Heini Rajaniemi 

HENKILÖSTÖN PALKITSEMISJÄRJESTELMIEN VEROTUKSELLINEN KUSTANNUSTEHOK-
KUUS 

 

 

 

 

 

 

 

 

  

Vaasa 2021 

Laskentatoimen ja rahoituksen       

akateeminen yksikkö 

Talousoikeuden pro-gradu -tutkielma  

Talousoikeuden maisteriohjelma 



2 

 

____________________________________________________________________ 

VAASAN YLIOPISTO 

Laskentatoimen ja rahoituksen akateeminen yksikkö 

Tekijä:    Heini Rajaniemi 

Pro gradu -tutkielma:  Henkilöstön palkitsemisjärjestelmien verotuksellinen kus-

tannustehokkuus 

Tutkinto:    Kauppatieteiden maisteri 

Oppiaine:   Talousoikeus 

Työn ohjaaja:  Juha Lindgren 

Aloitusvuosi:   2017 

Valmistumisvuosi:  2021     Sivumäärä: 77 

______________________________________________________________________ 

 

TIIVISTELMÄ: 

 
Tutkielman tavoitteena on selvittää, millaisia kustannuksia ja toimenpiteitä erilaiset palkitsemisjärjestelmät 

aiheuttavat yritykselle. Tutkielmassa tarkastellaan, millainen palkitsemisjärjestelmä sopii pienelle, noin 10 

työntekijän yritykselle ja on verotuksellisesti kustannustehokas. Teoreettisena viitekehyksenä toimii lain-

säädäntö ja sen asettamat puitteet palkitsemisen verokohtelulle. Verotuskäytäntö ja lainsäädäntö määritte-

levät milloin palkitseminen on verovapaata, osin veronalaista tai täysin veronalaista, mikä vaikuttaa työn-

antajan palkitsemiskustannuksiin ja työntekijän saamaan nettohyötyyn.  

 

Teoria sisältää palkitsemisen ja palkan käsitteet sekä niiden verotuksen perusteet. Teoriaosuudessa sivutaan 

myös johtamisen ja palkitsemisen yhteyttä. Aineistona tutkielmassa käytetään tuloverolakia, ennakonpidä-

tyslakia, työsopimuslakia, henkilöstörahastolakia, verohallinnon ohjeita ja korkeimman oikeuden päätöksiä 

eri palkitsemistapojen verotuskohtelusta. Oikeuskäytäntö käydään läpi omassa luvussaan selventämään 

palkitsemiseen liittyviä rajauksia oikeudelliselta kannalta. 

 

Tutkielma on pääosin oikeusdogmaattinen, ja toteutetaan esimerkkien avulla vallitsevaa palkitsemisen ve-

rotuskäytäntöä selittäen. Tutkielma sisältää myös taulukoita, joilla tarkastellaan voiko palkitsemistapojen 

verotuksellista kustannustehokkuutta vertailla. Tutkielmaan kerätään Suomessa käytössä olevien, esi-

merkki yrityksen tarpeiden mukaan valikoitujen palkitsemistapojen perusperiaatteet ja kootaan niiden ve-

rotuskäytännöt, toteuttamista rajaavat ehdot ja verotuskohtelut yhteen valituista palkitsemistavoista. Tämän 

jälkeen koottua aineistoa analysoidaan tarkastelemalla valikoitujen palkitsemistapojen kustannuksia. Tut-

kielman lopuksi vertaillaan sovellettavuutta sekä verotuksellisia kustannuksia työnantajan ja työntekijän 

näkökulmasta. Saaduilla tuloksilla pyritään löytämään verotuksellisesti kustannustehokas palkitsemistapa 

tai eri palkitsemistapoja yhdistelevä palkitsemisjärjestelmä pienen yrityksen tarpeisiin. Palkitsemisjärjes-

telmien kustannusten vertailulla saadaan tietoa niiden kustannustehokkuudesta, jolloin palkitsemiseen käy-

tetystä pääomasta saadaan mahdollisimman suuri nettohyöty huomioiden esimerkiksi marginaaliveropro-

sentin vaikutus työntekijälle. 

 

Tutkielman case -yrityksenä toimii keskimäärin 10 henkeä työllistävä siivousalan yritys, jossa etsitään toi-

mialalle sopivaa palkitsemistapaa, joka on kustannustehokas ja kohdistaa mahdollisimman suuren osan pal-

kitsemiseen käytetystä pääomasta suoraan henkilökunnan hyödyksi. Palkitsemisjärjestelmien kustannuk-

sia, hyötyjä ja soveltuvuutta arvioimalla pyritään antamaan toimintaohjeita yritykselle sopivan palkitsemis-

järjestelmän käyttöönottoon. 

 

 

 

 

 

 

 

_______________________________________________________________ 

AVAINSANAT: henkilöstön palkitseminen, verotus, verotuksen kustannustehokkuus



3 

 

SISÄLTÖ     VAASA 2021    Sivu 

TIIVISTELMÄ: 2 

1. JOHDANTO 11 

 Johdatus palkitsemisjärjestelmiin 11 

1.2. Tutkimuksen tausta ja ajankohtaisuus 12 

1.3. Tutkimusongelma, aiheen rajaus ja tavoite 13 

1.4. Tutkielman lähteet 15 

1.5. Tutkielman rakenne 15 

2. TYÖNTEKIJÖIDEN PALKITSEMINEN 18 

2.1. Palkitsemisjärjestelmän käsite 18 

2.1.1. Palkitsemisjärjestelmien tavoitteet 20 

2.2. Palkan käsite 22 

2.2.1. Palkitsemisen käsite 23 

2.2.2. Palkitsemisen ja henkilöstöjohtamisen yhteys 25 

2.3. Vuosittaiset tulospalkkiot 27 

2.4. Osakepohjaiset kannustimet 29 

2.5. Verovapaat henkilökuntaedut palkitsemiskeinona 30 

2.5.1. Merkkipäivälahjat 32 

2.5.2. Virkistystoiminta 33 

2.5.3. Hierontaetu 33 

2.5.4. Liikuntaetu 34 

2.5.5. Ravintoetu 35 

2.6. Henkilöstörahastot 35 

2.7. Henkilökuntaetujen verotus 36 

3. PALKITEMISJÄRJESTELMIEN KUSTANNUKSET JA 

VEROVAIKUTUKSET 39 

3.1.Rahapalkkioiden verotus 39 

3.1.1. Työnantajan sivukulut 40 

3.2. Työnantajan kautta saatavien bonusten verotus 41 

3.3. Henkilöstörahastoitujen palkkioiden verotus 42 



4 

 

3.4. Osakepohjaisten kannustimien verotus 43 

3.5. Luontoisetujen verotus 44 

3.5.1.Veronalaiset luontoisedut 45 

3.5.2. Verovapaat luontoisedut 46 

3.6. Epätoivotut verovaikutukset 47 

3.7. Muuttuvat palkitsemiskäytännöt 49 

4. PALKITSEMISEN OIKEUSKÄYTÄNTÖ 51 

4.1. Verovapaa vai veronalainen henkilökuntaetu 51 

4.2. tavanomaisen ja kohtuullisen määritelmä 53 

4.3. Kollektiivisuuden vaatimus 56 

4.4. Palkitsemisen verokohtelun erikoistapaukset 57 

5. PALKITSEMISJÄRJESTELMIEN KUSTANNUSTEN VERTAILU 61 

5.1. Palkitsemistapojen rajaaminen 61 

5.2. Valittujen palkitsemistapojen vertailun perusteet 62 

5.3. Kustannustehokkuuden vertailu 62 

5.3.1. Ravintoetu 64 

5.3.2. Merkkipäivälahjat 64 

5.3.3. Hierontaetu 65 

5.3.4. Liikuntasetelit 66 

5.3.5. Voittopalkkio 66 

5.3.6. Henkilöstörahasto 67 

5.4. Tulosten analysointi 68 

6. YHTEENVETO 72 

LÄHDELUETTELO 75 

 

 

  



5 

 

OIKEUSTAPAUSLUETTELO  

 

Korkein hallinto-oikeus 

KHO 1982/3517  24 s. 

KHO 1987-T-3229  56 s. 

KHO 1989-B-560  53 s. 

KHO 1994-B-551  36 s. 

KHO 1997/1232  51 s. 

KHO 2001/164  34 s. 

KHO 2002:10   50 s. 

KHO 2003/3038  58 s. 

KHO 2011:26   40 s. 

KHO 2013:141  53 s. 

KHO 2016:18   43 s. 

KHO 2016:139  52 s. 

KHO 2017:50   44,55 s. 

KHO 2017:60   55 s. 

KHO 2018:131  46 s. 

KHO 2020:78   51 s. 

 

Korkein oikeus 

KKO 2008:28   20,21,67 s. 

KKO 2020:4   39 s. 

 

Hallinto-oikeus 

 

Itäsuomen HAO 2020 20/0077/1  56,57 s. 

 

Keskusverolautakunta 

KVL 2002/43   50 s.



 

 

Kuvat 
 
Kuva 1 Yrityksen periaatteet ja tavoitteet. 26 

Kuva 2 kuvankaappaus verohallinnon veroprosenttilaskurin tuloksesta. 63 

 

Taulukot 
 
Taulukko 1 Ateriaedun kustannusten jakautuminen. 64 

Taulukko 2 Merkkipäivälahjan kustannusten jakautuminen. 65 

Taulukko 3 Hierontaedun kustannusten jakautuminen. 65 

Taulukko 4 Liikuntasetelien kustannusten jakautuminen. 66 

Taulukko 5 Voittopalkkion kustannusten jakautuminen. 67 

Taulukko 6 Henkilöstörahaston kustannusten jakautuminen. 67 

 
 
 
 



11 

 

1. JOHDANTO 

 

 Johdatus palkitsemisjärjestelmiin 

 

Palkitsemisperiaatteiden ja toteuttamistapojen kokonaisuus muodostaa yritykseen yksi-

löllisen palkitsemisjärjestelmän. Palkitsemalla työntekijöitä yritys pyrkii työyhteisön 

hyvinvoinnin ja henkilökunnan motivoinnin kautta saavuttamaan esimerkiksi poissaolo-

jen vähentymistä tai parempia työtuloksia. Yrityksen laatimat palkitsemisperusteet ovat 

tärkeä osa palkitsemisjärjestelmää, jonka pohjalta palkitsemistapoja kohdistetaan työn-

tekijöille. Kohdistaminen tukee yrityksen tavoitteita palkitsemisesta saatavasta hyödystä 

1. Perinteisin palkitsemistapa työstä on palkka, minkä lisäksi moni muukin palkitsemi-

sen muoto rinnastetaan verotuksessa palkkaan. Verotuksellisesti Suomessa noudatetaan 

laajaa tulokäsitteen periaatetta. Tämän tuloverolaissa ilmenevän periaatteen mukaisesti 

kaikki verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuna saama tulo on veronalaista. Pal-

kitsemista suunnitellessa on yrityksen kuitenkin mahdollista hyödyntää myös poikkeuk-

sia TVL 61§ tulokäsitteestä, sillä esimerkiksi TVL 69§ sisältää säädökset tavanomai-

sesta henkilökuntaedusta, joka voidaan tarjota henkilökunnalle jopa täysin verovapaasti.  

 

Yleensä palkitsemista kohdistetaan yrityksen avainhenkilöille, ja sen ajatellaan koske-

van lähinnä asiantuntijatyötä tekeviä henkilöitä. Tulee kuitenkin huomioida, että pie-

nissä palvelualan yrityksissä suorittavaa työtä tekevä henkilökunta tekee käytännössä 

yrityksen tuloksen, jolloin suorittavaa työtä tekevien työntekijöiden palkitsemisjärjestel-

män kehittämisellä voidaan saavuttaa haluttuja vaikutuksia tulokseen. Jotta palkitsemis-

järjestelmä toimisi motivoivana kannustimena, se tulee olla hyvin suunniteltu, kohden-

nettu ja toteutettu. Tutkielmassa tarkasteltavien palkitsemisjärjestelmien kustannuste-

hokkuus liittyy palkitsemisesta työntekijälle jäävään nettohyötyyn. Tätä tarkastellaan 

sen osalta, mitä palkitsemiseen käytetystä rahasta jää edunsaajalle eli työntekijälle net-

topalkkioksi.  

 

 

 

1 Vartiainen & Kauhanen 2005. 



12 

 

1.2. Tutkimuksen tausta ja ajankohtaisuus 

 

Palkitsemisen tutkiminen on jatkuvasti ajankohtainen aihe, koska sopivan palkitsemis-

järjestelmän luominen riippuu yrityksen koosta, toimialasta, henkilöstöstä sekä tavoit-

teista, joihin palkitsemisjärjestelmällä pyritään vaikuttamaan. Suuren pörssiyhtiön ja 

pienen perheomisteisen osakeyhtiön palkitsemismahdollisuudet ja toisaalta myös palkit-

semisella tavoiteltavat hyödyt poikkeavat toisistaan suuresti. Erilaisia palkitsemistapoja 

ja niiden yhdistelmiä eli palkitsemisjärjestelmiä on lukuisia erilaisia, ja yrityksen tulee 

myös huomioida valitun mallin verovaikutukset sekä työnantajalle että työntekijälle. 

Kaupan Liitto julkaisi 13.08.2020 verkkosivuillaan kirjoituksen ” Verotus asettaa tiukat 

raamit työntekijöiden verovapaalle palkitsemiselle”2, jossa käsitellään koronakriisin 

myötävaikutuksesta syntynyttä tilannetta, jossa yritykset ovat aiempaa kiinnostuneem-

pia palkitsemaan työntekijöitään. Tässäkin yhteydessä nostettiin esiin palkitsemisen ve-

rovaikutukset. Yritys voi kuitenkin vaikuttaa verorasitukseen suunnittelemalla palkitse-

mismallinsa toteutuksen huolellisesti. 

 

Yritysmuotojen moninaisuuden vuoksi erilaisia henkilöstön palkitsemisjärjestelmiä on 

paljon.  Pelkällä palkalla palkitseminen voi tulla kalliiksi niin yritykselle kuin työnteki-

jällekin verotuksen vuoksi. Tämä todettiin esimerkiksi Talouselämän artikkelissa ” Eko-

nomisti laski, paljonko palkankorotuksesta jää käteen – Mika Lintilä: ”Se ei voi mennä 

niin” 29.9.2019. Kalluinen kertoo artikkelissa, että pelkkänä rahana annetusta palkkiosta 

jää palkansaajalle nettohyötynä noin puolet3. Tässä tilanteessa puhutaan peruspalkan 

päälle maksettavasta rahasta, ja alhainen nettohyöty johtuu marginaaliverosta, joka ku-

vaa kuinka suuren osan tulojen noususta progressiivinen maksettavien verojen nousemi-

nen vie käteen jäävästä summasta. Veronmaksajien verkkosivuilla on laskennallinen 

esimerkki artikkelissa ”Palkansaajan veroprosentit 2020”, jonka mukaan kun 40 000 eu-

 

2 Kaupan liiton verkkojulkaisusta ”Verotus asettaa tiukat raamit työntekijöiden verovapaalle palkitsemi-

selle” 2020. 
3 Talouselämän verkkojulkaisussa tarkasteltiin marginaaliverotusta ja sen vaikutuksia käteen jäävään net-

topalkkaan 29.9.2019. 



13 

 

roa vuodessa ansaitsevan palkansaajan tulot nousevat 100 euroa, hänen veronsa nouse-

vat 47,9 euroa, jolloin marginaaliveroprosentti on 47,9 %4.  Nopeasti nouseva marginaa-

livero saattaa viedä palkitsemisesta tavoitellun hyödyn, kun työntekijä kokee, ettei 

hyödy nettona palkankorotuksesta tai palkitsemisesta suuresti, mutta yritys laittaa silti 

huomattavan rahallisen panostuksen palkitsemiseen. 

