0 VAASAN YLIOPISTO KAUPPATIETEELLINEN TIEDEKUNTA LASKENTATOIMEN JA RAHOITUKSEN YKSIKKÖ Maria Fernström TILINTARKASTUKSEN ODOTUSKUILU ISA 700 -tilintarkastusstandardin ja uuden tilintarkastuslain vaikutus Laskentatoimen ja rahoituksen pro gradu- tutkielma Laskentatoimen ja tilintarkastuksen maisteriohjelma VAASA 2017 0 1 SISÄLLYSLUETTELO sivu KUVIO- JA TAULUKKOLUETTELO 5 TIIVISTELMÄ: 9 1. JOHDANTO 11 1.1. Tutkielman tavoitteet ja rajaukset 12 1.2. Tutkielman rakenne 13 2. TILINTARKASTUKSEN ODOTUSKUILU 15 2.1. Porterin odotuskuilut 16 2.1.1 Kohtuullisuuskuilu 18 2.1.2. Suorituskuilu 18 2.1.3 Puutteellinen suorituskuilu 18 2.1.4. Puutteellinen säännöskuilu 19 2.3. Odotuskuilun aiheuttajat 20 2.3.1. Tilintarkastajien ja tilinpäätösinformaation käyttäjien odotusten synty 21 2.3.2. Tilintarkastuksen tavoitteet ja niiden määrittely 22 2.3.3. Tilintarkastuksen monimutkainen luonne 23 2.3.4. Tilintarkastajan ristiriitainen rooli 24 3. TILINTARKASTUSKERTOMUS 25 3.1. Tilintarkastuskertomuksen ISA -standardit 27 3.1.2. ISA 700 –standardi ”Tilinpäätöstä koskevan lausunnon ja kertomuksen laatiminen” 27 4. TILINTARKATUSSTANDARDIEN JA -LAKIEN MUUTOSTEN VAIKUTUS ODOTUSKUILUUN 31 4.1. Statement of Auditing Standards, SAS no 58 31 4.2. Statements of Auditing Standards, SAS 600 34 4.3 Australian Standards of Accountng, ASA 702 35 2 3 4.4 International Standards of Accounting, ISA 700 38 4.5. Miksi tilintarkastuksen odotuskuilu on yhä olemassa 43 4.6 Hypoteesien muodostaminen 44 5. TUTKIMUKSEN EMPIIRINEN OSA 47 5.1 Tutkimuksen toteutus 47 5.2. Kyselylomake 48 5.3 Tutkimusmetodi 50 5.3.1. Validiteetti ja reliabiliteetti 51 5.3.2 Tutkimusmenetelmät 52 6. TUTKIMUSTULOKSET 54 6.1 Tutkimukseen osallistuneet 54 6.2 Hypoteesit 57 6.2.1 Tilintarkastajan vastuun laajuus tilinpäätöksestä (H1a ja H2a) 57 6.2.2 Yrityksen johdon vastuun laajuus tilinpäätöksestä (H1b ja H2b) 64 6.2.3 Tilitarkastetun tilinpäätöksen luotettavuus (H1c ja H2c) 71 7. JOHTOPÄÄTÖKSET 78 LÄHDELUETTELO 82 LIITTEET 87 4 5 KUVIO- JA TAULUKKOLUETTELO Kuvio 1: Porterin (1993) odotuskuilumalli. 17 Kuvio 2: Olennaiset seikat, jotka vaikuttavat lausunnon mukauttamiseen. (ST- Akatemia 2017: 257). 29 Kuvio 3: Tutkimuksen kohderyhmät. 54 Kuvio 4: Koettu tilintarkastajan maine. 56 Kuvio 5: Oma arvio siitä, kuinka hyvin luet tilinpäätöksen. 56 Kuvio 6: Oma arvio siitä, kuinka hyvin luet tilintarkastuskertomuksen. 57 Taulukko 1: Kysymykset koskien tilintarkastajan vastuun laajuutta tilinpäätöksestä. 59 Taulukko 2: Yhteiset keskiarvomuuttujat koskien tilintarkastajan vastuun laajuutta tilinpäätöksestä. 59 Taulukko 3: Cronbachin alfa 60 Taulukko 4: Levenen testi. 61 Taulukko 5: Varianssianalyysi koskien tilintarkastajan vastuun laajuutta tilinpäätöksestä. 61 Taulukko 6: Tilintarkastajat vs. Talousjohtajat koskien tilintarkastajan vastuun laajuutta tilinpäätöksestä. 62 Taulukko 7: Tilintarkastajat vs. Opiskelijat koskien tilintarkastajan vastuun laajuutta tilinpäätöksestä. 63 Taulukko 8: Talousjohtajat vs. Opiskelijat koskien tilintarkastajan vastuun laajuutta tilinpäätöksestä. 63 Taulukko 9: Kysymykset koskien yrityksen johdon vastuun laajuutta tilinpäätöksestä. 65 Taulukko 10: Yhteiset keskiarvomuuttujat koskien yrityksen johdon vastuuta tilinpäätöksestä. 66 Taulukko 11: Cronbachin alfa 67 Taulukko 12: Levenen testi. 67 Taulukko 13: Varianssianalyysin tulokset koskien yrityksen johdon vastuun laajuutta tilinpäätöksestä. 68 Taulukko 14: Tilintarkastajat vs. Talousjohtajat koskien yrityksen johdon vastuun laajuutta tilinpäätöksestä. 69 Taulukko 15: Tilintarkastajat vs. Opiskelijat koskien yrityksen johdon vastuun laajuutta tilinpäätöksestä. 69 6 7 Taulukko 16: Talousjohtajat vs. Opiskelijat koskien yrityksen johdon vastuun laajuutta tilinpäätöksestä. 70 Taulukko 17: Kysymykset koskien tilintarkastetun tilinpäätöksen luotettavuutta. 72 Taulukko 18: Yhteiset keskiarvomuuttujat koskien tilintarkastetun tilinpäätöksen luotettavuutta. 73 Taulukko 19: Cronbachin alfa 74 Taulukko 20: Levenen testi. 