HE 16/2018 vp. Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi asiakkaan valinnanvapau- desta sosiaali- ja terveydenhuollossa ja eräiksi siihen liittyviksi laeiksi. HE 87/2012 vp. Hallituksen esitys eduskunnalle vuoden 2013 tuloveroasteikko- laiksi sekä laiksi tuloverolain muuttamisesta. HE 47/2009 vp. Hallituksen esitys Eduskunnalle työpanokseen perustuvan osin- gon verotuksesta. HE 109/2005 vp. Hallituksen esitys Eduskunnalle uudeksi osakeyhtiölainsäädän- nöksi. HE 193/2005 vp. Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi tuloverolain ja elinkei- notulon verottamisesta annetun lain muuttamisesta. HE 1/1998 vp. Hallituksen esitys Eduskunnalle uudeksi Suomen Hallitusmuo- doksi. HE 177/1995 vp. Hallituksen esitys Eduskunnalle yritysjärjestelyjä koskevien elin- keinotulon verottamisesta annetun lain ja eräiden muiden lakien säännösten muuttamisesta. HE 131/1995 vp. Hallituksen esitys Eduskunnalle verohallintolaiksi ja laiksi vero- tusmenettelystä sekä eräiksi niihin liittyviksi laeiksi. HE 158/1986 vp. Hallituksen esitys Eduskunnalle laiksi verotuslain muuttami- sesta. HE 28/1975 vp. Hallituksen esitys Eduskunnalle laiksi verotuslain muuttamisesta. HE 146/1957 vp. Hallituksen esitys n:o 146(1957 vp) verotuslaiksi ja siihen liitty- väksi lainsäädännöksi. HE 77/1943 vp. Hallituksen esitys Eduskunnalle tulo- ja omaisuusverolaiksi. 288 Acta Wasaensia HE 42/1923 vp. Hallituksen esitys erinäisten kunnallisverotusta koskevien sään- nösten muuttamisesta. Hellberg, Nils (2013). Konsernituki osana elinkeinotulon verotusta. Vaasa: Acta Wasaensia. Helminen, Marjaana (2018a). EU-vero-oikeus. 4. uud. painos. Helsinki: Alma Ta- lent. Helminen, Marjaana (2018b). Professori Marjaana Helmisen lausunto luonnok- sesta hallituksen esitykseksi eduskunnalle sisämarkkinoiden toimintaan suoraan vaikuttavien veron kiertämisen käytäntöjen torjuntaa koskevien sääntöjen vahvis- tamisesta annettuun neuvoston direktiiviin (EU) 2016/1164. Helminen, Marjaana (2016a). Kansainvälinen verotus. Helsinki: Talentum Pro. Helminen, Marjaana (2016b). Chapter 12 – Finland. Teoksessa Lang, Michael, Jef- frey Owens, Pasquale Pistone, Alexander Rust, Josef Schuch & Claus Staringer (ed.), GAARs - A Key Element of Tax Systems in the Post-BEPS World. Amster- dam: IBFD, s. 247–274. Helminen, Marjaana (2014a). Mahdollistaako VML 31 § etuyhteyslainan uudel- leenluokittelun ilman VML 28 §:n tukea? Defensor Legis, 95:1, s. 85–96. Helminen, Marjaana (2014b). KHO 2013/1704 (93) ja OECD:n malliverosopimuk- sen kommentaarin merkitys verosopimusten tulkinnassa. Teoksessa Nykänen, Pekka & Matti Urpilainen (toim.), Yritys, omistaja ja verotus: Juhlajulkaisu Seppo Penttilälle. Helsinki: Edita, s. 15–27. Hettne, Jörgen & Ida Otken Eriksson. EU-rättslig metod – Teori och genomslag i svensk rättstillämpning. 2. painos. Stockholm: Norstedts juridik. Hirvonen, Ari (2011). Mitkä metodit? Opas oikeustieteen metodologiaan. Hel- sinki: Helsingin yliopisto, Oikeustieteellinen tiedekunta. Hultqvist, Anders (2017). Chapter 26: Sweden. Teoksessa Dourado, Ana Paula (ed.), Tax Avoidance Revisited in the EU BEPS Context. Amsterdam: IBFD, 669– 694. Hultqvist, Anders (2013). Legalitetsprincipen och lagtolkning – några reflexioner med anledning av 5/6-delsmålet. Skattenytt, 1–2/2013, s. 10–21. Hultqvist, Anders (2005). Skatteundvikande förfaranden och skatteflykt. Svensk skattetidning, 5/2005, s. 302–321. Hultqvist, Anders (1995). Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen. Stock- holm: Juristförlaget. Husa, Jaakko (2013). Oikeusvertailu – Teoria ja metodologia. Helsinki: Lakimies- liiton kustannus. Husa, Jaakko & Teuvo Pohjolainen (2014). Julkisen vallan oikeudelliset perusteet – Johdatus julkisoikeuteen. 4 uud. painos. Helsinki: Talentum. Acta Wasaensia 289 Iivonen, Seppo (2011). Verohallinnon muuttuva norminanto. Vaasa: Acta Wa- saensia. Immonen, Raimo (2018). Yritysjärjestelyt. 7. uud. painos. Helsinki: Alma Talent. Ismer, Roland (2020). Abuse of Law as a General Principle of European Union (Tax) Law. Teoksessa Haslehner, Werner, Katerina Pantazatou, Georg Kofler & Alexander Rust (ed.), A Guide to the Anti-Tax Avoidance Directive. Cheltenham & Northampton: Edward Elgar Publishing, s. 66–85. Isomaa-Myllymäki, Anita (2016). Konsernin sisäisen rahoituksen markkinaehtoi- suus. Helsinki: Alma Talent. Itzcovich, Giulio (2009). The Interpretation of Community Law by the European Court of Justice. German Law Journal, 10:5, s. 537–560. Itälä, Hannu (2020). Eräiden sijoitussidonnaisten vakuutustuotteiden sivuutta- mista koskeva TVL 35 b § verosuunnittelumahdollisuuksia rajoittavana erityisenä veronkiertosäännöksenä. Verotus, 70:1, s. 75–86. Jiménez, Adolfo Martín (2017). Tax Avoidance and Aggressive Tax Planning as an International Standard - BEPS and the” New” Standards of (Legal and Illegal) Tax Avoidance. Teoksessa Dourado, Ana Paula (ed.), Tax Avoidance Revisited in the EU BEPS Context. Amsterdam: IBFD, s. 25–62. Juusela, Janne (2018). Legaliteettiperiaate vero-oikeudessa. Defensor Legis, 99:4, s. 449–467. Järvenojan, Markku (2013). Henkilöyhtiön oikeusasema tuloverotuksessa – vero- oikeudellinen tutkimus vero-oikeuden ja yhtiöoikeuden suhteesta henkilöyhtiön omaan pääomaan liittyvissä oikeustoimissa. Helsinki: Lakimiesliiton kustannus. Järvenoja, Markku (2015). Epävarmuuden hallinta verosuunnittelussa. Teoksessa Lohi, Tapani (toim.), Oikeustiede – Jurisprudentia XLVIII:2015. Helsinki: Suo- malainen Lakimiesyhdistys, s. 75–148. Jääskinen, Niilo (2008). Eurooppalaistuvan oikeuden oikeusteoreettisia ongel- mia. Helsinki: Helsingin yliopisto. Kananoja, Visa (2019). Verotusvallan tasapuolinen jakautuminen poismuuttoti- lanteissa. Oikeus, 48:3, s. 244–264. Karhu, Juha (2003). Perusoikeudet ja oikeuslähdeoppi. Lakimies, 101:5, s. 789– 807. Karimeri, Rami (2011). A Critical Review of the Definition of Tax Avoidance in the Case Law of the European Court of Justice. Intertax, 39:6/7, s. 296–316. Kekkonen, Jukka (1997). Oikeudellisen muutoksen tutkimisesta – Minun meto- dini. Teoksessa Häyhä, Juha (toim.), Minun metodini. Helsinki: WSOY, s. 131– 150. 