Miia Lahti Palkka ja työkorvaus verotuksessa Ennakoitavuuden toteutuminen oikeuskäytännössä Vaasa 2022 Laskentatoimen ja rahoituksen yksikkö Talousoikeuden pro gradu -tutkielma Talousoikeuden maisteriohjelma 2 VAASAN YLIOPISTO Laskentatoimen ja rahoituksen yksikkö Tekijä: Miia Lahti Tutkielman nimi: Palkka ja työkorvaus verotuksessa : Ennakoitavuuden toteutuminen oikeuskäytännössä Tutkinto: Kauppatieteiden maisteri Oppiaine: Talousoikeus Työn ohjaaja: Juha Lindgren Valmistumisvuosi: 2022 Sivumäärä: 96 TIIVISTELMÄ: Työympäristön muuttuessa ja työnteon tapojen monipuolistuessa erilaiset perinteisestä työsuh- teesta poikkeavat työnteon tavat ovat lisääntyneet. Verotus tunnistaa kuitenkin ainoastaan kaksi työstä, tehtävästä tai palveluksesta maksettua korvauksen muotoa: palkan ja työkorvauk- sen. Palkaksi on nimenomaisesti säädetty tietyt henkilökohtaisuuteen perustuvat suoritukset, kuten toimitusjohtajan palkkio sekä hallintoelimen jäsenyydestä saatu palkkio. Tämän lisäksi palkasta on kyse työsuhteen perusteella maksetussa korvauksessa, kun taas työkorvaus saadaan muun kuin työsuhteen (toimeksiantosuhteen) perusteella. Käytännön tasolla rajanveto näiden kahden suorituslajin välillä ei kuitenkaan ole erityisen sel- keä. Aina nimenomaista sopimusta sen koommin työ- kuin toimeksiantosuhteestakaan ei ole tehty, ja toisinaan tosiasialliset olosuhteet eivät vastaa solmitun sopimuksen sisältöä. Tällöin päätös suorituslajista tehdään erilaisten muodollisten ja aineellisten tunnusmerkkien avulla suo- ritettavan kokonaisarvioinnin perusteella. Sekä suorituksen maksajalle että suorituksen saajalle on tärkeää, että suorituksen laji on etukäteen selvitettävissä. Palkan ja työkorvauksen maksajan velvollisuudet poikkeavat toisistaan. Suorituksen saajan näkökulmasta taas merkityksellisin ero on, että työkorvaus on mahdollista kanavoida työn suorittajan yritykselle. Palkka sen sijaan on aina saajan henkilökohtaista ansiotuloa. Verovelvollisten tulisi voida luotettavasti tehdä rajanveto näiden kahden tulolajin välillä voi- massa olevan ohjeistuksen sekä verotus- ja oikeuskäytännön perusteella, mikä korostaa vero- tuksen johdonmukaisuuden ja ennakoitavuuden merkitystä. Ennakoitavuuden toteutuminen luo verovelvolliselle edellytykset arvioida toimiensa verokohtelua etukäteen. Tutkimuksen ta- voitteena olikin selvittää, minkä tunnusmerkkien pohjalta rajanveto palkan ja työkorvauksen vä- lillä tehdään ja toisaalta tutkia, onko ennakoitavuus toteutunut palkan ja työkorvauksen välistä rajanvetoa koskevassa oikeuskäytännössä. Tutkielma toteutettiin lainopillisille tutkielmalle tyypilliseen tapaan analysoimalla ja systemati- soimalla voimassa olevia oikeuslähteitä ja -tapauksia. Ennakoitavuuden näkökulmasta analysoi- taviksi oikeustapauksiksi valittiin Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuja niiden ennakoita- vuutta ja verotuksen yhtenäisyyttä turvaavan tavoitteen vuoksi. Ratkaisuja tutkimalla havaittiin, että ennakoitavuuden voidaan lähtökohtaisesti katsoa toteutuneen Korkeimman hallinto-oikeu- den oikeuskäytännössä. Ratkaisua KHO 2015:161 on mahdollista kyseenalaistaa, jos suurin pai- noarvo annetaan tilanteen muodollisille olosuhteille. Aineellisten olosuhteiden valossa taas rat- kaisu voidaan nähdä perusteltuna ja ennakoitavuuden mukaisena. Erilainen tulkintamahdolli- suus korostaa palkan ja työkorvauksen välisen rajanvedon monimuotoisuutta: rajanveto teh- dään aina yksittäisen tilanteen kokonaisarvioinnin perusteella, ja eri seikoille on mahdollista an- taa ainakin jossain määrin toisistaan poikkeavia painoarvoja. Yhtä absoluuttista totuutta palkan ja työkorvauksen välillä on siten vaikea saavuttaa. AVAINSANAT: Palkka, työkorvaus, työsopimus, toimeksiantosuhde, ennakoitavuus 3 Sisällys 1 Johdanto 6 1.1 Tutkimuksen lähtökohdat ja tutkimuskysymykset 8 1.2 Tutkimusmetodi ja käytetty aineisto 10 1.3 Tutkimuksen rakenne ja rajaus 11 2 Ennakoitavuus osana hyvää verojärjestelmää 14 2.1 Yleistä verotuksen ennakoitavuudesta 15 2.2 Palkan ja työkorvauksen määritelmät ennakoitavuuden näkökulmasta 18 3 Palkan ja työkorvauksen vero-oikeudellinen käsittely 20 3.1 Palkan ja työkorvauksen tuloverotus 22 3.1.1 Yleistä tuloverotuksesta 22 3.1.2 Palkka tuloverotuksessa 24 3.1.3 Työkorvauksen mahdollisuudet tuloverotuksessa 25 3.2 Palkka ja työkorvaus ennakkoperinnässä 29 3.2.1 Yleistä ennakkoperinnästä 29 3.2.2 Palkanmaksu työnantajan näkökulmasta 31 3.2.3 Työkorvauksen ennakkoperintä 35 4 Työ- vai toimeksiantosuhde? 38 4.1 Työsuhteen syntyminen 41 4.1.1 Työsopimuksen määritelmä työlainsäädännössä 41 4.1.2 Työsuhteen tunnusmerkit vero-oikeudessa 46 4.2 Toimeksiantosuhteen syntyminen 54 4.2.1 Toimeksiantosuhteen muodolliset tunnusmerkit 55 4.2.2 Toimeksiantosuhteen aineelliset tunnusmerkit 58 5 Ennakoitavuus oikeuskäytännön valossa 65 5.1 Korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytäntöä 65 5.2 Ennakoitavuuden toteutuminen KHO:n ratkaisuissa 70 5.2.1 Tunnusmerkkien kokonaisarviointi 70 5.2.2 Henkilökohtaisuuteen perustuvat suoritukset 80 4 6 Johtopäätökset 86 Lähteet 91 Oikeustapausluettelo 96 Kuviot Kuvio 1. Palkan ja työkorvauksen määritelmät. 20 Kuvio 2. Keskimääräiset työnantajan pakolliset palkanmaksusta aiheutuvat kustannukset vuonna 2022. 34 Kuvio 3. Työsopimuslain mukaiset työsopimuksen tunnusmerkit. 42 Kuvio 4. Verotuksellisen työsuhteen tunnusmerkkejä. 53 Kuvio 5. Toimeksiantosuhteen muodolliset tunnusmerkit. 57 Kuvio 6. Toimeksiantosuhteen puolesta puhuvia aineellisia tunnusmerkkejä. 59 Kuvio 7. Tunnusmerkit, joiden avulla palkan ja työkorvauksen välistä rajanvetoa arvioidaan. 87 Taulukot Taulukko 1. Tulolähteet ja niissä ensisijaisesti sovellettavat verolait. 23 Taulukko 2. Korkeimman hallinto-oikeuden palkan ja työkorvauksen välistä rajanvetoa koskevia ratkaisuja. 66 5 Lyhenteet AVL Arvonlisäverolaki 30.12.1993/1501 EPA Ennakkoperintäasetus 20.12.1996/1124 EPL Ennakkoperintälaki 20.12.1996/1118 EVL Laki elinkeinotulon verottamisesta 24.6.1968/360 HaO Hallinto-oikeus HE Hallituksen esitys HL Hallintolaki 6.6.2003/434 KHO Korkein hallinto-oikeus KPL Kirjanpitolaki 30.12.1997/1336 OVML Laki oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä 9.9.2016/768 OYL Osakeyhtiölaki 21.7.2006/624 PL Suomen perustuslaki 11.6.1999/731 SVL Sairausvakuutuslaki 21.12.2004/1224 TaSavaL Laki työnantajan sairausvakuutusmaksusta 9.9.2016/771 TSL Työsopimuslaki 26.1.2001/55 TTL Työturvallisuuslaki 23.8.2002/738 TureL Laki tulotietojärjestelmästä 12.1.2018/53 TVL Tuloverolaki 30.12.1992/1535 TyEL Työntekijän eläkelaki 19.5.2006/395 TyTAL Työtapaturma- ja ammattitautilaki 24.4.2015/459 VahL Vahingonkorvauslaki 31.5.1974/412 VKL Veronkantolaki 12.1.2018/11 VLL Vuosilomalaki 18.3.2005/162 VML Laki verotusmenettelystä 18.12.1995/1558 vp Valtiopäivät YEL Yrittäjän eläkelaki 22.12.2006/1272 6 1 Johdanto Yhteiskunnassa tapahtuu jatkuvasti merkittäviä muutoksia, joilla on vaikutusta sekä työnteon tapoihin että olosuhteisiin. Vaikka työn tekemisen tavat ovat jatkuvassa mur- roksessa, käsitellään työstä, tehtävästä tai palveluksesta maksettu vastike verotuksessa aina joko palkkana tai työkorvauksena. 1 Verotukselliset vaihtoehdot eivät siten ole laa- jentuneet työnteon tapojen mukana, vaan valinta suoritetaan edelleen näiden kahden tulolajin välillä. Ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) 13 §:n 1 momentti määrittelee pal- kan "kaikenlaatuiseksi palkaksi, palkkioksi, etuudeksi ja korvaukseksi, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa". Tämän lisäksi palkaksi on nimenomaisesti säädetty kokouspalkkio, henkilökohtainen luento- ja esitelmäpalkkio, hallintoelimen jäsenyydestä saatu palkkio, toimitusjohtajan palkkio, avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostama palkka sekä luottamustoimesta saatu korvaus2. Palkka on aina saajansa veronalaista an- siotuloa3 . Työkorvauksesta taas on EPL 25 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaisesti kyse "työstä, tehtävästä tai palveluksesta muuna kuin palkkana maksettavasta korvauksesta". Työkorvaus on usein saajansa elinkeinotoiminnan tuloa, jolloin osa työkorvauksesta saa- tetaan verottaa pääomatulona tuloverolain (1535/1992, TVL) 38 §:n mukaisesti. Työkor- vaus voidaan myös maksaa työn suorittajan yhtiölle, jolloin tulo verotetaan tämän yhtiön tulona elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968, EVL) säännösten mukaan. 4 Yhtiöstään työn suorittaja taas voi maksaa itselleen korvausta parhaaksi näkemällään tavalla, esimerkiksi osinkona tai luontoisetuna. Tulonsaajan näkökulmasta työkorvaus mahdollistaa erilaisen tuloverokäsittelyn johdosta palkkaa laajemman verosuunnittelun, kun maksettu korvaus voidaan edellä kerrotun mukaisesti kanavoida esimerkiksi työn suorittajan omistamalle yhtiölle. Verovelvollisella onkin lähtökohtaisesti oikeus järjestää toimintansa verotuksellisesti halvimman 1 Verohallinto, 2019, kohta 1 Johdanto. 2 EPL 13.1 § 2 kohta. 3 TVL 61.2 §. 4 Räbinä ja muut, 2019, s. 71 ja 743. 7 rehellisen vaihtoehdon mukaisesti5. Tulonsaajan lisäksi maksettavalla tulolajilla on mer- kitystä myös suorituksen maksajalle, sillä palkan ja työkorvauksen ennakkoperintäkäsit- telyt poikkeavat toisistaan. Ennakkoperintä tarkoittaa verovuoden aikana tapahtuvaa ve- rojen etukäteisperintää. Menettely on luotu sekä verovelvollisen että veronsaajan eduksi. Verovelvollisen näkökulmasta ennakkoperintä mahdollistaa verorasituksen ajoittumisen tulon saamisen kanssa samaan ajankohtaan6, mikä helpottaa myös verovelvollisen omaa talouden suunnittelua7. Veronsaajan näkökulmasta ennakkoperintä sen sijaan paitsi ai- kaistaa myös varmentaa verotulojen kertymistä8. Veron säännöllinen kertyminen on ve- ronsaajalle tärkeää, sillä verovaroin rahoitetaan monia julkisen sektorin toimintoja9. Vaikka ennakkoperinnän hyödyt kohdistuvat tulonsaajiin eli verovelvollisiin sekä veron- saajiin, on ennakkoperinnän suurin vastuu kohdistettu suorituksen maksajille. Ennakko- perintä toimitetaan joko ennakonpidätyksenä tai ennakonkantona, joista ennakonpidä- tys on ennakkoperinnän ensisijainen muoto10 . Ennakonpidätyksen toimittaminen on suorituksen maksajan lakiin perustuva velvollisuus. Ennakonkannossa veron suorittami- sesta taas vastaa suorituksen saaja. 11 Suorituksen maksajan on siten tärkeää selvittää, kummasta ennakkoperinnän alaisesta suorituksesta on kyse, jotta maksaja voi hoitaa mahdolliset lakisääteiset velvoitteensa. Jos maksaja jättää säädetyt velvoitteensa hoita- matta voi edessä olla erilaisia rangaistusluontoisia seuraamuksia. Vaikka ennakkoperin- nässä peritään tulonsaajan veroja, kohdistuvat ennakonpidätysvelvollisuuden laimin- lyönnin seuraamukset kuitenkin suorituksen maksajaan. Esimerkiksi toimittamatta jää- nyt ennakonpidätys voidaan määrätä maksettavaksi, jonka lisäksi suorituksen maksaja voi joutua vastaamaan maksettavaksi määrättävästä työnantajan sairausvakuutusmak- susta sekä näiden maksujen viivästyskoroista ja veronkorotuksista. Huomionarvoista on, että verot määrätään samoin perustein riippumatta siitä, onko laiminlyönti ollut tahaton 5 Ossa, 2020, s. 63-64. 6 Laitinen & Peltomäki, 2017/2022, luku 3 Yleiskuvaus; Räbinä ja muut, 2019, s. 63. 7 Niskakangas ja muut, 2020, s. 101. 8 Laitinen & Peltomäki, 2017/2022, luku 3 Yleiskuvaus; Räbinä ja muut, 2019, s. 63. 9 Niskakangas ja muut, 2020, s. 15 ja s. 101. 10 EPL 2 §. 11 Myrsky, 2012, s. 359. 8 vai ei. 12 Suorituksen maksaja ei voi siis välttyä seurauksilta vedoten esimerkiksi siihen, että luuli maksettavassa suorituksessa olevan kyse työkorvauksesta eikä palkasta. Tietä- mättömyys ei lähtökohtaisesti ole peruste veronmääräämisestä poikkeamiselle. Miten suorituksen maksaja tai tulonsaaja voi sitten erottaa palkan ja työkorvauksen toi- sistaan? Osa näkee tämän rajanvedon yhdeksi verotuksen vaikeimmista kysymyksistä13. Palkkatuloa on edellä kerrotun mukaisesti tiettyjen henkilökohtaiseksi määriteltyjen palkkioiden lisäksi kaikenlaatuinen työ- tai virkasuhteessa saatu palkka, palkkio, etuus ja korvaus14. Työkorvauksessa taas on kyse työstä, tehtävästä tai palveluksesta muuna kuin palkkana maksettavasta korvauksesta15 . Määrittelyn ongelmaksi muodostuu kuitenkin työsuhteen käsite, jota ei ole vero-oikeudessa erikseen määritelty. Lisäksi verotukselli- nen palkan ja työsuhteen käsite ei ole täysin yhteneväinen esimerkiksi työlainsäädännön vastaavien käsitteiden kanssa16. Verotuksellinen työsuhde on itsenäinen - mutta määrit- telemätön - käsite. Käsitteen monitulkintaisuus aiheuttaa edellä kerrotulla tavalla ongel- mia niin tulonsaajan kuin suorituksen maksajankin näkökulmasta - on siis erityisen tär- keää molempien oikeusturvan ja verotuksen ennakoitavuuden kannalta, että suorituk- sen laji on etukäteen selvitettävissä muun muassa yhteneväisen verotus- ja oikeuskäy- tännön sekä johdonmukaisten ohjeiden avulla. 