VAASAN YLIOPISTO LASKENTATOIMEN JA RAHOITUKSEN YKSIKKÖ Päivi Ylisaukko-oja IFRS-STANDARDEIHIN PERUSTUVIEN SIJOITUSKIINTEISTÖ- JEN JA RAHOITUSLEASINGSOPIMUSTEN KÄSITTELY ELINKEINOVEROTUKSESSA Talousoikeuden pro gradu-tutkielma Talousoikeuden maisteriohjelma Vaasa 2018 1 SISÄLLYSLUETTELO sivu LYHENTEET 7 TIIVISTELMÄ 9 1. JOHDANTO 11 1.1. Tutkimuskohteen taustoista 11 1.2. Tutkimustehtävä 17 1.3. Tutkimuksen rakenne 19 2. KIRJANPITO- JA ELINKEINOVEROLAIN VÄLINEN SUHDE 23 2.1. Kirjanpitolain ja elinkeinoverolain suhteesta yleisesti 23 2.1.1. Kirjanpitolainsäädäntönormistosta yleisesti 23 2.1.2. Verolainsäädäntönormistosta yleisesti 24 2.1.3. Kirjanpidon ja verotuksen tuloksenlaskentanormistojen suhteesta 25 2.2. Kirjanpidon ja verotuksen asiallinen sidonnaisuus 28 2.3. Kirjanpidon ja verotuksen muodollinen sidonnaisuus 30 2.4. Kirjanpidon ja verotuksen aineellinen sidonnaisuus 32 2.4.1. Aineellinen sidonnaisuus yleisesti 32 2.4.2. Aineellinen sidonnaisuus ja elinkeinoverotuksen erityissäännökset 33 2.4.3. Aineellinen sidonnaisuus Kontkasen tulkinnan mukaan 35 2.4.4. Aineellinen sidonnaisuus ja verotuksen laajuusongelma 35 2.4.5. Aineellinen sidonnaisuus ja verotuksen jaksotusongelma 36 2.4.6. Aineellinen sidonnaisuus ja ennakkoratkaisut ennen uudistusta 37 2.5. Verotuksen ja kirjanpidon välinen jännite 41 2.5.1. Tulovero-oikeuteen liittyvä muodon ja sisällön välinen jännite 41 2.5.2. Muodon ja sisällön jännite rahoitusleasing-käsitteen tulkinnassa 42 2.5.3. Rahoitusleasingiin liittyviä ratkaisuesimerkkejä ennen uudistusta 43 3. HYVÄN VEROJÄRJESTELMÄN OMINAISUUDET 47 3.1. Yleistä hyvästä verojärjestelmästä 47 3.2. Verotuksen maksukykyisyysperiaate 49 2 3 3.3. Verotuksen neutraalisuus 51 3.4. Verotuksen yhdenmukaisuus 52 3.5. Tehokkuus ja yksinkertaisuus hyvän verojärjestelmän ominaisuutena 53 3.6. Verotuksen kansainvälinen kilpailukykyisyys 53 3.7. Veropolitiikan nykytilan haasteet 54 4. SIJOITUSKIINTEISTÖJEN KÄSITTELY KIRJANPIDOSSA JA ELINKEINOVEROTUKSESSA 57 4.1. Kirjanpidon ja verotuksen erot ennen kirjanpitolain uudistusta 57 4.2. Kirjanpidollisesta käsittelystä ennen kirjanpitolain uudistusta 58 4.3. Käyvän arvon kirjanpitokäsittely uuden kirjanpitolain mukaisesti 59 4.4. Käyvän arvon käsittely elinkeinoverotuksessa 62 4.4.1 Taustaa käyvän arvon käsittelystä verotuksessa 62 4.4.2. Käyvän arvon verokäsittely kirjanpitouudistuksen jälkeen 63 5. LEASINGSOPIMUSTEN KÄSITTELY KIRJANPIDOSSA JA ELINKEINOVEROTUKSESSA 68 5.1. Kirjanpidon ja verotuksen erot ennen kirjanpitolain uudistusta 68 5.2. Kirjanpidollisesta käsittelystä ennen kirjanpitolain uudistusta 70 5.3. Leasingsopimuksen kirjanpitokäsittely uuden kirjanpitolain mukaisesti 71 5.4. Leasingsopimuksen käsittely elinkeinoverotuksessa 75 5.4.1. Taustaa leasingsopimusten käsittelystä verotuksessa 75 5.4.2. Leasingsopimusten käsittely verotuksessa uudistuksen jälkeen 76 6. UUSISTA SÄÄNNÖKSISTÄ MUODOSTUVA SIDONNAISUUS JA JÄNNITE KIRJANPIDON JA VEROTUKSEN VÄLILLE 83 6.1. Kirjanpidon ja verotuksen sidonnaisuus sijoituskiinteistöjen käsittelyssä 83 6.2. Kirjanpidon ja verotuksen sidonnaisuus rahoitusleasingin käsittelyssä 90 4 5 7. LOPPUPÄÄTELMÄT 96 7.1. Loppupäätelmät/ yleistä tutkimuksesta 96 7.2. Loppupäätelmät / sijoituskiinteistöt 96 7.3. Loppupäätelmät / rahoitusleasing 100 LÄHDELUETTELO 107 OIKEUSTAPAUSLUETTELO 115 6 7 LYHENNELUETTELO A Asetus ArvL Laki varojen arvostamisesta 22.12.2005 /1142 CCCTB Common consolidated corporate tax base CCCTB COM/2016/0683 final. Ehdotus Neuvoston direktiivi yhteisestä yhdistetystä yhteisöveropohjasta (CCCTB). COM/2016/0683 final - 2016/0336 (CNS) EU Euroopan unioni EVL Laki elinkeinotulon verottamisesta 24.6.1968/360 FAS Finnish accounting standards FIFO First in – First out HE Hallituksen esitys IAS International Accounting Standards IASB International Accounting standards Board IFRS International Financial Reporting standard(s) IFRIC International Financial reporting standards Interpretation Committee KHO Korkein hallinto-oikeus KILA Kirjanpitolautakunta KPA Kirjanpitoasetus 30.12.1997/1336 KPL Kirjanpitolaki 30.12.1997/1339 KTM Kauppa- ja teollisuusministeriö KVL Keskusverolautakunta LIFO Last in – First out LLL Laki luottolaitostoiminnasta LLL6510/2014 Valtioneuvoston asetus 1020/2012 6 § PeL Suomen perustuslaki 11.6.1999/ 731 RvA Kauppa- ja teollisuusministeriön asetus rahoitusvälineiden arvostamisesta sekä merkitsemisestä tilinpäätökseen ja kon- sernitilinpäätökseen 30.12.2014/1315 TVL Tuloverolaki VML Laki verotusmenettelystä 18.12.1995/1558 8 9 VAASAN YLIOPISTO Laskentatoimen ja rahoituksen yksikkö Tekijä: Päivi Ylisaukko-oja Pro gradu -tutkielma: IFRS- standardeihin perustuvien sijoituskiinteistöjen ja rahoitusleasingsopimusten käsittely elinkeinoverotuksessa Tutkinto: Kauppatieteiden maisteri Oppiaine: Talousoikeuden maisteriohjelma Ohjaaja: Juha Lindgren Aloitusvuosi: 2012 Valmistumisvuosi: 2018 Sivumäärä: 116 TIIVISTELMÄ Uuden KPL:n mukaisesti 1.1.2016 alkaen kansallista KPL:a soveltavat yritykset ovat saaneet mahdollisuuden soveltaa vapaaehtoisesti uusia IFRS-perusteisia kirjanpitome- nettelyjä. Uusi KPL on mahdollistanut sijoituskiinteistöjen käypään arvoon arvostami- sen (KPL 5:2b) ja rahoitusleasingsopimuksella hankitun hyödykkeen kirjanpitokäsitte- lyn vuokralle ottajan ostona ja vuokralle antajan myyntinä (KPL 5:5b). Tutkimuksessa on selvitetty, miten elinkeinoveronormisto käsittelee uudet säännökset. Tavoitteena on ollut selvittää - minkälaiseksi kirjanpidon ja verotuksen välisestä suhteesta muodostuva sidonnaisuus ja jännite muodostuvat - uusien IFRS-perusteisten kirjanpitokäsittelyjen myötä. Edelleen on selvitetty, miten uudet säännökset kohtaavat perinteiset hyvän vero- järjestelmän ominaisuudet. Tutkimus on oikeusdogmaattinen ja perustuu lain esitöihin sekä KVL:n ja KHO:n tul- kintaratkaisuihin. Tutkielman viitekehys perustuu veroasiantuntijoiden esittämään kir- janpidon ja verotuksen teoreettiseen asialliseen, muodolliseen ja aineelliseen sidonnai- suuteen. Tutkimuksen havaintojen mukaan KVL:n ja KHO:n ratkaisuista voidaan johtaa kirjan- pidon ja verotuksen asiallista ja muodollista sidonnaisuutta. KPL 5:2b ja 5:5b mukaiset kirjanpitokäsittelyt pitää kuitenkin eliminoida verotuksessa, ja näin ollen kirjaukset ei- vät kuulu kirjanpidon ja verotuksen aineellisen sidonnaisuuden laajuuskäsitteeseen. Ve- rotuksellisten poistojen osalta ongelmaksi muodostuu kirjanpidon ja verotuksen aineel- liseen sidonnaisuuteen sisältyvä normisidonnaisuus EVL 54 §:n osalta. Myöhemmin tullaan varmasti vielä hakemaan ratkaisua EVL 54 §:n muodostaman kirjanpidon ja verotuksen sidonnaisuuden joustoon ja tulkintaan poistojen osalta. Nähtäväksi jää myös, miten verotuksen kirjanpitosidonnaisuus kehittyy yleisesti tulevaisuudessa. Yritykset toimivat yhä kansainvälisemmässä toimintaympäristössä, joten IFRS-perusteiset kirjan- pitokäsittelyt ovat varmasti myös jatkossa vero-oikeudellisen huomion kohteena. ______________________________________________________________________ AVAINSANAT: elinkeinotulon verotus, sijoituskiinteistö, rahoitusleasing, poisto, kirjanpitosidonnaisuus 10 11 1. JOHDANTO 1.1. Tutkimuskohteen taustoista Tutkimukseni käsittelee, miten IFRS-standardien mukaisesti kirjanpitoon kirjattuja si- joituskiinteistöjä ja rahoitusleasingsopimuksia käsitellään elinkeinoverotuksessa. KPL:a on uudistettu vuonna 2016 ja yritysten mahdollisuutta soveltaa IFRS-perusteisia kirjan- pitokäytäntöjä on laajennettu niille yrityksille, jotka eivät laadi kokonaisuudessaan IFRS-perusteista tilinpäätöstä. Käytännössä tutkimuksen tarkoituksena on tutkia laaja- alaisesti uuteen kirjanpitolainsäädäntöön integroitujen IFRS-standardien osalta sijoitus- kiinteistöjen ja rahoitusleasingsopimusten suhdetta elinkeinoverolakiin. Erityisesti tut- kimus keskittyy siihen - miten verolainsäädännössä tulkitaan uutta KPL:a ja minkälai- seksi elinkeinoverotuksen ja kirjapidon välisestä suhteesta muodostuva sidonnaisuus ja jännite muotoutuvat uusien KPL:n säännöksien johdosta. Tutkimusaihe on samalla ajankohtainen, koska kaikki yritykset Suomessa tekevät lakisääteisen tilinpäätöksen ja veroilmoituksen vuosittain. Uusi KPL on astunut voimaan 1.1.2016, ja sen jälkeen kaikki kirjanpitovelvolliset ovat olleet pakotettuja soveltamaan uudistettua lakia 1.1.2016 jälkeen alkaneiden tilikausien tilinpäätösten laatimisessa. Käytännössä uuden lain soveltaminen aiheuttaa aina tulkintaerimielisyyksiä, joten EVL:n ja KPL:n asian- tuntijat ovat käsitelleet aihetta laajasti. KVL ja KHO ovat käsitelleet uuden KPL:n so- veltamista verotuksessa ja julkaisseet ratkaisuselosteita jo vuodesta 2016 alkaen. Elinkeinoverolainsäädäntö määrittelee laskentanormiston, minkä mukaan voidaan kat- tavasti laskea yhteisön verotettava tulo. Kirjanpitolainsäädännön avulla muodostetaan tilinpäätös. Lähtökohtaisesti kirjanpidolla ja verotuksella on kuitenkin hyvin erilaiset informatiiviset päämäärät ja kohderyhmät. Tilinpäätöksen avulla muodostetaan infor- maatio yritykseen sijoittaneille henkilöille ja yhteisöille sekä mahdollisille tuleville uu- sille sijoittajille. Tilinpäätös osoittaa paljonko yrityksessä on lakisääteisiä jakokelpoisia varoja. Yrityksen tilinpäätösinformaatiosta ovat kiinnostuneita myös tavaran toimittajat, kilpailijat, henkilöstö, tilintarkastajat, rahoittajat ja viranomaiset. Yrityksen verotettavan tulon laskemisella informoidaan ainoastaan veroviranomaisia käsittelemään yrityksen 12 lopullinen veronmaksu. Jos verotus- ja kirjanpitolainsäädäntö ovat ristiriitaisia, noudate- taan tilinpäätöksen osalta aina ensisijaisesti kirjanpitolainsäädäntöä, ja vastaavasti vero- tuksen osalta tulkitaan aina ensisijaisesti elinkeinoverolainsäädäntöä (Leppiniemi & Kaisanlahti 2018a: 57–58, Torkkel 2011:33). Veropolitiikalla ohjataan verolainsäädäntöä ja verojärjestelmää. Verotuksen tutkija- asiantuntijoiden käsitykset hyvästä verojärjestelmästä vaihtelevat. Useat asiantuntijat korostavat kuitenkin hyvän verojärjestelmän ominaisuuksiin kuuluvan hallinnollisen kustannustehokkuuden, verotuksen neutraalisuuden, verorasituksen jakautumisen ja oikeudenmukaisuuden. Osa asiantuntijoista korostaa myös verotuksen merkitystä talou- dellisen kasvun ja yritysten kilpailukyvyn edistämisessä sekä verotuksen ennustetta- vuutta ja lainsäädäntöteknistä oikeusvarmuutta. (Ranta-Lassila 2002:22–26, Torkkel 2011: 30–31.) Niskakangas korostaa verotuksen oikeusvarmuutta ja sen ennustettavuut- ta. Suomessa verolainsäädäntö on huomattavasti yleisluontoisempaa kuin esim. Saksas- sa tai Yhdysvalloissa. Edellä olevasta johtuen KHO:n prejudikaattioikeus toimii Suo- messa ikään kuin alkuperäisen lainsäätäjän työn jatkajana. Niskakankaan mukaan preju- dikaattioikeuden voidaan todeta myös luovan dynamiikkaa vero-oikeusjärjestelmään. Verolainsäätäjä ei välttämättä pysty hahmottamaan kaikkia verotustilanteiden faktoja etukäteen. Tosin prejudikaatit ratkaisevat yksittäisiä tapauksia, ja prejudikaateista joh- dettaviin yleissäännöksiin tarvitaan asiantuntemusta. (Niskakangas 2011: 59–61.) Suomessa pörssiyhtiöiltä edellytetään tilinpäätöksen muodostamista IFRS-standardien mukaisesti. Muut osakeyhtiöt soveltavat kansallista kirjanpitolainsäädäntöä ensisijaises- ti, mutta vapaaehtoisesti on myös mahdollista siirtyä kansainväliseen tilinpäätöskäytän- töön. Tosin edellä olevaa mahdollisuutta ei ole kovin laajasti käytetty, koska paluuta takaisin kansallisen KPL:n soveltamiseen ei ole, jos yrityksessä päätetään siirtyä käyt- tämään IFRS-standardeja. IFRS-normistoon sisältyy tilinpäätöstä koskevat yleiset peri- aatteet, joilla säädetään yleisesti tilinpäätöksen esittämisestä ja laatimisesta. Normistoon sisältyvät myös yksityiskohtaiset IFRS-standardit ja niiden IFRIC-tulkintaohjeet. Läh- tökohtaisesti IFRS-tilinpäätös ja kansallisen kirjanpitolainsäädännön mukaisesti laadittu tilinpäätös eroavat laatimisperiaatteiltaan huomattavasti toisistaan. Yksityiskohtaisesti kirjauksia ohjaava IFRS-standardeihin perustuva kirjanpito perustuu sijoittajan näkö- 13 kulmaan ja vaatimuksiin taloudelliselta informaatiolta. Taseen arvot arvostetaan mark- kinahintaperiaatteella käyvän arvon arvostuksena. ”IFRS-maailma” korostaa elinkeino- verotuksen ja kirjanpidon normistojen erillisyyttä, ja arvostuskirjaukset on ohjeistettu kirjattavaksi usein suoraan oman pääoman kautta. Kansallinen kirjanpitomme korostaa tuloslaskelman osuutta taloudellisessa informaatiossa. FAS-kirjanpidossa taseen erät arvostetaan pääsääntöisesti hankintamenon mukaisesti. Kansallisen kirjanpitonormiston perusteella laaditun talousinformaation perusperiaatteena on velkojien vahva suojaami- nen. (Haaramo & Räty 2009: 30–32, Leppiniemi 2003:13–15.) Kansalliseen kirjanpitolainsäädäntöön on otettu mukaan säännöksiä kansainvälisten tilinpäätösstandardien soveltamisesta ensimmäisen kerran vuoden 2004 KPL:n uudis- tuksen yhteydessä. 