 

Hyvä palkitsemisjärjestelmä parantaa yrityksen kilpailukykyä ja tulosta välillisesti. Oi-

kein toteutettuna se sitouttaa ja motivoi henkilöstöä työntekemiseen sekä kannustaa laa-

tuun panostamiseen. Henkilökunnan ollessa motivoitunutta työtehtäviensä hoitamiseen 

vaikutukset näkyvät myös yrityksen liiketoiminnassa, mutta toisaalta huonosti kohdis-

tettu ja suunnittelematon palkitsemisjärjestelmä saattaa aiheuttaa lisäkuluja ilman toi-

vottuja hyötyjä. Tämän vuoksi palkitsemisjärjestelmää suunnitellessa pitää ensin asettaa 

tavoite mihin palkitsemisella pyritään vaikuttamaan ja suunnitella palkitsemistavat tä-

män tavoitteen saavuttamiseksi, ja tämän jälkeen voidaan vertailla eri palkitsemistapo-

jen kustannustehokkuutta. Pienellä yrityksellä palkitsemiseen käytettävät resurssit ja to-

teuttamiskelpoiset palkitsemistavat ovat rajallisemmat kuin suurilla, kansainvälisillä 

konserneilla. 

 

1.3. Tutkimusongelma, aiheen rajaus ja tavoite 

 

Tutkimusongelma nousi esiin keskusteluissa noin 10 henkeä työllistävän Pk-yrityksen 

omistajan kanssa. Yritys työllistää noin 10 henkilöä palvelualalla, ja haluaa kehittää 

työntekijöilleen palkitsemismallin, jolla työntekijöitä voisi palkita laadukkaasta työstä ja 

sitouttaa yritykseen. Toimeksiantajan toimialalla yleinen ongelma on osaavien työnteki-

jöiden rekrytoiminen sekä työntekijöiden pidempiaikainen sitouttaminen, joten valitun 

palkitsemismallin toivotaan auttavan hyvien työntekijöiden yrityksessä pysymisessä.  

 

Tutkimuskysymys on kaksiosainen. Yrityksen ensimmäinen ongelma on, millaiset pal-

kitsemistavat sopivat yrityksen käyttöön yleisiltä kustannuksiltaan ja tukevat yrityksen 

 

4 Veronmaksajat verkkojulkaisussa käsiteltiin esimerkiksi palkansaajan tuloveroprosenttia ja marginaali-

veroprosenttia eri tulotasoilla (2020). 

 



14 

 

tavoitteita käytössä olevilla resursseilla. Yritys toimii siivousalalla, jossa katteet ovat 

pieniä ja työntekijöiden palkkaus matalaa, mikä vaikuttaa kohtuullisen palkitsemistavan 

määrittelyyn. Palkitseminen pitää järjestää oikealla tavalla, jotta se voi täyttää tavan-

omaisen henkilökuntaedun määritelmät, joten tutkielmassa esitellään ennakkotapauksia 

palkitsemistapojen järjestelyihin liittyen ja käydään läpi valikoitujen palkitsemismuoto-

jen järjestämisen perusteet. Näin asetetaan oikeudelliset raamit palkitsemistapojen tar-

joamiselle, jotta yritys ei kohtaa epätoivottuja tilanteita esimerkiksi verovapaata palkit-

semistapaa soveltaessaan.  

 

Toisena tutkimuskysymyksenä tutkielmassa on yrityksen toinen palkitsemiseen liittyvä 

ongelma, joka liittyy palkitsemiskustannuksiin ja etenkin verojen ja muiden sivukulujen 

minimointiin. Verokustannusten minimointi on kansainvälisesti tärkeä osa yrityksen ta-

loudellista suunnittelua. Esimerkiksi Nolan H. Millerin artikkeli ”pricing health be-

nefits: A cost-minimization approach” käsittelee työnantajan työntekijälle tarjoamaa ter-

veydenhuoltoa ja sen kustannusten laskemista mahdollisimman pieniksi niin, että työn-

tekijöille saadaan kuitenkin tarjottua heidän tarvitsemansa terveydenhuolto5. Tavoit-

teena on, että mahdollisimman suuri osa palkitsemiseen käytetystä rahasta antaa työnte-

kijälle nettohyötyä, eikä kulu sivukuluihin ja veroihin. Tähän ongelmaan tutkielmassa 

pyritään vastaamaan tarkastelemalla valittujen palkitsemistapojen verotuksellisia kus-

tannuksia ja luomalla vertailu, jota yritys voi omaa palkitsemisjärjestelmäänsä suunni-

tellessaan hyödyntää vertaillessaan palkitsemistavan hyödyn ja kustannuksen suhdetta ja 

tarkastellessaan jälkikäteen palkitsemiseen käytettyjen resurssien suhdetta saavutettuun 

taloudelliseen tai aineettomaan hyötyyn.  

 

Tutkielman tutkimusongelman pääpaino on siis palkitsemisjärjestelmän verotuksellisten 

kustannusten selvittämisessä sekä palkitsemisjärjestelmältä vaadittujen toimenpiteiden 

tarkastelussa. Esimerkkiyrityksen omistajan aloitteesta tarkastellaan, miten palkitsemi-

 

5 Miller, N. 2005. Pricing health benefits: A cost-minimazatin approach käsittelee Millerin tutkimusta 

työntekijöille tarjottavista erilaisista terveydenhuoltopaketeista, joiden vaikeutena on oikean laajuisen pal-

velun määritteleminen, kun työntekijän terveydentila on yksityisyyden suojan alainen asia. Työnantaja 

haluaa vähentää terveydenhuoltokustannuksia ilman, että laajaa terveydenhuoltoa tarvitsevat työntekijät 

eivät ota suppeampaa tarjontaa ison omavastuuosuuden vuoksi, mutta jottei makseta liian kattavaa palve-

lua perusterveille työntekijöille. 



15 

 

nen tulee toteuttaa, jotta täytetään verovapaan- tai osittain verovapaan palkitsemisen eh-

dot, joita tarkastellaan oikeuskäytännön valossa. Ratkaisuksi tarjotaan palkitsemista-

poja, jotka ovat verotuksellisesti edullisia ja selvennetään, kuinka palkitseminen toteute-

taan niin, että vältetään myöhemmät veroseuraamukset. Tarkastelussa ovat erilaisten 

palkitsemismallien verotukselliset eroavuudet ja esimerkiksi TVL 69 §:n tavanomaiset 

verovapaat henkilökuntaedut palkitsemisen osana. Tarkasteltaessa henkilökuntaetujen 

vähennyskelpoisuutta elinkeinoverolain ja arvonlisäverolain näkökulmasta huomioidaan 

palkitsemisjärjestelmien kustannus verrattuna niiden nettohyötyyn työntekijälle. Tut-

kielmassa palkitsemisjärjestelmien tarkastelu rajataan noin 10 työntekijää työllistävälle, 

perheomisteiselle osakeyhtiölle sovellettaviksi sopiviin palkitsemistapoihin. 

 

1.4. Tutkielman lähteet  

 

Tutkielman tavoitteena on siis selvittää verotuksellisesti edullisia vaihtoehtoja palkitse-

misjärjestelmän toteuttamiseen, ja tutkielma on pääosin lainopillinen. Tutkielmassa sel-

vennetään sitä, jääkö verorasite henkilökunnan vai työnantajan maksettavaksi, ja mitkä 

palkitsemistavat tulevat molemmille osapuolille edullisiksi. Tätä palkitsemisjärjestel-

män ”kustannustehokkuutta” avataan vertailua varten luoduissa laskelmissa. Tarkaste-

lussa korostetaan pienyritykselle sopivia palkitsemistapoja, jotka ovat valikoituneet esi-

merkkiyrityksen tarpeiden perusteella. Tutkielman lähteinä toimivat tuloverolaki, henki-

löstörahastolaki, verohallinnon ohjeistukset, alan kirjallisuus, artikkelit sekä sivukului-

hin, eläkemaksuihin ja etuuksien verotukseen liittyvät keskusverolautakunnan ratkaisut 

ja verohallinnon soveltamisohjeet. Teoriaosuudessa käydään sisällöltään läpi palkkion 

ja palkan käsitteet, erilaiset palkitsemistavat kuten vuosittaiset tulospalkkiot, osakepoh-

jaiset kannustimet sekä verovapaat henkilöstöedut, sekä sivutaan palkitsemisen yhteyttä 

johtamiseen.  

 

1.5. Tutkielman rakenne 

 

Teoriassa sivutaan palkitsemisen vaikutuksia yrityksessä ja yhteyttä johtamiseen. Esi-

merkiksi yksittäisen työntekijän suoritukseen sidotun palkkion on todettu nostavan mo-



16 

 

tivaatiota ja parantavan yksilön työsuoritusta6. Ryhmäpohjaisessa palkkausmallissa so-

siaaliset motivaatiotekijät ovat suuremmassa roolissa motivoinnin kannalta kuin yksilöl-

liseen panokseen pohjautuvassa palkkausmallissa7. Yrityksen tulee huomioida palkitse-

misjärjestelmää luodessaan eri palkitsemisperiaatteiden vaikutus henkilökuntaan, jotta 

palkitsemisella saavutetaan yrityksen strategiaa tukevat vaikutukset. Palkitseminen voi-

daan nähdä taloudellisena sijoituksena henkilöstöön, jonka tavoitteena on kilpailukyvyn 

ylläpitäminen ja kehittäminen8. Barry Stewartin artikkelissa ”Weaving your benefits 

into your profits” annetaan hyvä esimerkki siitä, miten henkilöstön palkitseminen voi-

daan sitoa yrityksen tulokseen ja saavuttaa sekä parempaa laatua että parempi taloudelli-

nen tulos henkilöstön palkitsemisen kautta9. 

 

Kun palkitsemista tarkastellaan sijoituksena, sen voidaan katsoa vaikuttavan myös yri-

tyksen tulokseen, mutta tämä vaatii palkitsemisjärjestelmän rakentamista kytkemällä 

palkitsemisperusteet tuottavuutta parantaviin lyhyen- ja pitkän aikavälin tekijöihin. Kun 

palkitsemisjärjestelmä muodostaa kokonaisuuden, joka on suunniteltu tukemaan johta-

mista, sille asetetaan tavoitteet, joiden toteutumista seurataan ja siihen panostettuja kus-

tannuksia verrataan saavutettuun hyötyyn, ei yrityksen taloudellinen panostus mene 

hukkaan. Tutkielmassa sivutaan johtamisen yhteys palkitsemisen suunnitteluun pohjana 

sille, millä perusteilla tutkielmaan on valikoitu tarkasteltavat palkitsemistavat kustan-

nustehokkuuden vertailuun. 

 

Analyysissä vertaillaan eri palkitsemismallien kustannustehokkuutta laatimalla laskel-

mia, joissa huomioidaan palkitsemismalleihin liittyvät kustannukset työnantajalle ja 

työntekijälle, sekä vertaillaan saavutettavaa nettohyötyä. Tämän lisäksi annetaan esi-

merkki yritykselle esimerkkejä palkitsemisjärjestelmän käyttöönotosta ja toteuttamista-

voista niin, että ne tukevat yrityksen tavoitteita. Lopuksi yhteenvedossa vertaillaan käsi-

 

6 Jenkins, Mitra, Gupta ja Shaw 1998. 
7 Hakonen, Maaniemi, Hakanen 2011. 
8 Kauhanen, J. 2015. 
9 Stewart, B. 1993. ”Weaving your benefits into your profits” artikkeli käsittelee hotellialan yrityksen 

asenteenmuutosta palkitsemista kohtaan. Yrityksessä luovuttiin ajatuksesta, että henkilökunnan palkitse-

misen pitäisi hyödyttää työntekijöitä, ja laajennettiin näkökulmaa siten, että tavoiteltiin palkitsemisella 

hyötyä yritykselle. Tähän tavoitteeseen päästiin sitouttamalla palkitsemisjärjestelmä yrityksen tulokseen 

ja laadun mittareihin. 



17 

 

teltyjen palkitsemismallien hyvät ja huonot puolet kustannusten näkökulmasta 10 hen-

keä työllistävälle perheyritykselle. Henkilökunnan palkitsemista on tutkittu paljon, 

mutta tutkielman näkökulma painottuu palkitsemisjärjestelmien verotukseen ja eri pal-

kitsemisjärjestelmien kustannustehokkuuteen sen osalta, kuinka henkilökuntaa voidaan 

palkita mahdollisimman kustannustehokkaasti ja pienellä verorasituksella. 

 

Esimerkeissä verovaikutusten tarkasteluun käytetään työntekijän palkkana kiinteistöpal-

velualan työehtosopimuksen mukaista ohjepalkkaa, jonka mukaisesti kyseisen esimerk-

kiyrityksen tehtävissä työskentelevän, kokoaikaisen työntekijän kuukausipalkka olisi 

noin 1840 €10 kuukaudessa. Palvelualalla työntekijöiden tekemän työn laatu vaikuttaa 

myös suoraan asiakkaiden tyytyväisyyteen ja asiakassuhteiden säilymiseen. Palkitsemis-

mallissa voidaan huomioida palkitsemisen kohdistaminen työtuntien suhteessa, koska 

alalle tyypillisesti osa työntekijöistä tekee täyttä työviikkoa ja osa työskentelee osa-ai-

kaisina, jolloin palkitsemisen pitäisi olla oikeudenmukaista suhteutettuna tehtyyn työ-

määrään. Tämän lisäksi palkitsemismallin kustannustehokkuus on tärkeä osa valintaa, 

koska pieni yritys toivoo mahdollisimman suuren osan palkitsemiseen käytettävästä ra-

hasta menevän työntekijöiden hyväksi ja kustannusten säilyvän kohtuullisella tasolla.  

Esimerkkinä käytettävällä yrityksellä on tällä hetkellä käytössä monia tavanomaisia ve-

rovapaita henkilökuntaetuja, kuten mahdollisuus hierojalla käyntiin, mutta niiden ongel-

maksi koetaan etujen kollektiivinen luonne, jolloin niitä ei voida kohdistaa yksittäiselle 

työntekijälle palkkioksi yksilöllisestä työsuorituksesta tai -panoksesta. Tutkielmassa tar-

kastellaan esimerkkinä tilanteita, joissa palkitseminen kohdistetaan työsuorituksen tai 

työajan perusteella, ja tämän kohdentamisen vaikutusta edun verotuskohteluun. 

 

 

 

 

 

 

 

 

10 PAM. Kiinteistöpalvelualan vähimmäispalkkataulukko. 2020. 



18 

 

2. TYÖNTEKIJÖIDEN PALKITSEMINEN 

 

2.1. Palkitsemisjärjestelmän käsite 

 

Palkitsemisperiaatteiden ja toteuttamistapojen kokonaisuus muodostaa yritykseen yksi-

löllisen palkitsemisjärjestelmän. Palkitsemisjärjestelmän tärkeä osa on yrityksen laati-

mat palkitsemisperusteet, joiden pohjalta palkitsemistapoja kohdistetaan työntekijöille. 

Kohdistaminen tukee yrityksen tavoitteita palkitsemisesta saatavasta hyödystä11. Palkit-

semisjärjestelmän tavoitteena on aina saada hyötyä liiketoimintaan kannustamalla ja si-

touttamalla työntekijöitä toimimaan yrityksen hyväksi. Palkitsemisjärjestelmä saattaa 

olla yksittäinen palkitsemistapa, kuten tulospalkkio, tai yhdistelmä erilaisia palkitsemis-

tapoja, joista osa kohdistetaan koko henkilöstölle ja osa työsuorituksen perusteella yk-

sittäiselle työntekijälle. Palkitsemisperusteina yritys voi käyttää esimerkiksi työperus-

tetta, jolloin palkitsemisen taustalla on tehtävän vaativuus, tai henkilöperustetta, jolloin 

tarkastellaan yksittäisen työntekijän ominaisuuksia, kuten tehtyjen työtuntien määrää. 

Palkitsemisen taustalla voi olla myös tulosperuste, jolloin tarkkaillaan työntekijöiden 

suoriutumisen vaikutusta liiketoiminnan tulokseen12. Suoritukseen perustuvan palkitse-

misen ja henkilökuntaetujen tavoitteet ovat samankaltaisia, koska molemmilla pyritään 

motivoimaan ja sitouttamaan henkilökuntaa työnantajaan. Ero henkilökuntaetuihin syn-

tyy siitä, että ne ovat työsuhteen perusteella annettuja etuja, jotka eivät ole korvausta 

tehdystä työstä ja sidottuja työsuoritukseen.  