1.1 Tutkimuksen lähtökohdat ja tutkimuskysymykset Palkan ja työkorvauksen välisen rajanvedon ongelmallisuus on ollut esillä jo pitkään. Vuo- den 1995 ennakkoperintälain muutoksen tavoitteena oli ratkaista palkan ja työkorvauk- sen välisen rajanvedon ongelmallisuus supistamalla ennakonpidätyksen alaisen palkan 12 Laitinen & Peltomäki, 2017/2022, luku 18 Seuraamukset laiminlyönneistä, kappale Toimittamaton en- nakonpidätys, alakappale Laiminlyönnin syy. 13 Niskakangas ja muut, 2020, s. 103. 14 EPL 13 §. 15 EPL 25.1 § 1 kohta. 16 Laitinen & Peltomäki, 2017/2022, luku 4 Palkka, työ- ja käyttökorvaukset, kappale Työsuhteesta mak- settu palkka, alakappale Työsuhde. 9 käsitettä sekä ottamalla käyttöön ennakkoperintärekisteri. Ennakkoperintärekisterin käyttöönotolla pyrittiin parantamaan verotuksen yhdenmukaisuutta ja ennustettavuutta ennakkoperinnässä. 17 Kunnianhimoisesta tavoitteestaan huolimatta ennakkoperintä- lain muutoksella ei saavutettu haluttua tavoitetta, sillä edelleen, lähes 30 vuotta ennak- koperintälain muutoksen jälkeen, rajanveto näiden suoritusten välillä on hankala ja kes- keisessä asemassa edelleen18. Ennakkoperintää koskevaan lainsäädäntöön liittyy varsin paljon tulkinnallisia aineellisoi- keudellisia kysymyksiä, joita ratkotaan usein oikeuskäytännössä. Palkan ja työkorvauksen välinen tulkinta on yksi tällainen melko säännöllisesti oikeuskäytännössä toistuvista ai- heista. 19 Verovelvollisten oikeusturvan kannalta on äärimmäisen tärkeää, että oikeus- käytäntö, samoin kuin verotuskäytäntö yleensäkin, on johdonmukaista ja ennakoitavaa. Verovelvollisella tulisi olla mahdollisuus ennakoida taloudellisen käyttäytymisensä vero- seuraamukset20ja toisaalta suorituksen maksajien tulisi pystyä etukäteen selvittämään tulon luonne oikean ennakkoperintäkäsittelyn valitsemiseksi21. Verotuksessa ennakoita- vuudella onkin lähtökohtaisesti suurempi merkitys kuin muilla hallinnon aloilla, sillä ve- rotus kohdistuu taloudelliseen toimintaan, jonka verokohtelusta on usein tärkeää var- mistua etukäteen22. Ennakoitavuus onkin yksi hyvän verojärjestelmän perusominaisuuk- sista23. Tutkimuksen tavoitteena on ensin selvittää tunnusmerkit, joiden pohjalta rajanveto pal- kan ja työkorvauksen välillä tehdään, ja tämän jälkeen oikeustapauksiin perehtymällä tutkia, onko ennakoitavuus toteutunut palkan ja työkorvauksen välistä rajanvetoa koske- vassa oikeuskäytännössä. Näitä kysymyksiä lähdetään tutkimaan kolmen tutkimuskysy- myksen avulla: 17 Hallituksen esitys Eduskunnalle laeiksi ennakkoperintälain ja arvonlisäverolain 1 §:n muuttamisesta 126/1994 vp, s. 4-5. 18 Kondelin & Peltomäki, 2021, s. 159-160. 19 Laitinen & Peltomäki, 2017/2022, luku Saatteeksi ja luku 4 Palkka, työ- ja käyttökorvaukset. 20 Myrsky & Svensk, 2016, s. 27; Niskakangas ja muut, 2020, s. 18. 21 Myrsky, 2012, s. 363; Peltomäki, 2020, s. 36. 22 Myrsky & Räbinä, 2015, s. 59. 23 Räbinä ja muut, 2017, s. 86. 10 i. Minkä tunnusmerkkien avulla palkan ja työkorvauksen välinen rajanveto verotus- ja oikeuskäytännössä tehdään? ii. Onko ennakoitavuus toteutunut palkan ja työkorvauksen välistä rajanvetoa kos- kevissa oikeusratkaisuissa? iii. Jos ei, onko poikkeamiselle ollut perusteltu syy? Verotuksen ennakoitavuuteen liittyy vahvasti päätösten johdonmukaisuus. Johdonmu- kaisuudesta tulisi olla ennustettavuuden ja oikeusvarmuuden puitteissa mahdollista poi- keta vain perustellusta syystä. Toisaalta myös jo tehtyä ratkaisulinjaa tulee johdonmukai- suuden estämättä pystyä tarvittaessa muuttamaan. Ratkaisevaa on se, että tällaiselle rat- kaisulinjan muutokselle tai muulle johdonmukaisuudesta poikkeamiselle on ollut hyväk- syttävä syy ja toisaalta että mahdollista uutta ratkaisulinjaa on myöhemmässä verotus- ja oikeuskäytännössä noudatettu johdonmukaisesti. 24 1.2 Tutkimusmetodi ja käytetty aineisto Kyseessä on oikeusdogmaattinen eli lainopillinen tutkimus, jonka tarkoituksena on sel- vittää oikeudellinen kanta tutkimuskysymyksiin25 . Oikeusdogmaattiselle tutkimukselle tyypilliseen tapaan tutkimuskohteena on voimassa oleva oikeus26, ja tutkimus toteute- taan oikeuslähteisiin perehtymisen lisäksi tutkimalla korkeimman hallinto-oikeuden pal- kan ja työkorvauksen välistä rajanvetoa koskevia ratkaisuja. Lainopilliselle tutkimukselle ominaiseen tapaan tutkimus ei siis sisällä empiriaa, vaan tutkimuksessa keskitytään oi- keuslähteiden ja -tapausten analysointiin ja systematisointiin27. Oikeuden tulkinta ja sys- tematisointi onkin perinteisesti nähty lainopin tehtäväksi. Tätä tehtävää lainoppi toteut- taa selvittämällä voimassa olevien oikeusnormien sisältöä ja tutkimalla, mikä on 24 Mäenpää, 2018/2021, kohta III Hallintomenettely ja hyvän hallinnon perusteet, luku 8 Päätösvallan käyttö ja hallintopäätös, kohta Hallintopäätöksen lainvoima, oikeusvoima ja pätevyys, alakohta Hallinto- päätöksen oikeusvoima. 25 Keinänen & Väätänen, 2016, s. 252. 26 Hirvonen, 2011, s. 22 ja s. 24. 27 Keinänen & Väätänen, 2016, s. 253. 11 voimassa olevaa oikeutta. 28 Tutkimuksessa tätä tehtävää toteutetaan perehtymällä pal- kan ja työkorvauksen välistä rajanvetoa koskevaan oikeuskäytäntöön ja -ohjeisiin voi- massa olevan oikeudellisen kannan selvittämiseksi. Voimassa olevan oikeuden sisällön selvittäminen onkin vahva osa oikeusdogmatiikkaa. Sen avulla voimassa olevasta oikeudesta pyritään tuottamaan tietoa tarkasteltavaan ky- symykseen ja selvittämään, miten voimassa olevan oikeuden mukaan kyseisessä tilan- teessa tulisi toimia. 29 Sen lisäksi että tutkimuksessa tarkastellaan oikeuskäytännössä ja -ohjeissa tehtyjä painotuksia palkan ja työkorvauksen välistä rajanvetoa pohdittaessa tutkimuksessa kiinnitetään myös huomiota siihen, ovatko tuomioistuinratkaisuissa pai- notetut seikat ennakoitavuuden näkökulmasta johdonmukaisia keskenään ja jos eivät, onko erilaiselle käsittelylle oikeudellinen peruste. Kyseessä on siis teoreettinen tutkimus, jossa aineistona on tarkoin rajattu ja valittu kirjallinen aineisto30, tässä tapauksessa tie- tyn aihepiirin mukaan valitut korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisut. Aineistoksi on va- littu juuri korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuja niiden yhtenäisyyttä ja ennakoita- vuutta tukevan tavoitteen vuoksi31 . Koska oikeuskäytännön muodostumisen kannalta merkittävimmät tapaukset annetaan usein melko pian lain voimaantulon jälkeen, on ai- neistoon valittu myös vanhempaa, 1990-luvun loppupuolen oikeustapauksia. Lisäksi tuo- reimmista tapauksista on pyritty valitsemaan KHO:n vuosikirjaratkaisuja sekä mahdolli- sia muita ratkaisuja, joihin viitataan usein kirjallisuudessa tai Verohallinnon ohjeissa. 1.3 Tutkimuksen rakenne ja rajaus Tutkimusongelmaa lähestytään esittelemällä ensin teoreettiset viitekehykset palkan ja työkorvauksen eroille sekä tuloverotuksessa että ennakkoperinnässä. Tulon luonne rat- kaisee merkittävässä määrin sen verotuskohtelun ja ennakkoperintämenettelyn - näiden 28 Hirvonen, 2011, s. 23. 29 Husa ja muut, 2008, s. 19-28. 30 Hakala, 2017, kohta Tutkimusaineiston hankinta, alakohta Teoreettinen tutkimus. 31 Räbinä ja muut, 2017, s. 249. 12 erojen ymmärtäminen on siten tärkeää tutkimuksen tavoitteen ymmärtämiseksi. Tämän katsauksen jälkeen siirrytään tarkastelemaan tunnusmerkkejä, joiden kautta palkan ja työkorvauksen välistä rajanvetoa lähtökohtaisesti tarkastellaan. Avainasemassa on sen tutkiminen, muodostuuko käsiteltävässä tilanteessa työ- vai toimeksiantosopimus. Tätä tutkitaan tiettyjen tunnusmerkkien avulla, jotka puoltavat joko työ- tai toimeksiantoso- pimuksen muodostumista. Koska verotuksellisen työsuhteen käsitteen pohjana on työ- sopimuslain mukainen työsuhteen käsite32, tullaan myös työsopimuslain mukaiselle työ- suhteelle luomaan lainsäädännöllinen ja teoreettinen perusta. Tämän jälkeen siirrytään käsittelemään muita verotuksellisen työsuhteen tunnusmerkkejä sekä siirrytään toimek- siantosuhdetta tukevien muodollisten ja aineellisten tunnusmerkkien tarkasteluun. Kä- siteltävien tunnusmerkkien pohjana ovat hallituksen esityksessä esitetyt perusteet sekä oikeuskirjallisuudessa ja Verohallinnon ohjeissa painotetut tunnusmerkit, jotka ovat muovautuneet ajan kuluessa verotus- ja oikeuskäytännön perusteella. Lopulta tutkimuksessa siirrytään tarkastelemaan palkan ja työkorvauksen välistä rajan- vetoa ja eri tunnusmerkkien painotusta oikeuskäytännön valossa. Verotuksen ennakoi- tavuuden mukaisesti ratkaisujen tulisi olla johdonmukaisia keskenään ja lopputuloksen ennakoitu33. Jos ratkaisu poikkeaa siitä, mitä oikeus- ja verotuskäytännön pohjalta on voitu olettaa, on tälle oltava löydettävissä perusteltu syy34. Verotuksen ennustettavuu- den merkityksen ymmärtäminen on tärkeä osa tutkimusta, joten myös tämän periaat- teen merkitystä tullaan teoriaosuuden alussa avaamaan. Ennakoitavuus on osa hyvää ja toimivaa verojärjestelmää ja nivoutuu tiiviisti yhteen muiden verotusjärjestelmämme menettelyperiaatteiden kanssa, joten tätä periaatetta ei voi käsitellä täysin irrallisena vaan on luotava nopea kokonaiskatsaus myös verotusperiaatteisiin yleisesti. 32 Peltomäki, 2020, s. 38; Verohallinto, 2019, kohta 2 Keskeisiä käsitteitä, alakohta 2.1 Palkan määritelmä. 33 Niskakangas ja muut, 2020, s. 18; Räbinä ja muut, 2017, s. 86. 34 Mäenpää, 2018/2021, kohta III Hallintomenettely ja hyvän hallinnon perusteet, luku 8 Päätösvallan käyttö ja hallintopäätös, kohta Hallintopäätöksen lainvoima, oikeusvoima ja pätevyys, alakohta Hallinto- päätöksen oikeusvoima. 13 Tutkimuksessa perehdytään palkan ja työkorvauksen verotukseen kotimaisten tilantei- den näkökulmasta. Tutkimuksessa ei siis avata tarkemmin palkan tai työkorvauksen läh- deverotusta eikä perehdytä näiden tulojen verottamiseen kansainvälisissä tilanteissa. Vaikka suoritusten lajit ovat lähtökohtaisesti samoja sekä kotimaisissa että ulkomaisissa tilanteissa, tuo kansainvälinen ulottuvuus verotukseen mukaan monia lisätekijöitä, kun huomioon joudutaan ottamaan Suomen sisäisen lainsäädännön lisäksi mahdolliset ve- rosopimukset ja EU-oikeuden säännökset35 . Tämän vuoksi kansainväliset tilanteet on syytä rajata tutkimuksen ulkopuolelle. Tutkimuksessa ei myöskään käsitellä työvoiman vuokraustilanteita eikä alustatalouden kautta työskentelyä. 35 Helminen, 2016/2022, kohta Saatteeksi. 14 2 Ennakoitavuus osana hyvää verojärjestelmää Verotuksessa on kyse julkisen vallan käytöstä, jossa viranomainen yksipuolisesti velvoit- taa verovelvolliset suorittamaan veroa rahasuorituksina lain ja muiden säädösten no- jalla36. Vaikka verovarojen avulla tarjotaan verovelvollisille merkittäviä palveluita - niin koulutusta, terveydenhoitoa kuin erilaisia sosiaaliturvaan perustuvia tukiakin - on veron- maksussa loppupeleissä kyse vastikkeettomasta pakkoperinnästä. Verojen maksuun ei liity välitöntä vastasuoritusta veronmaksajan eduksi eivätkä verovaroin tarjotut palvelut ole sidoksissa yksilön verojen maksuun. 37 Verotus onkin yksi välittömimmin tuntuvista hallintoalamaisten velvollisuuksista38, ja tämän vuoksi verotus herättää usein verovelvol- lisissa vahvoja tunteita. Yhteiskunnallisen asenteen sekä ylipäätään julkisen vallan käy- tön näkökulmasta on siis äärimmäisen tärkeää, että verotus perustuu oikeudenmukai- seen ja tasapuoliseen verotusjärjestelmään. Yksi tärkeimmistä verojärjestelmän oikeudenmukaisuutta suojaavista tekijöistä on vero- tuksen vahva lainsäädännöllinen perusta. Perustuslain (731/1999, PL) 81 §:n 1 momen- tin mukaan valtion verosta on säädettävä lailla, jonka on lisäksi sisällettävä säännökset verovelvollisuuden ja veron suuruuden perusteista sekä verovelvollisen oikeusturvasta. Veronmaksajien oikeusturva on siis taattu perustuslain tasolla. Käytännössä verovelvol- lisille tarjotaan oikeussuojaa esimerkiksi julkisoikeudellista hallintotoimintaa koskevien oikeussuoja- ja menettelyperiaatteiden avulla39 . Näistä periaatteista säädetään muun muassa hallintolain (434/2003, HL) 6 §:ssä. Nämä hallintotoimintaa säätelevät yleisperi- aatteet koskevat lähtökohtaisesti myös veroviranomaista40 ja luovat siten perustan tasa- puoliselle ja toimivalle verojärjestelmälle. Myös verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) 26 §:ään on lisätty säännökset verotuksessa noudatettavista yleisistä periaatteista, joilla tarjotaan verovelvollisille oikeussuojaa määräysvaltaa käyttävää 36 Andersson, 2006, s. 1-2: Niskakangas ja muut, 2020, s. 13-19; Wikström ja muut, 2015, s. 31. 