1.1.2005 alkaen Suomessa oli mahdollista vapaaehtoisesti soveltaa KPL 7a:3:ää ja esittää tilinpäätös IFRS-standardien mukaisesti. Kaikki ne julkiset osa- keyhtiöt eli kirjanpitovelvolliset, joiden liikkeeseen laskemat arvopaperit on otettu kau- pankäynnin kohteeksi EU:n alueella, ovat olleet pakotettuja laatimaan yksittäisen tilin- päätöksen ja mahdollisesti erikseen vaadittavan konsernitilinpäätöksensä KPL 7a:2:n mukaisesti 1.1.2005 jälkeen alkavilta tilikausilta IFRS-säännösten mukaisesti. Julkiseen eli ns. listattuun kansainväliseen konserniyhtiöön voi kuulua myös Suomessa rekisteröi- tyjä tytäryhtiöitä. Kansainvälisen konserniyhtiön tytäryhtiöt voivat kuitenkin muodostaa viralliset tilinpäätökset normaalisti kansallisen KPL:n mukaisesti. Verotusta varten IFRS-perusteisista konsernitilinpäätöksistä laaditaan yleisesti vielä ns. erillistilinpäätök- set varsinaisten verotusobjektien eli yksittäisten yritysten osalta kansallisen KPL:n mu- kaisesti. FAS-erillistilinpäätösten avulla voidaan luonnollisesti helpommin muodostaa veroilmoitus ja verolaskelmat verottajaa varten. (Haaramo 2017:484, Leppiniemi 2014:47, Leppiniemi ym. 2018a: 51–52.) RvA:n mukaisesti myös Suomessa kirjanpitovelvollisilla on ollut mahdollisuus - poik- keuksellisesti KPL:ssa yleisesti esiintyvien hankintameno- ja realisointiperiaatteiden vastaisesti - arvostaa rahoitusvälineet käypään arvoon tietyin edellytyksin (Tikka, Nyk- ky, Virtanen, Heiniö & Linnanvirta 2014: 85 - 89). Uuden vuonna 2016 voimaan astu- neen KPL:n uudistuksen yhteydessä RvA kumottiin ja siihen sisältyvät säännökset siir- rettiin suoraan päivitettyyn KPL:iin (KPL 5:2a). 14 Hallituksen esityksessä eduskunnalle KPL:n uudistamiseksi HE 89/2015 vp:ltä tode- taan, että käytännössä muut kuin pörssiyhtiöt eivät käytä KPL 7a:n mahdollistamaa KPL:n optiota esittää tilinpäätös IFRS-standardien mukaisesti. Perusteluna edelliseen todettiin IFRS-perusteisen kirjanpidon problematiikka veroilmoituksen yhteydessä. Käytännössä rajoittavana tekijänä lienee myös se tosiasia, ettei kirjanpitovelvollinen voi perääntyä takaisin kansallisen KPL:n mukaiseen tilinpäätöksen laadintaan, jos yritys päätyy käyttämään KPL 7a:n mukaista kirjanpidollista optiota. Lukuisten kansainvälis- ten yrityskauppojen myötä monien suomalaisten yritysten omistuksellinen rakenne muodostuu suomalaisesta tytäryhtiöstä, jonka omistaa kansainvälinen emoyhtiö. Edellä olevasta johtuen, vaikka yritykset muodostavat erillistilinpäätöksensä kansallisen KPL:n mukaisesti, joudutaan laatimaan IFRS-perusteinen konvertoitu tilinpäätös alkuperäisestä kansalliseen lainsäädäntöön perustuvasta versiosta. Konvertoitu tilinpäätös tarvitaan kansainvälisen emoyhtiön käyttöön IFRS-perusteista konsernitilinpäätöstä varten. Edel- lä olevasta aiheutuu suomalaisessa tytäryhtiössä paljon ylimääräistä hallinnollista ja laskennallista työtä. Laskennallinen problematiikka kiteytyy IFRS-standardien jaksotus- ja arvostussääntöihin esim. rahoitusleasingsopimusten kirjanpidollisen käsittelyn osalta. (HE 89/2015 vp: 5.) Vaikka kirjanpitolainsäädäntöä on laajasti uudistettu ja ohjattu kansainväliseen tilinpää- töskäytäntöjen kehityslinjaan vuoden 2004 kirjanpitolakiuudistuksen yhteydessä, on hallituksen esityksessä HE 89/2015 vp perusteltu kuitenkin voimakkaasti lainsäädännön uudistamisen tärkeyttä. Näin ollen KPL:iin lisättiin arvostus- ja jaksotussäännöksiä sääntelevään viidenteen lukuun kokonaan uudet pykälät 2b, 5b ja 5 c. Kirjanpitovelvol- lisille sallittiin vapaaehtoisesti soveltaa sijoituskiinteistöjen arvostaminen IFRS- standardien mukaisesti (KPL 5:2b). Uusi KPL 5:5b mahdollistaa yritykselle niin halu- tessaan rahoitusleasingsopimuksen merkitsemisen taseeseen IFRS-standardien mukai- sesti. Uuden KPL 5:5c:n mukaisesti kirjanpitovelvollisella on myös mahdollisuus esit- tää pääomalainat IFRS-perusteisesti kirjanpidossaan. Näin ollen kirjanpitolakiin lisät- tiin mahdollisuus niille kirjanpitovelvollisille, jotka eivät laadi tilinpäätöstään kokonai- suudessaan IFRS-standardien mukaisesti, noudattaa IFRS-standardeja sijoituskiinteistö- jen, rahoitusleasingsopimusten ja pääomalainojen osalta. (HE 89/2015: 157–158.) Kan- 15 sallinen KPL korostaa varovaisuuden periaatetta arvostamiskysymyksien osalta ja IFRS-stadardien mukaisesti laaditun tilinpäätöksen tasearvot perustuvat tilinpäätöshet- ken markkina-arvoihin. IFRS- periaatteet poikkeavatkin KPL:sta ja EVL:sta paljon, koska IFRS-standardeilla on lähtökohtaisesti toisenlainen arvostustapa taseen vastaaviin - hyväksyen yrityksen omaisuuden realisoitumattomat arvon muutokset laajasti. (Leppi- niemi 2003: 14, Leppiniemi 2014: 90.) ArvL:lla määritetään yrityksen nettovarallisuus, minkä perusteella edelleen määritellään osingon verotus (TVL 41 §). Käytännössä nettovarallisuus lasketaan vähentämällä yhti- ön varoista velat, ja näin ollen se kuvaa yritykseen sitoutuneen oman pääoman määrää (Myrsky 2013b:49). TVL 33 b §:n mukaisesti osakeyhtiössä nettovarallisuus vaikuttaa verovapaan tulon ja osingon pääomatulo-osuuden määrään. EVL määrittelee yhteisön verotettavan tulon. Vuonna 2018 yhteisöt maksavat tuloveroa niiden veronalaisten tulo- jen ja veronalaisten menojen erotuksesta 20 % (TVL 124 §). Osakeyhtiön kirjanpidolli- nen voitto siirtyy tilikausittain taseen voittovaroihin omistajille jakokelpoiseksi voitoksi. Suomessa kirjanpidon ja verotuksen kytkentä on ollut perinteisesti vahva, ja sen tarkoi- tus on ollut estää voitonjako verottamattomista varoista (Penttilä 2009:130, Penttilä 2018a:2). Veroasiantuntijat ovat jaotelleet nykyiset EVL:n verotuksen ja kirjanpidon sidonnaisuu- det erilaisiin kategorioihin. Torkkel jakaa verotuksen ja kirjanpidon sidonnaisuudet asi- allisiin, muodollisiin ja aineellisiin sidonnaisuuksiin. Kontkasen jaottelussa tosiasiallis- ten sidonnaisuuksien sisältö vastaa Torkkelin asiallisia sidonnaisuuksia. Edelleen Kont- kasen sidonnaisuuskategoriassa Torkkelin muodollisia sidonnaisuuksia käsitellään me- nettelyllisinä sidonnaisuuksina. Kontkanen jakaa Torkkelin aineelliset sidonnaisuudet normisidonnaisuuksiin ja aineellisiin laajuus- ja jaksotusongelmaa koskeviin sidonnai- suuksiin. Edellä olevan mukaisesti voidaan todeta Torkkelin ja Kontkasen jaottelun pe- rustuvan hyvin samanlaiseen teoreettiseen viitekehykseen. Kahden ensimmäisen katego- rian osalta tarkoitetaan periaatteessa samoja asioita, mutta molemmat nimittävät niitä hieman erilaisilla sidonnaisuutta kuvaavilla termeillä. Kontkanen tarkastelee puolestaan Torkkelin aineellista sidonnaisuutta muodostaen kaksi erillistä alakategoriaa, mitkä kui- tenkin sisällöllisesti myötäilevät Torkkelin esittämää aineellisen sidonnaisuuden katego- 16 riaa kokonaisuutena. (Järvenoja 2016:2-3, Torkkel 2012:320, Torkkel 2013:194.) Pent- tilä on todennut verotuksen kirjanpitosidonnaisuuden jakautuvan aineelliseen, muodolli- seen ja käytännön sidonnaisuuteen. Näkökulma sidonnaisuuksien kategorisoimiseen on kuitenkin erilainen verraten Torkkelin ja Kontkasen vastaavien, vaikka periaatteessa käytännössä samantyyppistä teoreettista sidonnaisuutta käsitelläänkin. Penttilä esittää käytännölliseen sidonnaisuuden kategoriaan sisältyvän kirjanpidon informaation olevan perustana verotukselle. Hän korostaakin - se mihin ratkaisuihin kirjanpitovelvollinen on kirjanpidon osalta päätynyt - ratkaisee samalla, mikä on ollut kirjanpitovelvollisen tar- koitus myös esittää verottajalle. (Penttilä 2009: 122–124.) Myöhemmin vuonna 2018 Penttilä kiteyttää verotuksen ja kirjanpidon sidonnaisuuden käytännönläheisesti kahteen kategoriaan. Hänen mukaansa on olemassa verolainsäännöksiä, joiden mukaan kirjanpi- dossa suoritettu kirjanpidollinen menettely voidaan huomioida suoraan verotuksen pe- rusteeksi viitaten KPL:n säännökseen rahoitusvälineen merkitsemisestä käypään arvoon (KPL 5:2a). Toisen kategorian muodostavat ne verosäännökset, joiden mukaisesti hy- väksyminen verotuksessa edellyttää yhteneväistä kirjanpidollista menettelyä viitaten EVL 54 §:ään. (Penttilä 2018b: 279.) Kirjanpidon ja verotuksen suhde vaihtelee eri valtioissa. Yhdysvalloissa verotuksen ja kirjanpidon suhde on perinteisesti ollut lähes riippumaton, mutta nykyisin on kuitenkin käyty julkista keskustelua, mitä vaikutuksia kirjanpidon ja verotuksen sidonnaisuuksien lisäämisellä olisi yritysten hyvään hallintotapaan. Keski-Euroopassa verotuksen ja kir- janpidon suhde on ollut Yhdysvalloista poiketen, joko hyvinkin riippuvainen tai vähän vähemmän riippuvainen. Kirjanpidon ja verotuksen välinen riippuvaisuus on ollut hyvin vahva Suomessa , Ruotsissa ja Saksassa. Iso-Britanniassa suhde on ollut vähemmän riippuvainen, ja muutamissa Keski-Euroopan maissa (esim. Norja, Tanska) riippuvai- suudesta on luovuttu. IFRS-standardit ovat luoneet paineita Euroopassa lieventää vero- tuksen ja kirjanpidon välistä suhdetta. Edelleen Euroopan unionin pyrkimykset harmo- nisoida verotus CCTB/CCCTB-direktiiviehdotuksien toteuttamisella ohjaavat luonnolli- sesti kirjanpidon ja verotuksen sidonnaisuuden eriytymiskehitystä EU:n alueella. (Pent- tilä 2018b: 280, Torkkel 2013:193,195–196.) Jos kirjanpitosidonnaisuutta halutaan ko- rostaa, tulisi verolainsäädäntöön sisällyttää yleissäännös verotuksen kirjanpitosidonnai- suudesta. Edellä esitettyä yleissäännöstä ei ole kuitenkaan sisällytetty Suomen ve- 17 ronormistoon. (Penttilä 2018b:278.) Torkkel on tutkimuksessaan vuonna 2011 päätynyt esittämään, että suurten yritysten osalta kirjanpidon ja verotuksen aineellisen sidonnai- suuden käänteisestä sidonnaisuudesta eli tilanteista, joissa verotus vaikuttaa kirjanpitoon tulisi veronormistossa luopua. Edellä oleva johtuu osaksi suurten yritysten soveltamista kansainvälisistä tilinpäätösstandardeista, mitkä rakenteellisesti sopivat kansallisen vero- lainsäädäntömme kanssa melko huonosti. Toisaalta Torkkel esittää väitöskirjassaan myös aineellisen sidonnaisuuden käänteisestä sidonnaisuudesta eli verotuksen vaikut- tamisesta kirjanpitoon tulisi luopua myös kansallista kirjanpitolainsäädäntöä soveltavilta suuryrityksiltä. (Torkkel 2012: 320–322.) 