290 Acta Wasaensia Kielitoimiston sanakirja (2020). Hakusanat. Noudettu 24.8.2020 osoitteesta https://www.kielitoimistonsanakirja.fi/#/ Kilpi, Lassi (1987). Tavanomaisesta oikeudesta vero-oikeudessa. Teoksessa Wiri- lander, Juhani (toim.), Juhlajulkaisu Matti Ylöstalo 1917 – 4/2 – 1987. Helsinki: Suomalainen lakimiesyhdistys, s. 217–227. Kilpi, Lassi (1970). Arvostelu teoksesta Edward Andersson: Verotuslain kommen- taari. Lakimies, 68:1, s. 299–301. Kilpi, Lassi (1952). Pääomanvähennys: vero-oikeudellinen tutkimus pääomanvä- hennyksen suhteesta luonnollisiin vähennyksiin tulo- ja omaisuusverolaissa. Hel- sinki: Suomalainen lakimiesyhdistys. Knuutinen, Reijo (2021a). Veron kiertäminen yritysten tuloverotusta koskevissa direktiiveissä. Verotus, 71:1, s. 60–70. Knuutinen, Reijo (2021b). Veron kiertäminen tutkimuskohteena – tutkimuksen näkökulmia, menetelmiä ja suuntauksiakoskeva oikeusvertaileva tarkastelu. Laki- mies 119:7–8, s. 1136–1164. Knuutinen, Reijo (2020a). Verosuunnittelun oikeudelliset ja yhteiskunnalliset ra- jat. Helsinki: Alma Talent. Knuutinen, Reijo (2020b). EU-vero-oikeus, veron kiertäminen ja unionin oikeu- den väärinkäyttö. Verotus, 70:5, s. 631–642. Knuutinen, Reijo (2020c). Veron kiertämistä koskevien yleislausekkeiden histori- allinen kehitys, soveltamisedellytykset ja soveltamisen pidäkkeet eräiden valtioi- den kansallisessa vero-oikeudessa. Lakimies, 118:1, s. 28–54. Knuutinen, Reijo (2016). Sivuliikkeiden korkovähennysten epääminen: normaali- tulkintaa ja veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltamista. Defensor Legis, 97:5, s. 799–818. Knuutinen, Reijo (2015a). Legaliteettiperiaate vero-oikeudessa. Lakimies, 113:6, 811–833. Knuutinen, Reijo (2015b). Liiketoiminnan kansainväliset uudelleenjärjestelyt, ai- neeton omaisuus ja verotus: transaktion tunnistamista vai uudelleenluonnehdin- taa? Defensor Legis, 96:6, s. 1054–1068. Knuutinen, Reijo (2015c). Mitä on ns. aggressiivinen verosuunnittelu? Verotus, 65:1, s. 5–19. Knuutinen, Reijo (2014a). Mitä eroa on aggressiivisella verosuunnittelulla ja veron kiertämisellä? Teoksessa Vero-opintopäivät 2014 – Helsinki, 27.–28.10.2014. Helsinki: Suomen Verotarkastajat SVT ry ja Aikakausijulkaisu Verotus, s. 59–74. Knuutinen, Reijo (2014b). Verotus ja yrityksen yhteiskuntavastuu. Helsinki: La- kimiesliiton kustannus. Acta Wasaensia 291 Knuutinen, Reijo (2014c). Luottamuksensuoja verotuksessa – sääntö vai periaate? Lakimies, 112:6, s. 799–824. Knuutinen, Reijo (2014d) Oikeus, talous, tiede – tarkastelua vero-oikeudellisessa kontekstissa. Teoksessa Nykänen, Pekka & Matti Urpilainen (toim.), Yritys, omis- taja ja verotus: Juhlajulkaisu Seppo Penttilälle. Helsinki: Edita, s. 79–98. Knuutinen, Reijo (2014e). Veron kiertäminen, veronkierto vai verolain kiertämi- nen – terminologinen tarkastelu. Verotus, 64:2, s. 169–177. Knuutinen, Reijo (2012). Verosuunnittelua vai veron kiertämistä: verosuunnitte- lun ja veron kiertämisen välinen rajanveto tuloverotuksessa. Helsinki: Sanoma pro. Knuutinen, Reijo (2009). Muoto ja sisältö vero-oikeudessa – Erityistarkastelussa rahoitus- ja sijoitusinstrumentit. Helsinki: Suomalainen lakimiesyhdistys. Knuutinen, Reijo (2006). Muoto ja sisältö vero-oikeudessa. Lakimies, 104:5, s. 789–808. Komiteanmietintö (1961). Verolakikomitean mietintö. Helsinki: Valtion julkaisu- toimisto. Komiteanmietintö (1973). Verorikostoimikunnan mietintö. Helsinki: Oikeusmi- nisteriö. Kontkanen, Erkki (2002). Pankin verotus – Tutkimus pankin verotuksesta erityi- sesti pankkitoiminnan sääntelyn ja verotuksen hallinnollisen ohjauksen näkökul- masta. Helsinki: Lakimiesliiton kustannus. Kreml, Otto I.K. (2022). Verosanastoa: järki, järkevä ja järjetön. Verotus, 72:1, s. 59. Krever, Richard (2016). Chapter 1: General Report: GAARs. Teoksessa Lang, Mi- chael, Jeffrey Owens, Pasquale Pistone, Alexander Rust, Josef Schuch & Claus Staringer (ed.), GAARs - A Key Element of Tax Systems in the Post-BEPS World. Amsterdam: IBFD, s. 1–20. Krever, Richard & Peter Mellor (2014). Chapter 2: Legal Interpretation of Tax Law: Australia. Teoksessa van Brederode, Robert F. & Richard Krever (ed.), Legal In- terpretation of Tax Law. 2nd ed. Den Haag: Wolters Kluwer, s. 15–45. Kuhn, Thomas S. (1970). The Structure of Scientific Revolutions. 2nd ed. Chicago: International Encyclopedia of Unified Science. Kukkonen, Matti & Risto Walden (2020). Elinkeinoverolaki käytännössä. Hel- sinki: Alma Talent. Kulcsar, Thomas (2012). The Application of Domestic General Anti-Abuse Rules under Double Tax Agreements. Noudettu 20.6.2021 osoitteesta https://www.ibfd.org/sites/ibfd.org/files/content/pdf/Application_of_Domes- tic_General_Anti_Abuse_Rules.pdf 292 Acta Wasaensia Kulla, Heikki (2018). Hallintomenettelyn perusteet. Helsinki: Alma Talent. Kulla, Heikki (2015). Suppea tulkinta korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäy- tännössä. Lakimies, 113:2, s. 151–169. Kuźniacki, Błażej (2020). Chapter 6 – The GAAR (Article 6 ATAD). Teoksessa Has- lehner, Werner, Katerina Pantazatou, Georg Kofler & Alexander Rust (ed.), A Guide to the Anti-Tax Avoidance Directive. Cheltenham & Northampton: Edward Elgar Publishing, s. 127–173. Laakso, Seppo (2012). Lainopin teoreettiset lähtökohdat. Tampere: Tampereen yliopisto. Laakso, Seppo (1990). Oikeudellisesta sääntelystä ja päätöksenteosta: erityisesti julkisoikeuden alalla. Helsinki: Valtion painatuskeskus. Laaksonen, Jarno (2021). Ajatuksia EUT:n ratkaisusta asiassa C-484/19, Lexel AB – Miten tuomioistuin suhtautuu aggressiiviseen verosuunnitteluun? Verotus, 71:2, s. 204–213. Lainvalmistelukunta (1936). Ehdotus (12/1936) verolaiksi, verotuslaiksi sekä laiksi niiden voimaanpanosta – Muutoksia perusteluineen. Helsinki: Valtioneu- voston kirjapaino. Lainvalmistelukunta (1934). Ehdotus (2/1934) verolaiksi, verotuslaiksi sekä laiksi niiden voimaanpanosta – Ynnä perustelut. Helsinki: Valtioneuvoston kirjapaino. Laki- ja talousvaliokunnan mietintö (1923). Laki- ja talousvaliokunnan mietintö N:0 11 Hallituksen esityksen johdosta erinäisten kunnallisverotusta koskevien säännösten muuttamisesta. Lang, Michael (2011). Cadbury Schweppes’ Line of Case Law from the Member States’ Perspective. Teoksessa de la Feria, Rita & Stefan Vogenauer (ed.), Prohibi- tion of Abuse of Law – A New General Principle of EU Law. Oxford: Hart, s. 435– 458. Lassila, Samu (2010). Oikeuden väärinkäyttö ja veron kiertäminen arvonlisävero- tuksessa. Verotus, 60:4, s. 409–421. Lehtonen, Asko (2007). Veron kiertäminen ja veropetos verontorjunnan element- teinä. Teoksessa Andersson, Edward (toim.), In memoriam Kari S. Tikka 1944– 2006. Helsinki: Suomalainen Lakimiesyhdistys, s. 140–151. Lehtonen, Asko (2000). Veron torjunta ja verosuunnittelu oikeudellisessa syste- matiikassa. Teoksessa