37 Andersson, 2006, s. 1-2; Niskakangas ja muut, 2020, s. 13-19. 38 Andersson, 2006, s. 1. 39 Wikström ja muut, 2015, s. 131 ja s. 139. 40 Myrsky & Svensk, 2016, s. 51-52: Wikström ja muut, 2015, s. 131 ja s. 139. 15 viranomaista vastaan. Tällaisia periaatteita ovat muun muassa verotuksen tasapuolisuus sekä luottamuksensuojaperiaate41. Verotuksessa noudatettavista oikeussuoja- ja menet- telyperiaatteista erityisesti luottamuksensuojaperiaate on vahvasti kytköksissä verotuk- sen ennakoitavuuteen sekä oikeusvarmuuteen, sillä periaatteen tavoitteena on lisätä näitä verotuksen ominaisuuksia42. Ennakoitavuus ja oikeusvarmuus ovatkin verovelvolli- sen näkökulmasta mahdollisesti tärkeimpiä oikeussuojaa tarjoavia verojärjestelmän ja verotuksen ominaisuuksia43. 2.1 Yleistä verotuksen ennakoitavuudesta Ennakoitavuus on kiistatta tärkeä osa toimivaa verojärjestelmää44, ja edellä kerrotun mu- kaisesti erityisesti verovelvollisen näkökulmasta kyse on yhdestä hyvän verojärjestelmän tärkeimmistä ominaisuuksista45. Verotuksen ennakoitavuus luo verovelvolliselle edelly- tykset arvioida toimiensa verokohtelua etukäteen ja sillä on siten vaikutusta verovelvol- lisen päätöksentekoon46. Verovelvollisen tulisi voida kohtuullisella varmuudella varmis- tua suunnittelemansa toimen verokohtelusta. Verotuksen ennustettavuutta pyritään tur- vaamaan jo perustuslain tasolla muun muassa legaliteetti- eli laillisuusperiaatteen sekä lainsäädännön taannehtivuuskiellon avulla. Myös normien täsmällisyys, tarkkarajaisuus sekä lainsäädännön teknillinen laadukkuus edesauttavat ennakoitavuuden toteutu- mista.47 Parhaiten verotuksen ennustettavuutta voidaankin edistää huolellisella verosää- dösten laatimisella48 , jolloin tulkinnallisia ongelmatilanteita ei pääse muodostumaan. 41 VML 26.1 § ja 26.2 §. 42 Verohallinto, 2021a, kohta 2 Luottamuksensuojaperiaate, alakohta 2.1 Säännöstausta. 43 Mattila, 2017, s. 2; Myrsky & Svensk, 2016, s. 27. 44 Urpilainen, 2017, s. 2. 45 Mattila, 2017, s. 2; Myrsky & Svensk, 2016, s. 27. 46 Myrsky & Svensk, 2016, s. 27. 47 Urpilainen, 2017, s. 3-4. 48 Niskakangas ja muut, 2020, s. 18 ja s. 108; Niskakangas & Knuutinen, 2016/2022, luku 3 Tuloverotuksen perusteet, kappale Verotuksen taustaperiaatteet, alakohta Oikeusvarmuus ja ennakoitavuus; Äimä, 2017, s. 165. 16 Erityisesti lainsäädännön selkeys ja yksinkertaisuus edesauttavat ennakoitavuuden to- teutumista49. Hyvään lainsäädäntöön kuuluu pyrkimys verotuksen ennakoitavuuteen sekä siihen liitty- vään oikeusvarmuuteen50. Olennaista ei ole se, miltä ennakoitavuus vaikuttaa lain sään- nöstekstin perusteella vaan se, mikä on lain tosiasiallinen ennakoitavuus oikeuskäytän- nön perusteella51. Lainsäädännön ollessa aukollista oikeuskäytäntö joudutaan usein pe- rustamaan prejudikaateille eli ennakkopäätöksille52. Prejudikaatit ovat korkeimman hal- linto-oikeuden julkaisemia ratkaisupäätöksiä, joilla pyritään turvaamaan verotuksen yh- tenäisyyttä, ennakoitavuutta ja oikeusvarmuutta 53 . Tällaiset ratkaisut ovat kuitenkin haastavia monesta näkökulmasta: päätöksiä voidaan ensinnäkin joutua odottamaan useita vuosia54, ja sen tultua voi olla epäselvää, mistä hetkestä alkaen ennakkopäätöstä aletaan soveltaa55. Ensisijainen tapa turvata verotuksen ennakoitavuutta on siten huolellinen verosäädös- ten laatiminen. Tämän lisäksi ennakoitavuuden toteutumiseen voidaan vaikuttaa lain so- veltamisen tasolla56, jossa on käytännössä kyse siitä, että hallintolainkäytössä lakeja tul- kitaan oikein ja johdonmukaisesti57. Tällaisessa verolakien tulkinnassa on kyse verotuk- sen oikeusvarmuudesta. Oikeusvarmuusperiaate onkin hyvin lähellä verotuksen enna- koitavuutta58, sillä lainkäytön ennakoitavuus edellyttää oikeusvarmuuden toteutumista59. Kun ennustettavuusperiaatteessa on kyse ratkaisujen lopputulosten luotettavasta 49 Valtiovarainministeriö, 2002, s. 20. 50 Haapaniemi, 2013, s. 25; Äimä, 2017, s. 165. 51 Knuutinen, 2020, s. 165. 52 Niskakangas & Knuutinen, 2016/2022, luku 3 Tuloverotuksen perusteet, kappale Verotuksen taustape- riaatteet, alakappale Oikeusvarmuus ja ennakoitavuus. 53 Räbinä ja muut, 2017, s. 249. 54 Haapaniemi, 2013, s. 25; Niskakangas & Knuutinen, 2016/2022, luku 3 Tuloverotuksen perusteet, kap- pale Verotuksen taustaperiaatteet, alakappale Oikeusvarmuus ja ennakoitavuus. 55 Niskakangas & Knuutinen, 2016/2022, luku 3 Tuloverotuksen perusteet, kappale Verotuksen taustape- riaatteet, alakappale Oikeusvarmuus ja ennakoitavuus. 56 Niskakangas & Knuutinen, 2016/2022, luku 3 Tuloverotuksen perusteet, kappale Verotuksen taustape- riaatteet, alakappale Oikeusvarmuus ja ennakoitavuus. 57 Niskakangas ja muut, 2020, s. 18. 58 Mäenpää, 2016, s. 87. 59 Raitio, 2017, s. 83-84. 17 ennakoinnista, on oikeusvarmuusperiaatteessa kyse siitä, että verolakien tulkinta hallin- tolainkäytössä on oikeaa ja johdonmukaista60. Oikeusvarmuuteen kuuluva johdonmukai- suus päätöksissä ei kuitenkaan tarkoita kaavamaista päätöksentekoa, vaan myös jokaista asiaa arvioitaessa asian erityispiirteet tulee ottaa huomioon. Johdonmukaisuus ja pää- tösten ennakoitavuus eivät myöskään ole itsetarkoituksia eivätkä estä jo tehdyn ratkai- sulinjan tai menettelykäytännön muuttamista - tähän on vain oltava perusteltu syy, ja tätä uutta ratkaisulinjaa tai käytäntöä on muutoksen jälkeen noudatettava johdonmukai- sesti. 61 Tällaiset uudet ratkaisulinjat ja -käytännöt päivitetään usein Verohallinnon julki- siin ohjeisiin. Verohallinto pyrkiikin omalta osaltaan toteuttamaan ennustettavuusperi- aatetta antamalla verotuksen yhtenäisyyttä, ennustettavuutta ja oikeusvarmuutta edis- täviä tulkintasuosituksia ja soveltamisohjeita62. Vaikka verotuksen ennakoitavuutta pyritään turvaamaan niin lainsäädännön, laintulkin- nan kuin prejudikaattien keinoin, ovat tulkintaepävarmuus ja siihen liittyvät riskit siitä huolimatta vahvasti läsnä verotuksessa. Verovelvollisten oikeusturvan kannalta edellyte- tään, että verovelvollisella on mahdollisuus saada etukäteen sitova kanta suunnittele- mansa toimen veroseuraamuksista. Tätä tavoitetta toteutetaan ennakkoratkaisumenet- telyllä. 63 Ennakkoratkaisun avulla verovelvollinen voi varmistua siitä, kuinka Verohallinto tulee käsittelemään kysytyn asian verotuksessa64. Ennakkoratkaisun tekemisestä ja sii- hen haettavasta muutoksesta säädetään tarkemmin muun muassa VML:n 8 luvussa. En- nakoitavuutta verotukseen tuo tietyissä tilanteissa myös verotuksessa yleisesti nouda- tettava luottamuksensuojaperiaate. Periaatteeseen vetoaminen kuitenkin edellyttää asian tulkinnanvaraisuutta tai muuta epäselvyyttä sekä verovelvollisen toimimista vilpit- tömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeen mukaan.65 60 Niskakangas ja muut, 2020, s. 18. 61 Mäenpää, 2018/2021, kohta III Hallintomenettely ja hyvän hallinnon perusteet, luku 8 Päätösvallan käyttö ja hallintopäätös, kohta Hallintopäätöksen lainvoima, oikeusvoima ja pätevyys, alakohta Hallinto- päätöksen oikeusvoima. 62 Räbinä ja muut, 2017, s. 50. 63 Myrsky & Räbinä, 2015, s. 59. 64 Peltomäki, 2020, s. 227; Verohallinto, 2021b, kohta 1 Johdanto, alakohta 1.2 Ennakkoratkaisuhakemus. 65 VML 26.2 §. 18 2.2 Palkan ja työkorvauksen määritelmät ennakoitavuuden näkökul- masta Ennakkoperintälakia uudistettiin vuoden 1995 alussa palkan ja työkorvauksen määritel- mien osalta merkittävästi. Tätä aiemmin työkorvausta ei ollut lain tasolla määritelty. Sen lisäksi että uudistuksella sisällytettiin työkorvauksen määritelmä lakiin, uudistuksella myös supistettiin ennakonpidätyksen ja nykyisen työnantajan sairausvakuutusmaksun alaista palkan käsitettä. Näiden uudistusten ensisijaisena tavoitteena oli nimenomaan ennustettavuuden ja yhdenmukaisuuden parantaminen. 66 On kuitenkin kyseenalaista, onko ennustettavuutta edistävä huolellinen lainsäädännön laatiminen toteutunut palk- kaa ja työkorvausta määriteltäessä. Sekä palkan että työkorvauksen määritelmät ovat varsin ympäripyöreitä, ja määritelmien tulkinnallisuudesta kertoo myös näiden tulolajien rajanvetokysymysten jatkuva ratkominen oikeuskäytännössä. Oikeusvarmuuden ja siten ennustettavuuden näkökulmasta tällaisia varsin yleisiä lausekkeita ja avoimia säädösten muotoiluja - mitä palkan ja työkorvauksenkin määritelmät ovat - kritisoidaan varsin usein. Toisaalta monesti ajatellaan, että yksityiskohtaisemmilla lainsäännöksillä saataisiin lisät- tyä ennustettavuutta sekä oikeusvarmuutta. 67 Vastoin yleistä luuloa tällaiset liian yksi- tyiskohtaiset säädökset voisivat kuitenkin heikentää lainsäädännön hallittavuutta ja siten myös oikeusvarmuutta sekä sen seurauksena ennustettavuutta.68 Ei ole siis varmaa, olisiko yksityiskohtaisemmalla lainsäätämisellä voitu päästä parem- paan lopputulokseen palkan ja työkorvauksen määritelmien osalta. Loppupeleissä on kuitenkin kyse käsitteistä, joiden tuleekin olla jossain määrin joustavia yhteiskunnan ja työnteon tapojen muutosten edessä. Suurpiirteisen lainsäädännön avulla mahdolliste- taan tilanteiden joustava tulkitseminen ilman lainsäädännön muuttamista, kun yhteis- kunnan muutokset jatkuvasti muokkaavat työn tekemisemme tapoja sekä yrittäjänä 66 HE 126/1994 vp, s. 4-5. 67 Haapaniemi, 2013, s. 25; Knuutinen, 2020, s. 61. 68 Knuutinen, 2020, s. 61. 19 toimimisen muotoja69. Tämä kuitenkin heikentää verotuksen ennustettavuuden toteutu- mista rajanvedon osalta. Ei ole myöskään tarkoituksenmukaista, että verovelvolliset tur- vautuisivat tulkintaepäselvyyksissä aina ennakkoratkaisumenettelyyn. Sen lisäksi että ennakkoratkaisumenettely lisää hallinnollista taakkaa niin hakemuksen tehneen kuin rat- kaisun antajankin osalta, ennakkoratkaisun antamiseen kuluu myös aikaa keskimäärin 4- 8 viikkoa70, mikä on itsessään jo riski oikeustoimen tekemisen kannalta71. Erityisesti en- nakkoperinnän osalta harvalla on aikaa odottaa vastausta useita viikkoja, kun maksu täy- tyisi saada suoritettua työn tekijälle. Palkan ja työkorvauksen väliset rajanvetotilanteet ovat käytännössä varsin yleisesti esiin- tyviä tulkintatilanteita 72 . Suorituslajien monitulkintaisuus sekä tulkintoja varjostavat epäselvyydet ovat ongelmallisia niin suorituksen saajan kuin maksajankin näkökulmasta tulolajien erilaisen ennakkoperintä- ja tuloverokäsittelyn vuoksi. Näihin verotuksellisiin eroavaisuuksiin tullaan perehtymään tarkemmin seuraavassa luvussa. Lopulta ratkaisu näiden kahden tulolajin perusteella tehdään paitsi sopimusta tarkastelemalla myös arvi- oimalla työskentelyn olosuhteita tiettyjen tunnusmerkkien avulla. Näitä tunnusmerkkejä ja niiden painotuksia kokonaisarvioinnissa käydään läpi luvussa 4. Luvussa 5 perehdytään korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytäntöön ja ennustettavuuden toteutumiseen lainsäädännön ja luvussa 4 esitettyjen tunnusmerkkien pohjalta. Jos ennustettavuus ei ole ratkaisuissa toteutunut, pyritään löytämään perusteltuja syitä sille, miksi verotusjär- jestelmän kannalta keskeisestä ennustettavuudenperiaatteesta on voitu tapauksen osalta poiketa - jos tällainen syy on edes löydettävissä. 69 Verohallinto, 2019, kohta 1 Johdanto. 70 Verohallinto, 2022a, kohta Käsittelyaikaennuste, alakohta Hakemusasiat. 71 Myrsky & Räbinä, 2017, s. 61. 72 Myrsky & Räbinä, 2017, s. 304; Kondelin & Peltomäki, 2021, s. 159-160. 