1.2. Tutkimustehtävä ja sen rajaus Tutkimuksen aiheena on etsiä vastaus tutkimuksen pääongelmaan: Miten vuonna 2016 uudistetun kirjanpitolain IFRS-standardeihin perustuvia sijoituskiinteistöjä ja rahoitus- leasingsopimuksella hankitun omaisuuden hankintaa käsitellään elinkeinoverotuksessa? Tutkimuksessa on tarkoitus selvittää, mikä on IFRS-standardeihin perustuvien sijoitus- kiinteistöjen ja leasingsopimuksien kirjanpidollisen käsittelyn suhde elinkeinoveronor- mistoon. Edelleen tarkoituksena on selvittää, miten uudet IFRS-perusteiset kirjanpito- säännökset vaikuttavat kirjanpidon ja verotuksen välisestä suhteesta muodostuvaan si- donnaisuuteen ja jännitteeseen. Lyhyesti on myös lopuksi tarkoitus kommentoida, miten uudet IFRS-perusteiset kirjanpitosäännökset kohtaavat veroasiantuntijoiden esittämät hyvän verojärjestelmän ominaisuudet. Tutkimuksen rakenne voidaan jakaa seuraaviin kysymyksiin:  mitä tarkoitetaan KPL:n ja EVL:n välisestä suhteesta muodostuvalla sidonnai- suudella ja jännitteellä  mitkä ovat hyvän verojärjestelmän ominaisuudet suomalaisten veroasiantunti- joiden mukaisesti, 18  miten IFRS-standardeihin perustuvia sijoituskiinteistöjä käsitellään 1.1.2016 al- kaen kirjanpidossa ja elinkeinoverotuksessa ja miten uusi KPL vaikuttaa kirjan- pidon ja verotuksen suhteeseen  miten IFRS-standardeihin perustuvia rahoitusleasingsopimuksia käsitellään 1.1.2016 alkaen kirjanpidossa ja elinkeinoverotuksessa ja miten uusi KPL vai- kuttaa kirjanpidon ja verotuksen suhteeseen  analysoidaan verotuksen ennakkotapausten osalta, miten uudet säännökset vai- kuttavat kirjanpidon ja verotuksen suhteen sidonnaisuuteen ja jännitteeseen kir- janpidon ja verotuksen välille  miten uudet säännökset kohtaavat veroasiantuntijoiden esittämät hyvän verojär- jestelmän ominaisuudet Vuoden 2016 alussa voimaan tullut KPL 5:2b on uusi säännös, ja se mahdollistaa myös kansallisen kirjanpitolainsäädännön mukaisesti tilinpäätöksen laativalle yritykselle mahdollisuuden sijoituskiinteistön arvostamiseen tilinpäätökseen IFRS-perusteisesti käypään arvoon. Tutkimuksessa on tarkoitus selvittää, miten elinkeinoverolainsäädän- nössä tulkitaan sijoituskiinteistöjen käypään arvoon arvostamista, ja mikä on verotuksen ja kirjanpidon sidonnaisuus ja jännite, kun kirjanpitovelvollinen soveltaa uuden säädök- sen mahdollistamaa käytäntöä. Tutkimuksessa on myös tarkoitus lyhyesti tarkastella, miten käypään arvoon arvostaminen yleisesti kohtaa veroasiantuntijoiden esittämät pe- riaatteet ja ominaisuudet hyvästä verojärjestelmästä. Vuoden 2016 alussa voimaan tullut KPL palaa osittain ennen 31.12.2004 valinneeseen tilanteeseen rahoitusleasingsopimusten kirjanpitokäsittelyn osalta. Nyt mahdollistettiin 1.1.2016 voimaan tulleen lain mukaisesti kaikille kirjanpitovelvollisille kirjata vuokrat- tu omaisuus IFRS-perusteisesti eli ikään kuin vuokralle ottaja olisi ostanut hyödykkeen. IFRS-perusteinen rahoitusleasingkäsittely on mahdollista uuden KPL:n 2016 mukaisesti niille yrityksille, jotka soveltavat normaalisti kansallista kirjanpitolainsäädäntöä. Tar- koituksena on selvittää, miten tämän hetkisen elinkeinoverolainsäädännön mukaan tul- kitaan KPL 5:5b:n soveltamista ja minkälaiseksi sidonnaisuus ja jännite muodostuvat verotuksen ja kirjanpidon välille uusien KPL:n säännöksien johdosta. Tutkimuksessa on myös tarkoitus lyhyesti tarkastella yleisesti, miten uusi IFRS-perusteinen leasingkäsitte- 19 lyn kirjausoptio kohtaa veroasiantuntijoiden esittämät periaatteet hyvistä verojärjestel- män ominaisuuksista. KPL:iin lisättiin hallituksen esityksen HE 89/2015 vp mukaisesti mahdollisuus niille kirjanpitovelvollisille, jotka eivät laadi tilinpäätöstään kokonaisuudessaan IFRS- standardien mukaisesti, noudattaa IFRS-standardeja myös pääomalainojen osalta KPL 5:5c:n mukaisesti. Tässä tutkimuksessa kuitenkin keskitytään tutkimaan vain uusia säännöksiä KPL 5:2b:n ja KPL 5:5b:n sijoituskiinteistöjen ja rahoitusleasingsopimusten osalta. Tutkimuksen ulkopuolelle jätetään myös KPL 5:2a, mikä on käytännössä ns. tekninen uudistus vuonna 2016 kirjanpitolain uudistuksen yhteydessä. KPL 5:2a:n säännöksiä (rahoitusvälineiden merkitseminen käypään arvoon sekä käyvän arvon ra- hasto) on voinut noudattaa RvA:n mukaisesti jo vuonna 2004. KPL:n uudistuksen yh- teydessä asetus on kumottu, ja ko. asetuksen säädökset on siirretty suoraan KPL:iin. Tutkimuksessa pyritään vero- ja kirjanpito-oikeuden näkökulmasta systematisoimaan IFRS-perusteisten sijoituskiinteistöjen ja rahoitusleasingsopimuksella hankittujen omai- suuserien kirjanpidollista ja verotuksellista käsittelyä ennen uutta KPL:a ja uuden KPL:n voimaan astumisen 1.1.2016 jälkeen. Edelleen tutkimuksen tarkoituksena on analysoida ko. aiheeseen liittyviä uusimpia KVL:n ja KHO:n ratkaisuja ja niiden suh- detta kirjanpitoon. Analysoinnin näkökulmassa painottuvat ennakkoratkaisujen asialli- nen, muodollinen ja aineellinen sidonnaisuus kirjanpitoon. Lopuksi tarkoitus on lyhyesti kommentoida, miten elinkeinoverotus vastaanottaa uudet KPL:n säädökset 5:2b ja 5:5b. Kommentoinnin näkökulma painottuu KPL:n uudistuksen suhteesta asiantuntijoiden esittämiin hyvän verojärjestelmän ominaisuuksiin. Tutkimuksen pääkohteita tutkitaan laaja-alaisesti. Tutkimuksen laaja-alaisuus on kuitenkin perusteltua, koska kirjanpidon ja verotuksen sidonnaisuus on selvitettävä perusteellisesti, jotta kokonaisuus voidaan hahmottaa. Verotuksen ja kirjanpidon suhteella on myös yhteiskunnallista merkitystä, joten ko. osa-aluetta ei voida aiheen kokonaisuudesta jättää kokonaan huomioimatta. 1.3. Tutkimuksen rakenne 20 Tutkielman teoreettisen viitekehyksen muodostavat vero-oikeudellisten asiantuntijoiden julkaisut ja artikkelit, vero-oikeudellinen oikeuskirjallisuus, olemassa olevan oikeuden sisältö ja prejudikaatit eli keskusverolautakunnan ennakkopäätökset ja korkeimman oi- keuden ratkaisut (Myrsky 2002: 5–9) . Tutkimusmetodini on oikeusdogmaattista eli lainopillista ja tarkoituksena on selvittää, mikä on voimassa olevan oikeuden sisältö. Perinteinen lainopillinen eli oikeusdogmaat- tinen tutkimusmenetelmä tarkoittaa käytännössä tiettyjen oikeudellisten kysymyksien sääntelyn tutkimista systematisoiden ja tulkiten. (Husa, Mutanen & Pohjolainen: 2008: 20–21. ) Tutkimusaineistona käytetään soveltuvin osin EVL:a ja uutta KPL:a 1.1.2016 alkaen ja myös ko. lain esitöitä. Tutkimusaineistossa analysoidaan aiheeseen soveltuvat KVL:n ja KHO:n tulkintaratkaisut. Tutkimuksessa käsitellään myös aiheeseen liittyviä IFRS- standardeja, valtiovarainministeriön vero-osaston muistioita, KILA:n julkaisuja ja alan asiantuntijoiden julkaisemia artikkeleita mm. Verotus- ja Tilisanomat-lehdissä. Progradu-tutkielmani ensimmäisessä luvussa esitellään aihetta yleisellä tasolla ja selvi- tetään aiheen taustoja. Tutkimuskohteen kuvauksessa määritellään aiheen merkitystä KPL:n ja EVL:n näkökulmasta. Edelleen selvitetään tutkimuksen rakenne ja rajaukset. Tutkimuksen toisessa osassa taustoitetaan varsinainen tutkimusaihe selvittämällä ensin verotuksen ja kirjanpidon välistä suhdetta yleisesti, ja esitetään havainnollisesti, mitä verotuksen ja kirjanpidon välisellä sidonnaisuudella ja jännitteellä tarkoitetaan käytän- nössä. Taustoituksella määritellään, mihin tutkimuksen teoreettinen pohja perustuu ja pyritään selvittämään, mitä tarkoitetaan erilaisilla tutkimuksessa käytetyillä termeillä. Tutkimuksen toisen luvun osalta voidaan todeta, että tässä tutkielmassa kirjanpidon ja verotuksen suhteen osalta tutkielman rakenteen teoreettisena viitekehyksenä pidetään Torkkelin väitöskirjan vuonna 2011 esitettyä jaottelua kirjanpidon ja verotuksen sidon- naisuudesta. Muiden vero-oikeuden johtavien tutkijoiden jaotteluun ja analysointiin voidaan kuitenkin myös viitata. Tutkimuksen toisessa luvussa kuitenkin keskitytään sidonnaisuuksien pääkategorioihin asiallinen, muodollinen ja aineellinen sidonnaisuus. 21 Tutkimuksen toisessa osassa selvitetään myös, miten kirjanpidon ja verotuksen sidon- naisuutta on tulkittu eri oikeusasteiden ennakkoratkaisuissa ennen uuden kirjanpitolain voimaanastumista. Ennakkoratkaisuissa keskitytään EVL 54 §:stä muodostuvaan kir- janpidon ja verotuksen aineelliseen sidonnaisuuteen ja siitä johdettuun normisidonnai- suuteen Tutkimuksessa painopiste on vahvasti kirjanpidon ja verotuksen aineellisen sidonnaisuuden teoreettisessa ja oikeusdogmaattisessa tarkastelussa. Lisäksi tutkimuk- sen toisessa osassa käsitellään verotuksen ja kirjanpidon muodon ja sisällön välistä jän- nitettä, mikä liittyy rahoitusleasingsopimusten osalta kirjanpidon ja verotuksen väliseen suhteeseen. Toisessa osassa käsitellään myös ennen vuotta 2016 julkaistuja ns. sale and lease back – rahoitusleasingjärjestelyihin liittyviä KHO:n ratkaisuja. Kirjanpidon ja verotuksen sidonnaisuudesta olisi johdettavissa myös haasteellista lisä- tutkimusta. Aiheen voimakas liittymäpinta kansainväliseen verotukseen loisi myös sy- vempää ulottuvuutta tutkimukseen. Mielenkiintoista olisi myös selvittää, miten laajasti kirjanpitovelvolliset ovat ottaneet käyttöön uuden KPL:n mahdollistamat kirjausoptiot. Tutkimusaihe on kuitenkin kohtuullisen teoreettinen ja haastava ja siitä johtuen tutki- muksen progradu- rakenne pyritään kuitenkin kokonaisuutena pitämään selkeästi rajat- tuna oikeusdogmaattisena tarkasteluna. Tutkimuksen kolmannessa luvussa käsitellään suomalaisten veroasiantuntijoiden esit- tämiä yleisiä hyvän verojärjestelmän ominaisuuksia. Hyvän verojärjestelmän yleisiä periaatteita käsitellään, koska lopuksi tutkimuksessa on tarkoitus lyhyesti käsitellä ja kommentoida, miten tutkielmaan liittyvät kansainväliset IFRS-perusteiset kirjanpitokä- sittelyt käsitellään elinkeinoverotuksessa. Kommentoinnin näkökulma painottuu KPL:n uudistuksen suhteesta asiantuntijoiden esittämiin hyvän verojärjestelmän ominaisuuk- siin. Tutkimuksen neljännessä luvussa käsitellään IFRS-perusteisesti kirjattujen sijoituskiin- teistöjen käsittelyä elinkeinoverotuksessa. Aluksi esitellään taustaa sijoituskiinteistöjen kirjanpito- ja verotuskäsittelyn välille syntyvistä eroista ja kirjanpidon ja verotuksen välisestä suhteesta ennen vuoden 2016 KPL:n uudistusta. Edelleen selvitetään sijoitus- kiinteistöjen kirjanpidollinen käsittely ennen KPL:n uudistusta ja sen jälkeen 1.1.2016 22 alkaen. Kirjanpito-osiossa käsitellään tuloslaskelman ja tase-erien arvostamista ja jak- sottamista uuden KPL:n uuden jaksotus- ja arvostussäännön 5:2b:n osalta. Luvussa 4.4 selvitetään sijoituskiinteistön käsittely elinkeinoverotuksessa 1.1.2016 alkaen. Analyy- sissä käsitellään kattavasti KVL:n ja KHO:n ennakkoratkaisuja. Pyrin johtamaan pää- telmiä kirjanpidon ja verotuksen eroista, ja niiden aiheuttamista verotuksellisista jännit- teistä, ja esittelen oikeuden nykyistä tilaa veroasiantuntijoiden kommenttien valossa. Tutkimuksen viidennessä luvussa käsitellään IFRS-perusteisesti kirjattujen rahoitus- leasingsopimuksella hankittujen omaisuuserien käsittelyä elinkeinoverotuksessa. Aluksi esitellään taustaa rahoitusleasingsopimusten kirjanpito- ja verotuskäsittelyn välille syn- tyvistä eroista ja verotuksen ja kirjanpidon suhteesta ennen vuoden 2016 KPL:n uudis- tusta. Johdannon jälkeen selvitetään rahoitusleasingsopimusten kirjanpidollinen käsitte- ly ennen KPL:n uudistusta ja sen jälkeen 1.1.2016 alkaen. Kirjanpito-osiossa käsitellään tuloslaskelman ja tase-erien arvostamista ja jaksottamista uusien jaksotus- ja arvostus- sääntöjen KPL 5:5b:n osalta. Viidennen luvun alaluvussa 4. analysoidaan ja selvitetään rahoitusleasingsopimusten käsittely elinkeinoverotuksessa kirjanpitouudistuksen jäl- keen. Analyysissä käsitellään kattavasti KVL:n ja KHO:n ennakkoratkaisuja. Kuudes luku sisältää analyysiä aiheesta tiivistäen vastauksen tutkimuskysymykseen, miten uudet säännökset vaikuttavat verotuksen ja kirjanpidon suhteen sidonnaisuuteen ja jännitteeseen, kun yritykset ryhtyvät soveltamaan uuden KPL:n mahdollistamia IFRS -standardien mukaisia kirjanpidollisia menettelyjä sijoituskiinteistöjen ja rahoitus- leasingsopimusten osalta? Analysoin eri oikeusasteiden ennakkoratkaisuja analysoiden, miten uusi KPL vaikuttaa kirjanpidon ja verotuksen sidonnaisuuteen. Tarkastelen aihet- ta suoraan aikaisemmin esitellyn sidonnaisuusjaottelun mukaisesti ja etsin vastausta, miten verotuksen ja kirjanpidon sidonnaisuus käytännössä joustaa uuden KPL:n voi- maan astumisen jälkeen. Seitsemäs luku sisältää loppupäätelmät ja yhteenvedon tutkimuksesta. 