Saarenpää, Ahti (toim.), Pohjois-Suomen tuomarikoulu – Julkaisuja 4/2000. Rovaniemi: Lapin yliopisto, s. 37–110. Lehtonen, Asko (1986). Veropetoksesta – RL 38 luvun 11 §:n 1 momentin tunnus- merkistöstä lähinnä tulo- ja varallisuusverotuksen kannalta. Helsinki: Lakimiesliiton kustannus. Acta Wasaensia 293 Lenaerts, Koen (2015). The Concept of ‘Abuse of Law’ in the Case Law of the Eu- ropean Court of Justice on Direct Taxation. Maastricht Journal of European and Comparative Law, 22:3, s. 329–351. Lenaerts, Koen & José A. Gutiérrez-Fons (2013). To Say What the Law of the EU Is: Methods of Interpretation and the European Court of Justice. EUI Working Pa- per AEL 2013/9. Letto-Vanamo, Pia (2008). Oikeuden käsitteet ja käsitteiden historia. Lakimies, 106:7–8, s. 1126–1148. Lindgren, Juha (2021). Toisin kuin tosiasiat osoittavat. Verotus, 71:5, s. 590–599. Lindgren, Juha (2018). Vero-oikeuden professori Juha Lindgrenin lausunto luon- noksesta hallituksen esitykseksi eduskunnalle sisämarkkinoiden toimintaan suo- raan vaikuttavien veron kiertämisen käytäntöjen torjuntaa koskevien sääntöjen vahvistamisesta annettuun neuvoston direktiiviin (EU) 2016/1164. Lindgren, Juha (2017). Korkojen vähentämisestä ja sen rajoituksista yritysvero- tuksessa. Verotus, 67:5, s. 532–547. Linna, Tuula (2019). Prosessioikeuden oppikirja. 2. uud. painos. Helsinki: Alma Talent. Linnakangas, Esko & Leila Juanto (2016). Verojen historia – Synty, kehitys, kuo- lema, ylösnousemus, reinkarnaatio. Helsinki: Grano. Lyal, Richard (2011). Cadbury Schweppes and Abuse: Comments. Teoksessa de la Feria, Rita & Stefan Vogenauer (ed.), Prohibition of Abuse of Law – A New Gen- eral Principle of EU Law. Oxford: Hart, s. 427–434. Lyly, Petra (2021). Kodin verotuet – tavoite, normi ja vaikutus. Vaasa: Vaasan yliopisto. Lönnblad, Siru (2019a). Veron kiertämisen estäminen muuttuvassa toimintaym- päristössä. Verotus, 68:1, s. 62–74. Lönnblad, Siru (2019b). Oikeuksien väärinkäytön kielto ja veron kiertäminen. Ve- rotus, 68:3, s. 290–303. Lönnblad, Siru (2018). Veron kiertämisen estäminen muuttuvassa toimintaympä- ristössä. Teoksessa Vero-opintopäivät, Helsinki, 05.–06.11.2018. Helsinki: Suo- men Verotarkastajat SVT ry & Aikakausijulkaisu Verotus, s. 15–36. Lönnblad, Siru (2017). Veron kiertämisen tunnistaminen osakevaihdossa. Teok- sessa Vero-opintopäivät, Helsinki, 30.–31.10.2017. Helsinki: Suomen Verotarkas- tajat SVT ry & Aikakausijulkaisu Verotus, s. 149–166. Malmgrén, Marianne (2018a). Veronkiertodirektiivin vaikutus kansalliseen sään- telyyn ja verojärjestelmään. Keskuskauppakamarin Suuri Veropäivä 3.10.2018. Noudettu 28.5.2022 osoitteesta 294 Acta Wasaensia http://www.taxservicesmsk.fi/uploads/8/9/8/1/89812215/kkk_suuri_ve- rop%C3%A4iv%C3%A4_2018_veronkiertodirek- tiivi_malmgr%C3%A9n_3.10.2018.pdf Malmgrén, Marianne (2018b). Legaliteettiperiaate verolainsäädännön tulkin- nassa. Verotus, 68:3, s. 282–291. Malmgrén, Marianne (2015). OECD:n hanke veropohjan rapautumisen ja voiton- siirron estämiseksi. Verotus, 65:1, s. 38–45. Malmgrén, Marianne (2008). Oikeushenkilön asuinvaltio verotuksessa ja yrityk- sen kansainvälistyminen. Helsinki: Edita. Malmgrén, Marianne & Matti Myrsky (2017). Kansainvälinen henkilö- ja yritys- verotus. 3. uud. painos. Helsinki: Alma Talent. Marín Benítez, Gloria (2019). Chapter 2 – The European Union the State Compe- tence in Tax Matters and Abuse of the EU Freedoms. Teoksessa Almudí Cid, José Manuel, Jorge A. Ferreras Gutiérrez & Pablo A. Hernández González-Barreda (ed.), Combating Tax Avoidance in the EU – Harmonization and Cooperation in Direct Taxation. Alphen aan den Rijn: Wolters Kluwer, s. 39–60. Matteotti, René (2005). Interpretation of Tax Treaties and Domestic General Anti- Avoidance Rules - A Sceptical Look at the 2003 Update to the OECD Commentary. Intertax, 33:8/9, s. 336–350. McBarnet, Doreen & Christopher Whelan (1991). The Elusive Spirit of the Law: Formalism and the Struggle for Legal Control. Modern Law Review 54:6, s. 848– 873. Moreno, Andrés Báez & Juan José Zornoza Pérez (2019). Chapter 6: The ATAD General Anti-avoidance Rule. Teoksessa Almudí Cid, José Manuel, Jorge A. Ferre- ras Gutiérrez & Pablo A. Hernández González-Barreda (ed.), Combating Tax Avoidance in the EU – Harmonization and Cooperation in Direct Taxation. Alphen aan den Rijn: Wolters Kluwer, s. 113–143. Myrsky, Matti (2016). Verolain tulkinnan kysymyksiä. Verotus, 66:1, s. 21–27. Myrsky, Matti (2015). Vero-oikeudellisen tutkimuksemme tilannekuva. Lakimies, 113:7–8, s. 1091–1101. Myrsky, Matti (2013a). Suomen veropolitiikka. Helsinki: Talentum. Myrsky, Matti (2013b). Millainen on hyvä verojärjestelmä? Verotus, 63:2, s. 131– 144. Myrsky, Matti (2012). Ennakkopäätösten tulkinnan ja hyödyntämisen kysymyk- siä. Verotus, 62:3, s. 255–265. Myrsky, Matti (2011). Ennakkopäätökset verotuksessa. Helsinki: Talentum. Myrsky, Matti (2009). Piirteitä viimeaikaisesta vero-oikeudellisesta tutkimukses- tamme. Oikeus, 38:1, s. 60–67. Acta Wasaensia 295 Myrsky, Matti (2008). Miten ansiotulosta voi tulla pääomatuloa – ratkaisun KHO 2008:6 arviointia. Lakimies, 106:3, s. 486–496. Myrsky, Matti (2007). Ennakkopäätösten tulkinnasta ja hyödyntämisestä verotuk- sessa. Defensor Legis, 88:6, s. 850–862. Myrsky, Matti (2004). Oikeuslähteistä verotuksessa. Verotus, 54:1, s. 39–55. Myrsky, Matti (2003). Basic Research in Tax Law. Scandinavian Studies in Law, 44, s. 277–287. Myrsky, Matti & Timo Räbinä (2015). Verotusmenettely ja muutoksenhaku. Hel- sinki: Alma Talent. Myrsky, Matti & Niko Svensk (2016). Vero-oikeuden oppikirja. Helsinki: Alma Ta- lent. Mäenpää, Olli (2017). Yleinen hallinto-oikeus. Helsinki: Alma Talent. Mäenpää, Olli (2011). Eurooppalainen hallinto-oikeus. 3. uud. painos. Helsinki: Alma Talent. Mäenpää, Olli (2007). Hallintoprosessioikeus. Helsinki: Talentum. Mähönen, Jukka & Seppo Villa (2015). Osakeyhtiö I – Yleiset opit. 3. uud. painos. Helsinki: Talentum. Männistö, Eero (2018). Takautuvan verolainsäädännön hyväksyttävyys – Erityi- sesti EU-oikeuden ja perus- ja ihmisoikeuksien näkökulmasta tarkasteltuna. Hel- sinki: Kauppakamari. Määttä, Kalle (2021). Valiokuntamietinnöt vero-oikeudellisena oikeuslähteenä. Verotus, 71:3, s. 308–316. Määttä, Kalle (2014). Verolakien tulkinta. Helsinki: Edita. Määttä, Kalle (2007). Veropolitiikka – Teoria ja käytäntö. Helsinki: Edita. Määttä, Tapio (2005). Soft law kansallisen oikeuden oikeuslähteenä. Tutkimus oi- keudellisen ratkaisun normipremissin muodostamisen perusteista ympäristöoi- keudessa. Teoksessa Halila, Leena (toim.), Oikeustiede Jurisprudentia XXXVIII. Helsinki: Suomalainen Lakimiesyhdisty, s. 337–460. Määttä, Tapio & Mirjami Paso (2019). Johdatus oikeudellisen ratkaisun teoriaan. Helsinki: Helsingin yliopiston oikeustieteellinen tiedekunta. Neuman, W. Lawrence (2014). Social Research Methods: Qualitative and Quan- titative Approaches. 