20 3 Palkan ja työkorvauksen vero-oikeudellinen käsittely Kuvio 1. Palkan ja työkorvauksen määritelmät73. Ennakkoperintälaki määrittelee palkan ja työkorvauksen kuviossa 1 esitetyllä tavalla. Jos kyse ei ole jostain nimenomaisesti palkaksi määritellystä suorituksesta, jotka on esitetty kuvion vasemmalla puolella, on kyse työkorvauksesta. Palkka verotetaan aina TVL 61 §:n 2 momentin mukaisesti saajansa henkilökohtaisena veronalaisena ansiotulona, kun taas työkorvaus voi edellä johdannossa kerrotun mukaisesti olla myös työn suorittajan yhtiön tuloa. Vaikka työkorvaus tarjoaa saajalleen laajemmat mahdollisuudet tuloverotuksen suunnittelulle, luo se tulonsaajalle myös velvollisuuksia, jotka on toimintaa suunnitel- lessa syytä ottaa huomioon. Elinkeinotoimintaa harjoittava on esimerkiksi toiminnastaan kirjanpitovelvollinen74. Tämän lisäksi saatujen työkorvausten määrän ylittäessä 15 000 73 EPL 13 § ja EPL 25.1 § 1 kohta. 74 Kirjanpitolaki (1336/1997, KPL) 1 § ja 1 a §. Työ- tai virkasuhteessa saatu palkka, palkkio, etuus ja korvaus Kokouspalkkio Henkilökohtainen luento- ja esitelmäpalkkio Hallintoelimen jäsenyydestä saatu palkkio Toimitusjohtajan palkkio Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostama palkka Luottamustoimesta saatu korvaus Palkka Työstä, tehtävästä tai palveluksesta muuna kuin palkkana maksettu korvaus Työkorvaus 21 euroa kalenterivuoden tai tilikauden (12 kuukautta) aikana on työsuoritteen myyjä ar- vonlisäverovelvollinen75 ellei toimintaa ole erikseen säädetty arvonlisäverottomaksi76 . Suoritteen myynnin perusteella on tällöin tilitettävä arvonlisäveroa palvelun verokannan mukaan77 ja tämä on osattava huomioida korvauksesta sovittaessa. Arvonlisäverovelvol- lisuuden säännöt ja liikevaihtorajat eivät koske palkkatulon saajaa78, joten suorituslajien erottaminen toisistaan on tästäkin syystä merkityksellistä. Palkan ja työkorvauksen rajanvedolla on merkitystä myös suorituksen maksajalle, sillä palkan ja työkorvauksen erottaminen toisistaan on välttämätöntä ennakkoperinnän kan- nalta79. Palkasta työnantaja on velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen sekä mak- samaan työnantajan sairausvakuutusmaksun, kun taas työkorvauksesta ennakonpidä- tystä ei toimiteta, jos suorituksen saaja on ennakkoperintärekisterissä80 . Suorituksen maksajalle aiheutuu palkanmaksusta huomattavasti työkorvauksen maksua enemmän kustannuksia muun muassa erilaisten vakuutusmaksujen muodossa81. Suorituslajin sel- vittäminen etukäteen on siten myös maksajan intressissä jo kustannusten ennakoinnin näkökulmasta. Vähemmän merkityksellinen syy etukäteisselvittelylle ei suinkaan ole se, että laiminlyödessään työnantaja- ja ennakonpidätysvelvoitteensa suorituksen maksaja voi joutua vastaamaan erilaisista seuraamuksista82 . Seuraamusmaksujen määräytymi- sessä ei useinkaan ole merkitystä sillä, onko maksaja laiminlyönyt velvoitteensa tahalli- sesti vai tahattomasti, vaan seuraukset ovat samansuuruiset tilanteesta riippumatta83. Toisaalta painoarvoa annetaan kuitenkin sille, mitä maksajan on voinut olettaa tietävän maksutilanteessa: EPL 13 §:n 2 momentin mukaan "harkittaessa sitä, onko korvaus saatu 75 Arvonlisäverolaki (1501/1993, AVL) 3 §. 76 AVL 4 luku. 77 AVL 8 luku. 78 AVL 1:1.2 §. 79 Kondelin & Peltomäki, 2021, s. 162; Niskakangas & Knuutinen, 2016/2022, luku 9 Ansiotulot: Palkka, kappale Palkka ansiotulona, alakappale Palkan käsite. 80 EPL 9 § ja 25 §; Laki työnantajan sairausvakuutusmaksusta (771/2016, TaSavaL) 5 §. 81 Laitinen & Peltomäki, 2017/2022, luku 4 Palkka, työ- ja käyttökorvaukset, kappale Työkorvaukset, ala- kappale EPL 25 §:n soveltaminen. 82 Mm. OVML 35 §, 37 §, 39 § ja 40 §. 83 Laitinen & Peltomäki, 2017/2022, luku 18 Seuraamukset laiminlyönneistä, kappale Toimittamaton en- nakonpidätys, alakappale Laiminlyönnin syy. 22 työsuhteessa, ei oteta huomioon sellaisia työn teettäjän ja työn suorittajan välisen sopi- mussuhteen ulkopuolisia seikkoja, joita työn teettäjä ei voi havaita". Säännöksen tarkoi- tuksena on helpottaa työn teettäjän selonottovelvollisuutta, mutta säännös ei estä työn teettäjää ottamasta huomioon sellaisia sopimussuhteen ulkopuolisia seikkoja, jotka tu- kevat muun kuin työsuhteen olemassaoloa84. 3.1 Palkan ja työkorvauksen tuloverotus 3.1.1 Yleistä tuloverotuksesta Suomen nykyinen tuloverotus pohjautuu eriytettyyn tuloverojärjestelmään85 . Käytän- nössä tämä tarkoittaa sitä, että luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien tulot jaetaan verotusta toimitettaessa kahteen ryhmään, ansiotuloihin ja pääomatuloihin. Perintei- sesti tuloverotukselle on ollut ominaista jakaa verorasitus veronmaksajien kesken heidän maksukykynsä mukaan. Eriytetyssä tuloverojärjestelmässä tämä ei kuitenkaan välttä- mättä toteudu ja suurempituloisiin ei välttämättä kohdistu ankarampi verotus, sillä mak- settavien verojen määrään vaikuttaa tulojen määrää enemmän kokonaistulojen koostu- mus eli jakautuminen ansio- ja pääomatulojen kesken. 86 Ansiotuloihin kohdistuva koko- naisverorasitus on progressiivinen, vaikkakin ansiotulojen verotus jakaantuu useaan eril- liseen maksuunpantavaan veroon, jotka kaikki eivät määräydy progression mukaan87 . Pääomatuloilla sen sijaan on kaksi kiinteää verokantaa: pääomatuloista maksettava vero on 30 prosenttia 30 000 euroon asti. Tämän ylittävältä osalta pääomatuloihin kohdistuu 34 prosentin verotus. 88 Verotuslaskennan kannalta keskeistä on myös tulon jakaantuminen eri tulolähteisiin eli verotuksen peruslaskentayksiköihin. Tulolähteitä on kolme: elinkeinotoiminnan 84 Myrsky & Svensk, 2016, s. 383. 85 Knuutinen, 2017, s. 376-377; Ossa, 2020, s. 63-65; Räbinä ja muut, 2019, s. 81. 86 Räbinä ja muut, 2019, s. 33-34 ja s. 88. 87 Knuutinen, 2017, s. 380-381; Ossa, 2020, s. 63. 88 TVL 124.2 §. 23 tulolähde, maatalouden tulolähde sekä muun toiminnan tulolähde eli niin sanottu hen- kilökohtaisen toiminnan tulolähde. 89 Vaikka tuloverolaki on tuloverojärjestelmän pe- rusta, on eri tulolähteiden perussäännökset löydettävissä eri laeista taulukossa 1 esite- tyn mukaisesti. Taulukko 1. Tulolähteet ja niissä ensisijaisesti sovellettavat verolait90. Tulolähde Perussäännös Henkilökohtainen tulolähde Tuloverolaki (TVL) Elinkeinotoiminnan tulolähde Laki elinkeinotulon verottamisesta (EVL) Maatalouden tulolähde Maatilatalouden tuloverolaki (MVL) Myös palkan ja työkorvauksen välisen rajanvedon kannalta tulolähdejaolla on merkitystä. Palkka on aina saajalleen veronalaista ansiotuloa eli henkilökohtaisen toiminnan tuloläh- teen tuloa, kun taas työkorvaus voi olla myös saajansa elinkeinotoiminnan tai maatalou- den tulolähteen tuloa91. Maatalouden tulolähteeseen ei tässä tutkimuksessa tarkemmin paneuduta. Koska tulolähteisiin sovelletaan ensisijaisesti eri lakeja, on tulolähdejaolla vaikutusta verosuunnittelun näkökulmasta. Verolakien tulkinnassa on pidettävä lähtö- kohtana sitä, että verovelvollinen saa järjestää toimintansa verotuksellisesta halvimman rehellisen vaihtoehdon mukaan92. Ennen verosuunnittelun keskiössä on ollut verovapai- hin tuloihin pyrkiminen veronalaisten tulojen sijaan 93 , mutta nykyään verovapautta enemmän verosuunnittelussa painotetaan tulon jakamista ansio- ja pääomatuloksi94. 89 Ossa, 2020, 65-66. 90 Räbinä ja muut, 2019, s. 81-82. 91 Räbinä ja muut, 2019, s. 71 ja s. 86. 92 Ossa, 2020, s. 25. 93 Niskakangas & Knuutinen, 2016/2022, luku 15 Verotusmenettelylain mukaisia vaatimuksia ja rajoitteita, kappale Veron kiertäminen ja VML 28 §:n yleislauseke, alakappale Oikeuskäytännön merkitys. 94 Knuutinen, 2017, s. 388; Niskakangas & Knuutinen, 2016/2022, luku 3 Tuloverotuksen perusteet, kap- pale Eriytetty tuloverojärjestelmä, alakappale Ansio- ja pääomatulojen rajanveto. 24 3.1.2 Palkka tuloverotuksessa TVL 61 §:n 2 momentin mukaan ”veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka ja siihen rinnastettava tulo, eläke sekä tällaisen tulon sijaan saatu etuus tai korvaus”. Palkka on siten aina saajansa veronalaista ansiotuloa ja yksi tyypillisimmistä henkilökohtaisen tulolähteen tulotyypeistä95 . Edellisessä kappaleessa kerrotun mukaisesti ansiotuloihin kohdistuu progressiivinen verorasitus. Progressiivi- sessa verotuksessa on kyse asteittain kasvavasta verosta eli veron määrä nousee suhteel- lisesti nopeammin kuin veron kohde, tässä tapauksessa verotettava tulo96. Korkeimmil- laan progressiivinen verotus voi nousta jopa lähelle 60 % verokantaa97. Suomen ansiotu- loverotus ja siten myös palkkatulon verotus onkin varsin ankaraa98. Toisaalta progressio toimii myös toiseen suuntaan: tulojen pienentyessä verojen suhteellinen osuus piene- nee nopeammin99. Tiettyyn määrään asti ansiotulon verotus on kevyempää kuin pää- omatulon, minkä vuoksi verovelvollisen intressissä useimmiten on saada pienet tulot an- siotulon verotuksen piiriin. Toisaalta taas ansiotulojen verotus vaihtelee hieman vuosit- tain asteikkoihin ja vähennyksiin tehtävien muutosten johdosta100, joten ansiotuloihin kohdistuvaa verorasitusta ei pysty pitkällä aikavälillä tarkasti ennakoimaan. Palkka on keskeisin kaikista ansiotulona verotettavista tuloista 101 . Sen erottaminen muista ansiotuloista on tulonsaajan näkökulmasta hyödyllistä myös palkkatulosta myön- nettävien vähennysten vuoksi102. Esimerkiksi TVL 95 § määrittelee verovelvollisen palk- katuloista tehtävän tulonhankkimisvähennyksen, joka on aina vähintään 750 euroa tai enintään palkkatulon määrä. Verovelvolliselle myönnetään siten viran puolesta aina joko palkkatulon tai 750 euron suuruinen tulonhankkimisvähennys, vaikka tulonhankkimisku- luja ei olisi tosiasiassa edes syntynyt. Työkorvauksesta TVL 95 §:n mukaista 95 Räbinä ja muut, 2019, s. 29. 96 Räbinä ja muut, 2019, s. 29. 97 Niskakangas & Knuutinen, 2016/2022, luku 3 Tuloverotuksen perusteet, kappale Verotuksen tavoitteet, alakappale Jakopoliittinen tavoite ja veroprogressio. 98 Ossa, 2020, s. 95-96. 99 Räbinä ja muut, 2019, s. 29. 100 Ossa, 2020, s. 95. 101 Niskakangas & Knuutinen, 2016/2022, luku 9 Ansiotulot: Palkka; Räbinä ja muut, 2019, s. 387. 102 Räbinä ja muut, 2019, s. 387. 25 tulonhankkimisvähennystä ei myönnetä103. Palkkatulosta myönnettäviä muita vähennyk- siä ovat TVL 105 a §:n mukainen kunnallisverotuksen ansiotulovähennys sekä TVL 125 §:n mukainen valtionverotuksen työtulovähennys. Nämä vähennykset myönnetään myös muista ansiotuloista, kuten henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvasta työkor- vauksesta. Verovelvollisella on näiden lisäksi oikeus vähentää puhtaasta ansiotulostaan pakollisina vakuutusmaksuina työntekijän eläkemaksu, työttömyysvakuutusmaksu, sai- rausvakuutuksen päivärahamaksu sekä muut omasta ja puolisonsa pakollisesta eläkeva- kuutuksesta suoritetut maksut104. Vähennysoikeus koskee myös työkorvauksen saajaa, mutta työkorvauksesta maksettavat pakolliset vakuutusmaksut ovat usein palkansaajan maksuja pienempiä. Maksuihin vaikuttaa myös se, onko työkorvaus kanavoitu yritykselle vai verotetaanko työkorvaus saajansa henkilökohtaisessa tulolähteessä. 105 Toisaalta taas verovelvollisen on suoritettava palkkatulosta vakuutetun sairausvakuutusmaksua sai- rausvakuutuslain (1224/2004, SVL) 18 luvun mukaisesti. Tulon luokittelu palkkatuloksi ei siten tuo verovelvolliselle vain lisävähennyksiä vaan vaikuttaa myös verotuksen yhtey- dessä maksettavien maksujen määräytymiseen. 3.1.3 Työkorvauksen mahdollisuudet tuloverotuksessa Työkorvauksen verotukseen vaikuttaa se, mihin tulolähteeseen se katsotaan kuuluvaksi. Työkorvaus on tyypillisesti saajansa elinkeinotoiminnan tuloa, jolloin tulon verotus ta- pahtuu EVL:n säännösten nojalla. Satunnaisessa ja pienimuotoisessa toiminnassa, jossa elinkeinotoiminnan tunnusmerkit eivät täyty, työkorvaus voi olla myös saajansa henkilö- kohtaisen tulolähteen tuloa eli työn tehneen henkilön veronalaista ansiotuloa106. Henki- lökohtaisen tulolähteen työkorvaukseen kohdistuu palkkatulon tavoin ansiotulojen prog- ressiivinen verotus107. Merkittävin ero palkkatulon verotukseen on kuitenkin se, että työ- korvauksesta ei myönnetä TVL 95 §:n mukaista tulonhankkimisvähennystä. 103 Niskakangas & Knuutinen, 2016/2022, luku 12 Ansiotulosta tehtävät vähennykset, kappale Luonnolliset vähennykset, alakappale Tulonhankkimisvähennys; Räbinä ja muut, 2019, s. 744. 104 TVL 96.1 §. 105 SVL 15 §; Työllisyysrahasto, 2020, kohta Työttömyysvakuutusmaksuvelvollisuus. 106 Räbinä ja muut, 2019, s. 71. 107 TVL 61.1 §. 