74 Taulukko 21: Varianssianalyysi koskien tilintarkastetun tilinpäätöksen luotettavuutta. 74 Taulukko 22: Tilintarkastajat vs. Talousjohtajat koskien tilintarkastetun tilinpäätöksen luotettavuutta. 75 Taulukko 23: Tilintarkastajat vs. Opiskelijat koskien tilintarkastetun tilinpäätöksen luotettavuutta. 76 Taulukko 24: Talousjohtajat vs. Opiskelijat koskien tilintarkastetun tilinpäätöksen luotettavuutta. 77 8 9 _________________________________________________________________ VAASAN YLIOPISTO Kauppatieteellinen tiedekunta Tekijä: Maria Fernström Tutkielman nimi: Tilintarkastuksen odotuskuilu- ISA 700 -ti- lintarkastusstandardin ja uuden tilintarkas- tuslain vaikutus Ohjaaja: Tuukka Järvinen Tutkinto: Kauppatieteiden maisteri Laitos: Laskentatoimen ja rahoituksen laitos Oppiaine: Laskentatoimi ja tilintarkastus Linja: Laskentatoimi Aloitusvuosi: 2016 Valmistumisvuosi: 2018 sivumäärä: 95 ______________________________________________________________________ TIIVISTELMÄ: Tutkielman tarkoituksena on tutkia, onko ISA 700 -tilintarkastusstandardilla ja uudella tilintar- kastuslailla ollut pienentävää vaikutusta tilintarkastuksen odotuskuilulle. Odotuskuilu on kuilu tilintarkastajien ja tilinpäätösinformaation käyttäjien välillä. Se syntyy, kun heidän välillään ei ole yhteisiä odotuksia tai näkemyksiä tilintarkastuksen prosessista. Uusi tilintarkastuslaki astui voimaan 19.8.2017 ja se velvoittaa noudattamaan ISA -tilintarkastus- standardeja. ISA 700 -standardi käsittää tilinpäätöstä koskevan lausunnon laatimisen ja kerto- muksen antamisen. Tämän tutkielman lähtökohtana oli tutkia odotuskuilun esiintymistä tilintar- kastajien ja tilinpäätösinformaation käyttäjien välillä koskien tilintarkastuskertomusta. Aihe on ajankohtainen, koska uusi tilintarkastuslaki on muokannut merkittävästi tilintarkastuskerto- musta. Esimerkiksi tilintarkastajan lausunto on siirretty kertomuksen alkuun. Tutkielman empiria osuus on toteutettu internetkyselyllä. Lähestyin kyselyllä kolmea vastaaja- ryhmää: tilintarkastajia, Suomessa toimivien yrityksien talousjohtajia (edustivat tilintarkastuk- seen perehtyneitä) ja Vaasan yliopiston opiskelijoita (edustivat tilintarkastukseen perehtymättö- miä). Hypoteesien testaamisessa käytin keskiarvomuuttujia, varianssianalyysia sekä Post Hoc T -testiä. Tilintarkastuksen odotuskuilua on yhä olemassa. Tilintarkastajan vastuita tilinpäätök- sestä ei ole ymmärretty vielä tarpeeksi hyvin tilintarkastuskertomuksesta. Näyttäisi kuitenkin siltä, että yrityksen johdon vastuut tilinpäätöksestä on ymmärretty melko hyvin uudesta tilintar- kastuskertomuksesta. Lisäksi tilintarkastettu tilinpäätös koetaan luotettavaksi niin tilintarkasta- jien, talousjohtajien kuin opiskelijoiden toimesta. Tilintarkastuskertomukseen kohdistuneet muutokset ovat selkeyttäneet yrityksen johdon vastuita tilinpäätösinformaation käyttäjille, joten tilintarkastusstandardi- ja laki muutoksilla on saatu pienentävää vaikutusta tilintarkastuksen odotuskuilulle. ______________________________________________________________________ AVAINSANAT: Tilintarkastuksen odotuskuilu, tilintarkastuskertomus, ISA 700, tilintarkastuslaki (1141/2015), varianssianalyysi. 10 11 1. JOHDANTO Tilintarkastuksen odotuskuilu on maailmanlaajuinen ilmiö ja yksi vakavimmista ongelmista, joita tilintarkastajat ja tilintarkastusstandardien sekä -lakien laatijat kohtaavat. (Dennis 2010a; Humphrey, Moizer & Turley 1992a; Lee, Ali, & Bien 2009). Odotuskuilu syntyy, kun tilintarkastajilla ja tilinpäätösinformaation käyt- täjillä on erilaiset näkemykset tai odotukset tilintarkastusprosessista (Dennis 2010a). Mitä suurempi odotuskuilu on, sitä negatiivisempi vaikutus sillä on tilin- tarkastajan uskottavuuteen, tilintarkastuspalkkion suuruuteen ja tilintarkasta- jaan kohdistuvaan arvostukseen. Tilintarkastuksen odotuskuilu ei aiheuta pel- kästään ongelmia tilintarkastajille, vaan se aiheuttaa niitä myös tilinpäätösinfor- maation käyttäjille. Ongelmia syntyy kun hyvinvoinnin luonti ja poliittinen va- kaus ovat riippuvaisia