7th ed. Harlow: Pearson Education Limited, s. 91–124. Niskakangas, Heikki (2011). Veropolitiikka. Helsinki: Alma Talent. Niskakangas, Heikki (2008). Suosiva osingonjako. Verotus, 58:3, s. 228–239. 296 Acta Wasaensia Nissinen, Mika (2021). Verosopimusrikkomus osa I: verosopimusoikeuden tulkin- taperiaatteet ja verojärjestelmän väärinkäyttö (referee-artikkeli). Verotus, 71:2, s. 214–224. Nissinen, Mika (2019). Suomessa harjoitettavan yritystoiminnan kansallinen tu- loverotusoikeus – Kontekstina nykytila ja hyvän verojärjestelmän kriteeri. Joen- suu: Grano. Nuotio, Kimmo (2004). Oikeuslähteet ja yleiset opit. Lakimies, 102:7–8, s. 1267– 1291. Nuotio, Vesa-Pekka (2018). Verotuksen ongelmat ja uudet ilmiöt oikeuskäytän- nössä. Esitys Vaasan VERO ei vapise -seminaarissa 14.6.2018. Noudettu 4.7.2021 osoitteesta https://www.verotus-lehti.fi/images/pdf/Vaasan_vero_ei_vapise_- _uudet_ilmi%C3%B6t_ja_KHO_14062018.pdf Nuotio, Vesa-Pekka (2012). Tappiontasaus tuloverotuksessa. Helsinki: Talentum. Nuutila, Ari-Matti (1998). Oikeudellisesta päättelystä ja tulkinnasta. Teoksessa Aarnio, Aulis, Hannu Tolonen & Ari-Matti Nuutila (toim.), Pääsykoekirja 1/1998. Turku: Turun yliopiston oikeustieteellinen tiedekunta, s. 1–42. Nykänen, Pekka & Timo Räbinä (2017). Ajankohtaiskatsaus luovutusvoiton ve- roukseen vuodelta 2016. Verotus, 67:2, s. 154–169. OECD (2015). Explanatory Statement – OECD/G20 Base Erosion and Profit Shift- ing Project. OECD (2014). Explanatory Statement – OECD/G20 Base Erosion and Profit Shift- ing Project. OECD (2013). Addressing Base Erosion and Profit Shifting. OECD (2011). OECD Guidelines for Multinational Enterprises. OECD (2010). A Framework for a Voluntary Code of Conduct for Banks and Rev- enue Bodies. OECD (2008). Study into the Role of Tax Intermediaries. OECD (2006). Third Meeting of the OECD Forum on Tax Administration – 14–15 September 2006. Soul Declaration. Ogazón Juárez, Lydia G. & Ridha Hamzaoui (2015). Common Strategies against Tax Avoidance: A Global Overview. Teoksessa Cotrut, Madalina (ed.), Interna- tional Tax Structures in the BEPS Era: An Analysis of Anti-Abuse Measures. Ams- terdam: IBFD, s. 3–40. Ojanen, Tuomas (2016). EU-oikeuden perusteita. 3. uud. laitos. Helsinki: Edita. Ojanen, Tuomas (1999a). EY:n oikeuden perusvaikutuksista jäsenvaltioiden tuo- mioistuinten toiminnassa. Teoksessa Kangas, Timonen & Pekka Timonen (toim.), Acta Wasaensia 297 Oikeustiede – Jurisprudentia XXXII. Helsinki: Suomalainen Lakimiesyhdisty, s. 220–295. Ojanen, Tuomas (1999b). EY:n oikeuden horisontaalinen välitön oikeusvaikutus. Lakimies, 97:6–7, s. 1070–1079. Ojanen, Tuomas (1998). The European Way: The Structure of National Court Ob- ligation under EC Law. Helsinki: T. Ojanen. Ossa, Jaakko (2020). Tuloverolaki käytännössä. 2. uud. painos. Helsinki: Alma Talent. Ossa, Jaakko (2002). Sijoitustoiminnan verotus ja verosuunnittelu. Helsinki: La- kimiesliiton kustannus. Pankakoski, Katriina (2021). Siirtohinnoitteluoikaisua koskeva sääntely: lainsää- däntömuutoksen tosiasiallinen vaikutus oikeustilaan. Edilex, julkaistu 14.12.2021, s. 1–17. Pankakoski, Katriina (2018). Tavaramerkin siirtohinnoittelu – Etuyhteysliiketoi- men markkinaehtoisen hinnoittelun rajat. Vaasa: Vaasan yliopisto. Paso, Mirjami (2009). Viimeisellä tuomiolla – Suomen korkeimman oikeuden ja Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen ennakkopäätösten retoriikka. Helsinki: Lakimiesliiton kustannus. Paunio, Elina. Legal Certainty in multilingual EU Law – Language, Discourse, and Reasoning at the European Court of Justice. UK: Ashgate Publishing Limited. Pellinen, Jukka (2017). Talousjohtaminen. 2. uud. painos. Helsinki: Alma Talent. Penttilä, Seppo (2018). Työpanososinko ja veron kiertäminen. Edilex, julkaistu 27.6.2018, s. 1–8. Penttilä, Seppo (2017a). Osingonjaosta ja muusta varojenjaosta aiheutuneen velan koron vähennyskelpoisuus, veron kiertäminen ja kuntayhtiö – KHO 2017:5. Edi- lex, julkaistu 25.1.2017, s. 1–5. Penttilä, Seppo (2017b). Veron kiertäminen yritysjärjestelyiden kipupisteenä. Ve- rotus 67:2, s. 128–140. Penttilä, Seppo (2017c). Osakevaihto ja veron kiertäminen – Ratkaisu KHO 2017:78 ja sen analyysi. Edilex, julkaistu 8.6.2017, s. 1–7. Penttilä, Seppo (2016). Korkojen vähennyskelpoisuus kiinteän toimipaikan vero- tuksessa – KHO:n ratkaisut 2016:71 ja 2016:72 ja niiden analyysi. Edilex, julkaistu 20.6.2016, s. 1–19. Penttilä, Seppo (2012). EU-oikeudelliset näkökohdat elinkeinoverolain yritysjär- jestelysäännösten tulkinnassa. Verotus 62:1, s. 29–40. 298 Acta Wasaensia Penttilä, Seppo (2007). Veron kiertäminen – EY-oikeudellisia näkökohtia. Teok- sessa Andersson, Edward (toim.), In memoriam Kari S. Tikka 1944–2006. Hel- sinki: Suomalainen Lakimiesyhdistys, s. 324–337. Penttilä, Seppo, Markku Järvenoja, Heidi Katajainen, Jarno Laaksonen, Tomi Pit- känen, Johanna Tamminen, Tomi Viitala, Martti Virolainen & Kristiina Äimä (2013). Yritysverotus – EU-tuomioistuimen ratkaisut ja niiden tulkinnat. Hel- sinki: KHT-Media. Penttinen, Sirja-Leena & Kim Talus (2017). Avaimet EU-oikeuteen. Helsinki: Edita. PeVL 1/2009 vp. Perustuslakivaliokunnan lausunto 1/2009 vp. Hallituksen esitys laiksi tuloverolain 20 §:n muuttamisesta. Piantavigna, Paolo (2011). Tax Abuse in European Union Law: A Theory. EC Tax Review, 20:3, s. 134–147. Pikkujämsä, Mikko (2001). Oikeusperiaatteet ja arvonlisäverotus kiinteistö- alalla. Helsinki: Lakimiesliiton kustannus. Pistone, Pasquale (2017). The Meaning of Tax Avoidance and Aggressive Tax Plan- ning in European Union Tax Law: Some Thoughts in Connection with the Reaction to Such Practices by the European Union. Teoksessa Dourado, Ana Paula (ed.), Tax Avoidance Revisited in the EU BEPS Context. Amsterdam: IBFD, s. 73–100. Pistone, Pasquale (2011). Abuse of Law in the Context of Indirect Taxation: From (Before) Emsland-Stärke 1 to Halifax (and beyond). Teoksessa de la Feria, Rita & Stefan Vogenauer (ed.), Prohibition of Abuse of Law – A New General Principle of EU Law. Oxford: Hart, s. 381–394. Pohjalainen, Anna (2012). Eurooppaoikeuden etusijaperiaate – matka 1960-lu- vulta 2010-luvulle. Edilex, julkaistu 4.10.212. Poulsen, Martin (2013). Treaty/Directive Shopping and Abuse of EU Law. Inter- tax, 41:4, s. 230–251. Prebble, Rebecca & John Prebble (2010). Does the Use of General Anti-Avoidance Rules to Combat Tax Avoidance Breach to Principles of the Rule of Law? Saint Louis University Law Journal, 55:1, s. 21–44. Raitasuo, Santtu (2022). Oikeustiedettä vai asianajoa? Kriittisiä näkökulmia vero- oikeuden tutkimukseen. Helsinki: Helsingin yliopisto. Raitio, Juha (2016). Euroopan unionin oikeus. Helsinki: Talentum pro. Raitio, Juha (2014). Kontekstuaalisuus, Klamin finalismi ja EU-oikeus. Lakimies, 112:4, s. 519–541 Raitio, Juha (2012). Oikeusvarmuus ja oikeusvoima eurooppaoikeudessa. Defen- sor Legis, 93:4, s. 403–418. Raitio, Juha (2005). Teleologia eurooppaoikeudessa. Oikeus, 3:34, s. 276–297. Acta Wasaensia 299 Raitio, Juha & Tomi Tuominen (2020) Euroopan unionin oikeus. 2. uud. painos. Helsinki: Alma Talent. Rauhanen, Timo (2017). Verotuet valtion politiikkavälineenä ja ohjauskeinona. Helsinki: Valtion taloudellinen tutkimuskeskus. Raz, Joseph (2009). The Authority of Law: Essays on Law and Morality. Oxford: Oxford University Press. Rekola, Aarne (1953). Osakkeiden lunastaminen ja tuloverotus. Lakimies, 51:1–2, s. 205–221. Rekola, Aarne (1947). Tulo- ja omaisuusverolaki. Porvoo: WSOY. Rosander, Ulrika (2007). Generalklausul mot skatteflykt. Jönköping: Jönköping University. Rosenblatt, Paulo & Manuel E. Tron (2018). Anti-avoidance measures of a general nature and scope – GAAR and other rules – General Report. Teoksessa Cahiers de Droit Fiscal International, Vol. 103 A: Anti-avoidance measures of general na- ture and scope – GAAR and other rules. Rotterdam: IFA, s. 17–58. Roth, Randall W. (1983). New Penalty Provisions and Their Effect on Aggressive Tax Planning. Taxes, 61:1, s. 52–58. Rother, Eila (2003). Eurooppaoikeus ja arvonlisäverotus – Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen ratkaisujen vaikutuksesta arvonlisäverotukseen. Helsinki: WSOY. Ruiz Almendral, Violeta (2005). Tax Avoidance and the European Court of Justice: What is at Stake for European General Anti-Avoidance Rules? Intertax, 33:12, s. 560–582. Ruuhonen, Pekka (2017). Ansaitseeko aggressiivinen verosuunnittelu ennustetta- vuutta? – Kansainvälisen veronkierron torjunta on länsimaisten verohallintojen keskeinen tehtävä ja yhteistyön kohde. Helsingin Sanomat, julkaistu 4.3.2017. Noudettu 4.3.2017 osoitteesta https://www.hs.fi/paivanlehti/04032017/art- 2000005112714.html Ryynänen, Olli (2007). Veron kiertämisen yleislausekkeen soveltamisen käytän- nön ongelmakohtia. Teoksessa Andersson, Edward (toim.), In memoriam Kari S. Tikka 1944–2006. Helsinki: Suomalainen Lakimiesyhdistys, s. 391–406. Ryynänen, Olli (2001). Selvittämisvelvollisuus ja todistustaakka verotuksessa. De- fensor Legis, 82:2, s. 262–285. Ryynänen, Olli (2000). Bevisning i inkomstbeskattningen. Helsinki: Svenska han- delshögskolan 2000. Räbinä, Timo (2016). Vero-oikeus ja yksityisoikeus – verotutkimuksen suola. Esi- tysmateriaali, Vero-oikeuden tutkimuksen päivä, 13.5.2016, Tampere. Räbinä, Timo, Matti Myrsky & Janne Myllymäki (2019). Henkilökohtaisen tulon verotus. 3 uud. painos. Helsinki: Alma Talent. 300 Acta Wasaensia Räbinä, Timo, Matti Myrsky & Janne Myllymäki (2017). Verotusmenettelyn pe- rusteet. Helsinki: Alma Talent. Saarinen, Sirkka (2016). Osakeyhtiön jakaminen tuloverotuksessa. Helsinki: Edita. Salminen, Janne (2007). Euroopan unionin kolmannen pilarin alaisen yhteistyön instrumenttien asema, oikeusvaikutukset ja sovellettavuus jäsenvaltioiden oikeu- dessa. Lakimies, 105:6, s. 863–888. Sanò, Claudia (2018). Allocation of the Burden of Proof Under the Anti-Abuse Rule of the Parent-Subsidiary Directive According to the Most Recent ECJ Case Law'. EC Tax Review, 47:5, s. 267–279. Scherleitner, Moritz (2019). The Application of the Finnish General Anti-Abuse Rule in Light of Article 6 the EU Anti-Tax Avoidance Directive (2016/1164) – Some Initial Thoughts. European Taxation, 59:12. Scherleitner, Moritz (2018). The “Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting” – An analy- sis of the Principal Purpose Test from the perspective of Finnish tax treaty practice. JFT, 2/2018, s. 123–172. Schizer, David M. (2000). Sticks and Snakes: Derivatives and Curtailing Aggres- sive Tax Planning. Southern California Law Review, 73, s. 1339–1406. Schön, Wolfgang (2022). The Role of “Commercial Reasons” and “Economic Re- ality” in the “Principle Purpose Test” under Art.29(9) OECD Model Tax Conven- tion 2017. Working Paper of the Max Planck Institute for Tax Law and Public Finance No. 2022-03, s. 1–20. Schön, Wolfgang (2020). The Concept of Abuse of Law in European Taxation: a Methodological and Constitutional Perspective. Teoksessa Loutzenhiser, Glen & Rita de la Feria (ed.), The Dynamics of Taxation – Essays in Honour of Judith Freedman. Oxford: Hart Publishing, s. 185–208. Seiler, Markus (2016). GAARs and Judicial Anti-Avoidance in Germany, the UK and the EU. Wien: Linde. Shumskaya, Anna & Sami Tuominen (2017). Veronkierrosta ja oikeudellisen muo- don sivuuttamisesta tuoreen oikeuskäytännön valossa. Liikejuridiikka, 1/2017, s. 83–109. Siltala, Raimo (2004). Oikeudellinen tulkintateoria. Helsinki: Suomalainen Laki- miesyhdistys. Siltala, Raimo (2003). Oikeustieteen tieteenteoria. Helsinki: Suomalainen Laki- miesyhdistys. Soikkeli, Lauri (2004). Luottamuksensuoja verotuksessa – Soveltaminen oikeus- käytännön valossa. Helsinki: WSOY. Soikkeli, Lauri (2003). Luottamuksensuoja verotuksessa. Helsinki: WSOY. Acta Wasaensia 301 Streng, Alfred (2019). Om kringgåenden av mervärdesskatt. JFT, 1/2019, s. 42– 60. Suomen Asianajajaliitto (2018). Suomen Asianajajaliiton lausunto luonnoksesta hallituksen esitykseksi eduskunnalle sisämarkkinoiden toimintaan suoraan vai- kuttavien veron kiertämisen käytäntöjen torjuntaa koskevien sääntöjen vahvista- misesta annettuun neuvoston direktiiviin (EU) 2016/1164. Sääski Keskitalo, Wisa (2012). Osakeyhtiön verovapaat osakeluovutukset. Hel- sinki: Suomalainen Lakimiesyhdistys. Taboada, C. Palao (2015). OECD Base Erosion and Profit Shifting Action 6: The General Anti-Abuse Rule. Bulletin International Taxation, 69:10, s. 602–608. Thuronyi, Victor, Kim Brooks & Borbala Kolozs (2016). Comparative Tax Law. 2nd