26 Verovelvollinen saa toki vähentää työkorvauksen hankkimiseen ja tulon säilyttämiseen kohdistuvat menot TVL 29 §:n yleissäännöksen nojalla, mutta toisin kuin kaavamainen tulonhankkimisvähennys, TVL 29 §:n mukainen vähennys edellyttää sitä, että kuluja on tosiasiassa syntynyt. Luonnollisen henkilön harjoittaessa elinkeinotoimintaa yksityisenä elinkeinonharjoitta- jana elinkeinotoiminta ei muodosta hänestä erillistä itsenäistä oikeussubjektia vaan hä- nen muusta toiminnasta erillisen tulolähteen (elinkeinotoiminnan tulolähde)108. Lähtö- kohtaisesti elinkeinotoiminnan tulos on jaettavaa ansiotuloa109, mutta osa elinkeinotoi- minnan tuloksesta voi myös tulla verotettavaksi elinkeinonharjoittajan pääomatulona TVL 38 §:n nojalla. TVL 38 §:n 1 momentin mukaisesti "jaettava yritystulo katsotaan pää- omatuloksi siihen määrään saakka, joka vastaa elinkeinotoimintaan tai maatalouteen verovuotta edeltäneen verovuoden päättyessä kuuluneelle nettovarallisuudelle lasket- tua 20 prosentin vuotuista tuottoa". Siispä tilanteissa, joissa elinkeinonharjoittajalla on nettovarallisuutta yritystoiminnassaan TVL 41 § mukaan laskettuna, 20 prosentin netto- varallisuutta vastaava osuus jaetaan verotettavaksi elinkeinonharjoittajan pääomatulona. Elinkeinonharjoittajan esittämästä vaatimuksesta pääomatulo-osuus voi olla myös 10 prosenttia nettovarallisuudesta tai vaihtoehtoisesti elinkeinonharjoittaja voi esittää vaa- timuksen tulon verottamisesta kokonaan ansiotulona110. Yksityisellä elinkeinonharjoittajalla on siis palkansaajaa enemmän suunnitteluvaraa tu- lojensa kanavoimisen suhteen: elinkeinotoiminnan tuloksen ollessa pieni tulos voidaan vaatia kokonaan ansiotuloverotuksen piiriin, ja tuloksen ollessa suuri osa tuloista saa- daan kevyemmän pääomaverotuksen piiriin olettaen, että elinkeinonharjoittajalla on nettovarallisuutta. Elinkeinotoimintaan kuuluneiden käyttöomaisuuskiinteistöjen tai -ar- vopaperien luovutusvoitot verotetaan kuitenkin aina kokonaisuudessaan elinkeinonhar- joittajan pääomatulona 111 . Yksityinen elinkeinonharjoittaja saa myös 108 Ossa, 2020, s. 323. 109 TVL 62 §. 110 TVL 38.1 §. 111 TVL 38.2 §. 27 elinkeinotoimintansa tulosta viiden prosentin yrittäjävähennyksen 112 mikä tarkoittaa käytännössä sitä, että elinkeinotoiminnan tulosta veronalaista on 95 %. Yrittäjävähen- nyksen käyttöönoton tavoitteena on ollut nimenomaan yritystoimintaan kannustami- nen113 - tavoitteen saavuttamisen kannalta luulisi olevan olennaista myös se, että poten- tiaalisille yrittäjille on oikeuskäytännön valossa selkeää, minkälaisissa olosuhteissa mak- settava korvaus on mahdollista katsoa työkorvaukseksi ja siten tulon voi kanavoida yri- tykselle. Elinkeinotoiminnan ollessa tappiollista tappio vahvistetaan elinkeinotoiminnan tuloläh- teeseen ja vähennetään TVL 119 §:n 1 momentin mukaisesti seuraavan 10 vuoden aikana syntyvästä tuloksesta sitä mukaan kuin tuloa syntyy. Toisaalta yksityisellä elinkeinonhar- joittajalla on pelivaraa myös tappioiden osalta: elinkeinotoiminnan tappio voidaan vä- hentää elinkeinonharjoittajan verovuoden pääomatuloista, jos vaatimus tästä esitetään ennen verovuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä114. Jos tappiota ei ole vähen- netty pääomatuloista vaan vahvistettu elinkeinotoiminnan tulolähteen tappioksi, vähen- netään tappiot elinkeinotoiminnan tulosta ennen yrittäjävähennyksen laskemista115. Elinkeinotoimintaa voidaan harjoittaa myös elinkeinoyhtymän kautta116. Elinkeinoyhty- mistä suosituimpia ovat avoimet yhtiöt ja kommandiittiyhtiöt117. Työkorvaus on mahdol- lista kanavoida myös elinkeinoyhtymän tuloksi. Elinkeinoyhtymä ei kuitenkaan ole TVL 16 §:n 1 momentin mukaisesti erillinen verovelvollinen, vaan kyse on laskentasubjektista, jonka tulos jaetaan verotettavaksi sen osakkaiden tulona. Ennen tulon jakamista osak- kaille heidän osuuksiensa suhteessa tuloksesta vähennetään mahdolliset aiempien vuo- sien tappiot. Tämän jälkeen elinkeinoyhtymän tulos jaetaan osakkailleen verotettavaksi ansio- ja pääomatuloksi 20 %:n nettovarallisuutta vastaavan määrän perusteella 118 . 112 TVL 30 a §. 113 Hallituksen esitys Eduskunnalle yrittäjävähennystä koskevaksi lainsäädännöksi 176/2016 vp, s. 8. 114 TVL 59.1 §. 115 TVL 30 a §. 116 Ossa, 2020, s. 331. 117 Patentti- ja rekisterihallitus, 2022. 118 TVL 40.1 §. 28 Käyttöomaisuuskiinteistöjen ja -arvopapereiden luovutusvoittoja verotetaan aina pää- omatulona119 kuten yksityisellä elinkeinonharjoittajallakin. Elinkeinoyhtymän tulonjako voi joissain tilanteissa poiketa tästä peruskaavasta120, mutta lähtökohtaisesti elinkeino- yhtymän osakkaita verotetaan tämän säännön mukaan. Elinkeinoyhtymän tappio vähen- netään yhtymän seuraavien vuosien aikana tuottamasta tuloksesta121. Elinkeinotoimintaa on mahdollista harjoittaa myös osakeyhtiön kautta, ja rekisteröinti- tietojen perusteella osakeyhtiö onkin Suomen suosituin yritysmuoto122. Toisin kuin yksi- tyisen elinkeinonharjoittajan tai elinkeinoyhtymän elinkeinotoiminta, osakeyhtiö muo- dostaa yrittäjistään erillisen oikeussubjektin123. Tämä mahdollistaa yrittäjille laajemman verosuunnittelun kuin edellä esitetyissä yritysmuodoissa. Yhteisö maksaa verotettavasta tuloksestaan veroa 20 prosentin yhteisöverokannan mukaan124, mutta yrittäjille itselleen kohdistuva verorasitus määräytyy sen mukaan, kuinka hän palkkionsa yhtiöstään nostaa. Suosittua on esimerkiksi yrittäjän oman palkkion nostaminen yhtiöstä osinkona, jolloin osan palkkiosta saa verovapauden piiriin. Jos yhtiö on julkisesti noteerattu, nostetusta osingosta 85 prosenttia on pääomatuloa ja loppuosa verovapaata tuloa125. Jos taas ky- seessä on muu kuin julkisesti noteerattu yhtiö, on osingosta pääomatuloa ainoastaan 25 prosenttia siltä osin kuin osingon määrä vastaa osakkeen matemaattiselle arvolle lasket- tua kahden prosentin vuotuista tuottoa. Jos osinkojen määrä ylittää 150 000 euroa, on osingosta 85 prosenttia veronalaista pääomatuloa126. Tilanteesta riippuen verovapaata on siis joko 15 tai jopa 75 prosenttia. Yrittäjä voi toki nostaa yhtiöstään myös palkkaa tai antaa itselleen luontoisetuja, joiden verotus tapahtuu normaalisti ansiotulojen progres- sion mukaan127. Osakeyhtiön erillinen verovelvollisuus tarjoaa kuitenkin yrittäjälle huo- mattavasti laajemmat mahdollisuudet verorasituksen suunnittelulle, kun yhtiöön 119 TVL 40.4 §. 120 TVL 41.2 §, 41.3 § ja 41.5 §. 121 TVL 16.1 § ja 16.2 §. 122 Patentti- ja rekisterihallitus, 2022. 123 Ossa, 2020, s. 340. 124 TVL 124.2 §. 125 TVL 33 a.1 §. 126 TVL 33 b.1 §. 127 Ossa, 2020, s. 63. 29 kanavoidusta työkorvauksesta syntynyt voitto on mahdollista nostaa muun muassa osin- kona, palkkana tai luontoisetuna sen mukaan mikä on yrittäjän kannalta kannattavinta. Lisäksi yrittäjä voi itse määritellä sen, missä tahdissa ja minkä verovuoden aikana tuloa yhtiöstään nostaa, ja tällä tavoin muun muassa tasata ansiotuloihin kohdistuvaa prog- ressiota. Nykyisessä oikeuskäytännössä erilaisten yhtiömuotojen käyttämiseen tulon ve- rotuksessa on suhtauduttu varsin sallivasti128. 3.2 Palkka ja työkorvaus ennakkoperinnässä 3.2.1 Yleistä ennakkoperinnästä Riippumatta siitä kummasta tulolajista on kyse tai mihin yritysmuotoon työkorvaus on kanavoitu, on maksettava suoritus lähtökohtaisesti ennakkoperinnän alainen. Ennakko- perinnässä on kyse verovelvollisen tuloista perittävien maksujen ja verojen suorituksesta etukäteen verovuoden aikana ennen varsinaisen verotuksen toimittamista129. Ennakko- perinnällä on suuri merkitys verotusjärjestelmässämme: esimerkiksi vuoden 2021 hen- kilöasiakkaiden tuloverot olivat yhteensä noin 33,7 miljardia euroa, joista 31,4 miljardia kertyi pelkästään palkkojen, eläkkeiden ja etuuksien ennakonpidätyksistä. Ennakkoveroa henkilöasiakkaat maksoivat noin 1,7 miljardin euron edestä. Vastaavasti yhteisöjen ja yh- teisetuuksien tuloverot olivat 6,6 miljardia euroa ja maksuunpantujen ennakkoverojen määrä 5,5 miljardia euroa. 130 Euromääräisesti tarkastellen ennakkoperintä kattaa siis käytännössä koko tuloverokertymän, kun edellä lueteltujen verokertymien päälle huo- mioidaan osinkojen ennakonpidätys sekä lisäennakot. Tilanne on varsin ideaali, sillä jo EPL 3 §:n 1 momentissa säädetään ennakkoperinnän vastaavuusvaatimuksesta, jonka mukaan ennakonpidätyksen ja ennakonkannon on vastattava mahdollisimman tarkasti verovelvollisen tuloista maksettavaksi koituvaa verojen ja maksujen yhteismäärää. Vaikka yksittäisten verovelvollisten verotuksessa tehdään vuosittain korjauksia 128 Knuutinen, 2017, s. 388. 129 Laitinen & Peltomäki, 2017/2022, luku 3 Yleiskuvaus. 130 Verohallinto, 2022b, kohta Henkilöasiakkaiden tulovero ja kohta Yhteisöjen tulovero. 30 ennakkoperinnässä perittyihin veroihin keskimäärin 10-14 %131, ennakkoperinnän koko- naiskattavuuden vuoksi sen voidaan kuitenkin katsoa saavuttavan tavoitteensa. Ennakkoperinnästä säädetään pääsääntöisesti kahdessa säädöksessä, ennakkoperintä- laissa sekä sen nojalla annetussa ennakkoperintäasetuksessa (1124/1996, EPA). Ennak- koperintään liittyy vahvasti myös muun muassa palkkakirjanpitoon sekä verojen ilmoit- tamiseen ja maksamiseen liittyvä lainsäädäntö132 . Lähtökohtaisesti kaikki veronalaiset tulot ovat ennakkoperinnän piirissä133. Ennakkoperintä jakautuu kahteen osaan, enna- konpidätykseen ja ennakonkantoon. Näistä ennakonpidätys on ennakkoperinnän ensisi- jainen muoto ja se tulee toimittaa maksettavasta suorituksesta, ellei toisin ole säädetty tai määrätty134. Ennakonpidätysvelvollisuus onkin yksi tärkeimmistä verotukseen liitty- vistä suorituksen maksajan velvollisuuksista135. Jos tulo ei kuitenkaan jostain syystä ole ennakonpidätyksen alaista, on se lähtökohtaisesti ennakonkannon alaista. Tällä pyritään takaamaan se, että kaikki verotuksessa huomioitavat tulot ovat myös ennakkoperinnän kohteena 136 . EPL 23 §:n mukaisesti ennakonkanto toimitetaan "elinkeinotoiminnan, maatalouden tai muun tulonhankkimistoiminnan, kuten vuokraustoiminnan tai omai- suuden luovutusvoiton tuottaman tulon perusteella määrättävän veron suoritukseksi". Kuitenkin myös edellä mainittuihin suorituksiin sisältyvästä työ- ja käyttökorvauksesta on toimitettava ennakonpidätys, jos tulonsaajaa ei ole merkitty ennakkoperintärekiste- riin137. Vaikka ennakkoperintä suoritetaan tulonsaajan eduksi, on suorituksen maksajalla ennak- koperintävaiheessa suuri vastuu. Epäselvissä tilanteissa suorituksen maksajan tulee sel- vittää, täyttyvätkö vero-oikeudellisen työsuhteen tunnusmerkit ja onko kyseessä siten palkkatulo. Selvittely on tärkeää ja tehtävä jo ennakkoperintävaiheessa, sillä palkan ja 131 Laitinen & Peltomäki, 2017/2022, luku 3 Yleiskuvaus, kappale Taloudellinen merkitys. 132 Laitinen & Peltomäki, 2017/2022, luku 3 Yleiskuvaus, kappale Säädökset. 133 EPL 1 §. 134 EPL 2 §. 135 Wikström ja muut, 2015, s. 136. 136 Peltomäki, 2020, s. 30-32. 137 EPL 25 §. 31 työkorvauksen maksajan velvollisuudet poikkeavat edellä esitetyn mukaisesti toisistaan. 138 Verohallinto voi oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain (768/2016, OVML) 40 §:n perusteella määrätä suorituksen maksajalle maksettavaksi ilmoittamatta jätetyn tai kokonaan pidättämättömän ennakonpidätyksen. Tällä tavoin suorituksen maksajalle määrättävä ennakonpidätyksen määrä on OVML 51 §:n mukaisesti enintään 40 prosent- tia maksettujen suoritusten määrästä. Seurauksena on useimmiten myös veronkoro- tus139 . Etukäteisselvittely on siis tärkeää sanktioluontoisten veroseuraamusten välttä- miseksi, vaikka maksajalla on useimmiten oikeus saada takaisin maksettavaksi määrätyt ennakonpidätykset, kun suorituksen saaja on maksanut suorituksesta maksettavaksi tu- levat verot tai niitä ei ole tullut maksettavaksi. Tällaisessakin tilanteessa suorituksen mak- sajalle määrätyt veronkorotukset ja viivästyskorot jäävät kuitenkin lähtökohtaisesti voi- maan. 140 Etukäteisselvittelyn yhteydessä korostuu myös verotuksen ennakoitavuuden merkitys: maksettavan suorituksen tulotyyppi on helpompi selvittää, kun verotus- ja oi- keuskäytäntö on johdonmukaista ja siitä syystä helpommin ennakoitavaa. Huomionar- voista toki on, että suorituksen maksajalla on selvittelyn osalta vain rajattu selonottovel- vollisuus: suorituksen maksajan tulee arvioida työnantajavelvoitteensa suorituksen mak- suhetkellä vallitsevien ja maksajan tiedossa olevien olosuhteisen perusteella141. Jopa EPL 13 §:n 2 momentissa on säädetty, ettei suorituksen maksajan tarvitse ottaa arvioinnis- saan huomioon sellaisia ulkopuolisia seikkoja, joita ei ole voinut havaita. 