tilintarkastuksen luotettavuudesta. (Sikka, Cooper, WillMott &Puxty 1998; Leung & Chau 2001.) Perinteisesti tilinpäätösinformaation käyttäjät ovat arvostelleet tilintarkastajia paljon siitä, etteivät nämä ole varoittaneet yrityksen taloudellisen aseman muut- tumisesta epävarmaksi tai havainneet kaikkia mahdollisia yrityksen tekemiä pe- toksia. Usein kysytyt kysymykset, kuten: ”Mikseivät tilintarkastajat varoittaneet yrityksen toiminnan jatkuvuuden epävarmuudesta?” tai ”Mikseivät tilintarkas- tajat havainneet kaikkia yrityksen tekemiä petoksia?” osoittavat sen. (Dennis 2010a.) Tilintarkastuksen odotuskuilulla on pitkä historia täynnä erilaisia talou- dellisia skandaaleja. Maailmassa on ollut kolme odotuskuiluaaltoa: 1980-luvun säästö- ja lainafiasko, 1990-luvun ”it-kupla” ja sitä seurannut romahdus sekä Wall Streetin väärennetyt tilinpäätöstiedot liian suurista tuloksista, esimerkkinä yritys Enron (Hayes 2006; Humphrey 1992). Odotuskuilun mukanaan tuomista ongelmista huolimatta, ovat viranomaiset päässet myös parantamaan tilintarkastuksen prosessia. Odotuskuilu on siis myös ongelmana muutoksen voima. Esimerkiksi finanssikriisin jälkeen useat tilintar- kastuksen prosessia parantavat ehdotukset laitettiin vireille. (Ruhnke & Schmidt 2014.) Odotuskuilu syntyy kun tilintarkastajien ja tilinpäätösinformaation käyt- täjien odotukset tilintarkastajan suorituksesta eroavat (Leung & Chau 2001). Ti- linpäätösinformaation käyttäjät voidaan jakaa yhteisön sisäisiin ja ulkoisiin käyt- täjiin. Sisäisiä käyttäjiä ovat johto, omistajat ja työntekijät. Ulkoisia käyttäjiä ovat muun muassa sijoittajat, rahoituslaitokset ja kilpailijat. (Finance Maps of World 12 2015.) Humphreyn (1997) mukaan odotuskuilua esiintyy tilintarkastajan työssä seuraavilla osa-alueilla: tilintarkastuksen vastuu, tilintarkastuksen antama var- muus, tilintarkastuskertomus, tilintarkastajan riippumattomuus sekä tilintarkas- tuksen sääntely ja uskottavuus. Tutkielmassani keskitytään tilintarkastuskerto- mukseen liittyvään odotuskuiluun. Lakisääteinen tilintarkastus on hyödyllinen tilinpäätösinformaation käyttäjille (Ruhnke & Schmidt 2014). Tilintarkastuskertomus sisältää paljon tärkeää tietoa, jota tilinpäätösinformaation käyttäjät voivat kuitenkin tulkita eri tavalla. Sen vuoksi erilaisilla standardimuutoksilla on yritetty parantaa esimerkiksi kommu- nikointia heidän ja tilintarkastajien välillä ja näin pienentää tilintarkastuksen odotuskuilua. Ongelmaa on tutkittu vasta muutaman kymmenen vuoden ajan ja ratkaisuna on astunut voimaan monta uutta tilintarkastusstandardia ja -lakia. (Chong & Pflugrath 2008; Coram, Mock, Turner & Gray 2011; Gray, Turner, Coram & Mock 2011; Gold, Gronewold, & Pott 2012.) Suomessa astui voimaan uusi tilintarkastuslaki 19.8.2016. Uuden tilintarkastus- lain ja kansainvälisten tilintarkastusstandardien (ISA-standardit) myötä tilintar- kastuskertomuksen sisältö uudistui merkittävästi sekä sisällöllisesti että raken- teellisesti. Muutosten tavoitteena oli entistä informatiivisempi tilintarkastusker- tomus, johon tilinpäätösinformaation käyttäjät voivat tukeutua päätöksenteossa. ST ry laati uudet tilintarkastuskertomusmallit, joissa on otettu huomioon ISA- standardien ja lainsäädännön uudet vaatimukset. Uudistuneita kertomuksia an- nettiin ensimmäisen kerran keväällä 2017. Tilintarkastuskertomukseen kohdistu- neet muutokset olivat lausuntokappaleen esittäminen ensimmäisenä, tilintarkas- tajan velvollisuuksien kuvaaminen laajemmin, tilintarkastuskertomuksen jaka- minen kahteen osaan (tilintarkastusta koskeva osa ja muita raportointi velvoit- teita koskeva osa). (Suomen tilintarkastajat 2016.) 