 

Tällä hetkellä esimerkki yritys palkitsee henkilökuntaa esimerkiksi tarjoamalla hieronta-

palveluita ja pientä välipalaa työpaikalla, mitkä ovat verovapaita etuja. Palkitsemista ei 

kuitenkaan ole sidottu strategiaan tai tavoitteisiin, eikä sillä tavoitella mitattavissa ole-

vaa hyötyä. Palkitsemisjärjestelmällä on kuitenkin mahdollista tavoitella esimerkiksi 

sairauspoissaolojen vähenemistä esimerkiksi tukemalla työntekijöiden terveellisiä elä-

mäntapoja liikuntasetelien ja virkistyspäivien avulla. Palkkauksen suunnittelu on osa 

 

11 Vartiainen & Kauhanen 2005. 
12 Vartiainen & Kauhanen 2005. 

 



19 

 

hyvää johtamista, ja onnistuneella palkkapolitiikalla kannustetaan henkilöstöä suoriutu-

maan työstään hyvin sekä parantamaan työnsä laatua13. Yritys voi palkita henkilöstöään 

esimerkiksi sitomalla palkkauksen kokemusvuosiin tai työntuloksiin, mutta korkeiden 

marginaaliveroasteiden vuoksi työntekijälle käteen jäävä hyöty palkankorotuksesta voi 

jäädä vähäiseksi. 

 

Palkitsemisjärjestelmän suunnittelussa on hyvä asettaa tavoite, johon yritys palkitsemi-

sellaan pyrkii. Jos tämä tavoite liittyy poissaolojen vähentämiseen, voidaan palkitsemis-

perusteeksi valita tehdyt työtunnit. Jos yritys haluaa tämän lisäksi, että järjestelmä kan-

nustaa työntekijöitä tavoittelemaan hyviä tuloksia, voidaan palkitseminen sitoa tulok-

seen, jolloin tulospalkkiota maksetaan työtunteihin suhteutettuna. Kun palkitsemisjär-

jestelmälle asetetaan tavoitteet, joiden pohjalta mietitään toteuttamiskeinot, voi palkitse-

minen olla osana yrityksen johtamista. Palkitseminen ilman suunnitelmaa ei auta yri-

tystä saavuttamaan tavoitteitaan. Taloudellista palkitsemista voidaan jakaa henkilökun-

nalle erilaisilla perusteilla, joista Kauhanen mainitsee esimerkkeinä palkkion jakamisen 

tasan koko henkilöstölle tai kohdentamisen tehtyjen työtuntien suhteessa14. 

 

Esimerkkinä käytetyssä yrityksessä halutaan kohdentaa palkitsemista työn laadun tai 

määrän mittareilla, mutta ongelmaksi on koettu verovapaiden henkilökuntaetujen kol-

lektiivinen luonne. Veronalaisissa eduissa taas huolena on korkeat kustannukset, jolloin 

palkitsemiseen käytetystä rahasta saatava nettohyöty pienenee. Palkitsemisjärjestelmän 

tärkeä osana ovat yrityksen laatimat palkitsemisperusteet, joiden pohjalta palkitsemista-

poja kohdistetaan työntekijöille, jotta saavutetaan halutut vaikutukset. Tutkielman ta-

voitteena on selvittää yrityksen vaihtoehdot verotuksellisesti edulliseen palkitsemiseen 

ja selvittää, kuinka palkitsemisjärjestelmää voi suunnitella verotuksen kannalta. Tutkiel-

man tavoitteena on myös selventää toimeksiantajalle palkitsemisjärjestelmien vaatimuk-

sia, sillä esimerkiksi työsopimuslain 2 luvun 2§ mukaan osa-aikaisiin työsuhteisiin ei 

saa soveltaa epäedullisempiä työehtoja kuin muihin työsuhteisiin, ellei siihen ole perus-

 

13 Ahokas, Hakonen, Hänninen, Kopra, Mäkinen, Neuvonen & Suokas 2011. 
14 Kauhanen, Juhani 2015. 



20 

 

teltua asiallista syytä. Tällöin palkitsemista suunnitellessa tulee huomioida myös vero-

vapauden tai osittaisen verovapauden vaatimukset, jottei kohdata ennakoimattomia ve-

roseuraamuksia työnantajalle tai työntekijälle. 

 

Lainsäädännöllinen viitekehys rajaa palkitsemisen toteuttamistapoja, sillä lainsäädäntö 

asettaa vaatimuksia esimerkiksi työntekijöiden yhtenäiseen kohteluun. Oikeustapauk-

sessa KKO 2008:28 yhtiön palkitsemisjärjestelmän piiriin kuuluivat vakituisessa työ-

suhteessa olevat työntekijät, joiden työsuhde kestäisi koko vuoden, ja joilla oli poissa-

oloja alle 3 kuukautta tehtävistään. Vuosittainen bonus oli sidottu poissaolojen määrään. 

Osa-aikaisten työntekijöiden jättäminen pois palkitsemisohjelmasta rikkoi työsopimus-

lain 2 luvun 2§ 2 momenttia ja oli syrjivää. Korkein oikeus määräsi, että määräaikaiset 

työntekijät tuli huomioida palkitsemisjärjestelmässä niiltä osin, kun työsuhteiden kesto 

oli jatkunut bonusohjelman vaatimusten mukaisen ajan. Oikeustapauksilla pyritään sel-

ventämään tällaiset palkitsemisjärjestelmän ehtojen laatimisen oikeudelliset vaatimuk-

set. Työntekijöitä voi kuitenkin kannustaa asettamalla tavoitteita ja sitouttamalla palkit-

semisen asetettujen tavoitteiden saavuttamiseen. Yrityksissä tavoitteet asetetaan yleensä 

sen pohjalta, tavoitellaanko kasvua vai kannattavuutta15. 

 

2.1.1. Palkitsemisjärjestelmien tavoitteet 

 

Toimiva palkitsemisjärjestelmä tukee työntekijöiden sitoutumista työnantajaan ja tukee 

työhyvinvointia, joka on organisaatiolle kilpailuetu ja välillisesti yhteydessä yrityksen 

tuottavuuteen. Palkitseminen voi olla sekä aineellista että aineetonta. Työnantaja voi pal-

kita työntekijää esimerkiksi tarjoamalla työsuhde-etuja eli luontoisetuja, jotka verotetaan 

palkkatulona. Työsuhde-etujen arvon määrittelee vuosittain Verohallinto. Jos valmista 

verotusarvoa ei ole edulle määritelty, käytetään verotuksessa edun käypää arvoa. Luon-

toisedut, joille Verohallinto määrittelee arvot, ovat asuntoetu, autotallietu, ravintoetu, au-

toetu ja puhelinetu16.  

 

 

15 Kauhanen, J. 2012. 
16 Verohallinnon päätös vuodelta 2021 toimitettavassa verotuksessa noudatettavista luontoisetujen lasken-

taperusteista.  



21 

 

Tässä tutkielmassa tarkastelussa ovat aineelliset palkitsemistavat kuten rahapalkkiot tai 

osakepohjaiset kannustimet. Tarkastelu on rajattu esimerkkiyrityksen toimialalle sopi-

viin, pienimuotoisiin palkitsemistapoihin ja rajattu pois esimerkiksi asuntoedun käsittely. 

Esimerkkiyrityksen tilanteessa toimiviksi palkitsemistavoiksi on katsottu matalapalkkai-

seen työhön kohtuulliset palkitsemistavat, kuten ravintoetu. Palkitsemisjärjestelmiä miet-

tiessä on otettava huomioon, että niiden rakenteen on oltava työoikeudellisesti syrjimät-

tömiä ja niiden tulee täyttää vaatimus tasapuolisesta kohtelusta, erityisesti jos palkitse-

misjärjestelmää rajataan osa-aikaisten työntekijöiden tai työsuhteen alkamisajankohdan 

mukaan vaikuttamaan työntekijän asemaan17. Työsopimuslain 2 luvun 2§ mukaan osa-

aikaisiin työsuhteisiin ei saa soveltaa epäedullisempiä työehtoja kuin muihin työsuhtei-

siin, ellei siihen ole perusteltua asiallista syytä. Taustalla on pyrkimys varmistaa saman-

laisessa asemassa olevien työntekijöiden tasapuolinen kohtelu. Palkitsemisen määrää voi-

daan kuitenkin suhteuttaa tehtyihin työntunteihin. Työntekijöille maksettava rahapalkkio 

voi siis määrältään olla erilainen tehtyjen työtuntien suhteessa, kunhan sen maksaminen 

koskee sekä täysaikaisia että osa-aikaisia työntekijöitä. 

 

Esimerkiksi KKO 2008:28 voi päätellä, että vaatimalla samaa kohtelua kokoaikaisille ja 

määräaikaisille työntekijöille halutaan estää yrityksen suunnitelmallinen määräaikaisten 

työntekijöiden jättäminen palkitsemisen ulkopuolelle, sekä määräaikaisten sopimusten 

kestojen suunnittelu niin, etteivät määräaikaiset työntekijät voi olla osallisia palkitsemis-

järjestelmässä.  

 

Palkitseminen voidaan kohdistaa yksilöllisen työpanoksen suhteessa tai henkilöstön yh-

teispanoksen perusteella. Tulospalkkaus on lisäpalkkiojärjestelmä, jossa on ennalta mää-

ritellyt tavoitteet joko ryhmä- tai yksilötasolla. Tulospalkkiojärjestelmä voi täydentää pe-

ruspalkkaustapaa. Sen ominaispiirteisiin kuuluu palkkion sitominen etukäteen määritel-

tyihin tavoitteisiin, joiden täyttyessä palkkio maksetaan, sekä palkkakautta harvempaan 

maksutahtiin. Perheyrityksissä voidaan katsoa oikeudenmukaiseksi jakaa osa voitosta 

henkilöstölle, jolloin esimerkiksi tietty prosenttiosuus voitosta jaetaan henkilöstön kes-

ken, mikä parantaa työtyytyväisyyttä ja pienentää vaihtuvuutta18.   

 

17 Engblom & Adamsson 2011. 
18 Kauhanen, J. 2015. 



22 

 

 

Yksittäisen työntekijän suoritukseen sidotun palkkion on todettu nostavan motivaatiota 

ja parantavan yksilön työsuoritusta19. Tällainen palkitsemisjärjestelmä vaatii tavoitteiden 

asettamisen ja niistä viestimistä henkilöstölle, jotta saavutetaan toivottu vaikutus henki-

löstön motivaatioon. Jos henkilöstöllä ei ole tiedossa asetettuja tavoitteita, ei heille synny 

tarvetta tavoitella hyvää henkilökohtaista tulosta palkkion toivossa. Esimerkiksi voitto-

palkkiota jaettaessa asetetaan tulostavoite, jonka saavutuksesta saadaan palkkio esimer-

kiksi kerran vuodessa. Voittopalkkiot voivat olla yksilö- tai ryhmäkohtaisia. 

  

Toinen palkitsemistapa perustuu ryhmän yhteiseen suoritukseen. Ryhmäpohjaisessa 

palkkausmallissa sosiaaliset motivaatiotekijät ovat suuremmassa roolissa motivoinnin 

kannalta kuin yksilölliseen panokseen pohjautuvassa palkkausmallissa20. Tämä malli so-

pii tilanteisiin, joissa henkilöstö työskentelee tiiviissä yhteistyössä ja samanlaisissa tehtä-

vissä, joiden yhteistuloksen perusteella jaetaan palkkioita. Näiden tulokseen perustuvien 

palkkausmallien lisäksi työntekijöitä voidaan palkita osakepohjaisilla kannustimilla tai 

käyttämällä verovapaita henkilökuntaetuja palkitsemiskeinona. Palkitsemista suunnitel-

lessa tulee huomioida, että työkorvauksen saajalle ei voida antaa henkilökuntaetuja vero-

vapaasti. Yleisestikin palkitsemista suunnitellessa tulee huomioida muutkin kuin talou-

delliset osa-alueet kuten kustannukset ja verotus, sillä hyvin suunnitellussa palkitsemi-

sessa yritys tavoittelee myös hyötyä itselleen. Tämä voidaan saavuttaa yhdistämällä pal-

kitsemisjärjestelmä johtamiseen. 

 

2.2. Palkan käsite 

 

Tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat verovelvollisen rahana 

tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Voimassa olevan tuloverolain tulokäsite on 

laaja, jolloin palkkaan kuuluu rahapalkan lisäksi esimerkiksi luontoisedut. Laaja tulokä-

site todetaan muun ohessa lain esitöissä21. Verovelvollisen kaikki tulot ja hänen saa-

mansa rahanarvoiset etuudet ovat siten veronalaista tuloa, ellei laissa nimenomaan toisin 

 

19 Jenkins, Mitra, Gupta ja Shaw 1998. 
20 Hakonen, Maaniemi, Hakanen 2011. 
21 HE 200/1992. 



23 

 

säädetä, tai ellei kysymyksessä ole sen tyyppinen etuus, jonka voidaan katsoa vakiintu-

neen oikeus- ja verotuskäytännön perusteella jäävän kokonaan tulokäsitteen ulkopuo-

lelle. 

 

Ennakonpidätyksen tarkoituksena on saada verot kerätyksi verovuoden aikana. Käytän-

nössä suorituksen maksaja eli työnantaja vähentää ennakonpidätyksen määrän maksa-

mastaan suorituksesta ja tilittää sen verohallinnon tilille. Ennakkoperintälain 6§ tode-

taan verohallinnon toimivallasta, että Verohallinto määrää ennakonpidätyksen ja enna-

konkannon tarkemmat laskentaperusteet. Tulorekisteri on helpottanut työntekijän vero-

prosentin ennakointia ja veronalaisten tulojen seuraamista, mikä helpottaa työntekijän 

verokustannusten seuraamista ja jälkiseuraamusten, kuten jäännösverojen muodostu-

mista. Työntekijä voi tulorekisteristä tarkastella hänelle maksetun rahapalkan ja ve-

ronalaisten etujen määrää ja muuttaa ennakonpidätyksensä määrää, jos tietää tulevansa 

saamaan esimerkiksi tulospalkkion loppuvuonna.  

 

2.2.1. Palkitsemisen käsite 

 

Palkan lisäksi henkilöstöä voidaan palkita suoriutumisestaan myös muilla tavoilla, joista 

jotkut ovat verovapaita, osin verovapaita tai täysin veronalaisia. Osa palkitsemistavoista 

rinnastetaan kuitenkin verotuksellisesti palkkaan, ja ovat ennakonpidätyksen alaista tu-

loa työntekijälle. Palkitsemistavasta riippuu myös se, jääkö verorasite henkilökunnan 

vai työnantajan maksettavaksi, vai tuleeko molemmille kustannuksia. Tutkielmassa tar-

kastellaan erilaisten palkitsemismallien verotuksellisia eroavuuksia ja esimerkiksi TVL 

69 §:n tavanomaisia verovapaita henkilökuntaetuja palkitsemisen osana. Yleisin vastike 

työskentelystä on rahapalkka22. Ennakkoperintälain 13§ mukaan palkalla tarkoitetaan 

palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa, sekä ko-

koispalkkioita, luento- ja esitelmäpalkkioita, avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yh-

tiömiehen nostamaa palkkaa sekä luottamustoimesta saatua korvausta23. Palkan käsit-

teen taustalla on se, että työnantajalla on oltava mahdollisuus suorittaa ennakonpidätys 

 

22 Engblom & Adamsson 2011. 
23 EPL 20.12.1996/1118. 



24 

 

käsillään olevien tietojen perusteella, jolloin tämän ei tarvitse punnita korvauksen luon-

netta tai esimerkiksi työsopimussuhteen ulkopuolisia seikkoja24. Palkan lisäksi työnteki-

jälle voidaan maksaa työkorvausta, joka on muuna kuin palkkana maksettua korvausta 

työstä, tehtävästä tai palveluksesta. Palkkana pidetään myös veronalaisia luontoisetuja, 

jotka työntekijä saa työnantajaltaan. Arvioidessa sitä, onko kyseessä työsuhde, huomioi-

daan työnantajan ja työntekijän välinen sopimus sekä vallitsevat tosiasialliset olosuh-

teet, joissa he ovat toimineet. Tosiasiallisilla olosuhteilla tarkoitetaan sitä, että jos suhde 

on tosiasiallisesti työsuhde, ei keinotekoisia olosuhteita huomioida. Tällainen tulkinnan-

varainen tilanne voi syntyä esimerkiksi silloin, kun työn tehneelle henkilölle halutaan 

maksaa korvaus työsuoritteesta, mutta tosiasiallisesti voidaan todeta, ettei henkilö ole 

toiminut alihankkijana vaan työntekijän asemassa. Tällöin tilanteessa tutkitaan työsuh-

teen tunnusmerkkejä tosiasiallisen tilanteen toteamiseksi. Keskeinen työsuhteen tunnus-

merkki on työnantajan direktio-oikeus, kun taas toisaalta työntekijän puolelta puuttuu 

yrittäjän riski. Verotuksen kannalta on tärkeää selvittää, onko työntekijälle maksettu 

suoritus palkkaa, työkorvausta vai muun luontoista korvausta. 