23 2. KIRJANPITO- JA ELINKEINOVEROLAIN VÄLINEN SUHDE 2.1. Kirjanpitolain ja elinkeinoverolain suhteesta yleisesti 2.1.1. Kirjanpitolainsäädäntönormistosta yleisesti Myrskyn & Malmgrénin mukaan ”kirjanpito on tilitapahtumien systemaattista muistiin merkitsemistä ja tilinpää- tös on kirjanpitonormiston edellyttämä yhteenveto kirjanpitoon merkityistä tili- kauden tapahtumista ”. Kirjanpitoprosessi suoritetaan systemaattisesti noudattaen kirjanpitolainsäädäntönormis- toa tietojen tallentamisessa. Tallennetuista tiedostoista johdetaan edelleen yrityksen ulkoinen laskenta sisältäen ulkoiset kirjanpitoraportit ja tilinpäätöksen. (Leppiniemi & Kaisanlahti 2018b: 3.luku, Myrsky & Malmgren 2014:56 -58.) Kirjanpito on muodos- tettava soveltaen KPL:a ja KPA:ta. KPL 8:2:n mukaisesti KILA voi antaa ohjeita ja tulkintasuosituksia esimerkiksi elinkeinonharjoittajien tai viranomaisten erityisistä pyynnöistä kirjanpidollisten tulkintaongelmien johdosta. KILA julkaisee usein myös kirjanpitolakiuudistusten jälkeen lainsäädäntöä kokoavia yleisohjeita kirjanpitovelvolli- sille. KILA ei voi kuitenkaan antaa lausuntoja KPL 7 a:n kansainvälisten tilinpäätös- standardien soveltamisesta (KPL 8:2) (Leppiniemi 2017:50). Kirjanpitolaki on harmonisoitu vuoden 1997 kirjanpitolainsäädännön uudistuksen yh- teydessä EU:n kirjanpito-oikeuteen, ja näin ollen kirjanpitolainsäädäntö mahdollistaa laajasti IFRS-standardien käytön. Tilinpäätös voidaan laatia joko kansallisen lainsää- dännön mukaisena FAS-tilinpäätöksenä tai kansainvälisten tilinpäätös-standardien mu- kaisesti IFRS-tilinpäätöksenä. (Penttilä 2009: 120,125.) Julkisesti noteerattujen eli nii- den yhtiöiden, joiden liikkeeseen laskemat arvopaperit (osakkeet tai joukkovelkakirjat) on otettu kaupankäynnin kohteeksi Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa säännellyillä markkinoilla, tulee laatia konsernitilinpäätös tai mahdollinen erillistilin- 24 päätös IFRS tilinpäätösstandardien mukaisesti. (Haaramo, Palmuaro & Peill 2018a:16.) Listaamattomat yritykset voivat myös niin halutessaan tahdonvaltaisesti KPL 7a:3:n mukaisesti soveltaa IFRS-standardeja tilinpäätöksissään. Aikaisempi vuonna 1973 säädetty kirjanpitolaki perustui Saarion kehittämälle meno- tulo-teorialle. Teorian perusajatuksena on menojen kohdistaminen niitä vastaavan tulon kohdalle. Saarion meno-tulo-teoriassa painotetaan jakokelpoisen voiton ja tuloksen las- kemista, kun taas IFRS-kirjanpitoajattelussa painopiste on tilinpäätöksen taseessa ja oikean ja riittävän kuvan antamisessa yrityksen taloudellisesta asemasta. (Kukkonen & Walden 2015:40–41.) Kansainvälistyvän kirjanpitoajattelun lisääntyessä Saarion meno- tulo-teoria joutui väistymään, ja kirjanpitolain 1997 uudistamistyöryhmän esittämissä perusteluissa ei enää edes mainittu Saarion meno-tulo-teoriaa hyvän kirjanpitotavan lähteenä. (Penttilä 2009: 120, Torkkel 2011:334–336.) 2.1.2. Verolainsäädäntönormistosta yleisesti Legaliteettiperiaate on keskeinen periaate vero-oikeudessa, ja näin ollen valtion verot ja myös elinkeinoverotus perustuvat PeL 81 §:n mukaisesti eduskunnan säätämiin lakei- hin. (Myrsky & Linnakangas 2010:18, Ossa 2013:15.) PeL:ssa tai muissa laeissa säädet- tyjen valtuutusten nojalla verolakia alempiasteisia säädöksiä voivat asettaa myös valtio- neuvosto, valtiovarainministeriö ja verohallinto. Suomen verolainsäädännössä oikeus- käytännöllä ja ns. prejudikaattioikeudella on huomattava merkitys. Prejudikaattioikeu- den muodostavat KHO:n päätökset ja KVL:n ennakkoratkaisut. (Myrsky 2002: 5-9, 21– 27. ) Vaikka prejudikaatit eivät muodollisesti sido hallintotuomioistuimia tai veroviran- omaisia, on niiden merkitys kansallisessa vero-oikeudessa huomattava. Koska elinkei- noverotus vaikuttaa merkittävästi suoraan yritysten toimintaan, voi poliittinen järjestel- mä ohjata verolainsäädäntöä prejudikaattioikeuden korostumiseen. Myrsky ja Linna- kangas esittävätkin, että poliittisista paineista johtuen verolainsäädännössä voi olla tai- pumusta jättää hankalien asioiden osalta tietoisia aukkoja verolakeihin. Toisaalta talous- elämä on hyvin nopeassa muutoksessa, ja näin ollen lainsäätäjän työ elinkeinovero- oikeuden osalta on myös haasteellista. Käytännön verotustilanteet ovat hankalia, ja sen vuoksi on mahdotonta laatia yksityiskohtaista verolainsäädäntöä. Prejudikaattioikeus 25 muodostaakin vasta lopullisen kuvan voimassa olevasta yritysverotuslainsäädännöstä. (Myrsky ym. 2010: 20 – 22.) EVL on Suomessa muodostettu vuonna 1969 perustuen voimakkaasti liiketaloudelliseen Saarion meno-tulo-teoriaan. Vuosien 2004–2005 verouudistusten yhteydessä on en- simmäisen kerran pyritty uudistamaan elinkeinoverotusta vuonna 1995 Euroopan unio- niin liittymisen johdosta vaadittaviin muutoksiin. Vuoden 2009 elinkeinoverotuksen muutoksen tavoitteena oli integroida verotusta myös kansainvälisistä tilinpäätösstandar- deista johtuviin muutoksiin. Kansalliselle elinkeinoverotukselle oli haasteellista etenkin IFRS-standardeihin sisältyvä käyvän arvon arvostamistapa tilinpäätöksissä. Koska IFRS-standardit eivät salli vapaaehtoisten varauksien käyttöä, muodostui myös pois- toeron muutosten kirjanpitosidonnaisuus ongelmaksi. Elinkeinoverotuksen keskeisenä periaatteena oli myös vain realisoituneiden tulojen ja menojen huomioiminen verotuk- sessa. Kaiken kaikkiaan Suomen kansallinen verolainsäädäntö ei ole kovinkaan hyvin integroitunut vielä uusiin kansainvälisiin tilinpäätösstandardeihin. (Myrsky & Linna- kangas 2010: 24–39, Penttilä 2009:126.) 2.1.3. Kirjanpidon ja verotuksen tuloksenlaskentanormistojen suhteesta Kirjanpitovelvollisen tulee noudattaa kirjapidon tuloksen laskentanormistojen määritte- lemää hyvää kirjanpitotapaa muodostaessaan kirjanpitoaineistoa ja tilinpäätöstä. Kirjan- pito ja tilinpäätös muodostavat kokonaisuutena todistusaineiston verotusta varten. Läh- tökohtaisesti hyvän kirjanpitotavan noudattamatta jättäminen saattaa johtaa ongelmiin myös veroviranomaisten kanssa. (Kaisanlahti & Leppiniemi 2017: 52.) Vaikka kansallinen KPL ja EVL ovat täysin erillisiä lainsäädännöllisiä normistoja, nii- den tuloksenlaskentanormistot pohjautuvat kuitenkin lähtökohtaisesti samanlaisiin peri- aatteisiin; meno tulon kohdalle ja suoriteperuste. Käytännössä meno kirjataan kirjanpi- toon samanaikaisesti siitä saadun tulon periaatteella. Menojen kerryttäessä tuloja useana tilikautena, on menot jaksotettava myös useammalle tilikaudelle. Jos kuluerää ei voida jaksottaa kuluksi tilikaudelle, tulee se aktivoida taseeseen. Suoriteperiaatteen mukaisesti kirjanpidossa tulo voidaan kirjata, kun suorite on luovutettu ja vastaavasti meno voidaan 26 kirjata, kun tuotannontekijä on vastaanotettu. Meno-tulo-teorian merkitys on kuitenkin vähentynyt Suomen KPL:n kehitysprosessien aikana. Hallituksen esityksessä 173/1997 KPL:n uudistuksen 1997 yhteydessä ei viitattu enää tulo-meno-teoriaan, vaan korostet- tiin tilinpäätöksen merkitystä oikean ja riittävän kuvan antamisessa kirjanpitovelvollisen toiminnasta. EVL tukeutuu kuitenkin edelleen vahvasti meno-tulo-teoriaan, ja näin ollen Suomen verolainsäädäntöä on integroitu vasta hyvin vähän uusiin kansainvälisiin nor- meihin. IFRS-periaatteilla laadittu tilinpäätös sisältää omaisuuden arvostuksen tilinpää- töshetken käyvillä arvoilla. Tilikauden tulos lasketaankin nettovarallisuuden lisäyksestä. Verotuksessa sovelletaan realisointiperiaatetta meno-tulo-teorian mukaisesti, ja sen vuoksi verotuksen tuloksen ja tappion laskennassa otetaan huomioon pääsääntöisesti vain realisoituneet tulot ja menot. (Myrsky ym. 2014:57–59, Torkkel 2011: 143– 144,334-336.) Kansallisessa kirjanpitolainsäädännössä sovelletaan varovaisuuden periaatetta, koska kirjanpidon pääasiallinen tehtävä on antaa riittävän oikea ja luotettava informaatio hy- vän kirjanpitotavan mukaisesti yrityksen sidosryhmille. Varovaisuuden periaatteen mu- kaisesti tilinpäätökseen kirjataan vain realisoituneet voitot ja arvonnousut. KPL:n mu- kaisesti tilinpäätökseen on kirjattava poistot ja arvonalentumiset, ja edelleen varovai- suuden periaatteella tulee tilinpäätösinformaatiossa huomioida tulevat vastuut ja riskit hyvän kirjanpitotavan mukaisesti. Varovaisuuden periaatteen soveltaminen verotuksessa poikkeaa kirjanpidossa käytettävästä logiikasta. Verolainsäädäntö pyrkii selkeästi mää- rittelemään verotettavan tulon – ettei ongelmaksi muodostuisi kirjanpitovelvollisten pyrkimys siirtää verotettavan tuloksen muodostumista, minkä tavoitteena olisi veron- maksun lykkääminen. Kansalliseen kirjanpitolainsäädäntöön poikkeavasti IFRS- perusteinen kirjanpito pyrkii esittämään IFRS-tilinpäätöksen avulla yrityksen reaalisen arvon, ja näin ollen sen suhde kansalliseen elinkeinoverolainsäädäntöön on tällä hetkellä etäinen. (Kukkonen ym. 2015: luku I-osa 4. ) Koska Suomen verolainsäädäntönormistoon ei ole sisällytetty yleissäännöstä verotuksen ja kirjanpidon sidonnaisuudesta, ratkaistaan tulon ja menon veronalaisuus ja jaksottami- nen itsenäisen elinkeinoveron laskentanormiston mukaisesti (Penttilä 2018b: 278). Penttilä korostaa kuitenkin Suomen yritysverotuksen olevan voimakkaasti sidoksissa 27 kirjanpitoon, koska EVL sisältää paljon viittauksia ja kytkentöjä KPL:iin. Verotuksessa noudatetaan ns. jatkuvuusperiaatetta toimintamuodon muutos- ja yritysjärjestelytilan- teissa (TVL 24 § ja EVL 52-52g § ). Edellä olevissa tilanteissa KPL:n mukaisesti ei kuitenkaan edellytetä jatkuvuusperiaatetta (Penttilä 2018a: 2). Vaikka kirjanpito ja elinkeinoverotus ovat itsenäisiä laskentanormistoja, on kuitenkin käytännössä kirjanpidon nettotulos myös verotuksen tuloksen laskennassa laskennan lähtöarvo. Kirjanpidon ja verotuksen laskentaan aiheutuu eroavaisuuksia kuitenkin joh- tuen kirjanpidon ja verotuksen laajuus- ja jaksotuseroista. Kirjanpidon nettotulokseen lisätään kaikki ne veronalaiset tulot, jotka eivät ole kirjatuissa tuloissa ja vähennetään kaikki ne tulot, jotka ovat verovapaita tuloja, mutta ovat kuitenkin kirjattuna kirjanpidon tuloihin. Vastaavasti nettotulokseen lisätään kaikki ne verotuksessa vähennyskelvotto- mat kulut, mitkä kirjanpidossa ovat kirjattuina ja lisätään vähentäen kaikki ne kulut, mitkä ovat vähennyskelpoisia, mutta eivät ole kirjattuina kirjanpidossa. Edellä olevat oikaisut muodostavat ns. pysyvän laajuuseron kirjanpidon ja verotuksellisen tuloksen välille, eikä niitä oikaista seuraavina verovuosina. Esimerkiksi yksityisnostot osakeyh- tiöstä, puolet edustusmenoista ja sakot ja rangaistusluontoiset maksut aiheuttavat laa- juuseroa verotuksen ja kirjanpidon välille. Edellä olevat kulut tulee verovelvollisen aina eliminoida kirjanpidollisesta tuloksesta verotuksen yhteydessä. Jaksotuseroja verotuk- sellisen ja kirjanpidollisen tuloksen osalle voi muodostua esimerkiksi, jos verovelvolli- nen ei jaksota ennakkoon saatuja korkoja ja vuokria kirjapidossa. EVL 20 §:n mukaises- ti ennakkoon saadut korot ja vuokrat voidaan kuitenkin jaksottaa ajallisesti kohdistuville verovuosille tuloksi. (Kukkonen ym. 2015: luku I-osa 4. ) KPL:iin viitataan systemaattisesti EVL:ssa. Viittaukset ovat joko suoria viittauksia yksi- löityyn KPL:iin tai yksilöityyn KPL:n säännökseen. Ongelmallista on se, että KPL ja EVL ovat kaksi täysin erillistä lakinormistoa, joita myös uudistetaan erillisinä juridisina uudistusprosesseina. Jos KPL:a uudistetaan, EVL:n säilyttäessä kuitenkin vanhan viit- tausmuodon jo muutettuun KPL:iin, on tilanne lain tulkitsijan kannalta vähintäänkin hankala. Jos verolainsäädännössä viitataan, joko yksilöityyn KPL:iin tai yksilöityyn kirjanpitosäännökseen, voidaan verotuksessa poiketa viittauksien osalta vain erityisen painavan syyn osalta. Torkkel painottaa väitöskirjassaan erityisen painavan syyn muo- 28 dostuvan esimerkiksi tilanteessa, jolloin kirjanpitolainsäädäntö on muuttunut, ja jos vas- taavasti verolainsäädäntöä ei ole muutettu. (Torkkel 2011:90.) Haasteellista on myös kirjanpidon käsitteen merkitys suhteessa kansainvälisiin tilinpäätösperiaatteisiin. Tork- kel toteaakin kirjanpidon käsitteestä ja käsitteen suhteesta kansainvälisiin tilinpäätös- standardeihin lainsäädännössä seuraavasti: ”Verolainsäädännössä ei ole yleensä tarkemmin määritelty kirjanpidon käsit- teen merkityssisältöä, kirjanpidon käsitteen merkityssisällön luonteva tulkinta ja sisältö on haettavissa KPL:sta ja muusta KPL:a täsmentävästä ja täydentävästä lainsäädännöstä, ja että KPL:n mukaan tilinpäätös voidaan laatia kansallisen KPL:n tai kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaisesti, on päädyttävä kantaan, että verolainsäädännössä käytetty kirjanpidon käsitteen merkityssisältö kattaa myös kansainväliset tilinpäätösstandardit KPL 7a:1:ssä säädetyin rajoi- tuksin” ( Torkkel 2011:114). 