1.1. Tutkielman tavoitteet ja rajaukset Tutkielman tarkoituksena on tutkia, ovatko ISA 700 -tilintarkastusstandardi ja 19.8.2016 voimaan astunut uusi tilintarkastuslaki (1141/2015) muokanneet tilin- tarkastuksen odotuskuilua pienempään suuntaan. Aihe on ajankohtainen, koska uuden tilintarkastuslain myötä tilintarkastuskertomukseen on tullut merkittäviä 13 muutoksia, kuten yllä on kerrottu. Muutoksella on pyritty selkeyttämään tilin- tarkastuskertomusta. Chong & Pfluhgrathin (2008) tutkimuksen mukaan tilintar- kastuskertomus, jonka alkuun oli sijoitettu tilintarkastajan lausunto tilinpäätök- sestä, oli hyödyllinen ja lisätutkimuksen arvoinen. Uusi tilintarkastuslaki toi mu- kanaan myös monia muita uudistuksia, jotka eivät kuitenkaan ole olennaisia tut- kimukseni kannalta. Olen hyödyntänyt tutkielmassani artikkeleita, joissa on tutkittu vuosien varrella tilintarkastusstandardien muutoksien, kuten esimerkiksi Statements on Audi- ting Standards (SAS) 58 ja (SAS) 702 vaikutuksia tilintarkastuksen odotuskui- luun. Esikuva-artikkelini on Goldin, Gronewoldin ja Pottin (2014) artikkeli, The ISA 700 Auditors’ Report and the Audit Expectation Gap – Do Explanations Matter? Tutkimus on toteutettu Saksassa tilintarkastajien, talousanalyytikoiden ja opis- kelijoiden avulla. Artikkeli käsittelee ISA 700 -tilintarkastusstandardin vaiku- tusta tilintarkastuksen odotuskuiluun. Standardin tarkoituksena on ollut paran- taa tilinpäätösinformaation käyttäjien ymmärrystä tilintarkastuksesta. Lisäksi tarkoituksena on ollut asettaa käyttäjien odotukset oikealle tasolle johdon ja ti- lintarkastajien vastuista sekä myös tilintarkastetun tilinpäätöksen luotettavuu- desta. (Gold ym. 2014.) Tutkielmani toteutettiin suomalaisten tilintarkastajien, Suomessa toimivien yri- tysten talousjohtajien ja Vaasan yliopiston opiskelijoiden avulla. Se toteutettiin esikuva-artikkelin mukaisesti, mutta pienemmällä otannalla. Tutkimuksen em- piria osuuden internetkysely on esikuva-artikkelin mukainen. Kysely muokattiin Suomen tilintarkastuslain (1141/2015) mukaiseksi, kuten esimerkiksi siinä oleva fiktiivisen yrityksen tilintarkastuskertomus. Tutkielmani rajautuu tutkimaan kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja ja tilintarkastuslakia, jotka liittyvät tilin- tarkastuskertomuksen laatimiseen. Muihin tilintarkastuslakeihin ja -standardei- hin ei kiinnitetä huomiota. 1.2. Tutkielman rakenne Tutkielmani rakentuu teoria- ja empiriaosasta. Teoreettinen osuus on tehty aikai- sempien tutkimusten ja kirjallisuuden avulla. Se muodostaa tutkielmani neljä en- simmäistä kappaletta ja neljäs luku päättyy hypoteesien muodostamiseen. Vii- 14 dennestä kappaleesta alkaa tutkielmani empiirinen osuus, jossa tutkitaan teo- riaosan lopussa muodostettuja hypoteeseja. Tutkielman empiriaosuuden toteu- tus on suunniteltu esikuva-artikkelin pohjalta, jonka mukaan myös hypoteesit on muodostettu. Johdantokappaleessa kerrotaan aluksi yleisesti tilintarkastuksen odotuskuilusta, kerrotaan tutkielman tavoitteista, rajauksista sekä rakenteesta. Toisessa kappa- leessa perehdytään tilintarkastuksen odotuskuiluun tarkemmin. Kappale jakaan- tuu kolmeen osaan: käsitteen määrittely eri tutkijoiden avulla, Porterin erilaiset odotuskuilut ja millaiset tekijät aiheuttavat tilintarkastuksen odotuskuilun. Kol- mannessa osassa kerrotaan ydinasiat tilintarkastuskertomuksesta lakien ja stan- dardien pohjalta. Siinä on myös kerrottu ISA 700 -standardista sekä uudesta ti- lintarkastuslaista. Neljänteen osaan on koottu tutkimuksia, jotka käsittelevät ti- lintarkastuskertomukseen liittyviä standardi- ja lakimuutoksia sekä niiden vai- kutuksia tilintarkastuksen odotuskuiluun. Neljäs luku päättyy hypoteesien muo- dostamiseen. Empiirinen osuus alkaa viidennessä kappaleessa, jossa esitellään tutkimuksen to- teutustapa ja tulokset. Kokonaisuudessa empiriaosuus koostuu tutkielmani kap- paleista 5-7. Aluksi on kerrottu yleisesti tutkielman toteutuksesta. Tutkielmani on toteutettu esikuva-artikkelin” The ISA 700 Auditor’s Report and the Audit Expe- cation Gap – Do Explanations Matter?” avulla. Seuraavana on esitelty tutkimuksen kyselylomake ja miten se on toteutettu. Lopuksi on esitelty tutkimusmetodi. Tut- kimustulokset on analysoitu seuraavassa kappaleessa, jossa on myös ratkaistu tutkielmani hypoteesit. Viimeisessä kappaleessa on kerrottu johtopäätökset. 