 

Työnantaja ja työntekijä eivät voi keskinäisellä sopimuksellaan muuttaa työsuhdetta toi-

meksiantosuhteeksi, vaan suorituksen luonne määräytyy tosiasiallisen tilanteen mukai-

sesti. Työntekijän asemaan tulee tulla olennaisia muutoksia, jotta maksettu palkka voi-

taisiinkin katsoa työkorvaukseksi. Esimerkiksi tapauksessa KHO 1982/3517 osakeyhti-

ölle maksettiin konsulttipalkkioita, jonka katsottiin tosiasiallisesti olevan työntekijälle 

maksettavaa ennakonpidätyksen alaista palkkaa, sillä työntekijä oli aiemmin maksettu 

samasta työtehtävästä korvausta palkkana, ja hänen asemansa yrityksen palveluksessa ei 

ollut muuttunut. 

 

Palkka on tärkein palkitsemistapa työnteosta, ja palkalla itsellään voidaan motivoida 

työntekijää työnsä tekemisessä. Palkan perusteet ovat yleensä ensimmäinen asia työteh-

tävien lisäksi, josta työsuhteen alkaessa sovitaan. Palkkaa voidaan porrastaa esimerkiksi 

työn vaativuuden, pohjakoulutuksen, työntuloksen tai työskentelyajan perusteella nou-

sevaksi. Palkan määrä on siis myös eräänlainen palkitsemiskeino, jolla hyvin pärjäävää 

 

24 Anderssén, Helokoski, Kajas, Liede, Lindqvist & Wist 2002. 



25 

 

työntekijää voidaan palkita ja sitouttaa työnantajaan. Kilpailukykyinen palkkataso ker-

too myös siitä, että yritys arvostaa työntekijöitään ja heidän yrityksellensä tarjoamaansa 

työpanosta. Palkkauksen suunnittelu on osa hyvää johtamista, ja onnistuneella palkka-

politiikalla kannustetaan henkilöstöä suoriutumaan työstään hyvin sekä parantamaan 

työnsä laatua25. 

 

Palkitsemisella tarkoitetaan kaikkia tapoja ja käytäntöjä, joilla yritys palkitsee henkilö-

kuntaansa tavoitteiden saavuttamisesta, hyvistä työsuorituksista ja sitouttaa henkilökun-

taansa. Palkalla tarkoitetaan yleisesti rahapalkkaa, mutta myös muut palkitsemismuodot 

voivat olla osa työnantajan ja työtekijän välistä kaupankäyntiä siitä, kuinka paljon ja 

millä ehdoilla työtä tehdään. Palkitsemisen kokonaisuus on pelkkää palkkaa laajempi 

tapa tarkastella yrityksen tarjoamia vastikkeita työntekijöille näiden työpanoksesta26. 

Palkitseminen voi olla aineetonta tai aineellista, ja tässä tutkielmassa painotus on aineel-

lisessa palkitsemisessa. Tällöin palkan käsitteestä siirrytään tarkastelemaan palkitsemis-

järjestelmiä ja niiden tavoitteiden asettamista, mittaamista ja toteutumisen seuraamista. 

 

2.2.2. Palkitsemisen ja henkilöstöjohtamisen yhteys 

 

Tutkielmassa keskitytään tarkastelemaan oikeuskäytäntöä ja palkitsemistapojen verotus-

kustannuksia, mutta on aiheellista mainita muutama asia palkitsemisen ja johtamisen 

yhteydestä. Tavoitteellisen palkitsemisen suunnittelu lähtee liikkeelle siitä, että yrityk-

sessä asetetaan tavoitteet palkitsemiselle johtamisen kautta. Kauhasen mukaan henkilös-

tön pitää tietää, miksi yritys on olemassa, millä periaatteilla toimitaan ja mitä toimin-

nalla tavoitellaan, jotta saavutetaan motivoitunut ja pysyvä henkilöstö27. Tutkielmassa 

käytetään esimerkkinä perheyritystä, joka tuottaa siivouspalveluita ja työllistää noin 

kymmenen työntekijää. Yrityksen periaatteita ja tavoitteita voidaan kuvata kuten ku-

vassa 1. 

 

 

25 Ahokas, Hakonen, Hänninen, Kopra, Mäkinen, Neuvonen & Suokas 2011. 
26 Liinalaakso, Moisio, Tiihonen 2016. 
27 Kauhanen 2015. 



26 

 

 
Kuva 1 Yrityksen periaatteet ja tavoitteet. 

 

Jotta palkitsemiselle on yritystoiminnalliset perusteet, tulee palkitsemisen olla tavoitteel-

lista ja pohjautua yrityksen strategiaan. Kun organisaation toiminta-ajatus, arvot ja visio 

on määritelty, voidaan tältä pohjalta asettaa päämääriä. Osakeyhtiön päämääränä on jo 

osakeyhtiölain pohjalta tuottaa voittoa omistajilleen, ja myös esimerkkinä käytetyn yri-

tyksen tavoitteena on taloudellinen kasvu ja tuloksen tuottaminen. Tämän lisäksi palve-

lualalla yrityksen tuloksentuottamiskykyyn on tiukasti kytköksissä asiakastyytyväisyys 

ja palvelun laatu. Tältä pohjalta yritys voi hahmotella palkitsemisjärjestelmänsä tavoitteet 

ja perusteet, ja näihin sopivat palkitsemistavat. Palkitseminen voidaan sitoa yrityksen 

tuottamaan tulokseen tulospalkkion muodossa, tai laatuun ja asiakastyytyväisyyteen, jol-

loin palkitseminen pohjautuu esimerkiksi asiakaspalautteeseen. Palkitsemisjärjestelmälle 

voidaan asettaa tavoitteita myös ajanjaksollisesti. Lyhyen aikavälin tavoite voi olla esi-

merkiksi sairauspoissaolojen vähentyminen vuoden aikana, ja tähän tavoitteeseen valit-

tuna kannustustapana liikuntaseteleiden tarjoaminen ja henkilökunnan terveyden tukemi-

nen esimerkiksi hierontaetua tarjoamalla. Pitkän aikavälin tavoitteena on esimerkiksi työ-

suhteiden pidentyminen yrityksen palveluksessa, ja tätä voidaan tavoitella yleisen työtyy-

tyväisyyden kautta esimerkiksi tarjoamalla kilpailijoita kilpailukykyisempää peruspalk-

kaa, ateriaetua tai joustavaa työaikaa. 

 

Toisena osa-alueena palkitsemisen suunnittelussa on valitun palkitsemistavan kustannus-

ten ja verovaikutusten huomiointi. Siivousala on toimialana kilpailutettu ja matalakattei-

nen toimiala, jolloin pienen toimijan tulee miettiä myös palkitsemiselle asetettu budjetti 

tarkasti. Palkitsemista ei kuitenkaan kannata unohtaa pienessäkään yrityksessä, sillä pal-

kitsemisjärjestelmä on oleellinen osa koko organisaation johtamisjärjestelmää, kunhan se 

tukee aiemmin mainittua toiminta-ajatusta, tavoitteita ja visiota28. Kun palkitsemisjärjes-

telmälle asetetaan tavoitteet ja niiden toteutumista seurataan, tuottaa se yritykselle myös 

 

28 Kauhanen 2015. 



27 

 

hyötyä. Tällainen arviointiaika voi olla esimerkiksi yksi tilikausi, jonka lopussa arvioi-

daan kulutettujen resurssien ja taloudellisen panoksen suhdetta tavoitteiden toteutumi-

seen, esimerkiksi sairauspoissaolojen vähentymiseen, ja tästä voidaan laskea suoraan saa-

vutettu säästö. Osa tavoitteista voi vaikuttaa tulokseen välillisesti, kuten työntekijöiden 

vaihtuvuuden vähentyessä säästettävät perehdytys- ja rekrytointikulut. Nämä tavoitteet ja 

niiden mittaustavat yritys asettaa tarkemmin tarpeidensa mukaan. Tämän tutkielman ta-

voitteena on selvittää palkitsemistapojen verotuksellisen suunnittelun mahdollisuuksia ja 

vertailla eri palkitsemistapojen kokonais- sekä verokustannuksia työnantajalle sekä työn-

tekijälle. Tutkielmassa pyritään myös selvittämään, voidaanko palkitsemista suunnitella 

kustannusnäkökulmasta ja miten oikeuskäytäntö rajaa palkitsemisen toteuttamista vero-

suunnittelun osalta. Palkitsemistapojen verotuksellisiin kustannuksiin vaikuttaa suoraan 

palkitsemisen toteuttamistapa, koska eri palkitsemismuotoja verotetaan eri tavoilla. Tä-

män lisäksi väärin toteutettu palkitseminen voi aiheuttaa sen, että voidaan menettää pal-

kitsemisella tavoitellut veroedut ja kohdata veroseuraamuksia esimerkiksi myöhemmin 

tapahtuvan verotarkastuksen aikana. Seuraavaksi käydään läpi muutamia yleisimpiä pal-

kitsemismalleja ja niihin liittyvää verotusta. 

 

2.3. Vuosittaiset tulospalkkiot 

 

Suomessa tulospalkkausjärjestelmiä on alettu käyttää 1990-luvulla. Tulospalkkaus pe-

rustuu yleensä luotuihin mittareihin yksilön tai ryhmän suoriutumiseen työtehtävis-

tään29.  Palkkiojärjestelmä voi perustua myös voittopalkkioon, jolloin palkkiota makse-

taan yrityksen tulokseen sitouttaen, mikä on erityisen hyvä palkitsemistapa silloin, kun 

henkilöstön työpanos vaikuttaa suoraan yrityksen tulokseen. Yritys voi maksaa työnte-

kijälle tilikauden tuloksen perusteella voittopalkkion, bonuksen tai ns. tantieemin. Voit-

topalkkion perustuessa yrityksen harkintaan, se verotetaan tilikauden päättymistä seu-

raavana kalenterivuotena työntekijän henkilökohtaisessa verotuksessa. Tulospalkkio 

voidaan maksaa suoraan työntekijälle, tai tulospalkkio voidaan maksaa henkilöstörahas-

ton kautta, jolloin verotus on erilaista. Vuoden 2011 alussa voimaan tullut henkilöstöra-

hastolaki on laajentanut palkitsemisen mahdollisuuksia.  

 

29 Anderssén, Helokoski, Kajas, Liede, Lindqvist & Wist 2002. 



28 

 

 

Tulospalkkauksessa työntekijän palkka määräytyy henkilön, ryhmän tai koko organisaa-

tion aikaansaaman työtuloksen perusteella. Hakosen tekemän tulospalkkausta koskevan 

tutkimuksen mukaan tulospalkkauksella on yksilöille rahallista, palautteeseen liittyvää 

ja arvostuksellista merkitystä30.  Eniten merkitystä oli henkilöille, joiden työhön liittyvät 

henkilökohtaiset mittarit ja suuret palkkiot. Tulospalkkaus myös vaikutti eniten näiden 

henkilöiden toimintaan. Tutkimuksessa havaittiin myös, että tulospalkkauksella oli 

enemmän merkitystä ja vaikutuksia yksilöiden toimintaan silloin, kun palkitsemisjärjes-

telmällä oli selkeä yhteys organisaation toimintastrategiaan ja henkilöstö oli osallistunut 

järjestelmän suunnitteluun. 

 

Hakosen tekemässä tutkimuksessa löydettiin tukea kaikille neljälle reflektioteorian esit-

tämille merkityksen lajille ryhmäperusteisissa tulospalkkioissa. Palkitsemisen reflektio-

teoria antaa tarjoaa selityksen sille, miksi palkitseminen vaikuttaa henkilöön positiivi-

sesti. Reflektioteorian mukaan palkitseminen kohdistuu oikein henkilölle silloin, kun se 

liittyy hänelle tärkeisiin arvoihin ja on hänelle merkityksellistä. Tämän vuoksi palkitse-

misen tulisi sitoutua yrityksen arvoihin. Reflektioteorian malli sai Hakosen työn perus-

teella vahvistusta myös siltä osin, että palkkioille annettu merkitys välitti järjestelmän 

rakenteeseen ja käyttämiseen liittyvien tekijöiden yhteyttä yksilön työsuoritukseen31. 

Symbolisten merkitysten taustalle ehdotettiin kaksi vaihtoehtoista selitysmallia: itse-

määräytymisen teorian mukaiset psykologiset perustarpeet ja sosiaalisen identiteetin lä-

hestymistapaan pohjautuva ryhmään kiinnittymisen malli32. Toisin sanoen palkitsemi-

nen voi olla henkilökohtaisesti motivoivaa, jolloin oma toiminta vaikuttaa palkkion 

määräytymiseen, mutta motivoivaa on myös sosiaalisen paineen luova, ryhmän suoriu-

tumiseen perustuva palkkio.  

 

 

 

 

 

30 Hakonen, A. 2006. 
31 Hakonen, A. 2012. 
32 Hakonen, A. 2012. 



29 

 

2.4. Osakepohjaiset kannustimet 

 

Omistukselliset kannustimet ovat omistukseen pohjautuvia sitouttamisvaihtoehtoja. 

Osakeantiin liittyvät säännökset ovat osakeyhtiölain 9 luvussa, ja työntekijöitä suunna-

tulla osakeannilla palkitessa etenkin 4§ säännöksessä. Työsuhteeseen perustuvan osake-

annin verotusta säätelee TVL 66§. Kun kyseessä on työsuhteeseen perustuva oikeus 

merkitä osakkeita, etu on henkilöstön enemmistön käytössä ja osakkeen käyvän hinnan 

ja merkintähinnan välinen erotus on enintään 10 prosenttia, katsotaan etu verovapaaksi. 

Tämän palkitsemisvaihtoehdon käyttökelpoisuutta arvioitaessa tulee huomioida kysei-

sen yhtiön yksilölliset olosuhteet. Noteeraamattomassa yhtiössä tärkeää on exit-ehtojen 

määrittely, eli milloin osakkeenomistajalla on velvollisuus luopua osakkuudestaan. 

Omistuksen jääminen entisten työntekijöiden haltuun on epätoivottu tilanne etenkin pie-

nissä, noteeraamattomissa yrityksissä. Työntekijän omistamien osakkeiden vapaaehtoi-

nen takaisinhankkiminen työsuhteen päättyessä vaatii osakassopimuksen, jonka ehtojen 

mukaisesti osakas velvoitetaan luopumaan omistuksestaan. Kun osakeomistusta käyte-

tään palkitsemisjärjestelmänä, osakkeiden oikeutus osinkoihin yrityksestä on tärkeässä 

asemassa. Osakeyhtiölaki mahdollistaa osakkeet, joilta hallinnointioikeudet on poistettu 

lähes kokonaan, mutta joista työntekijä voi omistajana saada osuuden yhtiön tuotta-

masta voitosta osinkona, jolloin tämä verotetaan työntekijän pääomatulona.  