ed. Alphen aan den Rijn: Wolters Kluwer. Tikka, Kari S. (1998a). Taseyhtiöjärjestelyt, KHO:n prejudikaatit ja lainsoveltami- sen rajat. Verotus, 48:1, s. 4–15. Tikka, Kari S. (1998b). Legaliteettiperiaatteesta verolain soveltamisessa. Teok- sessa van Aerschot, Paul, Paula Ilveskivi & Kirsi Piispanen (toim.), Juhlakirja – Kaarlo Tuori 50 vuotta. Helsinki: Helsingin yliopiston julkisoikeuden laitos, s. 71– 80. Tikka, Kari S. (1994). Yhtiöveron hyvitysjärjestelmä: verosuunnittelun rajoista ja järjestelmän tulevaisuudennäkymistä. Verotus, 44:2, s. 136–143. Tikka, Kari S. (1992). Om kringgåendeproblemet och skatteflyktsklausulen i den finska inkomstbeskattningen. Skattenytt, 42:11, s. 583–590. Tikka, Kari S. (1990). Veropolitiikka. Helsinki: Lakimiesliiton kustannus. Tikka, Kari S. (1983a). Vad avses med rättssäkerheten i beskattningen? Teoksessa Rättssäkerheten i beskattningen: rapporter vid Nordiska skattevetenskapliga forskningsrådets seminarium i Helsingfors i oktober 1982. Tukholma: Nordiska skattevetenskapliga forskningsrådet, s. 7–21. Tikka, Kari S. (1983b). Förutsebarheten i beskattningen. Teoksessa Rättssäker- heten i beskattningen: rapporter vid Nordiska skattevetenskapliga forskningsrå- dets seminarium i Helsingfors i oktober 1982. Tukholma: Nordiska skattevetens- kapliga forskningsrådet, s. 89–118. Tikka, Kari S. (1981). Veron torjunta, verosuunnittelu, veron kiertäminen, vero- pako ja verovilppi. Teoksessa Taloudellinen rikollisuus. Helsinki: Suomalainen Lakimiesliitto, s. 58–78. Tikka, Kari S. (1974). Mitä järjestelyjä hyväksytään ja mitä jätetään hyväksymättä verotuksessa huomioon ottaen verotuslain 56–57 §:t. Verotus, 24:3, s. 103–110. Tikka, Kari S. (1972). Veron minimoinnista – Tutkimus tulo- tai varallisuusverosta vapautumisen tarkoituksessa tehdyistä toimista lainsoveltamisongelmana 302 Acta Wasaensia erityisesti silmällä pitäen verotuslain 56 §:ää. Suomalaisen Lakimiesyhdistyksen julkaisuja, B-sarja, N:o 165. Helsinki: Suomalainen Lakimiesyhdistys. Tikka, Kari. S., Olli Nykänen, Janne Juusela & Tomi Viitala (2021). Yritysverotus I–II. Jatkuvatäydenteinen, viimeisin päivitys 2.3.2022. Helsinki: Alma Talent. Timonen, Pekka (1989). Tutkijan ja tuomarin oikeuslähdeoppi – oikeuslähdeopin eräiden lähtökohtien tarkastelua. Lakimies, 87:5, s. 666–688. Toivonen, Outi (2014). Periaatteet koherenssin mahdollistajana oikeusnormien systematisoinnissa ja tulkinnassa. Teoksessa Nykänen, Pekka & Matti Urpilainen (toim.), Yritys, omistaja ja verotus: Juhlajulkaisu Seppo Penttilälle. Helsinki: Edita, s. 357–367. Tolonen, Hannu (2003). Oikeuslähdeoppi. Helsinki: WSOY. Tolonen, Juha (1997). Oikeustiede tieteenä. Teoksessa Häyhä, Juha (toim.), Mi- nun metodini. Helsinki: WSOY, s. 298–310. Tooma, Rachel Anne (2008). Legislating Against Tax Avoidance. Amsterdam: IBFD. Torkkel, Timo (2021). Yksityisoikeudellisesti sivuutettavien oikeustoimien vero- kohtelusta. Verotus, 72:5, s. 546–558. Torkkel, Timo (2020a). Varainsiirtoveron kiertämisestä. Verotus, 70:1, s. 16–30. Torkkel, Timo (2020b). Vastikkeellisten saantojen varainsiirtoverotus – erityisesti yritysten näkökulmasta. Helsinki: Kauppakamari. Torkkel, Timo (2011). Tuloveron laskeminen – Vero- ja kirjanpito-oikeudellinen tutkimusyhteisön tuloveron laskemisesta. Helsinki: Edita. Urpilainen, Matti (2020). KHO 2020:96 – Jääkiekkoseuran ulkomaalaispelaajil- leen ennen kauden alkua maksamat allekirjoituspalkkiot rinnastettiin kauden ai- kana maksettuun ennakonpidätyksen alaiseen palkkaan. Edilex, julkaistu 1.10.2020, s. 1–5. Urpilainen, Matti (2019). Epävarmat veropositiot tilinpäätöksessä – verovelan to- dennäköisyyden ja määrän arviointia koskevia suuntaviivoja. Teoksessa Kihn, Lili- Anne; Lasse Oulasvirta; Janne Ruohonen; Jaakko Rönkkö & Jani Wacker (toim.), Talous, sääntely, ohjaus – tarkastuksen ja valvonnan ajankohtaiskysymyksiä. Tampere: Tampere University Press, s. 149–172. Urpilainen, Matti (2013). Onko VML 28 §:n veron kiertämistä estävä yleislauseke menettämässä tehonsa? Teoksessa Urpilainen, Matti & Veikko Vahtera (toim.), Minne menet vero-oikeus? – juhlajulkaisu Raimo Immoselle. Turku: Turun yli- opisto, s. 197–214. Urpilainen, Matti (2012). Vapaa liikkuvuus ja verosuvereniteetti Euroopan unio- nin sisämarkkinoilla. Helsinki: Lakimiesliiton kustannus. Acta Wasaensia 303 Urpilainen, Matti (2008). Puhtaasti keinotekoiset järjestelyt eurooppavero-oikeu- dessa. Verotus, 58:5, s. 536–549. Valtiovarainministeriö (2020). Verotukilistaus 2019–2021. Noudettu 3.5.2021 osoitteesta https://vm.fi/documents/10623/15806635/Verotuet+2019+- +2021.pdf/375d25d2-31da-0a5a-3dbe-db50a817a137/Verotuet+2019+- +2021.pdf?t=1601893185351 Valtiovarainministeriö (2021). Talousarvioesitys (27.9.2021). Noudettu 16.1.2022 osoitteesta https://budjetti.vm.fi/indox/tae/frame_year.jsp?year=2022&lang=fi Valtiovarainministeriö (2018). Luonnos hallituksen esitykseksi 29.6.2018: Halli- tuksen esitys eduskunnalle sisämarkkinoiden toimintaan suoraan vaikuttavien ve- ron kiertämisen käytäntöjen torjuntaa koskevien sääntöjen vahvistamisesta an- nettuun neuvoston direktiiviin (EU) 2016/1164 sisältyvien väliyhteisösäännösten ja yleisen veronkiertosäännöksen kansallisesta täytäntöönpanosta. Valtiovarainministeriö (2017). BEPS-toimenpiteiden taloudellisten vaikutusten arviointiraportti. Valtiovarainministeriön julkaisu – 26/2017. Valtiovarainministeriö (2006). Verotus, tilinpäätös ja yhtiöoikeus – Yritysverotuk- sen kehittämistyöryhmä 2005, 4/2006. Valtiovarainministeriö (2002). Kilpailukykyiseen verotukseen – Tuloverotuksen kehittämistyöryhmän muistio 12/2002. Valtiovarainministeriö (1988). Verotuet Suomessa. Valtiovarainministeriön jul- kaisusarja 2/1988. Vanistendael, Frans (2016). Chapter 29: Can EU Tax Law Accommodate a Uni- form Anti-Avoidance Concept? Teoksessa Jochum, Heike (ed.), Practical Prob- lems in European and International Tax Law: Essays in Honour of Manfred Mössner. Amsterdam: IBFD, s. 543–566. Vanistendael, Frans (2011). Cadbury Schweppes and Abuse from an EU Tax Law Perspective. Teoksessa de la Feria, Rita & Stefan Vogenauer (ed.), Prohibition of Abuse of Law – A New General Principle of EU Law. Oxford: Hart, s. 407–425. Vanistendael, Frans (1996). Legal Framework for Taxation. Teoksessa Thuronyi, Victor (ed.), Tax Law Design and Drafting, Volume 1. Washington D.C: Interna- tional Monetary Fund, s. 15–70. Vapaavuori, Ahti (1987). Aukollisen verolain tulkinnasta. Teoksessa Aarnio, Aulis & Urpo Kangas (toim.), Oikeustiede – Jurisprudentia XX. Helsinki: Suomalainen Lakimiesyhdistys, s. 279–325. VaVM 28/2021 vp. Valiokunnan mietintö VaVM 28/2021 vp – HE 188/2021 vp: Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n muuttamisesta ja siihen liittyviksi laeiksi. VaVM 20/2021 vp. Valiokunnan mietintö VaVM 20/2021 vp – HE 204/2021 vp: Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi eräiden rajat ylittävien hybridijärjestelyjen verotuksesta annetun lain ja tuloverolain 9 ja 10 §:n muuttamisesta. 