2.2. Kirjanpidon ja verotuksen asiallinen sidonnaisuus Torkkelin väitöskirjassa viitataan Nobesin 2003 esittämään termiin verosaastuminen. ”Nobesin mukaan verosaastuminen (tax pollution) ei ole kirjanpidon ja verotuk- sen läheisen suhteen seuraus vaan se on kirjanpidon ja verotuksen läheisen suh- teen väistämätön seuraus.” Jos verotusnormisto vaikuttaa kirjanpidon käytännön toteutukseen ja ohjaa kirjanpidon käytännön kirjauksia, voidaan todeta kirjanpidon ja verotuksen asiallisen sidonnaisuu- den olemassaolo – kärjistettynä ilmaisten verosaastuminen. Kirjanpidon ja verotuksen asiallinen sidonnaisuus tulee esille esimerkiksi, kun käsitellään rahoitusvälineiden ar- vostamista KPL 5:2a:n tai 7a:1:ssä tarkoitettujen IFRS-standardien mukaisesti. (Torkkel 2011:115–118.) KPL 5:2 §:n mukaisesti saamiset, rahoitusvarat ja velat esitetään ta- seessa nimellisarvoon, hankintamenoon tai alempaan käypään markkinahintaan arvos- tettuna. Toinen vaihtoehto on arvostaa rahoitusvälineet KPL 5:2a:n mukaisesti hankin- tamenoa alempaan tai ylempään tilinpäätöspäivän käypään arvoon. Teknisesti kirjanpito 29 on mahdollista esittää tulouttaen arvon nousu tuloslaskelman kautta, tai vaihtoehtoeh- toisesti esittää arvonnousu suoraan taseen vastattavissa käyvän arvon rahastossa; ilman varsinaista tulon muodostusta. Vastaavasti KPL 7a:n mukaisesti kirjanpitovelvollisen on mahdollista niin erikseen päätettäessä vapaaehtoisesti siirtyä noudattamaan IFRS- perusteista kirjanpitoa, vaikka kyseessä ei olisi julkinen yhtiö. IFRS-perusteisessa kir- janpidossa rahoitusvälineet on kirjattava aina käypään arvoon tulosvaikutteisesti IFRS 7- standardin mukaisesti. Pääsääntöisesti elinkeinoverotus ei kuitenkaan tunne kirjanpi- dollisen omaisuuden arvostamista käypään arvoon, vaan verotuksellisesti arvostaminen tapahtuu aina hankintamenoon tai nimellisarvoon. EVL 5.8 §:ssä määritellään ve- ronalaisiksi tuloiksi kaupankäyntitarkoituksessa pidettävien rahoitusvälineiden kirjatut arvonnousut. Käytännössä kirjanpitovelvollisen arvostaessa rahoitusvälineet ja muut omaisuuserät KPL 5:2a mukaisesti (tai noudattaen KPL 7a:n mukaisia IFRS- standardeja) käypään arvoon, tulee kirjanpitovelvollisen huomioida elinkeinoverotuksen hyväksyvän ainoastaan arvonmuutokset vain, jos ko. rahoitusvälineet on esitetty taseen vastaavien vaihto-omaisuutena. Edellä olevan mukaisesti verotuksessa hyväksytään EVL 5.8 §:n mukaisesti vain kaupankäyntitarkoituksessa pidettävien rahoitusvälineiden osalta verotuksessa tuloutukset ja vähennykset arvonmuutosten osalta. (Leppiniemi & Walden 2010: 49, 282–283. ) Verotuksen ja kirjanpidon asiallinen sidonnaisuus voi suoranaisesti vaikuttaa kirjanpidossa tehtäviin arvostustapavalintoihin rahoitusvälinei- den osalta, koska elinkeinoverotuksen tulo- ja menokäsitys ovat yhteneväiset KPL:n kanssa ainoastaan vaihto-omaisuuteen merkittyjen rahoitusvälineiden osalta. Jos kirjan- pitovelvollinen harkitsee muiden kuin kaupankäyntitarkoituksessa pidettävien rahoitus- välineiden kirjanpitokäsittelyä, on mahdollista, että verotus voi vaikuttaa myös kirjanpi- dossa tehtäviin ratkaisuihin. Näin ollen voidaan edellä olevassa esimerkissä todeta vero- tuksen ja kirjanpidon välille syntyvän asiallisen sidonnaisuuden. Verotuksen ja kirjan- pidon vahva asiallinen sidonnaisuus korostuu myös EVL 14 §:n osalta vaihto- omaisuuden kirjanpidollisen arvostamistavan valintaan. (Torkkel 2011:115–117.) Tilinpäätöseriin liittyvien määritelmien KPL 4:5.4:in mukaisesti vaihto-omaisuuden arvostaminen on mahdollista suorittaa FIFO-, LIFO- tai keskihintaperiaatteen mukaises- ti. Myös todellisen käyttöjärjestyksen mukainen hankintamenoon pohjautuva vaihto- 30 omaisuuden arvostus on mahdollista, mutta sen tekninen todistaminen ja dokumentointi voi olla haasteellista kirjanpitovelvolliselle. EVL 14.2 §:n mukaisesti ”Verovelvollisella verovuoden päättyessä olevan vaihto-omaisuuden hankinta- menon suuruus määritetään, ellei verovelvollinen muuta näytä, olettaen, että samanlaiset hyödykkeet on luovutettu tai kulutettu siinä järjestyksessä, missä ne on hankittu.” Edellä olevan mukaisesti EVL hyväksyy vain todellisen ja FIFO-periaatteeseen perus- tuvan vaihto-omaisuuden käyttöjärjestysoletuksen. Verotuksen ja kirjanpidon vahva asiallinen sidonnaisuus korostuu myös EVL 14.2 §:n osalta ja vaikuttaa kirjanpitovel- vollisen valintaan kirjauskäytännön osalta. (Leppiniemi 2014: 232, Torkkel 2011:115– 117.) Kontkasen mukaan verotuksen ja kirjanpidon tosiasiallinen sidonnaisuus voidaan kiteyt- tää myös siihen tosiasiaan, ettei kirjanpitovelvollisten ole liiketaloudellisesti edes kan- nattavaa ylläpitää kaksinkertaista erillistä laskentaprosessia verotusta ja kirjanpitoa var- ten (Järvenoja 2016:2). Se miten kirjanpito on muodostettu, osoittaa ja todistaa samalla selkeästi usein myös sen minkälainen informaatio halutaan osoittaa veroviranomaisille. Luonnollisesti myös kirjanpitovelvollinen miettii perustaessaan vaihto-omaisuuden seu- rantajärjestelmää, miten se on mahdollista järjestää tehokkaimmalla ja edullisimmalla tavalla ottaen huomioon kirjanpidon ja verotuksen asiallisen sidonnaisuuden. 2.3. Kirjanpidon ja verotuksen muodollinen sidonnaisuus Verolainsäädäntöön sisältyy paljon säännöksiä, jotka määrittelevät veronsaajien ja ve- rovelvollisten oikeuksia ja velvollisuuksia. Verotusprosessia säätelevät verohallinnon organisaatiota, verotuksen toimittamista ja muutoksenhakua koskeva verolainsäädäntö. Kaikki edellä olevat säännökset muodostavat kirjanpidon ja verotuksen muodollisen sidonnaisuuden. (Torkkel 2011:118. ) VML 3.1 § kiteyttää ajanjakson, mistä veroa 31 maksetaan eli ” veroa suoritetaan verovuonna saadusta tulosta ” ja VML 3.2 § määritte- lee verovuoden seuraavasti: ”Verovuosi on se kalenterivuosi tai, jos KPL:ssa (1336/1997) tarkoitettuna tili- kautena ei ole kalenterivuosi, se tai ne tilikaudet, jotka ovat kalenterivuoden ai- kana päättyneet (22.12.2005/1145).” KPL 1:4:n mukaisesti tilikauden ajanjaksoon sisältyy 12 kk. Tilikauden muutostilan- teissa tilikauden kesto voi olla lyhyempi tai pidempi kuin 12 kk, mutta enintään 18 kk. Tilikausi voi olla myös kalenterivuodesta ”murrettu” 12 kk kestävä ajanjakso esim. 1.5.2011 – 30.4.2012. Edellä olevasta voidaan todeta KPL:n ja VML:n muodollisen sidonnaisuuden ja kiinteän yhteyden – kirjanpidossa ja verotuksessa tulo määritetään samalta laskentakaudelta. (Torkkel 2011: 118–119. ) Muodollisiin sidonnaisuuksiin voidaan sisällyttää myös verotuksessa Kontkasen määrit- telemien ns. menettelyllisten sidonnaisuuksien osalta verolomake (Järvenoja 2016:3 ). Ennen verolomakkeiden muutosta vuonna 2006 verotettavan tuloksen laskenta korosti lähtökohtaisesti verotettavan tuloksen alustavaa perustumista kirjanpidolliseen tilikau- den tulokseen. Kirjanpidolliseen tulokseen lisättiin tuottoihin sisältymättömät verotetta- vat tulot ja edelleen lisättiin kuluihin sisältyvät verotuksessa vähennyskelvottomat me- not. Edelleen kirjanpidollisesta tuloksesta vähennettiin tuottoihin sisältyvät verovapaat erät ja edelleen vähennettiin kuluihin sisältymättömät vähennyskelpoiset erät. Verolo- makkeiden uudistuksen jälkeen vuodesta 2006 alkaen myös verolomakkeet on laadittu suoraan verolainsäädännön normiston mukaisesti. Käytännössä edellä esitettyä kirjanpi- dolliseen tulokseen pohjautuvaa tuotto- ja kuluerien lisäys- ja vähennyskaavaa voidaan toki edelleen soveltaa, mutta verolomakkeissa ei sovelleta kuitenkaan ko. laskentatapaa. Uudistettu tuloverolaskelma ei noudata muodollisesti kirjanpidon tuloslaskelma- ja ta- sekaavaa, vaan laskelma on suoraan ryhmitelty EVL:n mukaisesti ja verotettava tulo lasketaan tulolähteittäin. Näin voidaan todeta, että verolomakeuudistus osaltaan lisäsi KPL:n ja EVL:n laskentanormistojen erillisyyden korostamista. (Laukkanen 2006:1– 10, Torkkel 2011:120–121, Penttilä 2009:123.) 32 2.4. Kirjanpidon ja verotuksen aineellinen sidonnaisuus 2.4.1. Aineellinen sidonnaisuus yleisesti Edellä esitellyillä kirjanpidon ja verotuksen asiallisilla ja muodollisilla sidonnaisuuksil- la on elinkeinotuloveron laskentaan välillinen yhteys. Aineellisen sidonnaisuuden osalta voidaan korostaa sen välitöntä yhteyttä elinkeinotuloveron laskentaan. Aineellinen si- donnaisuus muodostuu niistä säännöksistä, jotka käsittelevät verovelvollisuutta, verotet- tavan kohteen määrittelyä ja lopullista veron laskemista. ( Torkkel 2011: 16, 122. ) Vaikka KPL ja EVL sisältävät itsenäiset tuloksen laskentanormistot, on niillä kuitenkin myös yhteistä liittymäpintaa. KPL:n ja EVL:n aineellinen sidonnaisuus tulee selkeästi esiin EVL 54 §:ssä seuraavasti: ”Verovelvollisella on oikeus sen mukaan kuin edellä on säädetty jakaa saaman- sa tuloerä usealle verovuodelle sekä vähentää vaihto- ja sijoitusomaisuuden hankintameno ja varaukset kuluina vain, mikäli vastaavat kirjaukset on tehty kir- janpidossa. Poistoina sekä 25 ja 26 §:ssä tarkoitettuina kuluina verovelvollinen ei saa vähentää suurempaa määrää kuin mitä hän on verovuonna ja aikaisem- min kirjanpidossaan vähentänyt.” Kirjanpidon ja verotuksen aineellista sidonnaisuutta korostaen EVL 54 §:n mukaisesti mainittujen erien osalta voidaan vähentäminen verotuksessa hyväksyä vain, jos vastaa- vat kirjaukset on tehty kirjanpidossa. Kun pykälän sanamuoto avataan yksityiskohtai- sesti, ja eritellään mihin eriin ko. pykälä kohdentaa ehdottoman kirjanpitosidonnaisuu- den verotuksessa, voidaan muodostaa seuraavanlainen lista: ”ennakkoon saadut korot, vuokrat ja muut tuloerät (EVL 20 §), vaihto- omaisuuden hankintamenosta tehtävät kulukirjaukset (hinnanlaskuvähennys), si- joitusomaisuuden hankintamenosta tehtävät kulukirjaukset (hinnanlaskuvähen- nys), talletuspankkien, vakuutuslaitosten ja eläkelaitosten luottotappiovaraukset (EVL 46§), toimintavaraus (EVL 46a §), takuuvaraus (EVL 47§), hinnanlasku- 33 varaus (EVL 49§), vakuutus- ja eläkelaitosten lakisääteiset vastuumuutokset (EVL 48 §), käyttöomaisuuden poistot, liiketoiminnan kehittämiseen tähtäävän tutkimustoiminnan menot (EVL 25 §), elinkeinotoiminnasta johtuneiden velkojen indeksi- ja kurssitappiot (EVL 26 § )”( Tikka, Nykänen, Juusela & Viitala 2018: 4.luku). EVL 54 §:n merkitys elinkeinoverotuksen ohjaamisessa on oleellinen. Taustana sen säätämiselle vuonna 1976 on verottajan toimesta estää kirjanpitovelvollisen verotuksel- linen ”taktikointi” kuluvaraston avulla. Jos verovelvollinen vähentäisi vain verotukselli- sesta tuloksesta poistot ja varaukset, edelleen vastaavasti siirtäisi tilikauden voittoa ta- seen voittovaroihin ja jakaisi tilikaudelta voittoa, olisi tilanne verottajan kannalta koh- tuuton. (Andersson & Penttilä 2014: 812, Torkkel 2011:138. ) Poistojen osalta kirjanpi- tovelvollinen voi vähentää poistoja käytännössä enemmän tai vähemmän kirjanpidossa kuin verotuksessa - kirjaten verotuksellisena ja kirjanpidollisena poistojen erotuksena poistoeron muutosta - ja taseen vastattaviin poistoeron lisäystä tai vähennystä. Käytän- nössä verovelvollinen ei voi kuitenkaan vähentää verotuksessa enemmän poistoja kuin mitä on kirjattu kirjanpidossa. Teknisesti on kuitenkin mahdollista siirtää verotuksessa verovuoden aikana hyväksymättömiä verotuksellisia poistoja ns. hyllypoistoiksi. Edellä esitettyjä ”hyllypoistoja” eli poistoja, mitkä ovat EVL:n sallimia enimmäispoistoja suu- remmat, verovelvollinen voi hyödyntää verotuksessa myöhemmin vuosittaisten maksi- mipoistojen rajoissa. Edellä olevasta seuraa, että ”hyllypoistojen” osalta kirjanpito ja verotus eivät ole yhteneväiset EVL 54 §:n mukaisesti. Verotuksessa ”hyllypoistot” voi- daan kuitenkin vähentää normaalisti EVL 54 §:stä huolimatta. Verotuksellisesti ajatel- laan, että koska ko. poistot on esitetty kirjanpidossa aikaisempina verovuosina, täyttyy EVL 54 §:n ehto kirjanpidon ja verotuksen sidonnaisuudesta. (Penttilä 2018a: 4.) Edel- leen voidaan todeta, että kirjanpidolla on suuri merkitys verotuksen jaksottamiskysy- myksissä, mutta vastaavasti kirjanpito ei ratkaise suoraan tulon veronalaisuutta ja me- non vähennyskelpoisuutta (Andersson ym. 2014:810). 