 

Työntekijöiden sitouttaminen osakeyhtiöön omistuksellisesti voidaan toteuttaa työsuh-

teeseen perustuvalla osakeannilla. TVL 66§:n mukaan omistuksellisesti sitoutettavalle 

työntekijälle muodostuu veronalaista ansiotuloa työsuhteeseen perustuvasta merkitse-

misoikeudesta, jos hinta on käypää hintaa alempi. Tällöin alennuksen ollessa yli 10 pro-

senttia osuuden käyvästä hinnasta, on saatu etu veronalaista tuloa. Noteeraamattoman 

yhtiön osakkeen arvostukseen voi saada apua verohallinnolta, jos arvonmääritystä ei ole 

tehty aiemmin. Osakepohjaiset kannustimet ovat yleensä avainhenkilöiden palkitsemi-

sessa käytettyjä palkitsemistapoja, joilla saadaan tehokkaasti työntekijä sitoutettua yri-

tykseen. Tämä palkitsemistapa sopii esimerkkiyrityksessä esimerkiksi henkilöstön esi-

miehen sitouttamiseen ja palkitsemiseen työstään. Toisaalta myös suorittavaa työtä teke-

viä, pitkään työsuhteessa olleita ja yritykseen sitoutuneita työntekijöitä voi palkita tällä-

kin tavalla.  



30 

 

Tutkielmassa osakepohjaiset kannustimet on päädytty rajaamaan pois kustannusvertai-

lusta, koska niiden ei katsottu soveltuvan esimerkkiyritykselle tämänhetkisessä tilan-

teessa. Niiden ei katsottu soveltuvan pienen yrityksen tuotannon työntekijöiden palkitse-

mistavaksi, sillä osakepohjaiset kannustimet sopivat paremmin isompien yritysten 

avainhenkilöiden ja esimerkiksi työnjohtajien sitouttamiseen yrityksen toimintaan. 

Omistuksellisesti sitouttavan palkitsemisen tarkoituksena on sitouttaa henkilökuntaa yh-

tiöön, mutta koko henkilökuntaa koskevia, yleisempiä palkitsemistapoja ovat esimer-

kiksi verovapaat tavanomaiset henkilökuntaedut. Osakepohjaisten kannustimien vero-

vaikutukset käydään kuitenkin lyhyesti läpi luvussa 3, koska ne ovat tärkeä osa palkitse-

misen kokonaisuutta. Osakepohjaiset kannustimet halutaan esitellä osana palkitsemisjär-

jestelmien kokonaisuutta, koska ne voivat tulla harkittaviksi esimerkki yrityksessä esi-

merkiksi sukupolvenvaihdostilanteessa. 

 

2.5. Verovapaat henkilökuntaedut palkitsemiskeinona 

 

Luontoisedut ovat palkansaajan työnantajalta työsuhteessa muuna kuin rahana saamaa 

rahanarvoista etuutta. TVL 64§ mukaan nämä edut ovat veronalaista ansiotuloa, joihin 

poikkeuksen muodostavat verovapaat henkilönkuntaedut, joista säädetään TVL 69§:ssä. 

Veronalaiset luontoisedut arvioidaan käypään arvoon Verohallituksen määrittelemien 

ohjeiden mukaisesti. Luontoisetujen ennakonpidätys toimii kuten palkan ennakonpidä-

tysmenettely, jolloin ennakonpidätys tehdään palkanmaksukausittain33. Kuitenkin, jos 

työntekijä saa etua enintään 400 € edestä vuodessa, voidaan ennakonpidätys suorittaa 

kerran vuodessa. Verovapaa henkilökuntaetu on esimerkiksi työnantajan tarjoama kahvi 

ja pienimuotoinen eväs työpäivän aikana, ja tämänkaltaisia etuja esimerkkiyritys tarjoaa 

tällä hetkellä työntekijöilleen. Verovapauden ehtona on kuitenkin, ettei tarjottava ole 

lounaan veroinen, jolloin tämä verotetaan lounasetuna ja osittain veronalaisena.  

 

Verohallinto on käsitellyt ohjeessaan tuloverolain 69 §:ssä verovapaaksi säädettyjä hen-

kilökuntaetuja kuvaillen niitä työnantajan työntekijöilleen järjestämiksi eduiksi, jotka 

 

33 Engblom & Adamsson 2011. 



31 

 

annetaan työsuhteen perusteella, mutta jotka eivät ole korvausta tehdystä työstä34. Työn-

tekijän verotuksessa työnantajalta saatu henkilökuntaetu voi olla joko kokonaan verova-

paa etu, osittain verovapaa etu tai kokonaan veronalainen etu. Työnantaja pyrkii henki-

lökuntaedun antamisella välittämään positiivista työnantajakuvaa tai välillisesti edistä-

mään työn tekemistä ylläpitämällä työntekijöiden työkykyä tai -motivaatiota. Ongel-

mana palkitsemisessa on sen kollektiivisuus, sillä henkilökuntaetuja tarjotaan tasapuoli-

sesti kaikille työntekijöille heidän asemastaan tai työn tuloksestaan riippumatta, jolloin 

näitä etuja ei pystytä kohdistamaan palkitsemistarkoituksessa. Ne toimivat siis parem-

min yleisen työskentelyilmapiirin parantamiseen kuin tavoitteelliseen motivointiin ja 

palkitsemiseen työnteosta. 

 

Tavanomaisia henkilökuntaetuja ovat esimerkiksi työnantajan järjestämä terveyden-

huolto, henkilökunta-alennukset yrityksen tuotteista tai palveluista, merkkipäivälahjat, 

virkistys- ja harrastustoiminta tai työnantajan järjestämät yhteiskuljetukset töihin. Nii-

den järjestäminen on työnantajalle edullista, mutta niihin liittyvät järjestelyt kannattaa 

tehdä huolellisesti, jotta annettu etu varmasti katsotaan myös verotuksessa tavan-

omaiseksi ja kohtuulliseksi. Edun piirissä voivat olla vain työntekijät eikä sen antami-

sella saa korvata palkanmaksua35. Toisaalta edun voivat saada myös työnantajan palve-

luksesta jo eläkkeelle jääneet työntekijät. Työharjoittelijat tai vuokratyöntekijät sen si-

jaan eivät voi saada etua verovapaasti, mutta yritys voi halutessaan kustantaa samat edut 

heille suorittamalla niistä asianmukaiset sivukulut. Edun tulee koskea koko henkilökun-

taa, mutta verotuksessa on vakiintunut ehto sille, että henkilökuntaedun saamisen edel-

lytyksenä voi olla työsuhteelle asetettu vähimmäiskesto, kuten yksi vuosi36. Työterveys-

huolto on lakisääteinen etu, jota saatetaan laajentaa työnantajan toimesta kattavam-

maksi. Tutkielmassa ei kuitenkaan syvennytä terveydenhuoltoon henkilöstöetuna, koska 

pääpaino on työnantajan valinnanvapauden piirissä järjestettävissä eduissa. 

 

 

 

 

34 Henkilökuntaedut verotuksessa 2018. 
35 Karttunen, S. & Pasanen, V. 2019. 
36 Karttunen, S. & Pasanen, V. 2019. 



32 

 

2.5.1. Merkkipäivälahjat 

 

Työnantaja voi antaa työntekijöille myös lahjoja merkkipäivänä tai esimerkiksi joulun 

alla ns. joululahjana. Tätä etua esimerkkiyrityskin tarjoaa työntekijöilleen. Lahja ei kui-

tenkaan saa olla varsinainen palkinto tehdystä työstä, jotta se olisi verovapaa etu. Tulo-

verolain 69§ mukaisena verovapaana henkilökuntaetuna, merkkipäivälahjana, lahjan tu-

lee olla ennalta ilmoitettu ja kaikkien työntekijöiden saatavilla samoilla ehdoilla. Pykä-

län virallisen määritelmän mukaisesti merkkipäivälahja on vähäinen lahja, joka on saatu 

muuna kuin rahana tai siihen verrattavana suorituksena. Rahaan verrattava suorituksena, 

kuten lahjakorttina, saadut lahjat katsotaan työntekijän palkkatuloksi. Toisaalta nykyään 

on tapoja antaa myös valinnanvapaudeltaan rajoitettuja lahjakortteja, joita ei katsota ra-

haan verrattaviksi suorituksiksi. Myös palkansaajan itse valitsema esinelahja rinnaste-

taan rahalahjaan. Tarkoituksena on, että lahja ei ole vastine tehdystä työstä, vaan työn-

antajan valitsema kiitos tehdystä työstä. 

 

Joulumuistamisen lisäksi työnantaja voi antaa myös muita muistamisia henkilökunnalle.  

Verovapaan lahjan arvon katsotaan olevan enintään palkansaajan 1–2 viikon bruttopal-

kan verran silloin, kun kyse on palkansaajan merkkipäivälahjasta. Jos lahja annetaan 

työnantajan merkkipäivänä, arvon tulee olla vähäisempi. Lahjan arvon määrittelyä on 

käsitelty useissa ennakkotapauksissa, joista osaan tutustutaan tutkielman myöhemmässä 

vaiheessa. Vähäisiksi lahjoiksi katsotaan esimerkiksi jouluna koko henkilökunnalle huo-

mionosoituksena annettu herkkukori tai joulukinkku, ja enimmäisarvon on katsottu voi-

van olla enintään 100 euroa. Koska henkilöstölle annettavat lahjat hankitaan muutoin 

kuin liiketoimintaa varten, ne ovat arvonlisäverotuksessa vähennyskelvottomia, joten 

vuoksi lahjat eivät ole yritykselle kovin edullinen palkitsemistapa. Merkkipäivälahjana 

yritys voi lahjoittaa työntekijälle myös ylimääräisen palkallisen vapaapäivän, eikä tästä 

synny ylimääräisiä verokustannuksia normaalin palkkatulon verotuksen lisäksi. Lahja 

voi olla myös pidempi vapaa tai lomamatka työntekijän merkkipäivän takia. Työnteki-

jän merkkipäiviä ovat esimerkiksi 60- ja 70-vuotispäivät. Työnantajan merkkipäivänä 

taas pidetään yrityksen ikään liittyviä merkkipäiviä37. 

 

37 Karttunen, S. & Pasanen, V. 2019. 



33 

 

2.5.2. Virkistystoiminta 

 

Työnantaja voi myös järjestää työntekijöilleen virkistystoimintaa, joka ei ole ve-

ronalaista tuloa ollessaan tavanomaista ja kohtuullista. Oikeuskäytäntö rajaa tavanomai-

sen ja kohtuullisen käsitteen määritelmää. Työnantaja voi esimerkiksi luovuttaa tilojaan 

henkilökunnan käyttöön tai tukea henkilöstön yhteistä toimintaa suorittamalla maksun 

suoraan ulkopuoliselle taholle. Myös työpaikalla tarjottava ilmainen kahvi ja pienimuo-

toinen tarjoilu katsotaan verovapaaksi eduksi, mutta ateriaksi katsottava runsaampi tar-

joilu on veronalaista etua. Rajan veto voi siis olla vaikeaa. Kun henkilökunta osallistuu 

työnantajan järjestämään tilaisuuteen, esimerkiksi pikkujouluihin, työnantajalla on vä-

hennysoikeus virkistystilaisuuden kustannuksista silloin, kun koko henkilöstöllä on ollut 

oikeus osallistua tilaisuuteen. Arvonlisäveron saa vähentää näissä tilanteissa myös alko-

holi- ja tupakkavalmisteista. 2020 Verohallinto on julkaissut ohjeen poikkeusajan pik-

kujoulujen järjestämisestä ja niissä työntekijän kotiin kuljetettavan tarjoilun verotuk-

sesta. Esimerkkinä käytetty yritys järjestää tälläkin hetkellä henkilökunnalleen pikku-

jouluja, jolloin tämä palkitsemistapa on jo käytännöltään tuttu. Tämä kyseinen henkilö-

kuntaetu päädyttiin rajaamaan tarkemman tarkastelun ulkopuolelle käytännön tuoman 

kokemuksen ja kohdennetussa palkitsemisessa heikon sovellettavuutensa vuoksi, koska 

etu on luonteeltaan kollektiivinen eikä sillä voida saavuttaa mitattavissa olevaa hyötyä 

yritykselle.  

 

2.5.3. Hierontaetu 

 

Työnantajan järjestämä hieronta on verovapaa etu, kun tehdään sopimus hierontapalve-

luiden tuottajan kanssa henkilökunnan käynneistä. Työntekijä ei siis voi itse mennä hie-

rojalle ja lähettää laskua käynnistä työnantajalle, jos edun halutaan olevan verovapaa. 

Tämä tulkinta on kuitenkin muuttunut siltä osin, että nykyään henkilökuntaetu voidaan 

tarjota maksuvälineenä, jolloin työnantaja tarjoaa työntekijälle maksuvälineen, jolla 

tämä voi valita sopivan hierontapalveluntarjoajan annetusta listasta ja varata ajan itse, 

jolloin työnantaja ei tarvitse suoraa sopimusta palveluntarjoajan kanssa. Edun kustan-

nusten on oltava luonteeltaan kohtuullisia, mutta tarkkaa rajaa ei ole asetettu, mikä vai-



34 

 

keuttaa verovapauden määrittelyä. Ollakseen verovapaa, tulee hierontaedun olla kollek-

tiivinen ja koskea koko henkilökuntaa. Hierontaetu on yleisesti käytössä oleva ja hel-

posti järjestettävissä oleva henkilökuntaetu, jonka tarjoaminen tukee henkilökunnan 

fyysistä hyvinvointia ja sitouttaa työntekijöitä yritykseen. Tutkielmassa hierontaetua 

käytetään esimerkkinä verovapaasta henkilökuntaedusta ja esitellään siihen liittyvä en-

nakkotapaus sekä palkitsemiskustannukset työnantajalle. 

 

2.5.4. Liikuntaetu 

 

Työnantaja voi tukea myös työntekijöiden liikkumista hankkimalla liikuntapalveluita 

ulkopuoliselta palveluntarjoajalta tai käyttämällä liikuntaseteleitä. Tavanomainen lii-

kuntaetu on tarkoitettu henkilökunnan aktiiviliikunnan tukemiseen, kuten uintiin tai 

jumppaan, mutta ei hieronnan tai fysioterapian korvaamiseen38. Liikuntaedusta puhutta-

essa tarkoitetaan usein sekä liikuntaan että kulttuuriin soveltuvia etuseteleitä tai maksu-

kortteja, joiden tarkoituksena on tukea työntekijän hyvinvointia työnantajan kustanta-

mana. Tällaisen palkitsemisen järjestämisessä on tärkeää huolehtia, että etu on vain 

työntekijän henkilökohtaisessa käytössä, koska se on yksi TVL 69§ vaatimuksista edun 

verovapaalle järjestämiselle. Kulttuuri- ja liikuntaedun kohtuullisiksi kustannuksiksi on 

katsottu 400 € vuodessa. 

 

Työntekijöiden yhteiskäyttöön voidaan myös hankkia urheiluvälineitä, mutta niitä ei saa 

lahjoittaa henkilökohtaisesti tietyn työntekijän käyttöön. Työpaikkaliikunnan kustannus-

ten ei kuitenkaan katsota olevan arvonlisäverotuksessa vähennyskelpoisia, ja tästä hyvä 

oikeuskäytäntöä rajaava tapaus on esimerkiksi oikeustapaus KHO 2001/164, jossa pää-

dyttiin henkilöstön vapaa-ajalla tapahtuvaa liikuntaa varten kustannettujen uimahalli- ja 

kuntosalisisäänpääsymaksujen arvonlisäveron olevan vähennyskelvotonta. Työntekijöi-

den liikuntaa ja terveellisiä elämäntapoja tukevien etujen tarjoaminen on kuitenkin hyvä 

tapa edistää työssä jaksamista sekä välittää positiivista työnantajakuvaa henkilöstölle. 

Liikuntaedun lisäksi työnantajan on mahdollista tukea työntekijöiden ruokailua. 