15 2. TILINTARKASTUKSEN ODOTUSKUILU Odotuskuilu syntyy, kun tilintarkastajilla ja tilinpäätösinformaation käyttäjillä on erilaiset näkemykset tai odotukset tilintarkastuksen prosessista (Dennis 2010a). Odotuskuilusta tuli käsite 1970-luvulla Liggion toimesta. Hän määritteli sen riippumattoman tilintarkastajan ja tilinpäätösinformaation käyttäjien odo- tusten väliseksi eroksi tilintarkastuksen suorituksesta. (Liggio 1974.) Useat tutki- jat ovat sen jälkeen laajentaneet käsitettä ja tuoneet siihen uusia näkökulmia. Ny- kyään kuilulle on olemassa monta määritelmää, joten sille löytyy myös useita erilaisia aiheuttajia. (Liggio 1974; The Cohen Commision 1978; Monroe & Wood- liff 1993; Porter 1993; Dennis 2010a.) The Cohen Commission (1978) laajensi Liggion luomaa käsitettä ottamalla huo- mioon kuilun muodostumisen sen välille, mitä odotuksia ja tarpeita tilinpää- tösinformaation käyttäjillä on, ja mitä tilintarkastajat voivat ja näiden voi koh- tuudella odottaa saavuttavan tilintarkastusprosessissa. Monroe ja Woodliff (1993) määrittelivät käsitteen odotusten eroksi tilintarkastajien ja tilinpää- tösinformaation käyttäjien välillä koskien odotuksia tilintarkastajan velvolli- suuksista ja vastuista, ja mitä niistä tilintarkastuskertomuksen kuuluisi välittää. Porter teki empiirisen tutkimuksen odotuskuilusta vuonna 1993 ja määritteli kä- sitteen sen välillä, mitä odotuksia yhteiskunnalla on tilintarkastajasta, ja mikä tä- män suoritus on yhteiskunnan ymmärryksen mukaan (Porter 1993). Humphrey, Moizer ja Turley (1993) määrittelivät tilintarkastuksen odotuskuilun johtuvan siitä, että investoiva yhteiskunta odottaa liikaa tilintarkastukselta ja samalla sen tietämys tilintarkastuksen tarkasta luonteesta, tarkoituksesta ja tehtävästä on heikkoa. Sikka ym. (1998) kutsuivat odotuskuilua eroksi tilinpäätösinformaation käyttä- jien odotusten ja tilintarkastajien omien tavoitteiden välillä koskien tilintarka- tusta. McEnroe ja Marteens (2001) määrittelivät odotuskuiluksi sen, mitä tilin- päätösinformaation käyttäjät pitävät tilintarkastajan velvollisuuksina ja mitä ti- lintarkastajat kokevat omiin velvollisuuksiinsa kuuluvan. Butler, Ward & Zimbelman (2010) tutkivat tilintarkastajien ja sijoittajien näkemyksiä siitä, miten tilintarkastuksen ydinkäsitteet määrittelevät tilintarkastajan vastuut tilinpäätök- sestä. Sen perusteella he muodostivat odotuskuilun kyseiselle välille. (Butler ym. 2010.) 16 Dennis (2010a) toi odotuskuilun käsitteen määrittelylle uuden näkökulman. Hä- nen mielestään sana ”odotus” ei kuvannut tarpeeksi ongelman todellista luon- netta, vaan se antoi ymmärtää, että odotukset ovat uskomuksia tulevaisuuden tapahtumista. Hänen mukaansa sana ”odotus” tulisi korvata sanoilla ”uskomus” tai ”halu”. Dennisin (2010a) mukaan kysymys ”mitä odotat tilintarkastukselta” pitäisi korvata kysymyksillä ”mitä uskot ja mitä haluat tilintarkastuksen sisältä- vän”. Nämä kysymykset selkeyttivät tilintarkastuksen odotuskuilun luonnetta ja helpottavat sen tutkimista. (Dennis 2010a.) Yleisin havaittu kuilu tilintarkastajien ja tilinpäätösinformaation käyttäjien vä- lillä liittyy yrityksen tekemien petoksien havaitsemiseen ja sen toiminnan jatku- vuuden epävarmuuden esille tuomiseen tilintarkastuskertomuksessa. Aikaisem- mat tutkimukset ovat osoittaneet myös, että tilinpäätösinformaation käyttäjien ymmärtämisen taso ja mielenkiinnon kohteet tilintarkastuksesta eroavat keske- nään. Esimerkiksi ulkoisten tilinpäätösinformaation käyttäjien odotukset tarkas- tetusta tilinpäätöksestä voivat olla suuremmat kuin sisäisten käyttäjien, koska he hankkivat tilintarkastustietonsa mieluummin mediasta kuin lukemalla tilintar- kastusstandardeja. (Ruhnke &Schmidt 2014.) Suomessa keskustelu tilintarkastuksen odotuskuilusta alkoi 1990-luvun alussa, jolloin laman syventyessä yhä useampi tilintarkastajalta puhtaat paperit saanut yritys syöksyi kriisiin ja lopulta konkurssiin. Tämän takia monet tilintarkastajat menettivät maineensa ja odotuskuilu koettiin erittäin uhkaavana. Tilintarkastajat näkivät ongelman johtuvan siitä, että tilinpäätösinformaation käyttäjät odottivat tilintarkastajilta liikaa tuntematta tarpeeksi kirjanpidon periaatteita. Silloisen KHT- yhdistyksen puheenjohtajan Eero Suomelan mukaan kyseessä oli ”odotus- kuilu”. (Valtanen 1993.) 