2.4.2. Aineellinen sidonnaisuus ja elinkeinoverotuksen erityissäännökset 34 Kirjanpidon meno-tulo-teoriaan pohjautuva elinkeinoverolainsäädäntö ilmenee selkeästi mm. EVL 28 §:stä, minkä mukaisesti vaihto-omaisuuden hankintameno on sen vero- vuoden kulua, jona vaihto-omaisuus on luovutettu, kulutettu tai menetetty. Koska vaih- to-omaisuuden hankintameno jaksotetaan samalla logiikalla kirjanpidon puolella, ei verotukseen ja kirjanpitoon synny eroavaisuuksia - EVL 28 § osoittaakin kirjanpidon ja verotuksen aineellisen sidonnaisuuden käytännössä. (Kukkonen ym. 2015: I-luku 4.) Kirjanpidon ja verotuksen aineellista sidonnaisuutta korostaa myös EVL 14 §, minkä mukaisesti vaihto-omaisuuden, sijoitusten ja käyttöomaisuuden hankintamenoon liitty- vät muuttuvat ja kiinteät kulut, mitkä on aktivoitu taseeseen hankintamenona EVL 14.1 §:n ja KPL 4:5:n mukaisesti, voidaan hyväksyä verotuksessa vähennyskelpoisina kului- na ainoastaan, jos vastaavat kirjaukset on tehty kirjanpidossa. Andersson ym. viittaavat KPL 4:5.2:n ja KPL 4:5.3:n tulkinnalla olevan välitön vaikutus myös verotukseen. EVL 14 §:ssä on myös merkittynä suora viittaus KPL 4.5:ään. Edellä olevasta voidaan johtaa oletus EVL 14 §:n ja kirjanpidon verotuksen aineellisesta sidonnaisuudesta. EVL 14 §:ää voidaan toteuttaa verotuksessa vain, jos vastaavat kirjaukset on tehty kirjanpidossa. (Andersson ym. 2014:391.) Kirjanpidon ja verotuksen aineellisista sidonnaisuuksista voidaan ottaa esille myös EVL 25 § ja 26 §. KPL 5.8:n mukaisesti kirjanpitovelvollinen voi niin päätettäessä aktivoida taseeseen liiketoiminnan kehittämismenoja. Kehittämis- menojen vähentämisestä säädetään EVL:n tulon ja menon jaksottamissäännöksien 25 §:ssä. Verovelvollinen voi niin halutessaan vähentää kehittämismenot joko verovuoden kuluna tai vaihtoehtoisesti poistoina kahden tai useamman verovuoden aikana. Edellä olevassa pykälässä ei suoraan viitata kirjanpitoon, mutta EVL 54 §:ssä viitataan suoraan EVL 25 §:ään ja esitetään myös poistojen osalta, että verovelvollinen voi maksimissaan vähentää verotuksessa, mitä hän on verovuonna kirjanpidossaan kirjannut. Edelleen, jos verovelvollinen siirtää seuraaville verovuosille verotuksessa vähennettävää, tulee myös ko. kulujen ja poistojen olla kirjattuna kirjanpidossa aikaisemmin. EVL 26 §:n mukaan verotuksessa voidaan vähentää kuluina verovuoden aikana realisoituneet kurssitappiot. EVL 54 §:ssä viitataan suoraan edellä olevaan kurssitappioiden vähentämiseen ja esite- tään yksiselitteisesti, ettei verovuonna saa vähentää EVL 26 §:ssä tarkoitettuja kuluja enempää kuin kirjanpidossa on vähennetty. Edellä olevissa esimerkeissä säännökset käsittelevät suoraan verovelvollisuutta, verotettavan kohteen määrittelyä tai lopullista elinkeinotuloveron laskemista. Näin ollen edellä olevissa esimerkeissä voidaan myös 35 todeta kirjanpidon ja verotuksen aineellisen sidonnaisuuden olevan ilmeinen. ( Anders- son ym. 2014: 528- 531.) 2.4.3. Aineellinen sidonnaisuus Kontkasen tulkinnan mukaan Järvenoja viittaa artikkelissaan Kontkasen tulkintaan verotuksen ja kirjanpidon aineelli- sista sidonnaisuuksista. Kontkanen käsittelee aineellisia sidonnaisuuksia ja vielä erilli- senä kokonaisuutena normisidonnaisuuksia. Hän painottaa aineellisten sidonnaisuuksien keskeistä merkitystä käytännön tuloverotukseen liittyvien laskentaongelmien ratkaise- misessa. Kirjanpidon ja verotuksen aineellisten sidonnaisuuksien perusteella, löydetään usein ratkaisut verotuksessa verotettavan tulon ja vähennyskelpoisen menon laajuus-, kohdistamis-, jaksotus- ja arvostusongelmissa. Aineellinen sidonnaisuus voidaan kiteyt- tää verolainsäädännössä säänneltyihin laajuus- ja jaksotusongelmien ratkaisuihin liitty- viin kirjanpidon ja verotuksen sidonnaisuuksiin. Kontkasen normisidonnaisuus koros- taa kirjapidossa muodostettavien kirjauksien muodollista ja sisällöllistä sidonnaisuutta verotukseen esim. EVL 54 §. Normisidonnaisuus voidaan kiteyttää verotuksen ja kir- janpidon lainsäädäntöjen sisällölliseen yhteneväisyyteen. (Järvenoja 2016:2-3.) 2.4.4. Aineellinen sidonnaisuus ja verotuksen laajuusongelma Kari S. Tikka on esittänyt verotuksen ja kirjanpidon aineellisen sidonnaisuuden laa- juusongelman havainnollistamiseksi ja yksinkertaistamiseksi ns. ”Tikan kaavion”. ”Kirjanpidon tulos + tuottoihin sisältymättömät erät - tuottoihin sisältymättömät verovapaat erät + kulut, jotka eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia - kuluihin sisältymättömät verotuksessa vähennyskelpoiset erät = verotettava tulos ” Elinkeinoverotuksessa todetaan yksinkertaisesti EVL 3 §:n mukaisesti elinkeinotoimin- nan tuloksen olevan verovuoden tuottojen ja kulujen erotus. Lähtökohdaksi veroilmoi- tusta laadittaessa otetaan kirjanpidon tulos. Edelleen kun verovelvollinen on selvittänyt 36 verotuksen ja kirjanpidon sidonnaisuuden laajuusongelmat, lisätään tulokseen ja vähen- netään kirjanpidollisesta tuloksesta oheisen ” Tikan kaavion ”mukaisesti tuotot ja kulut. (Järvenoja 2016:4, Tikka 1975:16.) Kirjanpitoprosessia johdetaan KPL:n mukaisesti. Suoriteperiaatteen mukaisesti tilikauden tulot ja menot muodostavat kirjanpidollisen tuloksen. EVL 4 §:n mukaisesti veronalaisia elinkeinotuloja ovat rahana tai rahanarvoi- sena etuutena saadut tulot. Vastaavasti EVL 7 §:n mukaisesti verotuksessa vähennys- kelpoisia menoja ovat kaikki ne menot ja menetykset, jotka ovat johtuneet elinkeino- toiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä. Veronalaisia tuloja määrittelee ve- rotuksen suoriteperiaate ja realisointiperiaate. Veronalaisia menoja ohjaa suoriteperiaate ja menojen reaalisuus. Vaikka käytännössä kirjanpidon ja verotuksen yleistä sidonnai- suutta ei ole verotuslainsäädännössä olemassa, on verotus- ja kirjanpitolainsäädännöllä kuitenkin sisällöllinen yhteneväisyys. Järvenoja painottaa kirjanpitovelvollisen muodos- taessaan tilinpäätöstään keskittyvän käytännössä pääsääntöisesti yrityksen kirjanpidolli- sen tuloksen selvittämiseen. Nykyisin kuitenkin suurin osa kirjanpidon tapahtumista on jo nyt yhteneväiset verotuksen osalta, vaikka mitään yleissäännöstä verotuksen ja kir- janpidon yleisestä sidonnaisuudesta ei ole verotuslainsäädännössä. Verotuslainsäädän- nössä on viittauksia kirjanpitolainsäädäntöön vain pienen erän osalta. (Järvenoja 2016: 4-6.) 2.4.5. Aineellinen sidonnaisuus ja verotuksen jaksotusongelma Kirjanpidon ja verotuksen aineellisen sidonnaisuuden jaksotusongelmaa voidaan ha- vainnollistaa alla esitetyn laskentamallikaavion avulla. + tämän vuoden tulot, jotka eivät ole tuotoissa – eri vuoden tuotot, jotka ovat tuotoissa + eri vuoden menot, jotka ovat kuluissa – tämän vuoden kulut, jotka eivät ole kuluissa KPL 5:1:ssä määritellään tilikauden tulot kirjattavaksi tuotoiksi tuloslaskelmaan. Edel- leen tuotoista vähennetään kuluina ne menot ja menetykset, jotka eivät todennäköisesti enään kerrytä tuloja. KPL sisältää edellä olevan yleisjaksotussäännön lisäksi luonnolli- 37 sesti myös erillisiä jaksotukseen liittyviä erityissäännöksiä. EVL 19. 1 § ohjaa verotuk- sessa tulon jaksottamista määrittelemällä verovuoden tulon sen verovuoden tuloksi, jonka aikana se on saatu rahana, saamisena tai muuna rahanarvoisena etuutena. EVL sisältää myös kohdennettuja erityssäännöksiä tulon jaksottamisen osalta. Jaksotuseroja kirjanpidon ja verotuksen välille voi syntyä esimerkiksi, kun verotuksessa käsitellään kirjanpidossa kirjattuja suunnitelmanmukaisia poistoja. Menon suoriteperiaatetta koros- tetaan EVL 22 §:ssä, minkä mukaisesti meno jaksotetaan verotuksessa sinä verovuonna, jonka aikana ko. meno on vastaanotettu. Elinkeinoverotuksessa määritellään myös tar- kasti, paljonko verovuonna kirjanpitovelvollisen on mahdollista vähentää verotuksessa poistoja. Vähennyskelpoisten poistojen maksimirajat ylittäviä ns. ylipoistoja ei hyväk- sytä verotuksessa. Ylipoistot on kuitenkin mahdollista siirtää esim. ns. hyllypoistoiksi, joita verovelvollinen voi vähentää verotuksessaan tulevina verovuosina EVL:n mukais- ten maksimipoistorajojen mukaisesti. Kirjatuista varauksista voi myös muodostua jakso- tuseroja verotuksen ja kirjanpidon välille. (Järvenoja 2016: 8.) 2.4.6. Aineellinen sidonnaisuus ja ennakkoratkaisut ennen uudistusta Esimerkkeinä KVL:n ja KHO:n päätösten linjauksista suhteessa kirjanpidon ja verotuk- sen aineelliseen sidonnaisuuteen ja normisidonnaisuuteen, tarkastellaan ennen uuden KPL:n 2016 voimaatuloa julkaistuja ratkaisuja. ”KVL 2013/47. A Oy:n käyttöomaisuuteen kohdistui elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 30 §:n 2 momentissa ja 35 §:ssä tarkoitettuja suurehkoja korjausmenoja, joita yhtiö käsitteli kir- janpidossaan käyttöomaisuuden hankintamenoina. Vuoden 2013 verotuksessa yhtiön oli kuiten- kin tarkoitus vaatia veroilmoituksellaan näiden menojen vähentämistä vuosikuluina. Suurehkot korjausmenot katsotaan verotuksessa käyttöomaisuuden hankintamenoksi vain vero- velvollisen niin vaatiessa. Vaikka mainittuja menoja käsiteltiin kirjanpidossa käyttöomaisuuden hankintamenoina, oli yhtiöllä oikeus vähentää menot verotuksessa vuosikuluina, mikäli yhtiö il- moitti menojen vähentämisestä kyseisen vuoden veroilmoituksella. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 54 §:n 2 momentti ei estänyt näiden menojen vähentämistä edellä mainitulla taval- la. Ennakkoratkaisu vuosille 2013 ja 2014. Laki elinkeinotoiminnan verottamisesta 30 § 2 mom, 35 § ja 54 § 2 mom ” 38 Ratkaisun taustatietoina kirjanpitovelvollinen oli ensin aktivoinut suurehkot korjausme- not ja edelleen kirjannut poistot aktivoidusta hankintamenosta kirjanpitoon normaalisti. Yhtiö oli kuitenkin vaatinut verotuslaskelmassaan suurehkon korjausmenon poistetta- vaksi kokonaisuudessaan vuosikuluna ja eliminoinut veroilmoituksessa korjausmenon aktivoinnin ja siihen kohdistuvat poistot tuloslaskelmassaan. Vaikka edellä olevassa tapauksessa kirjanpito ja verotus eivät olleet yhteneväiset EVL 54 §:n mukaisesti, hy- väksyi KVL kuitenkin ko. erän vähennettäväksi kokonaisuudessaan vuosikuluna. KVL esitti perusteluissaan EVL 30 §:n ja 35 §:n mukaisesti suurehkojen korjausmenojen ak- tivoinnin olevan vapaaehtoista verotuksessa. Edellä olevasta johtuen ko. erän aktivointi ja poistokirjaukset oli mahdollista eliminoida verolaskelmassa. (Penttilä 2018a: 6.) Ko. kuluerän jaksottamiseen voidaan soveltaa normaalisti jaksottamisen yleisäännökseen EVL 22 §:ään sisältyvää menon suoriteperiaatetta. Penttilä viittaa artikkelissaan vuoden 1983 KHO:n päätökseen T 1391, minkä mukaisesti vuosilomapalkkojen ja lomarahojen verovähennyskelpoisuutta ei poistanut puuttuva kirjanpitokäsittely. Yksinkertaistettuna EVL 54 §:ään ei sisälly EVL 22 §:n tarkoittamat kuluerät. EVL 54 §:ssä mainitaan vain poistot, EVL 25 §:n tutkimustoiminnan menot, mutta ei kuitenkaan tutkimustoimintaan liittyvien rakennusten ja rakennelmien osalta ja 26 §:n kurssivoitot ja – tappiot. (Penttilä 2014: 1- 3.) Ennakkoratkaisun mukaisesti EVL 54 §:ää kirjanpidon ja verotuksen kirja- usten ja verotuksen yhteneväisyysvaatimusta ei sovelleta tässä tapauksessa. Edellä ole- vasta seuraa, että EVL 54 §:ää voidaan soveltaa vain poistojen osalta. Toisaalta elinkei- noveronormisto ei sisällä sidonnaisuussäännöstä, minkä mukaisesti suurehkot korjaus- menojen veronvähennyskelpoisuuden ehtona olisivat vastaavat kirjaukset kirjanpidossa. Vaikka kirjanpito ja verotus eivät olleet lainkaan symmetrisiä, voidaan suurehkot korja- usmenot vähentää kuitenkin vuosikuluna kokonaisuudessaan. Ratkaisulla KVL 2013/47 eriytetään verotuksen ja kirjanpidon välinen aineellinen ja normisidonnaisuus. KVL:n linjaus osoittaa selkeästi, ettei verotuksen ja kirjanpidon välillä ole muodollista 54 §:n edellyttämää normisidonnaisuutta, kun kirjanpidon ja verotuksen hankintamenoarvot poikkeavat toisistaan. Aineellinen sidonnaisuus jaksottamis- ja laajuusongelman osalta muodostui kuitenkin ja suurehkot korjausmenot voidaan näin ollen hyväksyä verotuk- sessa. Käytännössä kirjanpidossa muodostettavien kirjauksien muodollista ja sisällöllis- tä sidonnaisuutta EVL 54 §:n mukaisesti ei verotukseen kuitenkaan synny. (Järvenoja 2016: 10–11.) 