 

 

38 Engblom, A. & Adamsson, K. 2011. 



35 

 

2.5.5. Ravintoetu 

 

Monien edellä mainittujen etujen ollessa verovapaita, on työnantajan tarjoama ravin-

toetu hieman monimutkaisempi verotukseltaan. Työnantaja voi antaa työntekijälle ruo-

kalipukkeita luontoisetuna tai niin, että työntekijä maksaa työnantajalle vähintään vero-

tusarvon suuruisen korvauksen, jolloin luontoisetua ei synny. Pienikin yritys voi tarjota 

tavanomaista ravintoetua henkilökunnalle esimerkiksi sopimusruokailuna. Tällöin väli-

tön kustannus on työnantajan ateriasta ruokailupaikalle maksama määrä. Toinen, jousta-

vampi tapa on tarjota henkilökunnalle lounasseteleitä. Tällöin edun verotusarvo on 75 % 

lounassetelin arvosta. Jos työntekijän palkasta pidätetään verotusarvon mukainen 

summa, ei synny työntekijälle veronalaista etuutta, mutta työntekijälle edullisemmaksi 

tulee luontoisetuna saatu ruokalipuke, koska siitä työntekijä maksaa vain henkilökohtai-

sen veroprosenttinsa mukaisen veron39. Nykyään on mahdollista käyttää ruokaetuun 

myös lounaskorttia, jonne työnantaja voi ladata edun, esimerkiksi rahaa ruokailuun 

työntekijän kuun työskentelypäivien mukaisesti. Nykyiset, joustavammat menettelyt 

auttavat huomioimaan esimerkiksi osa-aikaiset työntekijät, jotka työskentelevät esimer-

kiksi 3 päivää viikossa. Jos ateriaetu annetaan sellaisilta päiviltä, jolloin työntekijä ei 

työskentele, etu arvostetaan täyteen arvoonsa ja verotetaan sen mukaisesti. Jos työnan-

taja haluaa tarjota luontoisetuna ravintoetua, on työpäivän kestoksi edun saamiseksi kat-

sottu 6 tunnin pituiset työnpäivät, mikä auttaa myös edun saamisehtojen rajaamisessa.  

 

2.6. Henkilöstörahastot 

 

Henkilöstörahastoihin voidaan maksaa esimerkiksi bonuksia tai tulospalkkioita, mutta 

niiden verotus eroaa suuresti suoraan maksettavan voittopalkkion verotuksesta. Henki-

löstörahastoista säädetään henkilöstörahastolaissa40. Henkilöstörahasto on henkilöstön 

omistama ja hallinnoima rahasto, joka hallinnoi työnantajan maksamien tulos- tai voit-

topalkkioerien varoja. HRL 5§ mukaisesti rahaston perustamisen edellytyksenä on, että 

yrityksessä työskentelee säännöllisesti vähintään kymmenen henkilöä, mikä toteutuu 

tutkielman esimerkkinä toimivassa yrityksessä. 

 

39 Mattinen 2019. 
40 Henkilöstörahastolaki 5.11.2010/934. 



36 

 

 

Henkilöstörahasto rekisteröidään, ja sen perustaminen on yrityksen ja henkilöstön yhtei-

nen toimi. Yritys ja työntekijät käsittelevät perustamista sekä rahastoeriä kerryttävien 

tulos- tai voittopalkkioiden ehtoja yhteistoiminnasta yrityksissä annetussa laissa määrä-

tyllä tavalla41. Työnantaja päättää lopulta henkilöstörahastoeriä kerryttävistä tulos- tai 

voittopalkkiojärjestelmistä ja maksaa rahastoon ennalta sovittujen ehtojen täyttyessä ky-

seiset palkkiot. 

 

Työntekijä voi nostaa henkilöstörahastoon sijoitettuja varoja käyttöönsä erilaisella vero-

tuskohtelulla kuin suoraan rahana maksetun palkkion yhteydessä, tai jättää varat rahas-

toon, jolloin hänelle ei synny kyseisenä verovuotena lainkaan veroseuraamuksia.   

 

 2.7. Henkilökuntaetujen verotus 

 

Ensimmäiseksi palkitsemista ja sen verotusta miettiessä voidaan nostaa esiin rahapal-

kalla palkitseminen. Toimialan yleistä palkkatasoa korkeampi palkkaus voi jo itsessään 

olla osa yrityksen palkitsemisjärjestelmää ja tapa sitouttaa ja motivoida henkilökuntaa. 

Kuluksi kirjattu palkka on yrityksen vähennyskelpoinen meno, joka pienentää yrityksen 

verotettavaa tulosta ja maksettavan yhteisöveron määrää. Sama vaikutus on palkanluon-

toisella palkitsemisella, kuten tulospalkkiota maksettaessa. Toisaalta tästä vähennyskel-

poisesta palkasta tai palkkiosta tulee suorittaa palkan sivukulut, jolloin tämä palkitse-

mistapa ei tule edullisimmaksi nettohyödyltään. Jos työntekijöitä halutaan palkita hy-

västä tuloksesta voittopalkkiolla, on huomioitava myös, minkä vuoden tuloa palkkio on 

työntekijän verotuksessa ja milloin ennakonpidätys on suoritettava42. Jos palkkio on 

työntekijän nostettavissa kuluvana verovuotena esimerkiksi joulubonuksena, on se kulu-

van vuoden verotettavaa tuloa, vaikka se käytännössä maksettaisiin vasta seuraavana 

vuotena. Tästä esimerkkinä voidaan mainita KHO:1994-B-551, jossa todetaan, että en-

nakkoperintälain mukaisesti vastuunalaisen yhtiömiehen nostamien tantieemien eli voit-

topalkkioiden katsottiin olleen yhtiömiehen käytössä siitä lähtien, kun kulukirjaus oli 

tehty yhtiön kirjanpitoon, jolloin ennakonpidätysvelvollisuus ja velvollisuus suorittaa 

 

41 Laki yhteistoiminnasta yrityksissä 30.3.2007/334. 
42 Engblom,A. & Adamsson, K. 2011. 



37 

 

työnantajan sosiaaliturvamaksua oli syntynyt yhtiölle jo voittopalkkiosta päättäessä, 

eikä vasta seuraavana vuonna, kun ne oli maksettu. 

 

Veronalaiseksi tuloksi työntekijälle ei katsota koko henkilöstöä koskevaa, kollektiivista 

etua, joka on tavanomaista ja kohtuullista. Tavanomaisuudessa ja kohtuullisuudessa tu-

lee huomioida esimerkiksi se, että esimerkkiyrityksen henkilökunta toimii toimialalla, 

jonka palkkaus on matalalla tasolla. Tämä vaikuttaa siihen, ettei tarjottavien etujen ra-

hallinen arvo voi olla kovin korkea, jotta etu katsotaan kohtuulliseksi. Työsuhteen pe-

rusteella rahana tai rahanarvoisena suorituksena saadut edut taas ovat työntekijälle vero-

tettavaa tuloa, jolloin palkitsemista voidaan kohdentaa työnantajan palkitsemistavoit-

teita tukemaan, mutta palkitsemiseen sijoitetusta rahasta kaikki eivät tule suoraan työn-

tekijän nettohyödyksi. Veronalaisista eduista tulee myös suorittaa palkan sivukulut, 

mikä nostaa palkitsemisen ”kustannuksia”. Jos palkitseminen suoritetaan henkilöstöra-

haston avulla, ei työnantajan tarvitse hoitaa palkan sivukuluja, vaan verotus menee 

työntekijän ansiotuloverotuksesta palkkion nostamishetken mukaisesti. Palkitsemisen 

tapahtuessa rahana, kuten tulospalkkiona, saattaa iso osa palkkiosta jäädä verottajalle. 

Korkeat marginaalisveroasteet voivat aiheuttaa ongelmallisia tilanteita henkilöstölle sil-

loin, kun palkkion verotuksen kustannukset painottuvat henkilön ansiotuloverotukseen. 

 

Työnantajan tarjoamia verovapaita etuja ovat esimerkiksi työnantajan järjestämä ter-

veyshuolto, henkilökunta-alennus työnantajan tuottamista palveluista, vähäiset lahjat, 

jotka saadaan muuna kuin rahana, työnantajan järjestämä virkistys- tai harrastustoiminta 

sekä yhteiskuljetukset asunnon ja työpaikan välisillä matkoilla. Kun henkilökuntaetu on 

verovapaata, siihen ei liity velvollisuutta suorittaa palkan sivukuluja. Työpaikan henki-

löstömäärä ei aseta henkilökunnalle annettaville eduille rajoituksia, mutta voi vaikuttaa 

edun tavanomaisuuden ja kohtuullisuuden arviointiin. Myöskään toimialakohtainen tar-

kastelu ei yksistään määritä sitä, mikä on tavanomaista ja kohtuullista etuutta, vaan tar-

kastelussa on pikemminkin työnantajien etuuksien antamisessa yleisesti noudattama 

käytäntö. Tämän vuoksi tutkielman tuloksia voi hyödyntää muihinkin pienyrityksiin, 

jotka voivat toimia eri toimialoilla. 

 



38 

 

Henkilökuntaetuja ei huomioida työeläkemaksuja laskettaessa, vaikka ne olisivat ve-

ronalaisia, jos ne saadaan työsuhteen perusteella. Myöskään sairausvakuutusmaksua ei 

makseta henkilökuntaeduista kuten ateriaedusta. Poikkeuksen tähän muodostavat työn-

tekijän merkkipäivälahjat. Esimerkiksi yllä olevasta taulukosta voidaan todeta, että 

työntekijän ansiotuloveroprosentin ollessa pieni esimerkkitoimialan tuloilla, vain 9 %, 

tulee työnantajan tarjoama lounasetu todella edulliseksi työntekijälle verrattuna omakus-

tanteiseen lounasruokailuun. Toisaalta työnantaja voi pidättää työntekijältä edun vero-

tusarvon, mutta tukea verovapaan osan kustannuksissa ilman sivukuluja. Lounassetelei-

den oston voi jättää myös työntekijöille vapaaehtoiseksi, ettei niin työnantaja kuin työn-

tekijätkään saa turhia kustannuksia edusta, jota ei käytetäkään. 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 



39 

 

3. PALKITEMISJÄRJESTELMIEN KUSTANNUKSET JA VEROVAIKUTUK-

SET 

 

3.1.Rahapalkkioiden verotus 

 

Palkan käsite on määritelty ennakonperintälain 13§:n 1 momentissa, jonka mukaan 

palkkaa on työsuhteen perusteelta saatu palkka, palkkio, etuus tai korvaus. Tämän pe-

rusteella myös työstä saatu ns. vuosibonus tai muu rahana annettava palkkio luetaan pal-

kaksi, ja sen verotuskohtelu on samanlainen kuin muullakin rahapalkalla. Työnantajan 

tulee suorittaa palkasta ja palkkaan rinnastettavasta suorituksesta ennakonpidätys ja 

maksettava työnantajan sairasvakuutusmaksu. Palkansaajan verotuksessa palkkaan rin-

nastettava tulo on aina ansiotuloa. Tämän vuoksi palkitseminen rahapalkkioilla voi tulla 

kalliiksi niin työnantajalle kuin työntekijälle, sillä rahapalkkioina palkitessa työntekijän 

käteen jäävä summa voi jäädä pieneksi marginaaliverotuksen vuoksi ja työntekijälle kä-

teen jäävä nettohyöty on pienempi kuin muissa palkitsemismalleissa. Palkkana tai palk-

kaan verrattavana eränä työntekijälle maksettu erä on työnantajan verotuksessa kulua ja 

vähennyskelpoinen meno.  

 

Rahapalkkioksi saatetaan lukea myös työnantajan verovapaiksi tai osittain verovapaiksi 

palkitsemismuodoiksi tarkoittamat toimet, kun palkitseminen on järjestetty verohallin-

non ohjeita ja lain asettamia vaatimuksia täyttämättä. Tämän vuoksi on tärkeää tutustua 

eri palkitsemistapojen perusteisiin ja esimerkiksi ennakkotapausten asettamiin rajaehtoi-

hin verovapauden soveltamisen suhteen. Palkitsemista tarkastellessa tulee myös huomi-

oida, että palkan suuruus voi olla yksi henkilökunnan palkitsemis- ja sitouttamiskeino. 

Samasta tai samanarvoisesta työstä tulee kuitenkin henkilöstön sisällä mahdollistaa sa-

manlainen palkkaus. Oikeustapauksessa KKO 2020:4 työnantajana toimi kaupunki, joka 

oli laiminlyönyt tasapuolisen kohtelun velvollisuutta maksaessaan työntekijälle pienem-

pää tehtäväkohtaista palkkaa kuin muille perustason ensihoitajille. Työsopimuslain 2 lu-

vun 2 §:ssä säädetään työnantajan velvollisuudesta kohdella työntekijöitä tasa-arvoi-

sesti, ja tämä vaatimus koskee myös palkkaa, jolloin työntekijälle ei voida maksaa suu-

rempaa palkkaa ilman perusteluja. Ennakkotapauksessa korkein oikeus katsoi, ettei kau-



40 

 

punki toiminut tasapuolisen kohtelun velvoitteen mukaisesti ja joutui korvaamaan työn-

tekijälle erotuksen. Vaikka palkkauksen ajattelisi olevan helpoin tapa palkita työnteki-

jää, ei se välttämättä ole helpoin tapa järjestää yksittäisen työntekijän kannustin. Työso-

pimuslain vaatimus siitä, että samanarvoisesta työstä on maksettava sama palkka, poh-

jaa yhdenvertaisuuden ja tasa-arvon pääperiaatteeseen, joka tulee esille esimerkiksi hal-

lituksen esityksessä HE 309/1993 vp s.42. Myöhemmin, vuosina 2002 ja 2014 hallitus 

on todennut, että perusteltu syy maksaa suurempaa palkkaa on työn luonteesta tai työ-

olosuhteista johtuva syy43. Koko henkilökuntaa sitouttaessa kilpailijoita paremman 

palkkauksen tarjoaminen on hyvä tapa palkita työntekijöitä, mutta yksittäisen työnteki-

jän palkitsemisessa tulee korostaa enemmän tehtäväkohtaisia vaatimuksia kuin työnteki-

jän henkilökohtaisia ominaisuuksia palkan perusteeksi. 

 

3.1.1. Työnantajan sivukulut 

 

Työnantaja maksaa työnantajan sairausvakuutusmaksua ennakonpidätyksen alaisten 

palkkojen määrästä. Sairausvakuutusmaksu suoritetaan myös luontoiseduista, jolloin 

luontoisetujen arvona pidetään sairausvakuutusmaksua laskettaessa edun verotusar-

voa44. Sairausvakuutusmaksua ei tarvitse kuitenkaan maksaa sellaisista eristä, jotka ei-

vät ole palkkaa. Vuonna 2021 työnantajan sairausvakuutusmaksu on 1,53 %.  

 

Työnantaja ja työntekijä maksavat kumpikin seuraavaa sivukulua, eläkevakuutusmak-

sua. Työntekijän eläkevakuutusmaksu vuonna 2021 on 7,15 %. Työnantajan maksu 

määräytyy aiemman vuoden palkkasumman perusteella, mutta on keskimäärin 17,65 % 

palkoista. Työnantaja suorittaa koko maksun perimällä työntekijöiden osuuden heidän 

palkastaan. Tämän lisäksi työnantajan on järjestettävä työntekijälle TyEL:n mukainen 

eläketurva. Keskimääräinen TyEL-vakuutusmaksu vuonna 2021 on 24,80 %, sisältäen 

myös työntekijän osuuden45.  

 

 

43 HE 196/2002 vp, HE 19/2014 vp. 
44 Verotieto Oy 2020. 
45 Verotieto Oy 2020. 



41 

 

Näiden lisäksi työnantajan tulee ottaa pakollinen tapaturmavakuutus ja maksaa työnteki-

jän tekemästä työstä työttömyysvakuutusmaksu. Vuonna 2021 työnantajan työttömyys-

vakuutusmaksu on 0,50 % palkkasummasta46. Työnantaja maksaa nämä sivukulut kai-

kesta rahapalkasta. Tavanomaiset ja kohtuulliset henkilökuntaedut ovat verovapaita, 

eikä niistä tarvitse pidättää palkan sivukuluja, kun taas luontoisetu on muuna vastik-

keena kuin rahana maksettavaa palkkaa ja siitä tulee suorittaa myös palkan sivukulut. 