2.1. Porterin odotuskuilut Porter (1993) loi neljä odotuskuilua tekemänsä tutkimuksen perusteella. Hän tutki kuilua 30 väittämän avulla, jotka kuvasivat tilintarkastajien sekä lakisäätei- siä että ehdotettuja tehtäviä. Väittämät olivat Porterin laatimia ja ne osoitettiin kahdelle vastaajaryhmälle: laskentatoimen ammattilaisille ja vähemmän tilintar- kastuksesta tietävälle ryhmälle, joka koostui muun muassa talousjournalisteista 17 ja lakimiehistä. Väittämistä 10 koski lakisääteisiä työtehtäviä ja loput 20 väittä- mää koskivat ehdotettuja työtehtäviä tilintarkastajille. Porter (1993) määritteli ti- lintarkastuksen odotuskuilun rakenteen kahden eri kuilun avulla. Odotuskui- lulla on kaksi merkittävää osaa: 1. Kuilu yhteiskunnan kohtuuttomien odotusten ja suoritetun tilin- tarkastuksen välillä. 2. Kuilu tilinpäätösinformaation käyttäjien kohtuuttomien odotus- ten ja koetun tilintarkastuksen välillä. Kyseisen kuilun voi jakaa vielä kahteen osaan: a. Kuilu, mitä tehtäviä tilintarkastajalta voi kohtuudella odottaa ja mitä tehtäviä lait ja säädökset velvoittavat tilin- tarkastajilta välillä; ja b. Kuilu, mitä tilintarkastuksen standardit velvoittavat tilin- tarkastajalta ja koettu tilintarkastus välillä. (Porter 1993.) Näiden perusteella Porter jakoi tilintarkastuksen odotuskuilun kahteen osaan: suorituskuiluun ja kohtuullisuuskuiluun. Suorituskuilun hän jakoi vielä kahteen osaan: puutteellinen säännöskuilu ja puutteellinen suorituskuilu. (Porter 1993.) Kuvio 1 havainnollistaa Porterin odotuskuilun rakennetta. Kuvio 1: Porterin (1993) odotuskuilumalli. 18 2.1.1 Kohtuullisuuskuilu Kohtuullisuuskuilu (reasonabless gap) on kuilu yhteisön kohtuuttomien odotus- ten ja suoritetun tilintarkastuksen välillä. Porterin (1993) mukaan se kattaa 34 % koko odotuskuilusta. Kohtuuttomat odotukset tarkoittavat sitä, että tilintarkas- tajalta odotetut suoritukset ovat kustannuksiltaan kannattamattomia tilintarkas- tajalle. Kohtuuttomia tehtäviä ovat Porterin (1993) mukaan muun muassa: • taata, että yrityksen tilinpäätös on kokonaan virheetön ja, että tarkastettu yhtiö on maksukykyinen; • paljastaa tilintarkastuskertomuksessa, jos joku johtoryhmään kuulumaton on varastanut yrityksen varoja; • havaita ja raportoida tilintarkastuskertomuksessa sellaiset työntekijöiden tekemät laittomuudet, jotka eivät vaikuta yrityksen tileihin; ja • havaita ja raportoida tilintarkastuskertomuksessa johdon suorituskykyä. Jos tilintarkastajat joutuisivat suorittamaan nämä tehtävät, pitäisi heidän käytän- nössä tutkia kaikki liiketoimet ja -tapahtumat, joita yrityksellä on ollut tilikauden aikana. Tämä aiheuttaisi niin suuret kustannukset, ettei tilintarkastustyöstä saa- vutettaisi kustannushyötyä. (Porter 1993). 2.1.2. Suorituskuilu Suorituskuilu (performance gap) on kuilu yhteisön kohtuuttomien odotusten ja koetun tilintarkastuksen välillä (Porter 1993). Kuilu perustuu siihen, mitä yhteisö odottaa tilintarkastajien kohtuudella suorittavan, eikä sitä mitä tilintarkastus- laissa ja -standardeissa määrätään (Coram ym. 2011). Ydintekijä odotuskuilun pienentämiseksi on tunnistaa tehtävät, jotka tilintarkastajan voi kohtuudella odottaa suorittavan. Kyseisten tehtävien pitäisi siis olla tilinpäätösinformaation käyttäjien tiedossa, jotta kohtuuttomat odotukset voitaisiin karsia pois ja suori- tuskuilu pienenisi. Tilintarkastajan voi kohtuudella odottaa suorittavan sellaisia tehtäviä, joista heille koituu kustannushyötyä. (Porter 1993.) 