39 ”KVL 2013/46 ja KHO 2015:43. Osuuskunta oli luovuttanut liiketoimintansa tytäryhtiölleen A Oy:lle. Liiketoiminnan luovutus oli A Oy:n kirjanpidossa käsitelty siten, että tase-erät oli siirret- ty siirtohetken kirjanpitoarvoista, eikä A Oy:n kirjanpitoon muodostunut liikearvoa. Verohallin- non osuuskunnalle antaman ennakkoratkaisun mukaan luovutukseen ei sovellettu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52d §:n liiketoimintasiirtoa koskevia säännöksiä, vaan siirto oli kat- sottu veronalaiseksi apporttiluovutukseksi, jonka yhteydessä oli syntynyt liikearvoa. A Oy:llä katsottiin olevan, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 54 §:n 2 momentin säännöksen sa- namuodon estämättä, oikeus vähentää liikearvo vuotuisina poistoina. ” KHO on jatkanut samaa linjanvetoa kirjanpidon ja verotuksen riippuvaisuuden väljem- mästä tulkinnasta myöhemmin ratkaisussaan koskien liiketoimintasiirtoa KHO 2015:43. Liiketoimintasiirtojärjestelyissä siirtävänä yhteisönä on ollut osuuskunta ja liiketoimin- nan vastaanottavana yhtiönä osuuskunnan tytäryhtiö. Siirtävän osuuskunnan taseesta oli siirretty suoraan tase-erät siirtohetken kirjanpitoarvoilla tytäryhtiön taseeseen. Osuus- kunta oli hakenut ennakkopäätöstä yritysjärjestelyistä ja verohallinto oli todennut rat- kaisussaan, ettei ko. yritysjärjestelyyn voitu soveltaa EVL 52 d §:ää. Tytäryhtiön kir- janpidossa kirjaukset oli tehty soveltaen EVL 52 d §:ää verovapaasta liiketoimintasiir- rosta, ja näin ollen liikearvoa ei oltu esitetty tytäryhtiön taseessa. Koska verohallinto oli ennakkopäätöksessä todennut ko. yritysjärjestelyn veronalaiseksi apporttiluovutukseksi, oli kirjanpitovelvolliselle käytännössä kuitenkin syntynyt liikearvoa. Liikearvoon koh- distuvat poistot hyväksyttiin vähennettäväksi verotuksessa (EVL 24 §:n mukainen pit- kävaikutteinen meno), vaikka vastaavia poistoja ei oltu kirjattu kirjanpitoon EVL 54 §:n mukaisesti. Käsitellyn oikeustapauksen pääongelmana oli se, että kirjanpidossa ei oltu esitetty liiketoimintasiirrosta muodostuvaa liikearvoa, vaikka liikearvo oli todettu muodostuneen verohallinnon ennakkoratkaisun mukaisesti. Yhtiö halusi luonnollisesti myös vähentää verotuksessa liikearvoon kohdistuvat poistot, vaikka ko. poistoja ei oltu kirjattu kirjanpitoon EVL 54 §:n mukaisesti. Päätöksen perusteluissa korostetaan pää- töksen poikkeuksellisuutta sanamuodolla ”näissä olosuhteissa A Oy voi kuitenkin vä- hentää liikearvon verotuksessa vuotuisina poistoina, vaikka yhtiön kirjanpidossa ei ole mahdollista tehdä vastaavaa poistoa”. Ensisijaisesti erityisiin olosuhteisiin oli vaikutta- nut verohallinnon ennakkopäätös yritysjärjestelytilanteessa, minkä mukaisesti liikearvo oli kuitenkin yritysjärjestelyissä syntynyt. Toisaalta tytäryhtiössä oli sovellettu konser- nin vakiintunutta kirjanpitotapaa yritysjärjestelyjen yhteydessä. Toisaalta ennakkorat- 40 kaisussa erityisiä olosuhteita perusteltiin tytäryhtiössä vakiintuneiden konsernin kirjan- pitotapojen noudattamisella, minkä johdosta liikearvon kirjaus oli jäänyt tekemättä. Penttilä toteaa artikkelissaan EVL 54 §:n olevan nimenomaisesti jaksotussäännös eikä ko. pykälään sisältyvällä vaatimuksella, ettei poistoina saa vähentää suurempaa määrää kuin mitä on verovuonna ja aikaisemmin kirjanpidossaan vähentänyt, voida ratkaista verotettavan kohteen laajuusongelmaa. Ensisijaisesti liikearvon poistojen vähentämi- seen, ja näin ollen ko. verotuskohteen laajuusongelmaan tulee ensisijaisesti soveltaa EVL 24 §:n jaksottamissääntöä ”EVL 24 §. Kolmen tai useamman verovuoden ajan tuloa kerryttävä tai sitä säi- lyttävä meno vähennetään, mikäli jäljempänä ei muuta säädetä, yhtä suurina vuotuisina poistoina todennäköisenä vaikutusaikanaan, tai jos menon todennä- köinen vaikutusaika on 10 vuotta pitempi, 10 verovuotena.” Oikeuskirjallisuudessa EVL 54 §:ää on joskus esitetty verotuksen kirjanpitosidonnai- suutta koskevaksi yleissäännöksesi. Penttilä korostaa, ettei säännöstä voida kuitenkaan mitenkään perustella kirjanpidon ja verotuksen kirjanpitosidonnaisuuden yleissäännök- seksi. (Penttilä 2018a: 3-4, 6.) Järvenoja painottaa artikkelissaan edellä esitellyn KHO:n ratkaisun tulkintalinjan osoit- tavan selkeästi, että Torkkelin toteaman kirjanpidon ja verotuksen aineellinen sidonnai- suus, tulisi jakaa erikseen Kontkasen esittämään normisidonnaisuuteen (muodollinen kirjanpidossa ja verotuksessa tehtyjen kirjausten sidonnaisuus, verotuksen sisällöllinen sidonnaisuus kirjanpitoon) ja aineelliseen sidonnaisuuteen (laajuus- ja jaksotusongelmaa koskevat sidonnaisuudet). Ratkaisun KHO 2015:43 mukaisesti EVL 54 § sääntelee en- sisijaisesti verotuksen ja kirjanpidon aineellisen sidonnaisuuden jaksotusongelmaa ko. pykälässä erikseen mainittujen erien osalta. Käytännössä EVL 54 §:ää voidaan soveltaa jaksotussäännöksenä vain silloin, kun kirjanpidossa on hankintamenoa, mihin verotuk- sellinen poisto kohdentuu. KHO tunnisti päätöksessään kirjanpidon ja verotuksen ai- neellisen sidonnaisuuden jaksotusongelmaan liittyen, mutta ei päätynyt kuitenkaan ve- rotuksen ja kirjanpidon normisidonnaisuuteen perustellen tapauksen erityisiä olosuhtei- ta. KHO 2015:43 päätöksen mukaisesti aineellinen sidonnaisuus jaksottamis- ja laa- 41 juusongelman osalta muodostui EVL 24 §:n osalta, mutta muodollista normisidonnai- suutta EVL 54 §:n osalta ei muodostunut. KHO:n ratkaisu vahvisti myös voimakkaasti verolainsäädännön normiston itsenäisyyttä hyväksymällä liikearvoon kohdistuvat vero- tukselliset poistot EVL 54 §:n vastaisesti. Molemmat ratkaisut (KVL 47/2013, KHO 43/2015) osoittavat, ettei verotuksen ja kirjanpidon välillä ole EVL 54 §:n normisidon- naisuutta, kun kirjanpidon ja verotuksen hankintamenoarvot poikkeavat toisistaan. (Jär- venoja 2016: 2-3, 6–8, 19, Penttilä 2015: 66–67.) On huomattava, että EVL 54 §:ää voidaan soveltaa verotuksessa vain jaksottamisessa ja ainoastaan ko. pykälässä lueteltujen kulujen ja tulojen osalta. Esimerkiksi hyvä kirjanpi- totapa edellyttää vuosilomapalkkojen ja lomarahojen kirjaamista kirjanpidossa. KHO 1983 II 530 ratkaisussa hyväksyttiin kuitenkin verotuksessa vähennettäväksi vuosilo- mapalkat ja lomarahat, vaikka ko. eriä ei oltu esitetty kirjanpidossa. EVL 54 §:ää ei voi- tu soveltaa, koska säädös ei sisällä viittausta lomapalkkakulueriin. (Penttilä 2018a: 3-4.) . 2.5. Verotuksen ja kirjanpidon välinen jännite 2.5.1. Tulovero-oikeuteen liittyvä muodon ja sisällön välinen jännite Knuutinen toteaa tulovero-oikeuteen liittyvien muodon ja sisällön välisten ongelmien olevan teoreettisesti vaikeita, mutta myös usein käytännönläheisiä. Vero-oikeus on oi- keutta, mutta tulo muodostuu taloudellisten lainalaisuuksien mukaisesti (Knuutinen 2009:1-2). Jännitettä muodostuu talouden ja vero-oikeuden erityisen suhteen vuoksi. Käytännössä jännitettä muodostuu siitä, mikä merkitys on transaktion ja verotuksen kannalta relevanttien oikeustoimien taloudellisella sisällöllä suhteessa niiden oikeudelli- seen muotoon. (Knuutinen 2009: 19–20, Knuutinen 2010:191.) Se tosiasia, että verotus on jatkuvaa tasapainoilua oikeuden, talouden ja politiikan näkökulmien välillä, muodos- taa vero-oikeuteen erityspiirteitä. Näin ollen syntyy vero-oikeudessa ns. muodon ja si- sällön välinen jännite. Knuutinen korostaa kuitenkin, että vero-oikeus on muun oikeu- den tavoin ennen kaikkea muotoa ja vain poikkeuksellisesti sisältö asetetaan muodon edelle. ( Knuutinen 2009: 23,38.) 42 Realisointiperiaate eli miten tulo jaksotetaan synnyttää verojärjestelmään muodon ja sisällön välistä jännitteitä. Knuutinen korostaa kuitenkin, että vero-oikeudessa muodot varmistavat oikeusvarmuuden toteutumisen. Jännitettä syntyy, jos muoto ja sisältö eivät voi yhtä aikaa toteutua, ja miten paljon sitten voidaan oikeudellisessa ratkaisussa antaa painoarvoa lopuksi muodolle ja sisällölle. Verojärjestelmän osalta ongelmaksi voi muo- dostua se tosiasia, että verosuunnittelu ja myös veronkierto yleistyvät aina kun muodon ja sisällön jännite kasvaa. (Knuutinen 2009: 93, 591–592.) 2.5.2. Muodon ja sisällön jännite rahoitusleasing-käsitteen tulkinnassa Kirjanpidossa rahoitusleasing-käsitteen kriteerit tulkitaan IFRS-standardi IAS 17- standardin mukaisesti. Rahoitusleasing-sopimuksen sisältöä on arvioitu kirjanpidollises- ti sopimuksen taloudellisen sisällön periaatteella. Vero-oikeudellisen tulkinnan osalta tilanne on erilainen. Rahoitusleasingsopimukset on jaettu verotuksessa vuokrasopimuk- siin ja kaupanluontoisiin sopimuksiin. Verolainsäädäntö on punninnut rahoitusleasing- sopimuksen sisältöä painottaen sopimuksen juridista muotoa. Kirjanpitoa sääntelevät IAS 17- standardin ehdot on tulkittu verotuksessa siviilioikeudellisten käsitetulkintojen mukaisesti. Edellä olevasta johtuen rahoitusleasingsopimusten tulkinnasta on syntynyt kirjanpidon ja verotuksen välille jännitteitä. (Torkkel 2006:490, 493–494.) Yksi IAS 17- standardin rahoitusleasingsopimusehtojen tunnusmerkeistä on tulkittu kuitenkin vero- tuksen puolella pääsääntöisesti suoraan kaupanluontoiseksi sopimustyypiksi. Jos vuok- ra-ajan päättyessä vuokraajalle siirtyy velvollisuus lunastaa hyödyke suoraan vuokraa- jan omistukseen, tulkitaan verotuksessa sopimus yleensä kaupan luontoiseksi. (KHO 19.10.2005 taltio 2644.) Jos rahoitusleasingsopimuksen takaisinosto-oikeus on vuokraa- jalle mahdollista hyödykkeen käypää arvoa huomattavasti alempaan alihintaan, voidaan ko. ehto tulkita verotuksellisesti myös kaupan luotoiseksi oikeustoimeksi. Käytännössä oikeusasteet ovat julkaisseet aikaisemmin eriäviä ratkaisuja tulkiten sopimukset vuokra- sopimuksen luoteisiksi myös verotuksessa esim. KHO 1990 taltio 692, KVL 1998/165 ja KVL 1997/177. Muille IAS 17 – standardiin sisältyvillä ehdoilla ei ole olemassa sel- keää verotuksellista oikeuskäytäntöä, kun arvioidaan rahoitusleasingsopimuksen vero- tuksellista oikeudellista muotoa. (Torkkel 2006: 494–497.) Ns. Sales and lease back- järjestely koostuu kahdesta erillisestä oikeustoimesta – myynnistä ja takaisinvuokrauk- 43 sesta. Rahoitusleasingsopimuksen käyttäminen takaisinvuokrauksessa on käytännössä IAS 17-standardin mukaisesti rahoitusjärjestely, jossa omaisuuserä toimii vakuutena. Verotuksen oikeuskäsittelyssä sales and lease back-järjestely on käsitelty kahtena erilli- senä oikeustoimena kauppana ja vuokraustoimena. Verottajan ratkaisuissa tulkinnallisia ongelmia on esiintynyt takaisinvuokraustoimiin liittyvissä sopimuksissa esim. KVL 1992/353, KVL 1997/177, KHO 1989 B 504, KHO 1990 taltio 2531. Edellä olevissa ratkaisuissa ei ole kuitenkaan esiintynyt selkeää vero-oikeudellista tulkintaa vaan sopi- musprosessit on arvioitu tapauskohtaisesti. (Torkkel 2006: 499–500.) Sales and lease back-järjestelyä kuten myös tavallista rahoitusleasingsopimusta arvioidaan kirjanpidol- lisesti sopimuksen taloudellisen sisällön periaatteella. Vastaavasti verotusoikeudellises- sa tarkastelussa painopiste on sopimuksen juridisen muodon soveltamisessa. Edellä ole- vasta johtuen myös sales and lease back-sopimusten osalta syntyy tulkinnallista jänni- tettä kirjanpidon ja verotuksen välille. (Torkkel 2006: 500–501.) 