3.2.2 Palkanmaksu työnantajan näkökulmasta Palkkatulo on yksi suurimmista ennakonpidätyksen lähteistä, ja työnantaja onkin lähtö- kohtaisesti aina velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen maksamastaan palkasta142 ja palkaksi luettavista muuna kuin rahana maksetuista suorituksista143. Käytännössä en- nakonpidätys toimitetaan vähentämällä ennakonpidätysprosentin mukaan laskettu 138 Myrsky, 2012, s. 363; Peltomäki, 2020, s. 36 ja s. 61. 139 OVML 37 §. 140 OVML 51.3 §. 141 Myrsky, 2012, s. 361; Peltomäki, 2020, s. 40. 142 Laitinen & Peltomäki, 2017/2022, luku 11 Ennakonpidätyksen toimittaminen, kappale Ennakonpidätyk- sen toimittamisvelvollisuus, alakappale Ennakonpidätyksen alaiset tulot; Räbinä ja muut, 2017, s. 312. 143 EPA 9.1 §. 32 määrä rahana maksettavasta suorituksesta. Ennakonpidätys toimitetaan silloin kun suo- ritus merkitään saajan hyväksi tilille tai on muuten saajansa nostettavissa.144 Suorituksen saaja on ensisijaisesti EPA 2 § 1 momentin nojalla velvollinen esittämään verokortin suo- rituksen maksajalle ennakonpidätyksen toimittamista varten. Tietyissä tilanteissa suori- tuksen maksaja on saattanut saada verokorttiin merkityt ennakonpidätystiedot myös suoraan Verohallinnolta, jolloin suorituksen saajan ei tarvitse verokorttia enää erikseen esittää.145 Verokorttiin on merkitty ennakonpidätysprosentti ja sitä koskeva tuloraja sekä lisäprosentti, jonka mukaan ennakonpidätys tulee toimittaa tulorajan ylittyessä. Tulora- jaa seuratessa maksajan tarvitsee huomioida ainoastaan hänen itsensä verokortin voi- massaoloaikana maksamansa suoritukset. 146 Verokortti ei ole maksajakohtainen eikä vuodesta 2019 alkaen ole ollut erikseen pää- ja sivutoimen verokorttia147, vaan sama verokortti voidaan toimittaa kaikille maksajille148. Jos suorituksen maksaja ei ole saanut ennakonpidätystietoja Verohallinnolta eikä suori- tuksen saaja esitä maksajalle verokorttiaan, tulee maksajan suorittaa palkasta ennakon- pidätys 60 prosentin suuruisena149 . Jos tulonsaaja tällaisessa tilanteessa myöhemmin toimittaa verokortin, jonka mukainen pidätys on pienempi kuin 60 prosenttia ja jos sa- malle tulonsaajalle maksetaan verokortin voimassaoloaikana muita suorituksia, maksaja voi korjata virheellisesti toimittamansa ennakonpidätyksen EPL 19 §:n nojalla. Toimitettu ennakonpidätys tulee maksaa Verohallinnolle OVML 6 luvun säännösten mukaisesti. Maksetun suorituksen ja siitä toimitetun ennakonpidätyksen ja muiden pidätettyjen si- vukulujen ilmoittamisvelvollisuudesta puolestaan säädetään tulotietojärjestelmästä an- netun lain (53/2018, TureL) 6-8 §:ssä. Myöhässä annetuista ilmoituksista tai suoritetuista maksuista voi aiheutua suorituksen maksajalle niin myöhästymismaksuja, laiminlyönti- maksuja kuin viivästysseuraamuksiakin 150 . Palkan maksaminen luo siten maksajalle 144 EPL 11.1 §. 145 EPA 2.2 §. 146 EPA 4.2 §. 147 Laitinen & Peltomäki, 2017/2022, luku 11 Ennakonpidätyksen toimittaminen, kappale Ennakonpidätyk- sen toimittamistapa ja määrä, alakappale Ennakonpidätys palkasta sekä työ- ja käyttökorvauksista. 148 Kondelin & Peltomäki, 2021, s. 17. 149 EPA 3 §. 150 TureL 22 § ja 23 §; OVML 35 §, 36 § ja 39 §; Veronkantolaki (11/2018, VKL) 14 §. 33 hallinnollista taakkaa, joiden hoitamisesta ajoissa maksajan on huolehdittava sillä riskillä, että joutuu itse maksamaan seuraamuksista. Näiden seurausten lisäksi palkan maksajaa voivat kohdata edellisessä kappaleessa kerrotut veronmääräämismenettelyt, jos enna- konpidätyksen toimittaminen on laiminlyöty kokonaan. Ennakonpidätyksen lisäksi suorituksen maksaja on velvollinen suorittamaan palkasta työsuhteeseen perustuvia muita sosiaalivakuutusmaksuja sekä maksamaan työnantajan sairausvakuutusmaksun151. Näistä työnantajan sairausvakuutusmaksu on ennakonpidä- tyksen tavoin Verohallinnolle tilitettävä maksu152 ja sen maksuperusteena on TaSavaL 5 §:ssä määritelty palkka. Lähtökohtaisesti palkanmaksajan on suoritettava työnantajan sairausvakuutusmaksu kaikista sellaisille työntekijöille maksetuista palkoista, jotka ovat Suomessa sairausvakuutettuja153. TaSavaL 4 §:n 2 momentissa on kuitenkin lueteltu tä- hän joitain poikkeuksia, joista merkittävin on, että työnantajan sairausvakuutusmaksu maksetaan ainoastaan 16-67 vuotiaista työntekijöistä. Huomionarvoista on, että työnan- tajan sairausvakuutusmaksu ei ole palkasta pidätettävä maksu, vaan työnantaja suorittaa maksun puhtaasti omista varoistaan. Kyseessä on siis palkanmaksusta maksajalle aiheu- tuva lisäkulu. Verohallinnolle suoritettavien maksujen lisäksi työnantaja on velvollinen suorittamaan palkasta muun muassa työeläkemaksuja, työttömyysvakuutusmaksuja sekä tapaturma- vakuutusmaksuja154 . Näistä vain osa pidätetään työntekijälle maksettavasta palkasta, osan kustantaa kokonaan työnantaja155 . Palkanmaksusta aiheutuu siten työnantajalle joskus merkittäviäkin lisäkuluja. Keskimääräiset työnantajalle aiheutuvat pakollisista maksuista aiheutuvat lisäkustannukset on esitetty kuviossa 2. Esitetyt lisäkustannukset 151 Kondelin & Peltomäki, 2021, s. 38-51; Laitinen & Peltomäki, 2017/2022, luku 8 Sosiaalivakuutusmaksut yms. 152 OVML 1.1 § 6 kohta. 153 TaSavaL 4.1 §. 154 Laitinen & Peltomäki, 2017/2022, luku 8 Sosiaalivakuutusmaksut yms. 155 Eläketurvakeskus, 2022, kohta Työeläkemaksut; Työllisyysrahasto, 2020, kohta Työttömyysvakuutus- maksuvelvollisuus; Laitinen & Peltomäki, 2017/2022, luku 8 Sosiaalivakuutusmaksut yms. 34 pohjautuvat keskiarvoon, ja todellisuudessa määräytyvien maksujen määrään vaikuttaa muun muassa työntekijän ikä156 sekä työtapaturmariski157. Kuvio 2. Keskimääräiset työnantajan pakolliset palkanmaksusta aiheutuvat kustannukset vuonna 2022158. Vaikka kuviossa 2 esitetyt luvut pohjautuvat keskiarvoon on silti selkeää, että palkan- maksu on työnantajalle kallista. Varsinaisen palkan lisäksi työnantajalle aiheutuu muita kustannuksia noin 20 %. Kuviossa 2 mainittujen kustannusten lisäksi työnantaja on 156 Eläketurvakeskus, 2022, kohta Työeläkemaksut. 157 Tapaturmavakuutuskeskus, 2022, kohta Yhtiöillä on omat maksuperusteet. 158 Eläketurvakeskus, 2022, kohta Työeläkemaksut; Kela, 2022; Laitinen & Peltomäki, 2017/2022, luku 8 Sosiaalivakuutusmaksut yms.; Työllisyysrahasto, 2020, kohta Työttömyysvakuutusmaksuprosentit. Työeläkemaksu v. 2022 16,95 % Työttömyysvakuutus- maksu v. 2022 0,50 % Tapaturmavakuutus- maksu 0,7 % Työnantajan sairausvakuutus- maksu v. 2022 1,34 % Työnantajan kustannukset palkanmaksusta 19,49 % 35 saattanut ottaa työntekijöilleen lisäksi esimerkiksi ryhmähenkivakuutuksen159, mikä kas- vattaa kustannuksia entisestään. 3.2.3 Työkorvauksen ennakkoperintä Työkorvauksen ennakkoperintäkäsittely on palkanmaksuun verrattuna suoraviivaisem- paa. Maksaessaan työkorvausta suorituksen maksajan tulee ensin tarkastaa suorituksen saajan mahdollinen ennakkoperintärekisteröinti160. Ennakkoperintärekisteriin kuulumi- nen ja rekisteröinnin voimassaoloaika on julkista tietoa ja tarkastettavissa muun muassa YTJ-palvelun (www.ytj.fi) kautta tai Verohallinnon puhelinpalvelusta161. Ennakkoperintä- rekisteröinnin ollessa voimassa suorituksen maksajan ei tarvitse pidättää maksettavasta suorituksesta ennakonpidätystä, paitsi jos maksetaan EPL 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa tai urheilijan palkkiota162. Näiden suoritusten ennakonpidätysvelvollisuuteen ennakko- perintärekisteröinti ei vaikuta - maksajan on siis tiedettävä, että maksettavassa suorituk- sessa on todella kyse muusta kuin palkasta tai urheilijan palkkiosta, jotta voisi jättää en- nakkoperintärekisteröinnin perusteella ennakonpidätyksen toimittamatta. Verohallinto suorittaa ennakkoperintärekisteröinnit pääosin hakemuksesta tiettyjen edellytysten täyttyessä163 , joten ennakkoperintärekisteröinnissä korostuu tulonsaajan vastuu. EPL 25 §:n mukaan ennakkoperintärekisteriin merkitään hakemuksesta "se, joka harjoittaa tai todennäköisesti ryhtyy harjoittamaan elinkeinotoimintaa, maataloutta tai muuta tulonhankkimistoimintaa, josta saatua suoritusta ei ole pidettävä palkkana eikä urheilijan palkkiona". Tämän lisäksi ennakkoperintärekisteröinnin edellytys on, ettei re- kisteriin hakija tai rekisteriin hakevan yhtiön johtohenkilö ole olennaisesti laiminlyönyt verovelvoitteitaan tai kirjanpitovelvoitteitaan eikä taustalla ole voimassa olevaa liiketoi- mintakieltoa. Jos jokin näistä täyttyy ennakkoperintärekisteröinnin jälkeen, Verohallinto 159 Laitinen & Peltomäki, 2017/2022, luku 8 Sosiaalivakuutusmaksut yms., kappale Tapaturmavakuutus- maksut liitännäisineen, alakappale Ryhmähenkivakuutus. 160 Myrsky & Svensk, 2016, s. 386; Verohallinto, 2021c, kohta 1 Yleistä ennakkoperinnästä, alakohta 1.2 Ennakonpidätys. 161 Verohallinto, 2016, kohta Ennakkoperintärekisteriin kuuluminen on helppo tarkistaa. 162 Kondelin & Peltomäki, 2021, s. 163. 163 Myrsky, 2012, s. 364; Peltomäki, 2020, s. 99-100. http://www.ytj.fi/ 36 voi myös poistaa jo rekisteriin merkityn rekisteristä. 164 Toisaalta ennakkoperintärekiste- riin hakeutuminen on kuitenkin vapaaehtoista ja osa tulonsaajista saattaa valita rekiste- röimättömyyden käytännön syistä165. Yleisempää kuitenkin on, että yritysmuodosta riip- pumatta elinkeinotoimintaa tai muuta tulonhankkimistoimintaa harjoittava hakeutuu ennakkoperintärekisteriin, koska näin helpotetaan asiakkaiden velvollisuuksia. Asiakkaat saattavat myös epäillä ennakkoperintärekisteriin kuulumattoman elinkeinonharjoittajan luotettavuutta. 166 Kun työkorvauksen saaja kuuluu ennakkoperintärekisteriin, huolehtii tulonsaaja itse tu- loveron maksamisesta ennakkoverona167. Ennakkovero määrätään verovelvolliselle pää- asiassa joko verovelvollisen itse antamien tietojen perusteella tai Verohallinnon enna- konkannon alaisten tulojen määrän arvion perusteella. Määrättyä ennakkoveroa on mahdollista muuttaa tai poistaa kokonaan ennakonkannon alaisissa tuloissa verovuoden aikana tapahtuneiden muutosten perusteella.168 Ennakonkanto tapahtuu kokonaan tu- lonsaajan ja Verohallinnon välisenä toimintana169, joten suorituksen maksajan näkökul- masta ennakonkanto on helpompaa. Lisäksi suorituksen maksajan ei tarvitse toimittaa työkorvauksesta palkkatulon sivukuluja170. Näin on siinäkin tilanteessa, että tulonsaaja ei kuuluisi ennakkoperintärekisteriin ja työkorvauksesta tulisi toimittaa ennakonpidätys. Työkorvauksesta ennakonpidätys toimitetaan luonnollisilla henkilöillä ja kuolinpesillä palkkatulon tavoin verokortin mukaisesti171. Työkorvauksen saajaan pätee siis sama ve- rokortin esittämisvelvollisuus172 kuin palkansaajaankin. Myös toimintatapa tilanteissa, joissa verokorttia ei esitetä, on sama173 ja mahdollinen ennakonpidätyksen korjaaminen 164 EPL 26 §. 165 Peltomäki, 2020, s. 98-99. 166 Niskakangas ja muut, 2020, s. 103. 167 EPL 23.1 §. 168 EPL 24 §. 169 Laitinen & Peltomäki, 2017/2022, luku 3 Yleiskuvaus, kappale Ennakkoperinnät muodot, alakappale Ennakonkanto. 170 Peltomäki, 2020, s. 62. 171 EPL 9.1 § ja 11.1 §. 172 EPA 2.1 §. 173 EPA 3 §. 37 tapahtuu samoin perustein174 . Ennakkoperintärekisteriin kuulumattomalta yhteisöltä, esimerkiksi osakeyhtiöltä, ennakonpidätys taas pidätetään aina 13 prosentin suurui- sena175. Erillistä verokorttia ei yhteisön tarvitse suorituksen maksajalle esittää. Työnan- tajan sairausvakuutusmaksua työkorvauksesta ei sen sijaan tarvitse maksaa, sillä TaSa- vaL:n 5 §:n 1 momentin mukaan työnantajan sairausvakuutusmaksu maksetaan ainoas- taan palkkojen yhteismäärän perusteella. Suorituksen maksajalle ei myöskään lähtökoh- taisesti aiheudu kustannuksia suorituksen saajan eläkevakuuttamisesta, sillä yrittäjät huolehtivat itse eläkevakuuttamisestaan ja maksavat eläkevakuutusmaksunsa itse 176 . Nostaessaan osaomistajana palkkaa yhtiöstään sekä yrittäjä että yhtiö työnantajana jou- tuvat maksamaan työttömyysvakuutusmaksua, osaomistaja palkastaan vuonna 2022 0,74 % ja työnantaja 0,50 %177. Muissa tilanteissa työttömyysvakuutusmaksua ei työkor- vauksesta mene. Työkorvaukseen kohdistuu siis maksajan näkökulmasta huomattavasti palkkatulon maksamista vähemmän lisäkustannuksia ja muita velvoitteita. Työkorvauk- sen maksajan tulee muutamaa poikkeusta lukuun ottamatta ilmoittaa maksettu työkor- vaus tulorekisteriinkin ainoastaan tilanteissa, joissa tulonsaajaa ei ole merkitty ennakko- perintärekisteriin178. Hallinnollinen taakkakin on siten työkorvausta maksettaessa kevy- empi. 174 EPL 19 §. 175 EPA 15.3 §. 