2.1.3 Puutteellinen suorituskuilu Puutteellinen suorituskuilu (deficient performance gap) tarkoittaa sitä, että tilintar- kastus on suoritettu tilintarkastuslain ja -säännösten perusteella puutteellisesti. Porterin (1993) mukaan se kattaa 16 % odotuskuilusta. Hänen tutkimuksessaan 19 vastaajaryhmän mukaan tilintarkastajan puutteellisia suorituksia olivat seuraa- vat 7 tehtävää: 1. tuoda ilmi tilintarkastuskertomuksessa epäilykset yrityksen toiminnan jatkuvuudesta; 2. havaita yritysjohdon tekemät varkaudet yrityksen varoista; 3. tuoda ilmi tilintarkastuskertomuksessa, jos yhtiön johto on kavaltanut ra- haa; 4. tuoda ilmi tilintarkastuskertomuksessa, jos tilinpäätöstä on väärennetty; 5. havaita johdon tekemät laittomuudet, jotka vaikuttavat suoraan yrityksen tileihin; 6. tuoda ilmi tilintarkastuskertomuksessa johdon tekemät laittomuudet, jotka vaikuttavat suoraan yrityksen tileihin; ja 7. havaita varkaudet yrityksen varoista, mitä muut työntekijät, kuin johto ovat tehneet. (Porter 1993.) Tilitarkastajat itse kokivat, että viisi viimeistä tehtävää eivät kuulu heidän vel- vollisuuksiinsa, joten näin ollen odotuskuilu on syntynyt. Tämä johtuu siitä, että tilinpäätösinformaation käyttäjät odottavat tilintarkastajilta jotain sellaista, mitä he itse eivät pidä velvollisuuksinaan. Tilintarkastajat kuitenkin näkivät, että kaksi ensimmäistä tehtävää, joihin yhteisö kohdisti tyytymättömyyttä, kuuluvat tilintarkastajan työtehtäviin. Neljä suurinta puutteellisen suorituskuilun aiheut- tajaa liittyivät tilintarkastuskertomukseen ja sen sisältämään tietoon. Aiheuttajia olivat edellä mainituista tehtävistä numerot: 1, 3, 4 ja 6. Yhteisö koki siis saavansa liian vähän tietoa tilintarkastetun yrityksen haitallisista olosuhteista ja tapahtu- mista. Toisin sanoen, yhteisö uskoi, että tilintarkastajilla on tietoa, jota he eivät onnistu tuomaan esille. (Porter 1993.) 2.1.4. Puutteellinen säännöskuilu Puutteellinen säännöskuilu (deficient standards gap) tarkoittaa sitä, että sekä tilin- tarkastuslakeja, -standardeja ja -säännöksiä että tilintarkastajan suoritusta pide- tään puutteellisina. Porterin (1993) mukaan puutteellinen säännöskuilu kattaa 50 % tilintarkastuksen odotuskuilusta ja on suurin Porterin tutkimuksen kuiluista. Yhteisöllä voi olla odotuksia, jotka eivät ole olemassa olevien tilintarkastusstan- dardien mukaisia. Vertailemalla odotuksia olemassa oleviin tilintarkastusstan- dardeihin voitaisiin tunnistaa standardien mahdolliset muutostarpeet ja näin pienentää tilintarkastuksen odotuskuilua. (Hassink, Meuwissen & Bollen 2010.) 20 2.3. Odotuskuilun aiheuttajat Tilintarkastuksen odotuskuilun aiheuttajia on monia ja niistä on tehty useita tut- kimuksia. Ruhnke ja Schmidt (2014) lähestyivät ongelmaa jakamalla odotuskui- lun aiheuttajat kolmeen osa-alueeseen. Jako on hyödyllinen, koska aiheuttajan tietäminen auttaa pienentämään odotuskuilua (Ruhnke & Schmidt 2014). Ensimmäinen osa-alue on tilinpäätösinformaation käyttäjien kykenemättömyys (failure of public). Siinä kuilu syntyy tilinpäätösinformaation käyttäjien odotusten ja tilintarkastajien voimassa olevien tilintarkastusstandardien mukaisten velvol- lisuuksien välille. Tilinpäätösinformaation käyttäjien kykenemättömyys johtuu siitä, ettei heillä ole riittävästi tietoa tilintarkastusstandardien suosituksista ja näin odotukset tilintarkastuksesta perustuvat heidän toiveisiinsa ja tarpeisiinsa. Tilintarkastuksen rooli ja ympäristö muuttuvat jatkuvasti. Toisin sanoen tilin- päätösinformaation käyttäjien odotukset tilintarkastuksesta muuttuvat jatku- vasti. Tästä johtuen tilintarkastuksen odotuskuilua voi olla mahdotonta pienen- tää. (Ruhnke & Schmidt 2014.) Ruhnke ja Schmidt (2014) havaitsivat tutkimuk- sessaan, että tilinpäätösinformaation käyttäjillä on sellaisia odotuksia tilintarkas- tajan työstä, joita tilintarkastusstandardit eivät velvoita suorittamaan. Toinen osa-alue on tilintarkastajan epäonnistuminen (failure of auditor). Tilintar- kastaja epäonnistuu työssään, kun hänen näkemyksensä omista velvollisuuksis- taan eroaa sen hetkisten tilintarkastusstandardien määrittämistä velvollisuuk- sista. (Ruhnke & Schmidt 2014.) Tilintarkastajat voivat itse tulkita tilintarkastuk- sen odotukset väärin ja siten suoritetun tilintarkastuksen laatu on huonompi (Lee 1970). On paljon empiirisiä todisteita siitä, että