304 Acta Wasaensia VaVM 21/2018 vp. Valiokunnan mietintö VaVM 21/2018 vp – HE 150/2018 vp: Hallituksen esitys eduskunnalle korkovähennysrajoitusta koskevan sääntelyn muuttamisesta. VaVM 8/2009 vp. Valtiovarainvaliokunnan mietintö 8/2009 vp – HE 47/2009 vp: Hallituksen esitys työpanokseen perustuvan osingon verotuksesta. VaVM 41/2005 vp. Valtiovarainvaliokunnan mietintö 41/2005 vp – HE 193/2005 vp: Hallituksen esitys laeiksi tuloverolain ja elinkeinotulon verottamisesta anne- tun lain muuttamisesta. VaVM 49/1995 vp. Valtiovarainvaliokunnan mietintö 49/1995 vp – HE 177/1995: Hallituksen esitys yritysjärjestelyjä koskevien elinkeinotulon verottamisesta anne- tun lain ja eräiden muiden lakien säännösten muuttamisesta. VaVM 37/1995 vp. Valtiovarainvaliokunnan mietintö 37/1995 vp – Hallituksen esitys verohallintolaiksi ja laiksi verotusmenettelystä sekä eräiksi niihin liittyviksi laeiksi. VaVM 23/1975 vp. Valtiovarainvaliokunnan mietintö n:o 23 hallituksen esityksen johdosta laiksi verotuslain muuttamisesta. Veikkola, Elisa (2022). Monenvälisen yleissopimuksen Principal Purpose Test : Tutkimus verosopimusten väärinkäytön vastaisesta säännöstä erityisesti Suomen verosopimusten kannalta. Tampere: Tampereen yliopisto. Veikkola, Elisa (2020). Kansallisten väärinkäytön vastaisten sääntöjen ja PPT- määräyksen suhde. Verotus, väitöskirja-artikkeleiden julkaisualusta, s. 1–24. Veikkola, Elisa (2018a). Monenkeskisen yleissopimuksen Principal Purpose Test - määräyksen tulkinnasta, osa I. Edilex, julkaistu 18.6.2018, s. 1–17. Veikkola, Elisa (2018b). Monenkeskisen yleissopimuksen Principal Purpose Test - määräyksen tulkinnasta, osa II. Edilex, julkaistu 22.11.2018, s. 1–25. Verohallinto (2020). Yritysjärjestelyt ja verotus - jakautuminen. Annettu 1.1.2020, diaarinumero VH/5875/00.01.00/2019. Verohallinto (2016) Veron kiertämissäännöksen soveltaminen. Annettu 2.8.2016, diaarinumero A126/200/2014. Viherkenttä, Timo (2020). Quo vadis, kansainvälinen verotus? Verotus, 70:5, s. 567–577. Viitala, Tomi (2016). EU:n veronkiertodirektiivi. Verotus, 66:4, s.336–348. Villa, Seppo (2008). Korkeimmasta hallinto-oikeudesta. Defensor Legis, 89:2, 297–315. Virolainen, Jyrki (2012). Oikeuskirjallisuus oikeuslähteenä ja tuomion peruste- luissa. Lakimies, 110:1, s. 3–32. Acta Wasaensia 305 Virolainen, Jyrki & Petri Martikainen (2010). Tuomion perusteleminen. Helsinki: Talentum. Virtanen, Jussi (2004). Rikosoikeuden yleiset opit ja oikeuslähdeoppi. Lakimies, 102:6, s. 1048–1071. Vogenauer, Stefan (2011). The Prohibition of Abuse of Law: An emerging General Principle of EU Law. Teoksessa de la Feria, Rita & Stefan Vogenauer (ed.), Prohi- bition of Abuse of Law – A New General Principle of EU Law. Oxford: Hart, s. 521–571. Voipio, Jaakko (1968). Verotuksen kiertämisestä – Luovutustoimien vero-oikeu- dellisista vaikutuksista erityisesti silmällä pitäen näennäisluovutuksia sekä vero- velvollisen yrityksiä määrätä oikeusvaikutusten syntymisestä. Porvoo: WSOY. Välimäki, Olli (2014). Kovenantit – Rahoitussopimuksen kovenanttiohjaus – va- kuuden arvioinnista kohti sopimusoikeudellisia riskienhallintamekanismeja – tar- kasteltavana erityisesti informaatio ja kumppanuus. Helsinki: Lakimiesliiton kus- tannus. Wahlroos, Heikki (2018). Principal purpose test holdingyhtiörakenteiden kan- nalta. Verotus, 68:2, s. 325–335. Weber, Dennis (2016). The New Common Minimum Anti-Abuse Rule in the EU Parent-Subsidiary Directive: Background, Impact, Applicability, Purpose and Ef- fect. Intertax, 44:2, s. 98–129. Weber, Dennis (2011). Abuse of Law in the Context of Indirect Taxation: Why We Need the Subjective Intention Test, When is Combating Abuse an Obligation and Other Comments. Teoksessa de la Feria, Rita & Stefan Vogenauer (ed.), Prohibi- tion of Abuse of Law – A New General Principle of EU Law. Oxford: Hart, s. 395– 406. Weckström, Jouni (2016). Veron kiertämisen tunnistaminen, osa III: EU-oikeus. Verotus, 66:2, s. 175–185. Weckström, Jouni (2015a). Veron kiertämisen tunnistaminen, osa I. Verotus, 65:4, s. 385–400. Weckström, Jouni (2015b). Veron kiertämisen tunnistaminen, osa III. Verotus, 65:5, s. 507–517. Weisbach, David A. (1999). Formalism in the Tax Law. University of Chicago Law Review, 66:3, s. 860–886. Wikström, Kauko (2008). Yleiset opit verotuksessa. 4. uud. painos. Turku: Turun yliopiston oikeustieteellisen tiedekunnan julkaisuja. Wikström, Kauko (2007). Perusoikeudet ja veron kiertäminen. Teoksessa Anders- son, Edward (toim.), In memoriam Kari S. Tikka 1944–2006. Helsinki: Suoma- lainen Lakimiesyhdistys, s. 450–462. 306 Acta Wasaensia Wikström, Kauko (2005). Kuka tarvitsee oikeuslähdeoppia: Teoksessa Tala, Jyrki & Kauko Wikström (toim.), Oikeus – kulttuuria ja teoriaa: Juhlakirja Hannu To- lonen 2005. Turku: Turun yliopisto, s. 271–286. Wikström, Kauko (1997). Vero-oikeudellisen tutkimuksen erityispiirteitä. Teok- sessa Häyhä, Juha (toim.), Minun metodini. Helsinki: WSOY, s. 330–338. Wikström, Kauko (1993). Verosta säätäminen – Verolain tulkinta ja soveltami- nen. Teoksessa Länsineva, Pekka & Veli-Pekka Viljanen (toim.), Juhlajulkaisu An- tero Jyränki 1933 – 9/8 – 1993. Turku: Turun yliopisto, s. 335–343. Wikström, Kauko (1985). Valtion tuloveron rakenne – Tutkimus tuloveron raken- teesta ja sen peruspiirteiden historiallisesta kehityksestä. Turku: Turun yliopisto. Wikström, Kauko & Erkki Kontkanen (2010). Vastaväittäjien lausunto OTT Reijo Knuutisen väitöskirjasta. Verotus, 60:4, s. 370–377. Wikström, Kauko, Jaakko Ossa & Matti Urpilainen (2015). Vero-oikeuden yleiset opit. Helsinki: Kauppakamari. Äimä, Kristiina (2017). Verotustiedot – Tietojen hankkiminen ja käyttö Suomen oikeudessa sekä kansainvälinen verotustietojenvaihto. Helsinki: Alma Talent. Äimä, Kristiina (2011). Veroprosessioikeus – ihmis- ja perusoikeuksien sekä EU- oikeuden vaikutukset verotusmenettelyyn ja muutoksenhakuun erityisesti tulove- rotuksessa. Helsinki: WSOYpro. Äimä, Kristiina (2009). Sisäiset korot lähiyhtiöiden kansainvälisessä verotuksessa. Helsinki: WSOYpro. Äimä, Kristiina (2003). EY-oikeuden vaikutukset välittömään verotukseen. Hel- sinki: Talentum. Acta Wasaensia 307 Oikeustapausluettelo Euroopan unionin tuomioistuin 26/62, Van Gend en Loos 73–74 ja 97 6/64, Costa v. ENEL 73 11/70, Internationale Handelsgesellschaft 73 33/74, van Binsbergen 51 125/76, Cremer 52 106/77, Simmenthal 73 8/81, Becker 74, 98 ja 167 283/81, CILFIT 50, 96, 100, 167 ja 199 14/83, von Colson ja Kamann 74, 94, 100–102 ja 113 C-79/83, Harz v Deutsche Tradax 101 29/84, komissio v. Saksa 165 152/84, Marshall 73–74 326/85, Alankomaat v. komissio 95 157/86, Murphy 102 C- 297/88, Dzodzi 182 C-106/89, Marleasing 75, 101–102 ja 113 C-190/90, komissio v. Alankomaat 165 C-279/93, Schumacker 33 ja 178 C-292/94, Denkavit 95 C-28/95, Leur-Bloem 164, 180, 182, 245 ja 247 C-264/96, ICI 33 ja 178 C-367/96, Kefalas 52, 117 ja 187 C-162/97, Nilsson 179 C-212/97, Centros 208 308 Acta Wasaensia C-236/97, Skatteministeriet v Aktieselskabet Forsikringsselskabet Codan 98 C-365/98, Brinkmann 75 C-375/98, Epson Europé 98 C-420/98, W.N. 96 C-110/99, Emsland-Stärke 52–53, 160–161, 184–185, 187, 190, 192, 223 ja 246 C-43/00, Andersen og Jensen 180 ja 182 C-62/00, Marks & Spencer 74 C-167/01, Inspire Art 208 C-364/01, Barbier 53 C-397/01, Pfeiffer 75 ja 101 C-408/01, Adidas-Salomon ja Adidas Benelux 102 C-255/02, Halifax 2, 30, 52–54, 77, 95, 176, 183, 185, 192–193, 198, 209–210, 224 ja 246–248, C-319/02, Manninen 33 ja 178 C-453/02, Linneweber ja Akritidis 205 C-110/03, Belgia v. komissio 75–76 C-220/03, EKP v. Saksa 95 ja 111 C-402/03, Skov v. Bilka 98 C-446/03 Marks & Spencer 178 C-196/04, Cadbury Schweppes 39, 52, 54–55, 72, 161, 163, 174, 185, 189–188, 192– 193, 207 ja 251 C‑292/04, Meilicke 205 C-409/04, Telos 95 C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation 55, 163 ja 261–262 C-201/05, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation 39 ja 198 C-321/05, Kofoed 55–56, 174, 176, 182–183, 185, 201, 203–204, 212 ja 247 C-308/06, Intertanko 75–76 ja 81 C-409/06, Winner Wetten 73 Acta Wasaensia 309 C-425/06, Part Service 30, 53–54, 56, 210, 248, ja 250 C-162/07, Ampliscientifica ja Amplifin 55 C-226/07, Flughafen Köln v. Bonn 74 C-288/07, Isle of Wight Council 77 C-101/08, Audiolux 71 C-314/08, Filipiak 73 C-352/08, Modehuis A. Zwijnenburg 164 ja 245 C-103/09, Weald Leasing 2, 30, 56, 176–177, 183, 192, 209 ja 246–247 C-277/09, RBS Deutschland Holding 30, 55 ja 186 C-72/10, Costa ja Cifone 76 C-126/10, Foggia 55–56, 91, 164, 169, 170, 184, 189, 200, 245, 247–248, 251 ja 265 C-318/10, SIAT 15, 163 ja 207–208 C-371/10, National Grid Indus 15 C-417/10, 3M Italia 183 C-653/11, Newey 245 C-19/12, Efir 98 C-18/13, Maks Pen 75 ja 102 C-502/13, Komissio v. Luxemburg 96 ja 167 C-131/14, Cervati ja Malvi 261 C-402/14, Viamar 74 C-419/14, WebMindLicenses 56 ja 210 C‑441/14, DI 102 C-40/15, Aspiro 75 C-605/15, Aviva 103 C-6/16, Eqiom ja Enka 39, 55, 163–164 ja 207 C-14/16, Euro Park Service 15, 55, 208 ja 245 310 Acta Wasaensia C-115/16, C-118/16, C119/16 ja C-299/16, N Luxembourg 1 ym. 53–54, 56, 96, 111, 161, 167, 170, 184–185, 190–191, 200–201, 204–207, 212, 228, 232, 245, 248 ja 251 C-116/16 ja C-117/16, T Danmark ym. 53, 113, 161, 163–164, 184, 188, 200–201, 205–206, 245 ja 248 C-251/16, Cussens 52, 54, 72, 111, 160–163, 184–185, 194, 203, 209–210 ja 249 C-382/16, Hornbach-Baumarkt 259–261 C-504/16, Deister Holding 163–164 ja 197 C‑122/17, Smith 102 C-135/17, X 163 C-384/17, Link Logistik N&N 103 C-434/17, Human Operator 74 C-459/17, SGI 76 C-566/17, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego 103 C-467/18, Rayonna prokuratura Lom 102 C-661/18, CTT - Correios de Portugal 103 C-484/19, Lexel 31 ja 163 Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset C-110/99, Emsland-Stärke 188 ja 192 C-255/02, Halifax 54, 75, 183, 185, 187–188, 190, 197–200, 245 C-196/04, Cadbury Schweppes 55 C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation 262 C-321/05, Kofoed 176 ja 204 C-352/08, Modehuis A. Zwijnenburg 72 C-318/10, SIAT 207–208 C-574/15, Mauro Scialdone 85 ja 205 C-14/16, Euro Park Service 208 C-115/16, N Luxembourg 1 2, 48, 162–163 ja 208 Acta Wasaensia 311 C-118/16, X Danemark 48 ja 204 C-119/16, C Danmark I 210 C-251/16, Cussens 51, 89, 92, 174, 176, 183–184, 190–191, 194, 203, 206, 223, 245 ja 249 C-660/16, Kollroß 1 C-566/17, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego 77 ja 90 Korkein hallinto-oikeus KHO 1961 I 18 (ei julk.) 153–154 KHO 1973 B 563 (ei julk.) 140 KHO 1982 T 4277 18 KHO 1992 T 2295 173 KHO 1994 B 547 (ei julk.) 140 KHO 1996 B 577 (ei julk.) 103 KHO 27.12.1999 T 4219 251 KHO 1999:63 234, 241, 246, 254 ja 259 KHO 4.7.2001 T 1564 252 KHO 2004:8 41, 60, 175, 219, 223 ja 249 KHO 2.3.2005 T 422 140 KHO 2008:6 90, 119 ja 219 KHO 2009:53 41 ja 219 KHO 2010 T 103 (ei julk.) 18 KHO 2012:13 69 KHO 2012:56 41, 219, 223 ja 249 KHO 2013:126 246, 265 ja 268 KHO 2014:66 2, 30, 61, 68, 129, 136, 150, 167–170, 175, 219, 220, 223, 225, 246, 252, 265–266 ja 271 KHO 2016:72 61, 91, 126, 129, 150, 168–169, 218, 220, 223, 246–247, 254 ja 271 312 Acta Wasaensia KHO 2016:115 61, 246 ja 263 KHO 2016:219 61, 109, 224, 238 ja 263 KHO 10.3.2017 T 1193 (ei julk.) 253 ja 267 KHO 2017:5 61, 150, 171, 218 ja 263 KHO 2017:20 61, 68–69, 91, 128, 218, 223, 248 ja 263 KHO 2017:78 88, 171, 179, 186, 201, 214, 216–218, 221, 240, 245–246, 263, 265 ja 278 KHO 10.5.2017 T 136/2/16 (ei julk.) 214 KHO 2018:11 222 KHO 2018:40 2, 30, 61, 91, 93, 109–110, 150, 167–170, 219–220, 223, 229, 231, 237, 246, 252, 255 ja 265–267 KHO 16.5.2019 T 2231 (ei julk.) 228–229 ja 233 KHO 2019:42 222 KHO 2019:156 68 ja 246 KHO 2020:96 124, 127 ja 129 KHO 2021:65 214–215, 218 ja 278 KHO 2021:178 150, 218 ja 223–224 KHO 2021:179 150 Hallinto-oikeudet Helsingin HaO 17.6.2014 T 14/0568/4 (ei julk.) 247 Pohjois-Suomen HaO 14.8.2015 T 15/0378/3 (ei julk.) 246 Helsingin HaO 16.12.2015 T 15/1357/6 (lainvoimainen, ei julk.) 266 Helsingin HaO 16.5.2016 T 16/0574/4 (lainvoimainen, ei julk.) 219 ja 248 Helsingin HaO 18.5.2016 T 16/0592/4 (lainvoimainen, ei julk.) 61 ja 219 Helsingin HaO 6.10.2016 T 16/0916/6 (lainvoimainen, ei julk.) 266 Itä-Suomen HaO 29.1.2019 T 19/0071/1 (lainvoimainen, julk.) 254 Acta Wasaensia 313 Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisut KVL 59/2017 (ei julk.) 226 KVL 33/2018 228