 

3.2. Työnantajan kautta saatavien bonusten verotus 

 

Tuloverolaissa ei ole suoraan bonuksia tai vastaavien rahanarvoisten etujen kohtelua 

koskevia säännöksiä. Tuloverolain 29§ todetaan vain, että veronalaista tuloa ovat vero-

velvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot, mitä voidaan tulkita laajasti 

erilaisiin palkitsemismuotoihin. Verohallinnon syventävissä vero-ohjeissa käsitellään 

yksityishenkilöiden saamien bonusten ja muiden rahapalkkioiden tuloverokohtelua. 

Kohtelultaan verotuksellisesti erilaisia ovat niin sanotut asiakkuuteen liittyvät bonukset 

ja työ- tai virkasuhteen perusteella saatavat hyvitykset. Esimerkiksi työnantajan maksa-

essa työntekijälleen työhön tai koulutukseen liittyvän matkan majoituksineen, voi työn-

antaja luovuttaa mahdolliset majoituspalvelun tarjoajan bonusedut henkilökunnalle, ku-

ten ilmaisen lounaan, joka majoituksesta saadaan kaupan päälle. KHO 2011:26 ratkai-

sussa todettiin, ettei työnantajalla ole ennakonpidätyksen toimittamisvelvollisuutta työn-

tekijän saadessa bonuspisteitä kolmannelta osapuolelta ilman työnantajan suoraa myötä-

vaikutusta, eikä tällaisen bonuksen antamisesta työntekijän käyttöön synny ennakonpe-

rintälaissa tarkoitettua palkkaan rinnastuvaa etua. Tässä ratkaisussa on huomioitavaa, 

että etuun liittyi kolmas osapuoli, jolloin työnantajalla ei ollut suoraa myötävaikutusta 

edun määrään. Tällaisesta edusta siis synny myöskään työnantajalle velvollisuutta suo-

rittaa työnantajan sosiaaliturvamaksua edun perusteella. Työntekijälle tällaisten bonus-

ten käytöstä voi kuitenkin syntyä veronalaista tuloa, jos tämän ei tarvitse etua käyttäes-

sään maksaa lainkaan omavastuu osuutta: silloin työntekijän pitäisi ilmoittaa tämä tulo 

käyvästä arvosta omaan verotukseensa ansiotuloksi. Tällaista etua on katsottu syntyvän 

 

46 Verotieto Oy 2020. 



42 

 

esimerkiksi silloin, kun työntekijä on saanut työmatkoista kertyneillä bonuksilla ilmai-

sia lentoja. Syntynyt etu liittyy kuitenkin kolmannen osapuolen vaikutukseen, jollainen 

tilanne voisi tulla esimerkki yrityksen kohdalla kyseeseen esimerkiksi silloin, jos työn-

tekijä saa etua siivoustarviketukun tilauksista. 

 

3.3. Henkilöstörahastoitujen palkkioiden verotus 

 

Henkilöstörahastolakia muutettaessa tarkoituksena oli, että rahastolla voi palkita koko 

henkilöstöä tavoitteiden saavuttamisesta sekä parantaa yrityksen tuottavuutta ja kilpailu-

kykyä. HE 44/2010 mainittiin myös, että henkilöstörahastolla on tarkoituksena edistää 

työnantajan ja henkilöstön välistä yhteistoimintaa ja sitouttaa henkilöstöä taloudellisesti. 

Hallituksen esityksessä mainitaan myös se, että henkilökunta päättää rahaston perusta-

misesta ja työnantaja voittopalkkiojärjestelmästä ja sen soveltamisesta. Tavoitteena hen-

kilöstörahastolain muutoksessa oli päivittää rahastojen tavoitteet ja soveltaminen nyky-

päivään. Laki kieltää esimerkiksi osa- ja määräaikaisten työntekijöiden sulkemisen ra-

haston jäsenyyden ulkopuolelle kollektiivisuuden vaatimuksen pohjalta, mutta jättää 

työnantajalle mahdollisuuden asettaa vaatimuksia työsuhteen kestolle ennen rahastoon 

liittämistä. 

 

Tuloverolain 65 §:n säännöksen mukaan henkilöstörahastosta saadusta rahasto-osuu-

desta ja ylijäämästä vain 80 prosenttia on veronalaista ansiotuloa. 20 prosenttia jätetään 

verottamatta. Pääomatuloa on omaisuuden tuotto tai sen luovutuksesta saatava voitto tu-

loverolain 32§ mukaisesti. TVL 61§:n mukaisesti muu kuin pääomatulo on ansiotuloa. 

Omaisuuden kasvama korko on näin ollen pääomatuloa omaisuuden tuottaessa tuottoa, 

mutta rahastoituja varoja nostaessa verotus menee ansiotuloverotuksen puolelle. Henki-

löstörahaston käyttäminen palkkioiden maksamisessa on työntekijälle kätevää, koska 

tämä voi itse määrittää milloin haluaa nostaa palkkiota tai sen tuottoja ja tehdä tämän 

suhteen omaa verosuunnittelua. TVL 110§ mukaan tulo on sen verovuoden tuloa, jona 

se on nostettu tai saatu muuten vallintaan. Tämän vuoksi työntekijälle ei aiheudu vero-

seuraamuksia silloin, kun työnantaja suorittaa palkkion henkilöstörahastoon, vaan tämä 

voi itse säädellä verorasitustaan ja sen lankeamista vaikuttamalla siihen, minä vuonna 



43 

 

palkkionsa nostaa ja kuinka suuren osan siitä jättää säästöön rahastoon. Työsuhteen pur-

kautuessa rahastoidut varat jäävät työntekijän haltuun. Yli 10 henkilöä työllistävälle yri-

tykselle henkilöstörahasto on harkinnan arvoinen palkitsemiskeino, joka sitouttaa myös 

henkilökuntaa yrityksen tulokseen. 

 

Aiemmin henkilöstörahastot olivat isompien työnantajien käytössä olevia palkitsemis-

keinoja, mutta lakimuutos vuodelta 2011 mahdollisti henkilöstörahaston käyttämisen 

palkitsemiskeinona myös pienemmissä yrityksissä. Aiemmin henkilöstörahastolain 5§ 

määritteli, että henkilöstörahasto voidaan perustaa yritykseen, jonka henkilökuntaan 

kuuluu vähintään 30 henkilöä, mutta nykyinen pykälä perustamisen edellytyksistä on 

muotoiltu niin, että henkilöstörahasto voidaan perustaa, jos yrityksen työsuhteessa ole-

vien henkilöiden määrä on säännöllisesti vähintään 10 henkeä. Henkilöstörahaston pe-

rustamista kannattaa siis nykyään harkita myös pienemmässä yrityksessä. Esimerkiksi 

tulospalkkion maksaminen henkilöstörahaston kautta säästää työnantajan ja työntekijän 

sivukulujen maksamiselta ja antaa työntekijälle mahdollisuuden vaikuttaa palkkionsa 

verotusvuoteen. Kun työnantaja maksaa voittopalkkion rahastoon, joka sijoittaa varat 

eteenpäin, varat voivat parhaassa tapauksessa vielä tuottaa voittoa.  

 

3.4. Osakepohjaisten kannustimien verotus 

 

Työntekijää voidaan palkita ja sitouttaa yhtiöön tarjoamalla mahdollisuutta saada osuus 

yhtiöstä osakkeiden muodossa. Jos merkintähinta on alihintainen, katsotaan työntekijän 

saavan tuloverolain 29 §:n mukaisen rahanarvoisen etuuden, joka on hänen ansiotuloaan 

tuloverolain 66 §:n nojalla. Jos esimerkiksi esimies halutaan sitouttaa yritykseen tarjoa-

malla mahdollisuutta tulla yhtiön osakkaaksi, on verotuksellisesti tärkeintä huolehtia 

osakkeiden oikeanlaisesta arvostamisesta, jottei aiheudu myöhempiä verotusvaikutuk-

sia. Esimerkiksi tapauksessa KHO 2016:18 henkilö A oli ostanut B Oy:n osakkeita na-

ken in naken ut -periaatteen mukaisesti eli osakkeiden tasearvon hinnalla, minkä jälkeen 

Verohallinto oli oikaissut A:n verotusta hänen vahingokseen, kun oli todettu osakkeiden 

todellisen käyvän arvon olevan suurempi yhtiön substanssi- ja tuottoarvojen keskiarvon 



44 

 

perusteella47. Väärin tehdystä arvostamisesta voi siis koitua ennakoimattomia kuluja 

työtekijälle tulevaisuudessa, joten käyvän arvon arvioimisessa kannattaa luottaa asian-

tuntijan apuun. 

 

3.5. Luontoisetujen verotus 

 

Luontoisedulla tarkoitetaan työnantajan muuna kuin rahana työstä suorittamaa vastiketta 

työntekijälle. Luontoisedut ovat tavaroita tai palveluita, joita työnantaja luovuttaa pal-

kansaajan käyttöön työsuhde-etuna tai työntekoa tukeakseen. Hyödykkeen on oltava 

työnantajan valitsema, tai hyödykkeen käyttöoikeuden luovutuksessa työnantajan omis-

tama, jotta sen ei katsota olevan rahaan rinnastettava lahja. Tämä tarkoittaa sitä, että 

työntekijä ei voi ilmoittaa työnantajalle mitä tarvitsisi, jotta työnantaja hankkisi tämän 

edullisemmin kuin työntekijä itse hankkisi hyödykkeen. Tietyissä luontoiseduissa etu 

voidaan kuitenkin hankkia kohdennetun maksuvälineen avulla, kuten ravintoedun tai lii-

kuntasetelin kohdalla, jolloin työntekijä voi valita mihin etunsa käyttää. Tällöin luon-

toisetu on tuloverolain 64§:n 1 momentin mukaan työnantajalta saatua veronalaista an-

siotuloa, jonka käyvän arvon laskentaperusteet Verohallinto määrittelee vuosittain vero-

tusarvon pohjaksi. Tietyissä tapauksissa palkka voidaan jopa maksaa pelkästään luon-

toisetuina. Luontoisedut ilmoitetaan tulorekisteriin, vaikkei verotettavaa etua syntyisi, 

eli työntekijältä pidätettäisiin luontoisedun arvon mukainen määrä vastinetta, vaikka 

tämä jättäisi edun käyttämättä. Luontoisedun verovuosi ja verovaikutukset perustuvat 

siihen, milloin se on ollut käytettävissä, ja esimerkiksi virkistyssetelien käyttö ei ole 

mahdollista kuin kuluvan kalenterivuoden ajan. 

 

Henkilökunnalle tarjottavat edut voivat olla verovapaita tai veronalaisia. Esimerkiksi ar-

voltaan vähäinen merkkipäivälahja, kuten henkilökunnan muistaminen jouluna, on vero-

vapaata. Kuitenkin, jos henkilökunta saa valita itse lahjansa, on tämä veronalaista etua. 

Esimerkiksi oikeustapauksessa tulon yhdenvertaisuudesta: työnantaja antoi joululahjaksi 

henkilöstölleen tilauskortin, jolla sai tilata yhden aikakausilehden. Tämän edun pystyi 

 

47 KHO: 2016:18. 



45 

 

valita 16 lehden valikoimasta, jolloin etua oli pidetty rahapalkkaan verrattavana suori-

tuksena. Tällöin lahja on veronalaista palkkatuloa, josta työnantajan pitää toimittaa en-

nakonpidätys48. Tällaisessa tilanteessa verovapauden tulkinnan taustalla on ajatus, ettei 

työsuhteessa yritetä kiertää veronmaksua sillä, että työstä tehty palkkio suoritettaisiin 

muuna etuna kuin rahana.  

 

Palkitsemiseen liittyvä verokohtelu on muodostunut pitkälti oikeus- ja verotuskäytän-

nön kautta49. Esimerkiksi verovapaan henkilökuntaedun pääsääntönä on edun kollektii-

visuus. On kuitenkin tapauksia, joissa verovapaatakin henkilökuntaetua on voitu rajata 

vain osaa henkilökunnasta koskevaksi, kuten KHO 2017:50 tapauksessa. Tällöin ky-

seessä oli yhtiö, johon oli sulautunut kolme eri toimialan yritystä. Yhden toimialan yri-

tys antoi tuotteistaan henkilökunnalleen alennusta, ja muiden toimialojen työntekijöille 

tätä alennusta ei annettu. Edun katsottiin kuitenkin olevan tuloverolain 69§ mukaisesti 

verovapaa, koska henkilökunta-alennusta sovellettiin taloudellisesti, hallinnollisesti ja 

toiminnallisesti erillisen liiketoiminta-alueen henkilökuntaan50. Tätä tapausta ei kuiten-

kaan voi soveltaa esimerkkiyrityksen tilanteessa, koska esimerkin koko henkilöstö työs-

kentelee samanlaisissa työtehtävissä samalla toimialalla. Näistä esimerkeistä voidaan 

päätellä, että täysin verovapaat henkilökuntaedut toimivat huonosti kohdennettuun pal-

kitsemiseen. Ne ovat kuitenkin edullisia keinoja palkita ja motivoida henkilökuntaa kol-

lektiivisesti, ja luovat positiivista työnantajakuvaa henkilöstön keskuuteen. Hyvä vali-

koima henkilökuntaetuja voidaan ajatella myös kilpailuetuna hyvän henkilökunnan rek-

rytoinnissa. 

 

3.5.1.Veronalaiset luontoisedut 

 

Siltä osin, kun luontoisetu ei ole verovapaa, sen ennakonpidätysmenettely vastaa rahana 

maksettavan palkan ennakonpidätystä, ja toimitetaan palkanmaksukausittain. Kuitenkin, 

jos satunnaisen suorituksen arvo on enintään 400 € vuodessa, voidaan ennakonpidätys 

 

48 KHO 20.5.1997/1232. 
49 Engblom, A. & Adamsson, K. 2011. 
50 KHO: 2017 :2017:50. 



46 

 

toimittaa kerran vuodessa, esimerkiksi viimeisen palkanmaksun yhteydessä. Palkitsemi-

sen vaikutukset vuosilomapalkkaan on myös hyvä huomioida palkitsemisjärjestelmän 

suunnittelussa. Vuosilomapalkka määräytyy työntekijän työtulojen mukaan, mutta sii-

hen ei lasketa esimerkiksi voittopalkkiota tai kulukorvauksia. Myöskään kollektiivisia 

henkilökuntaetuja ei katsota palkaksi vuosilomapalkkaa laskiessa. Toisaalta palkkaan 

kuuluvat luontoisedut, kuten ravintoetu, on työntekijällä oikeus saada myös vuosilo-

mansa aikana, mutta tällöin niiden verotuskohtelu on erilaista kuin työskentelyaikana. 

Jos taas luontoisetu ei ole käytettävissä loman aikana, se tulee korvata rahana vuosilo-

mapalkasta. Muita kuin ravintoetua ei ole käytännössä tavattu korvata rahana edellä esi-

tetyllä tavalla51. 

 

3.5.2. Verovapaat luontoisedut 

 

Henkilökunnalle annettava luontoisetu voi olla myös lahja. Lahjan käyttäminen palkit-

semiseen voi olla sekä työnantajalle, että työntekijälle edullinen tapa palkita vuoden 

työskentelystä. Lahjan verotuskohtelu ja verotuksellinen kustannustehokkuus riippuu 

sen arvosta ja tavasta, jolla lahja henkilökunnalle annetaan. Arvoltaan vähäinen lahja on 

esimerkiksi jouluna koko henkilökunnalle kollektiivisesti annettava esinelahja, jonka 

arvo on enintään 100 €. TVL 69§ mukaisesti edun tulee olla koko henkilökunnalle ja 

muuna kuin rahana annettu, jotta se voi olla verovapaa. Muuna kuin rahana annettu 

määritelmä rajaa mahdollisuuksista pois myös lahjakortit, mutta toisaalta sellaiset lahja-

kortit, jotka ovat suunnattu yksilöydyn esineen tai palvelun ostamiseen voivat olla vero-

vapaita. Lahja voi olla myös matka tai yö kylpylässä, mutta tällöin työntekijä ei saa itse 

vaikuttaa paikan valintaan. Rahalahjaan on rinnastettu esimerkiksi matkatoimiston lah-

jakortti, jonka käyttökohdetta yksilöity52. Jos kyseessä on esinelahja, sen kohtuullisuu-

den ja verovapauden määrittelyä helpottaa esimerkiksi se, että esinelahjassa on näky-

villä työnantajan logo, minkä katsotaan vähentävän lahjan jälleenmyyntiä. Verovapaata 

lahjaa tavoitellessa lahjan tulee olla kollektiivisesti saatavilla ja täyttää seuraavat kolme 

vaatimusta: Lahjan pitää olla arvoltaan kohtuullinen. Kohtuullisuus riippuu siitä, onko 

kyseessä joulumuistaminen, työntekijän merkkipäivä vai työnantajan merkkipäivä. 