176 Eläketurvakeskus, 2022, kohta Eläkemaksujen maksaminen käytännössä ja maksutason määräytyminen. 177 Työllisyysrahasto, 2020, kohta Työttömyysvakuutusmaksuprosentit. 178 TureL 6 §. 38 4 Työ- vai toimeksiantosuhde? Palkan ja työkorvauksen määritelmät kietoutuvat tiiviisti yhteen. Edellä kerrotun mukai- sesti EPL 13 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan palkasta on kyse kaiken laatuisessa pal- kasta, palkkiosta, etuudesta ja korvauksesta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa. Pal- kaksi on EPL 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa määritelty myös tietyt henkilökohtaiseen suoritukseen perustuvat palkkiot, muun muassa, kokouspalkkiot, hallintoelimen jäsenyy- destä saatu palkkio sekä toimitusjohtajan palkkio, jotka eivät minkään sopimuksen no- jalla voi olla muuta kuin saajansa henkilökohtaista palkkatuloa. Työkorvauksesta taas on EPL 25 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaisesti kyse, kun työstä, tehtävästä tai palveluk- sesta maksetaan korvausta muuna kuin palkkana. Työkorvauksen määritelmä pohjautuu siis siihen, että tiedetään, milloin on kyse palkasta; jotta voimme tietää, onko kyse pal- kasta, on meidän tiedettävä mitä työsuhteella verotuksessa tarkoitetaan. Palkan määritelmän ongelmallisuus nivoutuu verotuksellisen työsuhteen käsitteen ym- pärille, sillä virkasuhde käsitteenä on huomattavasti selkeämpi eikä jätä juuri tilaa tulkin- nanvaraisuudelle. Virkasuhteessa on kyse julkisoikeudellisesta palvelussuhteesta, jossa työnantajana toimii esimerkiksi valtio ja työn suorittajana virkamies.179 Virkasuhde syn- tyy julkisoikeudellisella määräämistoimella180. Työsuhteen määritelmä taas on huomat- tavasti ympäripyöreämpi. Kun virkasuhde jätetään ulkopuolelle, lähtökohtaisesti erilaisia töitä, tehtäviä ja palveluksia voidaan tehdä joko työsuhteessa tai muussa sopimussuh- teessa181. Tällaisesta muusta sopimussuhteesta käytetään nimitystä toimeksiantosuhde, ja tästä saatu vastike on työkorvausta182. Palkan ja työkorvauksen välisen rajanvedon ym- märtämiseksi on siten tunnistettava, milloin työ- tai toimeksiantosuhteen katsotaan vero-oikeudessa syntyvän. Sopimussuhteen luonne ratkaisee sen, käsitelläänkö mak- settu vastike verotuksessa palkkana vai työkorvauksena. 179 Kondelin & Peltomäki, 2021, s. 158-159; Myrsky, 2012, s. 361; Peltomäki, 2020, s. 35-37. 180 Myrsky & Svensk, 2016, s. 382-383. 181 Niskakangas ja muut, 2020, s. 103. 182 Niskakangas ja muut, 2020, s. 103; Verohallinto, 2019, kohta 3 Yleistä työ- ja toimeksiantosuhteen syn- tymisestä, alakohta 3.1 Sopimus lähtökohtana. 39 Rajanveto näiden kahden sopimustyypin välillä ei kuitenkaan ole erityisen selkeä. Ennak- koperintälaissa palkan käsite nojaa työsuhteen käsitteelle, joka on itsenäinen vero-oi- keudellinen käsite. Vero-oikeudellinen työsuhteen käsite ei siten ole identtinen esimer- kiksi työsopimuslainsäädännön työsuhteen käsitteen kanssa, vaikkakin määritelmät ovat lähellä toisiaan.183 Toimeksiantosuhteesta on taas kyse silloin, kun osapuolten välillä on nimenomaisesti tehty toimeksiantosopimus184. Viime vuosina Verohallinto on ohjeistuk- sessaan alkanut yhä enemmän painottaa työn suorittajan ja teettäjän välisen nimen- omaisen sopimuksen merkitystä palkan ja työkorvauksen välistä rajanvetoa tutkies- saan185. Tähän antaa tukensa myös ennakkoperintälain esityöt, jonka mukaisesti työ- vai toimeksiantosuhteen syntymistä tutkittaessa on otettava lähtökohdaksi osapuolten väli- sen sopimuksen sisältö ja tarkoitus186. Lähtökohtaisesti siis kyseessä on verotuksellisesti työsuhde eli maksettu suoritus on palkkaa silloin, kun osapuolet ovat nimenomaisesti sopineet työsuhteesta tai muutoin ovat yksimielisiä työsuhteen syntymisestä187. Nimenomaisesti solmittu sopimus on kuitenkin mahdollista sekä ennakkoperinnässä että verotusta toimitettaessa sivuuttaa188. Vaikka osapuolten selvästi ilmaistuilla käsityk- sillä sopimussuhteen luonteesta on merkitystä ja tämä on ensisijainen tapa tulkita sopi- muksia189, on edellytyksenä kuitenkin se, että tosiasiallinen toiminta ja sopimuksen si- sältö vastaavat toisiaan190. Siten esimerkiksi voimassa olevaa työsuhdetta ei voi muuttaa toimeksiantosuhteeksi pelkästään muuttamalla keskinäistä sopimusta 191 , vaan myös työntekijän asemassa tulisi tapahtua olennaisia muutoksia192. Yleensä sopimussuhteen 183 Myrsky, 2012, s. 361; Peltomäki, 2020, s. 36-38. 184 Verohallinto, 2019, kohta 3 Yleistä työ- ja toimeksiantosuhteen syntymisestä, alakohta 3.1 Sopimus läh- tökohtana. 185 Peltomäki, 2020, s. 38; Verohallinto, 2019, kohta 1 Johdanto. 186 HE 126/1994 vp, s. 9. 187 Laitinen & Peltomäki, 2017/2022, luku 4 Palkka, työ- ja käyttökorvaukset, kappale Työsuhteesta mak- settu palkka, alakappale Työsuhde; Mattinen ja muut, 2020, s. 38. 188 Verohallinto, 2019, kohta 3 Yleistä työ- ja toimeksiantosuhteen syntymisestä sekä kohta 13 Jälkikätei- nen arviointi, alakohta 13.1 Verotarkastus. 189 Myrsky, 2012, s. 361. 190 Myrsky, 2012, s. 361; Laitinen & Peltomäki, 2017/2022, luku 4 Palkka, työ- ja käyttökorvaukset, kappale Työsuhteesta maksettu palkka, alakappale Työsuhde; Verohallinto, 2019, kohta 3 Yleistä työ- ja toimeksi- antosuhteen syntymisestä, alakohta 3.1 Sopimus lähtökohtana. 191 Myrsky, 2012, s. 361; Peltomäki, 2020, s. 35. 192 Mattinen ja muut, 2020, s. 39; Myrsky, 2012, s. 361. 40 luonnetta aletaan kuitenkin ratkomaan tilanteissa, joissa on epäselvää, kummasta sopi- mussuhteesta on kyse193. Rajanveto-ongelma voi tulla selvitettäväksi myös silloin, kun sopimus on epäselvä tai sitä ei ole tehty kirjallisesti lainkaan ja sopijapuolilla on ristirii- taiset näkemykset sopimussuhteen luonteesta. Tällöin osapuolten välistä suhdetta arvi- oidaan sekä muodollisten että tosiasiallisten tunnusmerkkien avulla tehtävällä kokonais- arvioinnilla194. Muodollisissa tunnusmerkeissä on kyse esimerkiksi yritystoiminnan aloittamisesta y-tun- nusta hakemalla sekä muiden yrittäjyyteen liittyvien velvoitteiden, esimerkiksi yrittäjän eläkevakuutusvelvoitteiden, täyttäminen195. Toisaalta pelkästään yritystoiminnan aloit- tamisen tai harjoittamisen perusteella ei voi tehdä pitkälle meneviä johtopäätöksiä, sillä yrittäjälle voidaan maksaa palkkaa eli yrittäjä voi olla myös työsuhteessa. Tosiasialliset tunnusmerkit taas viittaavat paitsi todellisiin työskentelyolosuhteisiin myös osapuolten välillä mahdollisesti solmitun sopimussuhteen velvoitteiden sisältöön ja sopimuksen eh- toihin196. On kuitenkin syytä muistaa, ettei vero-oikeudellista työsuhteen käsitettä tule soveltaa liian tiukasti - yritystoiminnan tavat ovat merkittävästi monipuolistuneet ja yrit- täjyys erilaisissa muodoissaan lisääntynyt, ja myös verotusjärjestelmämme tulee hyväk- syä nämä uudet yrittämisen muodot197. 193 Verohallinto, 2019, kohta 3 Yleistä työ- ja toimeksiantosuhteen syntymisestä, alakohta 3.2 Kokonaisar- vioinnissa huomioon otettavat tunnusmerkit. 194 Peltomäki, 2020, s. 39-40 ja s. 61; Verohallinto, 2019, kohta 3 Yleistä työ- ja toimeksiantosuhteen syn- tymisestä, alakohta 3.2 Kokonaisarvioinnissa huomioon otettavat tunnusmerkit. 195 Peltomäki, 2020, s. 62; Verohallinto, 2019, kohta 3 Yleistä työ- ja toimeksiantosuhteen syntymisestä, alakohta 3.2 Kokonaisarvioinnissa huomioon otettavat tunnusmerkit. 196 Verohallinto, 2019, kohta 3 Yleistä työ- ja toimeksiantosuhteen syntymisestä, alakohta 3.2 Kokonaisar- vioinnissa huomioon otettavat tunnusmerkit. 197 Myrsky, 2012, s. 368. 41 4.1 Työsuhteen syntyminen 4.1.1 Työsopimuksen määritelmä työlainsäädännössä Työlainsäädännön mukaiselle työsuhteen käsitteelle on annettava jossain määrin paino- arvoa verotuksellista työsuhdetta arvioitaessa, sillä hallituksen esityksen mukaisesti kä- sitteet vastaavat läheisesti tosiaan, vaikka eivät ole täysin identtisiä keskenään198. Työ- suhde syntyy työsopimuksen solmimisella199. Työsopimuksen määritelmä sisältyy työso- pimuslain (55/2001, TSL) 1 luvun 1 §:n 1 momenttiin: "Tätä lakia sovelletaan sopimukseen (työsopimus), jolla työntekijä tai työntekijät yhdessä työkuntana sitoutuvat henkilökohtaisesti tekemään työtä työnantajan lukuun tämän johdon ja valvonnan alaisena palkkaa tai muuta vastiketta vastaan". Työlainsäädännön mukaisen työsopimuksen käsitteeseen kuuluvat siten työn tekeminen sopimuksen perusteella, työn suorittamisen henkilökohtaisuus, työn tekeminen työnan- tajan lukuun työnantajan johdon ja valvonnan alaisena sekä työn suorittaminen vasti- ketta vastaan. TSL 1:1 §:n 2 ja 3 momentin mukaan lain soveltamista ei estä pelkästään se, ettei vastikkeesta ole sovittu, jos tosiseikoista ilmenee, ettei työtä ole tarkoitettu teh- täväksi vastikkeetta eikä se, että työ tehdään työntekijän kotona tai hänen valitsemas- saan paikassa tai työntekijän työvälineillä ja -koneilla. Jos TSL 1:1 §:n 1 momentin tun- nusmerkit täyttyvät, työsopimuslain säännöksiä sovelletaan riippumatta siitä mikä sopi- muskumppaneiden käsitys työtä koskevasta sopimuksesta on ollut200. Kun työsopimuk- sen katsotaan TSL:n mukaan syntyneen, tulee oikeussuhteeseen pääsääntöisesti sovel- lettavaksi koko työlainsäädäntö201. Työsopimuslainsäädäntö voidaan siten nähdä pakot- tavaksi oikeudeksi.202 198 HE 126/1994 vp, s. 8. 199 Äimälä & Kärkkäinen, 2017, s. 36. 200 Laitinen & Peltomäki, 2017/2022, luku 4 Palkka, työ- ja käyttökorvaukset, kappale Työsuhteesta mak- settu palkka, alakappale Työsuhde. 201 Hietala & Kaivanto, 2021, s. 14. 202 Laitinen & Peltomäki, 2017/2022, luku 4 Palkka, työ- ja käyttökorvaukset, kappale Työsuhteesta mak- settu palkka, alakappale Työsuhde; Äimälä & Kärkkäinen, 2017, s. 20. 42 Kuvio 3. Työsopimuslain mukaiset työsopimuksen tunnusmerkit203. Työlainsäädännössä määritellyt työsopimuksen tunnusmerkit ovat tiivistettävissä kuvi- ossa 3 esitetyllä tavalla. Näistä keskeisin tunnusmerkki on työnantajan johdon ja valvon- nan alaisena työskentely, mille on myös käytännön ratkaisutoiminnassa annettu eniten painoarvoa204. Toisaalta yhtä tunnusmerkkiä ei voi liikaa korostaa toisten kustannuksella, sillä jokaisen kuviossa 3 luetelluista tunnusmerkeistä tulee täyttyä samanaikaisesti: jos yksikin tunnusmerkeistä jää toteutumatta, ei kyseessä ole työsopimuslain mukainen työ- sopimus ja siten työsuhde vaan jokin muu oikeussuhde205. 203 TSL 1:1.1 §. 204 Rautiainen & Äimälä, 2008, s. 18; Äimälä & Kärkkäinen, 2017, s. 38. 205 Hietala & Kaivanto, 2021, s. 13-14; Rautiainen & Äimälä, 2008, s. 18. TSL:n mukaiset työsopimuksen tunnusmerkit Työn tekeminen Työnantajan lukuun Henkilökohtaisuus Sopimus Vastike Direktio- oikeus 43 Vaikka työsopimuslain mukaista työsuhdetta arvioitaessa painotetaan kaikkien tunnus- merkkien täyttymistä, määritetään työsuhteen olemassaolo viime kädessä tilanteen ko- konaisarvioinnin avulla. Lähtökohtaisesti työsuhde syntyy työsopimuksella.206 TSL 1 lu- vun 3 §:n 1 momentin mukaan "työsopimus voidaan tehdä suullisesti, kirjallisesti tai säh- köisesti". Työsopimukselle ei siis ole määritelty sisällöllisiä tai muodollisia edellytyksiä, vaan kyseessä on vapaamuotoinen sopimus. Kyseessä tulee kuitenkin olla velvoiteoikeu- dellinen sopimus eli työnteko pelkästään perhe-, perintö-, yhtiö- tai julkisoikeudellisella perusteella ei riitä207. Toisaalta taas pelkkä sopimuksen puuttuminen ei kuitenkaan vielä sulje työsuhteen mahdollisuutta pois: työsopimuksen voidaan katsoa syntyvän myös hil- jaisesti ilman nimenomaista sopimusta. Tällaisessa tilanteessa merkitykselliseksi nousee työn suorittajan sitoutuminen johonkin työsuoritukseen siten, että työn teettäjä on sen hyväksynyt. Myös osapuolten välisellä sopimuksella ja sen ehdoilla on merkitystä, kun arvioidaan, onko kyseessä työsuhde.208 Oikeussuhteen luonnetta ja osapuolten keski- näistä tarkoitusta voidaan osoittaa monilla työntekemistä sekä -teettämistä koskevilla ratkaisuilla209 . Näillä ehdoilla on usein myös painoarvoa arvioitaessa työn teettäjän johto- ja valvontaoikeuden muodostumista. Tutkittaessa työn johdon ja valvonnan eli niin sanotun direktio-oikeuden toteutumista on kiinnitettävä huomiota paitsi sopimuksen sisältöön myös tosiasiallisiin työskentely- olosuhteisiin. Huomiota on kiinnitettävä esimerkiksi sopimuksessa sovittuihin työn teke- misen ja teettämisen ehtoihin.210 Sovittujen ehtojen lisäksi on tarkasteltava myös sitä, missä määrin työtä on tosiasiassa johdettu ja valvottu sekä kuinka tarkasti työntekoa on seurattu, ohjeistettu ja työnjälkeä tarkastettu. Jo vähäinenkin määräysvalta työn suorit- tajaan nähden riittää.211 Direktio-oikeuteen kuuluu työn suorittajan velvollisuus noudat- taa työnantajan hänelle toimivaltansa rajoissa antamia ohjeita ja määräyksiä212. Tästä on 206 Hietala ja muut, 2020, s. 29; Äimälä & Kärkkäinen, 2017, s. 20 ja s. 36. 