2.5.3. Rahoitusleasingiin liittyviä ratkaisuesimerkkejä ennen uudistusta Kirjanpitolain uudistuksen suunnitteluvaiheessa hallituksen esityksessä He 89/2015 vp:n perusteluissa rahoitusleasingkäsittelyn osalta viitattiin aikaisempaan KHO:n pää- tökseen 1990 T2531. Kyseessä oli ns. sale and lease back-tyyppinen järjestely. ”KHO 1990 taltio 2531. Yhtiö X oli myynyt 15.12.1982 tehdasalueen rakennukset vakuutusyhti- ölle 10.000.000 markalla ja vuokrannut rakennukset samanaikaisesti takaisin. Maapohjasta oli erikseen tehty siirtokelpoinen vuokrasopimus. Sopimukset noudattivat ns. sale and lease back - järjestelmää. Yhtiö X oli sitoutunut maksamaan 1.689.706 markan vuosivuokraa 10 vuodelta. Yhtiö X oli vielä sitoutunut ostamaan rakennukset takaisin viimeistään vuokrakauden päätyttyä 15.12.1992 500.000 markan ostohinnasta. Lääninoikeus katsoi kuten lääninverolautakuntakin, ettei vakuutusyhtiön kanssa 15.12.1982 tehdyllä kaupalla ollut tarkoitus luovuttaa rakennuksia lopullisesti ja että järjestelylle oli annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastannut asian varsinaista luonnetta. Yhtiöllä ei siten ollut oikeutta vähentää vuosivuokrasta 1.000.000 mark- kaa. Asiakirjoista ilmenevä korkokanta huomioon ottaen KHO katsoi, että vuosivuokrasta vä- hennyskelvoton määrä oli 500.000 markkaa. Yhtiö X oli samaan aikaan solminut vastaavanlaiset sopimukset tytäryhtiönsä kanssa yhtiön omistamasta toisesta tehdaslaitoksesta, mutta osto-optiosta ei ollut tehty sopimusta. Jälkimmäi- sen kiinteistön myyntihinta oli 35 milj. markkaa. Vuotuinen vuokra oli vuonna 1983 n. 6 milj. 44 markkaa, mutta se aleni vuoteen 1992 mennessä n. 3 milj. markkaan. Yhtiö X vastasi kiinteistö- jen myynnin jälkeen kiinteistöjen käyttökustannuksista ja vakuutusmaksuista sekä maapohjan la- kisääteisistä menoista. Lääninoikeuden päätöksen mukaan tytäryhtiön kanssa solmittu vuokraso- pimus vastasi asian varsinasta luonnetta ja tarkoitusta, minkä päätöksen KHO pysytti. Vähem- mistö olisi hyväksynyt valituksen kokonaan. Äänestys 3-2.” KHO:n tulkinnan mukaisesti tapauksen ensimmäisen osion osalta varsinaista rakennus- ten myynti- ja vuokraustapahtumaa ei olisi verotuksellisesti tapahtunutkaan, ja järjestely kokonaisuutena katsottiin tosiasialliseksi lainausjärjestelyksi. Yhtiö X Oy:llä ei siten ollut oikeutta vähentää sovittua kuukausivuokraa kokonaisuudessaan, vaan lainausjär- jestelyn osalta ainoastaan leasingmaksuun sisältyvän korko-osuuden. Samassa päätök- sessä (KHO 10.8.1990 taltio 2531) yhtiö X Oy:n ja sen tytäryhtiön välillä tehty sale and lease back- järjestely tulkittiin kuitenkin verotuksellisesti todelliseksi luovutukseksi. Yhtiö X Oy:n ja tytäryhtiöiden välinen jälleenvuokraussopimus ei sisältänyt osto- optiota. Tapahtumaketjua ei verotuksellisesti pidetty veronkiertona ja sopimus tulkit- tiinkin aitona vuokrasopimuksena. Verotuksen aikaisemmasta oikeuskäytännöstä ei löydy kovin monta ennakkoratkaisukäsittelyä koskien IAS 17-standardiin perustuvaa rahoitusleasingsopimusta. Vuodelta 2005 löytyy kuitenkin yksi julkaistu päätös KHO 19.10.2005 taltio 2644. Käsitelty rahoitusleasingsopimus täyttää IAS 17-standardin mu- kaisen ehdon, koska ko. sopimuksen mukaisesti vuokralle ottajalle syntyy omistusoike- us omaisuuserään vuokra-ajan jälkeen ilman erillistä korvausta. KHO tulkitsi kuitenkin ko. sopimuksen luovutukseksi ja peitellyksi osamaksukaupaksi. Päätöksen mukaisesti vuokralle antajan olisi pitänyt tulouttaa kauppahinta kokonaisuudessaan sopimuksen teko vuonna. Käytännössä, kun verottaja on tulkinnut vuokrasopimuksen muotosidon- naisuutta, on tulkinta keskittynyt siihen yksityiskohtaan voidaanko jo sopimuksen pe- rusteella tulkita, että omistusoikeus tulee siirtymään vuokralle ottajalle. Jos edellä oleva omistusoikeuden siirtyminen voidaan todeta sopimusehdoista, on vuokrasopimus voitu tulkita osamaksusopimukseksi. (Järvenoja 2016: 14–17.) ”KHO 19.10.2005 taltio 2644. A Oy on tehnyt 6.8.1999 B Oy:n kanssa liiketoimintansa kauppaa koskevan sopimuksen. Samanaikaisesti irtaimen käyttöomaisuuden osalta on laadittu vuokraso- pimus, jonka mukaan käyttöomaisuus siirtyy vuokra-ajan jälkeen, viimeistään 31.8.2005 B Oy:lle ilman eri korvausta. Yhtiö on käsitellyt kirjanpidossaan ja veroilmoituksessaan viimeksi mainittua sopimusta vuokrasopimuksena. Jälkiverotusta toimitettaessa on katsottu, että irtainta 45 käyttöomaisuutta koskevassa sopimuksessa on ollut kysymys osamaksukaupasta, jolloin kauppa- hinta on ollut tuloutettava kokonaisuudessaan sinä verovuonna, jona sopimus on tehty ja omai- suus luovutettu ostajalle. Yhtiön tuloon on tämän mukaisesti jälkiverotuksin lisätty 2 755 532 markkaa. Yhtiö on ilmoittanut, ettei yhtiö ollut tietoinen noudattamansa tulon jaksottamisen vir- heellisyydestä. Katsottiin, ettei asiassa vallinneissa olosuhteissa ollut perusteita määrätä veron- korotusta verotusmenettelystä annetuin lain 32 §:n 3 momentin (477/1998) mukaan, koska siinä edellytetään, että verovelvollinen on tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta antanut olennai- sesti väärän veroilmoituksen. Verovuosi 1999 Äänestys 3-2. Eri mieltä olleet jäsenet katsoivat, että verotusmenettelystä annetuin lain 32 §:n 3 momentin soveltamisedellytykset tapauksessa täyttyivät, mutta että kyseisessä asiassa oli mainitussa lainkohdassa tarkoitettuja erityisiä syitä, minkä vuoksi veronkorotus oli määrättävä viisi prosenttia pienempänä.” KVL on käsitellyt myös vuonna 2013 ns. sale and lease back-järjestelyn mukaisen lisä- rahoitusjärjestelyn. ”KVL 2013/25 ja KHO 29.4.2014 taltio 1443. A Oy aikoi hankkia lisärahoitusta ns. sale and lease back -järjestelyn avulla. A Oy myi omistamansa kiinteistöosakeyhtiön osakkeet rahoittajal- le. Kaupan yhteydessä sovittiin, että A Oy vuokraa kiinteistöosakeyhtiön tilat omaan käyttöönsä kymmenen vuoden ajaksi. Sopimuksen mukaan A Oy:llä oli oikeus lunastaa kiinteistöosakeyhtiön osakkeet takaisin itselleen aikaisintaan kolmen vuoden kuluttua ja velvollisuus lunastaa osakkeet vuokrasopimuksen päättyessä kymmenen vuoden kuluttua. Kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden luovutus oli A Oy:n verotuksessa veronalainen luovutus. Kiin- teistöosakeyhtiön tilojen käyttöoikeudesta maksettavat leasingvuokrat olivat A Oy:n verotuksessa vähennyskelpoisia vuokramenoja. Leasingmaksut eivät ole elinkeinotulon verottamisesta anne- tun lain 18 a §:ssä tarkoitettuja suorituksia, joten niihin ei tullut soveltaa mainittua säännöstä. Leasingvuokrasuorituksilla ei näin ollen ollut vaikutusta A Oy:n elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:ssä tarkoitettujen nettokorkomenojen vähennyskelpoisuuteen verovuosina 2014 ja 2015. Ennakkoratkaisu vuosille 2012–2015. Laki elinkeinotulon verottamisesta 5 § 1 mom. 1 k, 6 b § 1 mom., 6 b 2 mom. 2 k, 18 § 1 mom. 2 k ja 3 k sekä 18 a § KHO 29.4.2014 T 1443 (ei muutosta)” Edellä olevassa ennakkoratkaisussa (KVL 2013/25 ja KHO 29.4.2014 taltio 1443) pää- dyttiin sale and lease back-sopimusjärjestelyn osalta erilaiseen tulokseen kuin aikai- semmin vuonna 1990. Vaikka kiinteistöosakeyhtiön osakkeet myytyään rahoittajille A 46 Oy:llä oli edelleen takaisinvuokrausmahdollisuus ja edelleen oikeus ja velvollisuus lu- nastaa ko. osakkeet tulkittiin ko. menettely aidoksi vuokraustoimeksi. KVL tulkitsi ko. liiketoimien ensimmäisen siirron kuitenkin luovutukseksi, vaikka vuokrasopimukseen sisältyi vuokralle ottajalle (A Oy:lle) lunastusoikeus ja lunastusvelvollisuus. Leasing- vuokrat hyväksyttiin verotuksessa vähennyskelpoisina vuokramenoina. (Järvenoja 2016: 17.) IAS 17-standardin mukaisesti järjestely voidaan todeta kaupaksi ja takaisinvuokra- ukseksi vain, jos takaisinnosto-oikeuden toteutuminen on epätodennäköistä. Kirjanpi- dollisesti IAS 17- standardin mukaisesti edellä olevaa sopimusjärjestelyä voidaan arvi- oida rahoitusjärjestelynä takaisin ostovelvollisuudesta johtuen. Kirjanpidollinen tulkin- ta rahoitusjärjestelystä vahvistuu, jos takaisinosto-oikeus voidaan todeta myös todennä- köiseksi. (Torkkel 2017a:272.) 47 3. HYVÄN VEROJÄRJESTELMÄN OMINAISUUDET 3.1. Yleistä hyvästä verojärjestelmästä Verotuksen pääasiallinen tarkoitus on fiskaalinen. Fiskaalinen päämäärä voi kuitenkin olla ristiriidassa verotuksen muiden tavoitteiden kuten esim. elinkeino-, kasvu-, sosiaali- alue-, jako- ja suhdannetavoitteiden kanssa. Esimerkiksi EVL 25 § mahdollistaa yrityk- sille liiketoiminnan kehittämiseen tähtäävän tutkimustoiminnan kustannusten vapaaeh- toisen aktivoimisen. Vaikka kehittämiskulut yleensä sisältyvät niihin kustannuksiin, mitkä tuottavat yritykselle tuloa useana vuonna, voi yritys kuitenkin niin päättäessään myös vähentää verotuksessa kulut heti suoriteperiaatteen mukaisesti. Yritys voi myös EVL 45 a §:n mukaisesti ydinenergialaissa tarkoitetusta ydinjätehuollosta verovelvolli- selle aiheutuneet käyttöomaisuuden hankintamenot vähentää suoriteperiaatteen mukai- sesti eli heti sinä verovuonna, jona käyttöomaisuus on vastaanotettu. Edellä olevista jaksotussääntöesimerkeistä voidaan todeta verotuksen fiskaalisen ja kasvutavoitteen olevan ristiriidassa keskenään. (Torkkel 2011: 30–33.) Penttilä korostaa EVL:n nykyis- ten säännösten osoittavan, että verottaja tuntee ”ihastusta” kirjanpitolainsäädäntöön. ”Ihastuksen ” taustalla olisi Penttilän mukaan nimenomaan verottajan fiskaaliset pää- määrät. Hallituksen esityksen 172/1967 mukaisesti EVL 54 §:n verotuksen ja kirjanpi- don sidonnaisuutta perusteltiin lyhyesti ainoastaan mainiten säännöksen palvelevan en- nen kaikkea verotuksen valvontaa. Verotuksen ja kirjanpidon vahva sidonnaisuus estä- nee verottamattomien voittovarojen jakamisen osinkoina. (Hallituksen esitys 172/1967: 26, Penttilä 2018b: 279–280.) Myrsky toteaa verotuslehden artikkelissaan hyvän verojärjestelmän olevan jatkuvassa muutostilassa, koska taloudelliset suhdanteet ja poliittinen tilanne muuttuvat koko ajan. Perinteisesti hyvän verojärjestelmän kriteerit ovat tehokkuus, oikeudenmukaisuus, yk- sinkertaisuus ja hallinnollinen toimivuus. Edelleen hyvän verojärjestelmän tunnusmerk- keihin voidaan lisätä neutraalisuus, oikeusvarmuus, joustavuus, kilpailukyky ja kan- sainvälinen niveltyvyys. Vaikka verojärjestelmä on jatkuvassa muutosprosessissa, ei ole kuitenkaan itsestään selvää, että järjestelmä on kokonaisuutena taloudellisesti tehokas. 48 Edellä oleva on luonnollinen seuraus siitä, että verojärjestelmän muutosprosessia ohja- taan edustuksellisessa demokratiassa poliittisilla tavoitteilla. Hyvän verojärjestelmän peruskriteerit säilyvät kuitenkin muuttumattomina; tosin niiden painoarvo voi muuttua pitkällä aikajänteellä. (Myrsky 2013a: 131, Äimä 2011:99.) Suomalainen verojärjestel- mä on aikaisemmin perustunut verotuksen ohjaavuuteen merkittävästi. Valtiovalta on pyrkinyt vaikuttamaan verojärjestelmän avulla alue-, ympäristö- ja suhdannepolitiik- kaan. Talouden erilaisiin suhdannetilanteisiin on pyritty vaikuttamaan esim. investointi- varausjärjestelmän avulla. Ympäristöpolitiikkaa on ohjattu energia- ja ympäristövero- tuksen avulla, ja erilaisilla kehitysalueiden verohuojennuksilla on ohjattu myös aluepo- litiikkaa. Ohjaava verojärjestelmä tuottaa usein myös vaikeasti tulkittavaa ja monimut- kaista verolainsäädäntöä. Verotuksen ohjaavuudesta on kuitenkin luovuttu vuoden 1993 verouudistuksen yhteydessä, ja verotusjärjestelmää on ryhdytty ohjaamaan kohti vero- tuksen neutraalisuutta. (Ranta-Lassila 2002:22.) Neutraali verotus on ohjaavan verotuk- sen vastakohta, eli sillä pyritään saavuttamaan verotuksellisesti tilanne, jolloin verotus- lainsäädäntö ei vaikuttaisi suoranaisesti yksityisten ja yritysten toimintaratkaisuihin. Käytännössä neutraalilla verotuksella pyrittäisiin, vain verotuksen fiskaalisiin tavoittei- siin, eli tulojen keräämiseen julkiselle sektorille. Neutraaliverotus ei vääristä yhteiskun- nan resurssien kohdistamista. Esimerkiksi neutraaliverotus ei vaikuta sijoittajien päätök- siin sijoituskohteista. Yritykset tekevät investointipäätöksensä perustaen investointipää- töksen liiketoiminnallisiin ratkaisuihin. Jos vallitseva verotusjärjestelmä olisi ohjaava, olisi riskinä, että yritysten investointipäätöksiin vaikutettaisiin verolainsäädännön kaut-