 

51 Engblom, A. & Adamsson, K. 2011. 
52 Karttunen, S. & Pasanen, K. 2019. 



47 

 

Lahja on esine tai muuten ei rahaan verrattavissa. Lahja ei näin ollen saa olla lahjakortti, 

joka rinnastetaan rahalahjaan, paitsi jos lahjakortilla ostettava esine tai palvelu on yksi-

löity työnantajan toimesta. Työntekijä ei saa itse valita lahjaa, sillä tällöin lahjan katsot-

taisiin olevan palkkio tehdystä työstä. Työnantajan tulee valita ja yksilöidä annettava 

lahja. Kohtuullisen ja vähäarvoisen lahjan verotuskäsittelyä määrittelee myös lahjan to-

siasiallinen luonne: jos sovitaan, että työntekijä suorittaa työtehtävän ja saa siitä palkki-

oksi 400 € arvosta liikuntaseteleitä, ei kyseessä ole verovapaa lahja tai henkilökuntaetu, 

vaan sovittu korvaus tehdystä työstä, ja tätä korvausta käsitellään verotuksessa palk-

kana. 

 

Esimerkkiyrityksenä on käytetty siivousalan yritystä, ja kiinteistöalan työehtosopimuk-

sen palkkataulukon mukaan kokoaikaisen siivoojan kuukausipalkka voisi olla noin 1840 

€. Tällöin kohtuullinen lahja voisi olla arvoltaan 100 € joulumuistamisena, 438 € - 876 

€ työntekijän merkkipäivämuistamisena ja näiden kahden väliltä, jos on kyse työnanta-

jan merkkipäivästä. Lahja ei saa olla liian arvokas, koska muuten se voidaan katsoa pa-

himmillaan koko arvostaan veronalaiseksi tuloksi. KHO 2018:131 ratkaisussa todettiin, 

että aiemmasta lahjanantotavasta poikkeava ja aiempaa arvokkaampi lahja ei ollut ta-

vanomainen eikä kohtuullinen, eikä koko henkilökunnan saatavilla. Kyseisessä ratkai-

sussa lahjansaajana oli yhtiön hallituksen puheenjohtaja, joka oli saanut arvokkaan ran-

nekellon palkinnoksi pitkäaikaisesta hallitustyöskentelystään. Lahja poikkesi muiden 

työntekijöiden eläkkeelle lähdön vuoksi saamista lahjoista. Tällöin lahjansaajan vero-

tusta korjattiin tämän vahingoksi siltä osin, miltä annettu lahja ylitti arvoltaan muille an-

nettujen lahjojen arvon. Lahjan arvon lisäksi tulee siis huomioida myös edun kollektiivi-

suus, eli sen tulee olla tarjolla kaikille työntekijöille. Tämän vuoksi merkkipäivälahjaa 

ei voi käyttää kohdennettuun palkitsemiseen. 

 

3.6. Epätoivotut verovaikutukset 

 

Kuten aiemmin merkkipäivälahjojen verotukseen liittyen mainittiin, saattaa väärin to-

teutetussa palkitsemistavassa aiheutua epätoivottuja verovaikutuksia lahjansaajan tai 

lahjanantajan verotukseen. Yritykset voivat pyytää verottajalta lainvoimaisen ennakko-

päätöksen suunnittelemansa palkitsemisjärjestelmän verovaikutuksista välttääkseen 



48 

 

myöhemmät veroseuraamukset työnantajalle tai työntekijälle, mutta ennakkopäätöksen 

hakeminen on maksullista, ja käsittely kestää osakeyhtiöille verohallinnon verkkosivu-

jen mukaan noin 8 viikkoa. Pienempikin yritys voi silti hyötyä ennakkoratkaisun hake-

misesta, jos toteutettavan palkitsemistavan verotuskohtelusta ei ole varmuutta. Hyvänä 

esimerkkinä verotuksellisesti huonosti toteutetusta palkitsemisjärjestelmästä voidaan to-

deta esimerkiksi Plusterveyden palkitsemisjärjestelmä, jossa osakkaiden kokonaisvero-

aste nousi jopa yli 70 prosenttiin53.  

 

Esimerkkinä huonosti toteutetusta palkitsemismallista voidaan käyttää tilannetta, josta 

Kauppalehti kirjoitti 6.10.2020 artikkelissaan ”Veroriita sai aikaan lääkärien joukko-

paon PlusTerveydestä – Entinen osakas: ”Nykyisenlaiseen yhtiöön en olisi ikinä liitty-

nyt”” Plusterveyden palkitsemisjärjestelmästä, jonka huono verosuunnittelu johti siihen, 

että yhtiölle määrättiin jälkikäteen maksettavaksi työpanososinkoon liittyvä sosiaalitur-

vamaksu, viivästyskorko sekä veronkorotus, ja osingonomistajille eli työskenteleville 

lääkäreille maksettavaksi jäännösveroa, kun osingot työpanoksesta määriteltiinkin kor-

keamman ansiotuloverotuksen alaiseksi. Plusterveyden luomassa palkitsemisjärjestel-

mässä työskentelevät lääkärit olivat myös osakkeenomistajia, ja saivat tulosyksikkönsä 

tuloksesta osinkoja. Tämä ohjasi lääkäreitä olemaan nostamatta palkkaa, jolloin yksikön 

tulos oli hyvä, ja rahaa pystyttiin jakaa matalammalla veroasteella osinkoina lääkäreille. 

Kauppalehden mukaan järjestely mahdollisti palkan muuttamiseksi osingoiksi ja laki-

sääteisten palkan sivukulujen jäämisen maksamatta. Nyt tulleen oikeuden linjauksen 

myötä aiemmin edullinen osinkojen veroprosentti vaihtuu veroksi työpanososingosta, ja 

maksettava veroprosentti nousee noin 50 prosenttiin. Tässäkin tilanteessa oikeus on tul-

kinnut tilanteen tosiasiallisen tilanteen mukaisesti, eikä keinotekoisen järjestelyn mu-

kaan. Järjestely mahdollisti rahan nostamisen pienemmällä veroprosentilla ja ilman pal-

kan sivukuluja. Nyt hallinto-oikeuden linjaus sai lainvoiman, ja osingot katsotaan työ-

panososingoiksi, joista Plusterveys sai yhteisöveron palautuksen, joka pidettiin yhtiön 

sisällä. Tämän vuoksi lääkärit maksavat tosiasiallisesti tuloistaan 70 prosentin veroas-

 

53 Kauppalehden julkaisusta 6.10.2020. 



49 

 

teen mukaan, joten tällä palkitsemisjärjestelmällä haetut hyödyt työnantajalle ja työnte-

kijälle eivät toteutuneet lainkaan, vaan pikemminkin kaikki verotukselliset riskitekijät 

realisoituivat. 

 

Tämän palkitsemisjärjestelmän riskit olivat kuitenkin olleet yhtiön tiedossa, ja yhtiö 

olisi voinut ehkäistä riskien toteutumisen helposti hakemalla ennakkopäätöstä järjeste-

lyidensä verokohteluun. Ennakkopäätöksen jälkeen yhtiö olisi voinut myös muokata jär-

jestelmäänsä itselleen ja lääkäreilleen edullisemmaksi, mutta sen sijaan molemmat jou-

tuvat maksamaan ylimääräisiä kuluja. Tämä tilanne ei ole missään palkitsemisjärjestel-

mässä toivottu tilanne, mikä korostaa palkitsemisen verosuunnittelun tärkeyttä. Tapaus 

on varoittava esimerkki huonosti toteutetun järjestelyn myöhemmin konkretisoituvista 

veroseuraamuksista. 

 

3.7. Muuttuvat palkitsemiskäytännöt 

 

Kehityksen mennessä eteenpäin ei lainsäädäntö aina ehdi mukautua nopeasti muuttu-

vaan ympäristöön. Verohallinnon ohjeet pyrkivät pitämään yllä kyseisen vuoden tilan-

teiden tulkintaohjeita, ja vuoden 2020 alussa Verohallinto julkaisi ohjeen niin sanottujen 

kohdennettujen maksuvälineiden osalta. Verohallinnon ohje käsittelee niitä edellytyksiä, 

joilla tällainen maksuväline voi täyttää veroedun edellytykset. Kun työnantajan maksu-

välineellä tarjoamat luontois- ja henkilökuntaedut ovat TLV 69§ vaatimuksien mukai-

sia, voidaan yrityksessä soveltaa niitä koskevia laskentaperusteita ja verovapaussään-

nöksiä ja tarjota etu verovapaana. Jos maksuväline ei täytä verohallinnon ohjeessa selos-

tettuja edellytyksiä, etu on työntekijän veronalaista palkkatuloa koko käyvästä arvos-

taan. Esimerkiksi työntekijälle annettu liikuntaseteli arvostetaan tällöin nimellisar-

voonsa tai maksukortille ladattu saldo. Työnantajalla on palkanluontoisista eduista nor-

maalit työnantajavelvoitteet. 

 

Kohdennettujen maksuvälineiden tulee täyttää seuraavat edellytykset, jotta TVL 69 § 

verovapaista henkilökuntaeduista soveltuu. Ensinnäkin maksuvälineen on oltava henki-

lökohtainen, ja sen käyttäjä on voitava tunnistaa. Tämän vaatimuksen tausta edun saa-



50 

 

miselle on tavoite, että luontoisetu annetaan vain henkilökohtaiseen käyttöön. Maksuvä-

line saa soveltua vain tuloverolaissa säädettyihin käyttökohteisiin, kuten työnantajan jär-

jestämään virkistys- tai harrastustoimintaan, työnantajan tarjoamaan työntekijän omaeh-

toiseen liikunta- tai kulttuuritoimintaan, työnantajan järjestämään terveydenhuoltoon 

siltä osin kuin se täyttää muut laissa säädetyt edellytykset, ravintoetuun tai työsuhde-

matkalippuetuun. Eduksi tarjottua maksuvälinettä ei saa vaihtaa rahaksi eikä siitä saa 

antaa rahaa takaisin. 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 



51 

 

4. PALKITSEMISEN OIKEUSKÄYTÄNTÖ 

 

4.1. Verovapaa vai veronalainen henkilökuntaetu 

 

Palkitsemismuodon kustannuksia suunnitellessa tärkein selvitettävä asia on valitun pal-

kitsemistavan verokohtelu, koska palkitseminen voi olla verovapaata, osittain ve-

ronalaista tai kokonaan veronalaista. Palkitsemistavan verokohteluun vaikuttaa suuresti 

se, kuinka yritys järjestää palkitsemisen. Tavoitellessaan oikealla tavalla järjestettyä pal-

kitsemista ja toivottua verokohtelua järjestelylle tulee tuntea tärkeimmät rajaehdot pal-

kitsemisen järjestämiselle.  

 

Tapauksessa KHO 2002:10 käsiteltiin, ovatko henkilökunnan saamat edut veronalaista 

ansiotuloa. Tapauksessa oli kyseessä pankki- ja vakuutustoimintaa harjoittavan kon-

serni. Henkilön, jolla oli pankki-, sijoitus- tai vakuutuspalveluja konsernissa ja joka oli 

tehnyt konsernin kanssa asiakassopimuksen, katsottiin saaneen veronalaista pääomatu-

loa, kun hän sai konsernilta silloin markkoina 200 arvoisen rahastosijoituksen, enintään 

200 rahana, enintään 200 ladattuna rahakortille tai itse valittavan 200 arvoisen tavara-

lahjan. Konsernin palveluksessa olevan henkilön osalta kyseiset edut olivat veronalaista 

ansiotuloa tuloverolain 29 § mukaisesti. Vaikka KHO:n ratkaisu on vanha, se on rajan-

nut palkitsemisen veronalaisuuden määritelmää. Ratkaisussa on korostettu sitä, että jos 

etu on rahaa tai rahaan verrattavissa oleva, on se silloin veronalaista tuloa. Tämä tulee 

huomioida yrityksessä palkitsemisen toteuttamisessa, jottei verovapaasta palkitsemista-

vasta tule väärän toteutustavan vuoksi veronalaista. 

 

Toisessa tapauksessa KHO 1997/1232 työnantajan henkilökunnalle antamassa joululah-

jassa oli tilauskortti, joka oikeutti tilaamaan yhden aikakauslehden vuosikerran 16 aika-

kauslehden joukosta. Tällainen tilanne voisi olla esimerkiksi nykyään tilanteessa, jossa 

työnantaja antaa työntekijälle lahjakortin joululahjaksi. Tilauskorttia oli pidettävä ra-

haan verrattavana suorituksena työnantajalta, ja se oli veronalaista palkkatuloa, josta 

työnantaja oli velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen. Ratkaisussa oli käsitelty 

TVL 69 § pykälän verovapaan henkilökuntaedun ehtojen täyttymistä. Nykyään henkilö-

kunnalle annettava lahjakortti on mahdollinen palkitsemistapa esimerkiksi joululahjaksi, 



52 

 

mutta etu annetaan verovapaasti kiertämällä lahjakortin antamisen rajoituksia sillä, että 

lahjakortilla voi lunastaa jonkun työnantajan etukäteen suunnittelemasta valikoimasta. 

Kyseisessä KHO:n tapauksessa työntekijän saatavilla oli koko valikoima, josta tämä 

olisi saanut valita lahjansa itse, mikä on verovapaan edun syntymisen esteenä. Samoin 

lahja saattaa tulla veronalaiseksi tilanteessa, jossa työntekijä valitsee kuvastosta halua-

mansa lahjan jonka työnantaja tilaa. Periaatteena on, että lahja on yrityksen taholta va-

littu ja työntekijälle annettu, jottei lahja ole vastiketta tehdystä työstä. 

 

Henkilökuntaedun verotuskohteluun vaikuttaa lahjan luonteen lisäksi se, onko saatu etu 

tavanomainen. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa KVL:2002/43 käsiteltiin, 

onko työnantajan tarjoama sairauskuluvakuutus lakisääteisen työterveyshuollon täyden-

nykseksi verovapaa vai verotettava etu henkilökunnalle. Tapauksessa työnantaja halusi 

tarjota henkilökuntaetuna työterveyshuollon lisäksi sairauskuluvakuutusta, joka kattaa 

työterveyslääkärin tai työterveyshoitajan määräämät tutkimukset, ja näihin liittyvät toi-

menpidemaksut sekä erikoislääkäripalkkiot. Lisäksi työntekijän henkilökuntaetuna va-

kuutusyhtiö korvaa määrättyjen lääkevalmisteiden hankintakustannukset. Työntekijällä 

ei ollut vapaata valintaa tutkimuksien tai lääkityksien suhteen, sillä ohjaus toimenpitei-

siin tuli työterveyshuollosta, millä rajattiin työntekijän omaa valintaa pois TVL 69§ vaa-

timusten mukaisesti. Sairaskuluvakuutuksen vakuutusmaksuihin sovellettiin tulovero-

lain 29 §:n tulon veronalaisuutta koskevaa yleissäännöstä sekä 69 §:n säännöstä tavan-

omaisten henkilökuntaetujen veronalaisuudesta. Etua pidettiin tuloverolain 69 §:n 1 mo-

mentin ensimmäisen kohdan tarkoittamalla tavalla tavanomaisena ja kohtuullisena hen-

kilökuntaetuna.