207 Hietala ja muut, 2020, s. 30. 208 Äimälä & Kärkkäinen, 2017, s. 36. 209 Hallituksen esitys Eduskunnalle työsopimuslaiksi ja eräiksi siihen liittyviksi laeiksi 157/2000 vp, s. 57. 210 Hietala ja muut, 2020, s. 35-37; Rautiainen & Äimälä, 2008, s. 20. 211 Äimälä & Kärkkäinen, 2017, s. 39-40. 212 Hietala ja muut, 2020, s. 37; Rautiainen & Äimälä, 2008, s. 20. 44 säädetty myös nimenomaisesti TSL 3 luvun 1 §:ssä: "Työntekijän on tehtävä työnsä huo- lellisesti noudattaen niitä määräyksiä, joita työnantaja antaa toimivaltansa mukaisesti työn suorittamisesta". Työnantajalla on oikeus määritellä työn suoritustapa, laatu, laa- juus sekä työn tekemisen aika ja paikka213 . Näihin seikkoihin on kiinnitetty huomiota myös oikeuskäytännössä arvioitaessa direktiotunnusmerkin toteutumista. Toki on huo- mattava, että käytännössä työnantajan johdon ja valvonnan laajuus ja voimakkuus voivat vaihdella huomattavasti töiden erilaisten luonteen vuoksi. Lain lähtökohtana onkin ta- vanomainen direktiovalta.214 Käsitteenä tavanomaisuus on kuitenkin varsin ongelmalli- nen, ja direktio-oikeuden syntymistä on puitu myös oikeuskäytännössä. Direktio-oikeu- den olemassaoloon liittyvät tulkintavaikeudet oikeuskäytännössä ovat useimmiten kos- keneet työsuhteen ja itsenäisen yrittäjyyden välistä rajanvetoa215 eli juuri palkan ja työ- korvauksen välistä rajanveto-ongelmaa. Työsopimukseen on luonnollisesti sisällyttävä työn tekeminen. Myös työntekemiselle on asetettu erilaisia vaatimuksia: se voi olla aktiivista tai passiivista, mutta kyseessä on ol- tava käyttäytyminen, jolla on jonkinlaista taloudellista arvoa.216 Työn suorittamisen välit- tömän hyödyn on kohdistuttava työnantajaan. Jos välittömän hyödyn työstä saa työn suorittaja eli töitä tehdään omaan lukuun, ei kyse pääasiallisesti voi olla työsuhteesta. Toki myös työsuhteessa työn suorittaja hyötyy työn tekemisestä muun muassa saamalla vastikkeen ja kerryttämällä työkokemusta, mutta hyötyminen on välillistä.217 Työsuh- teelle tyypillinen vastikkeellisuus on määritelty jo TSL 1:1 §:n 1 momentissa, eli työstä on maksettava työn suorittajalle vastiketta. Vastike on tavallisimmin rahaa, mutta työlain- säädännön soveltamista ei estä vastikkeen maksaminen myös muussa muodossa: se voi olla niin tavara, asunto kuin mahdollisuuskin rahan ansaitsemiseen218. Vastikkeella on kuitenkin oltava taloudellista arvoa219. Sillä, maksaako vastikkeen työnantajan puolesta 213 Rautiainen & Äimälä, 2008, s. 20. 214 Hietala ja muut, 2020, s. 37. 215 Äimälä & Kärkkäinen, 2017, s. 38-39. 216 Hietala ja muut, 2020, s. 33; Rautiainen & Äimälä, 2008, s. 18. 217 Hietala ja muut, 2020, s. 34; Äimälä & Kärkkäinen, 2017, s. 32-33. 218 HE 157/2000 vp, s. 56; Äimälä & Kärkkäinen, 2017, s. 34-35. 219 Rautiainen & Äimälä, 2008, s. 18; Äimälä & Kärkkäinen, 2017, s. 35. 45 joku muu taho tai onko vastikkeella kiinteä määräytymisperuste ei ole merkitystä oikeus- suhteen kannalta220 . Vastikkeen suuruudelle ei ole asetettu erityisiä vaatimuksia. Toi- saalta vastike ei kuitenkaan saa olla täysin mitätön verrattuna tehdyn työsuorituksen ar- voon. Tällöin vastiketunnusmerkin ei voida katsoa täyttyvän ja kyseessä ei näin ollen voi olla työlainsäädännön mukainen työsuhde. Työn tekemiseen on liityttävä jonkinlainen ansaintatarkoitus, jotta kyseessä voidaan katsoa olevan työsuhteinen työ.221 Työn suo- rittamisen vastikkeellisuudesta eli niin sanotusta vastikeolettamasta on säädetty erik- seen TSL 1:1 §:n 2 momentissa. Työsopimuslain soveltamista ei siis estä se, ettei vastik- keesta ole nimenomaisesti sovittu, jos on ilmeistä, ettei työtä ole tarkoitettu tehtäväksi vastikkeetta. TSL 1:7 §:n 1 momentti kieltää sopimuksen osapuolisia siirtämästä työsopimuksen syn- nyttämiä oikeuksia tai velvoitteita kolmannelle osapuolelle ilman toisen sopijapuolen suostumusta, ellei toisin ole säädetty. Työsopimukseen viittaava tunnusmerkki on siten myös se, että sopijapuoli on henkilökohtaisesti velvollinen työn suorittamiseen222. Työ- sopimuksessa on nimenomaan kyse siitä, että työntekijä luovuttaa oman työvoimansa työnantajan käyttöön. Toimeksiantosuhteessa olevat yrittäjät tai ammatinharjoittajat sen sijaan eivät usein tällä tavoin henkilökohtaisesti sitoudu työn suorittamiseen.223 Kun työsuhde lopulta katsotaan työsopimuslain mukaisesti syntyneen, tulee sopimussuhtee- seen sovellettavaksi myös muita työsuhteeseen sidottuja lakeja. Tällaisia lakeja ovat muun muassa vuosilomalaki (162/2005, VLL), työturvallisuuslaki (738/2002, TTL) sekä työntekijän eläkelaki (395/2006, TyEL). Esimerkiksi VLL 1 luvun 5 §:ssä määrätään vuosi- loman ansainnasta, VLL 5 luvussa vuosiloman antamisesta, TTL 2 luvussa työnantajan työturvallisuutta tukevista velvoitteista ja TyEL 2 luvun 4 §:ssä työntekijän oikeudesta eläketurvaan. Jos työnantaja on järjestänyt nämä ja muut näiden lakien mukaiset etuu- det työntekijälle, on tämä vahva merkki työsuhteen muodostumisen puolesta224. 220 Äimälä & Kärkkäinen, 2017, s. 35. 221 Rautiainen & Äimälä, 2008, s. 18-19. 222 Äimälä & Kärkkäinen, 2017, s. 31-32. 223 Hietala ja muut, 2020, s. 33. 224 Laitinen & Peltomäki, 2017/2022, luku 4 Palkka, työ- ja käyttökorvaukset, kappale Työsuhteesta mak- settu palkka, alakappale Työsuhde. 46 4.1.2 Työsuhteen tunnusmerkit vero-oikeudessa Vaikka työlainsäädännön ja vero-oikeuden työsuhteen käsitteet eivät ole täysin yhte- neväiset keskenään, on työsopimuslain mukainen työsopimuksen määritelmä aiemmin kerrotun mukaisesti vero-oikeuden työsuhteen käsitteen pohjana225. Vero-oikeuden työ- suhteen käsite on kuitenkin laajempi kuin työlainsäädännössä. Kun työsopimuslain mu- kainen työsuhde muodostuu TSL 1:1 §:n 1 momentin työsopimuksen kaikkien tunnus- merkkien täyttyessä, muodostuu verotuksellinen työsuhde pelkästään työsopimuksen teolla tai sen perusteella, että työn teettäjä ja tekijä ovat yksimielisiä työsuhteen olemas- saolosta riippumatta siitä täyttyvätkö kaikki työsuhteen tunnusmerkit.226 Myös Verohal- linto on viime vuosina ohjeistuksessaan alkanut antamaan yhä enemmän painoarvoa työn suorittajan ja teettäjän väliselle sopimukselle ja työsopimuslain mukaisten työsopi- muksen tunnusmerkkien painoarvo on vähentynyt227. Työnantajavelvoitteita ei kuiten- kaan ole haluttu jättää ainoastaan osapuolten keskinäisen sopimuksen varaan, vaan myös työlainsäädännön mukaisille työsuhteen tunnusmerkeille tulee antaa arvioinnissa jonkin verran painoarvoa228. Tutkittaessa vero-oikeudellisen työsuhteen syntymistä arvio perustetaan työsopimus- lainsäädännössä määritellyn tavoin tietyille tunnusmerkeille, jotka ovat suurelta osin yh- teneväisiä TSL:n säännösten kanssa. Tunnusmerkit eivät kuitenkaan ole täysin yhteneviä keskenään tai niillä voi olla vero-oikeudellisesti työsopimuslainsäädännöstä poikkeava painoarvo.229 Vero-oikeudellisen työsuhteen arviointi perustuu kokonaisarviointiin230, ja yhtä oikeaa vastausta yksittäiseen tilanteeseen on usein hankala löytää, sillä eri tunnus- merkkien keskinäinen painoarvo voi vaihdella arvioijan mukaan. Työsuhteen kriteerit ovat siten aina tapauskohtaiset eivätkä lainkaan yksiselitteiset 231 . Toisinaan 225 Mattinen ja muut, 2020, s. 38; Peltomäki, 2020, s. 37-38. 226 Kondelin & Peltomäki, 2021, s. 159; Räbinä ja muut, 2019, s. 388-389. 227 Peltomäki, 2020, s. 37-38. 228 Laitinen & Peltomäki, 2017/2022, luku 4 Palkka, työ- ja käyttökorvaukset, kappale Työsuhteesta mak- settu palkka, alakappale Työsuhde; Räbinä ja muut, 2019, s. 388-389. 229 Kondelin & Peltomäki, 2021, s. 159; Verohallinto, 2019, kohta 2 Keskeisiä käsitteitä, alakohta 2.1 Palkan määritelmä; Räbinä ja muut, 2019, s. 388. 230 HE 126/1994 vp, s. 9. 231 Mattinen ja muut, 2020, s. 38. 47 olennaisimpana työsuhteen perusteena pidetään vastikkeen määräytymisen perus- teita232, toisinaan suurin painoarvo annetaan työskentelylle työnantajan johdon ja val- vonnan alaisena eli niin sanotulle direktio-oikeudelle233. Molemmilla näistä perusteista on epäilemättä tärkeä merkitys vero-oikeudellisen työ- suhteen syntyä arvioitaessa. Palkkaustavalle ja vastikkeen määräytymiselle on annettava kokonaisarvioinnissa merkittävää painoarvoa234, vaikkakin työ- ja toimeksiantosuhteen vastikkeen määräytymisperusteet voivat olla keskenään myös samanlaiset. Työsuhteen olemassaoloa ei siten voi päätellä pelkästään vastikkeen määräytymisperusteella, mutta täysin merkityksettömiä nämä määräytymisperusteet eivät arvioinnissa kuitenkaan ole.235 Vastikkeen määräytymisperusteeseen voi esimerkiksi toisinaan sisältyä sellainen taloudellinen riski, joka ei ole työsuhteelle tavanomainen236 . Yritysriskillä onkin usein suuri painoarvo työsuhteen syntyä arvioitaessa237. Taloudellisen riskin lisäksi merkityk- sellisiä ovat mahdolliset sairaus- ja loma-ajan korvaukset238: tällaiset lakimääräiset kor- vaukset kuuluvat työsuhteeseen, mutta toimeksiantosuhteessa nämä eivät yleensä si- sälly vastikkeen määräytymisperusteisiin239 . Työsuhteelle on myös tyypillistä ylitöistä maksaminen sekä luontoisetujen antaminen240. Siten kun vastikkeeseen sisältyy tällaisia lakimääräisiä työsuhteelle ominaisia korvauksia tai muita työsuhteessa annettavia etuja, katsotaan työsopimuksen myös vero-oikeudellisesti syntyvän riippumatta työnantajan ja 232 Myrsky, 2012, s. 361; Myrsky & Svensk, 2016, s. 383. 233 Peltomäki, 2020, s. 38. 234 Laitinen & Peltomäki, 2017/2022, luku 4 Palkka, työ- ja käyttökorvaukset, kappale Työsuhteesta mak- settu palkka, alakappale Työsuhde; Myrsky & Svensk, 2016, s. 383. 235 Verohallinto, 2019, kohta 5 Työ- ja toimeksiantosuhteen tosiasialliset tunnusmerkit, alakohta 5.8 Vas- tikkeen määräytyminen. 236 Laitinen & Peltomäki, 2017/2022, luku 4 Palkka, työ- ja käyttökorvaukset, kappale Työsuhteesta mak- settu palkka, alakappale Työsuhde; Myrsky, 2012, s. 361; Myrsky & Svensk, 2016, s. 383. 237 Peltomäki, 2020, s. 62-63. 238 Myrsky, 2012, s. 361; Myrsky & Svensk, 2016, s. 383. 239 Verohallinto, 2019, kohta 5 Työ- ja toimeksiantosuhteen tosiasialliset tunnusmerkit, alakohta 5.8 Vas- tikkeen määräytyminen, alakohta 5.8.2 Vastikkeen määräytyminen toimeksiantosuhteessa. 240 Mattinen ja muut, 2020, s. 38. 48 työntekijän mahdollisesta muusta sopimuksesta241. Tätä korostettiin myös nykyisen pal- kan käsitettä koskevan lainsäädännön esitöissä242. Direktio-oikeuden syntyä tulkitaan verotuksellisesti samoin periaattein kuin työlainsää- dännössä. Työsuhteelle on tyypillistä, että työnantaja voi päättää muun muassa miten työ tehdään ja milloin se tehdään243. Tämän lisäksi työnantajalla on oikeus määrätä työ- tehtävistä, työn tavoitteista, työssä käytettävistä työvälineistä ja materiaaleista sekä työn suorittamisesta aiheutuneiden kustannusten korvaamisesta244. Pelkkä oikeus tällaiseen työn johtoon ja valvontaan riittää, eli työnantajan ei tosiasiallisesti tarvitse käyttää oi- keuttaan245. Toisaalta taas jatkuvasti muuttuvassa työelämässä myös työsuhteessa teh- tävän työnteon vapaus on lisääntynyt ja tämä tulee huomioida myös verotuksellisessa työsuhteen arvioinnissa246. Kun vain hetki sitten olennaisimpana EPL:n mukaisen työsuh- teen tunnusmerkkinä pidettiin työskentelyä työnantajan direktiovallan alaisena247 , on nykyään direktiovallan painoarvo verotuksellista työsuhdetta arvioitaessa vähäisempi kuin koskaan aiemmin. Yhä useammin työtä, jota on aiemmin pidetty yleisesti palkka- työnä, voidaan tehdä myös yrittäjänä. Tästä johtuen työ- ja toimeksiantosuhteissa vallit- seva työn johto ja valvonta voivat näyttää hyvinkin samankaltaisilta, eikä pelkästään tällä perusteella siten voida enää päätellä, onko kyseessä työ- vai toimeksiantosuhde.248 241 Laitinen & Peltomäki, 2017/2022, luku 4 Palkka, työ- ja käyttökorvaukset, kappale Työsuhteesta mak- settu palkka, alakappale Työsuhde. 242 HE 126/1994 vp, s. 9. 243 Laitinen & Peltomäki, 2017/2022, luku 4 Palkka, työ- ja käyttökorvaukset, kappale Työsuhteesta mak- settu palkka, alakappale Työsuhde; Myrsky & Svensk, 2016, s. 383; Peltomä