tilintarkastajat eivät usko jonkun tehtävän kuuluvan heidän velvollisuuksiinsa, vaikka se oikeasti kuuluukin (Dennis 2010a). Kolmas osa-alue on tilintarkastusstandardien laatijan epäonnistuminen (failure of the standard-setter). Tämä tarkoittaa sitä, että tilintarkastusstandardit eivät ole ti- lintarkastajien kannalta johdonmukaisia, selkeitä eivätkä yksiselitteisiä. (Ruhnke & Schmidt 2014.) Useissa tutkimuksissa on tunnistettu monia syitä tilintarkastuksen odotuskuilun syntymiseen. Dennis (2010b) ja Lee ym. (2009) ovat tutkineet odotuskuilun ai- heuttajia, joita ovat muun muassa tilintarkastajien ja tilinpäätösinformaation 21 käyttäjien odotusten synty; tilintarkastuksen ja sen tavoitteiden vaikea määrit- tely; tilintarkastuksen monimutkainen luonne; ja tilintarkastajan ristiriitainen rooli. 2.3.1. Tilintarkastajien ja tilinpäätösinformaation käyttäjien odotusten synty On tärkeää huomioida, että tilinpäätösinformaation käyttäjien tilintarkastukseen liittyvät odotukset ja tarpeet ovat erilaisia (Litjens, van Buuren & Vergoossen 2015). Heidän odotuksensa syntyvät sen perusteella, miten he uskovat ja halua- vat tilintarkastuksen suoritettavan. Myös tilintarkastajien uskomukset ja halut voivat poiketa siitä, mitä tilintarkastajan velvollisuuksiin kuuluu. (Dennis 2010a.) Tilinpäätösinformaation käyttäjät perustavat uskomuksensa menneisyyteen ja muiden tilintarkastajien suorituksiin. Uskomusten syntyyn vaikuttavat muiden tilintarkastajien suorittamat tilintarkastukset sekä yrityksen aikaisempien tilin- tarkastajien suorittamat tilintarkastukset. Esimerkiksi, jos tilintarkastaja on ra- portoinut tilintarkastuskertomuksessa yrityksen tekemästä petoksesta, voi tilin- päätösinformaation käyttäjä tämän perusteella luulla, että kaikki seuraavatkin yrityksen tilintarkastajat raportoisivat tulevilla tilikausilla samalla tavalla. (Dennis 2010a.) Jos odotukset perustuvat uskomuksiin, voi odotuskuilun jakaa seuraaviin osa-alueisiin: 1. Mitä tilintarkastajat yleisesti tekevät; 2. Mitä velvollisuuksia tilintarkastajilla on; ja 3. Mitä halutaan tapahtuvan ja mitä oikeasti uskotaan tapahtuvan. (Dennis 2010a.) Tilintarkastuksen odotuskuilun synty voidaan tulkita myös tilinpäätösinformaa- tion käyttäjien halujen kautta. He voivat esimerkiksi haluta, että tilintarkastajien työnkuvaan kuuluu myös petoksien havaitseminen. Nämä halut voivat muuttua odotuksiksi ja siten odotuskuilu on syntynyt. (Dennis 2010a.) Jos odotukset pe- rustuvat haluihin, voi odotuskuilun jakaa seuraaviin osa-alueisiin: 1. Halu, että tilintarkastajalla on tietynlaiset velvollisuudet tilintarkastuk- sessa; 2. Syyt halulle, että tilintarkastajilla on tietyt velvollisuudet tilintarkastuk- sessa; 3. Erilaiset määritelmät käsitteille ”tilintarkastus” ja ”tilintarkastaja”; sekä 22 4. Syyt halulle määrittää käsitteet ”tilintarkastus” ja ”tilintarkastaja” tietyllä tavalla. (Dennis 2010a.) 2.3.2. Tilintarkastuksen tavoitteet ja niiden määrittely Sikka ym. (1998) ja Powerin (1997) mukaan tilintarkastuksen tavoitteista ei ole yksiselitteistä määritelmää, mikä korostaa tilintarkastuksen odotuskuilua. Den- nisin (2010a) mukaan yksi tilintarkastuksen odotuskuilun syntymiseen vaikut- tava tekijä on se, että tilinpäätösinformaation käyttäjien on todella vaikeaa mää- ritellä tilintarkastuksen tavoitteet ja tarkoitus, joiden määrittely kulkevat käsi kä- dessä. Powerin (1997) mukaan ei ole olemassa tarkkaa määritelmää käsitteille ”tilintar- kastus” ja ”tilintarkastaminen”, joten on viisaampaa puhua useasta määritel- mästä, jotka muistuttavat toisiaan, mutta eivät ole identtisiä. Käsite ”tilintarkas- tus” on vaikea määritellä, koska se on epäselvä käsite ja voidaan tulkita monella tavalla. Tilinpäätösinformaation käyttäjät saattavat ajatella, että viranomaiset määrittelevät käsitteen ”tilintarkastus” samalla tavalla kuin he itse sen tekevät. Tämä voi johtaa siihen, että he olettavat tilintarkastajien suorittavan tehtäviä, joi- hin näitä ei lakien ja standardien mukaan velvoiteta. Tällöin odotukset tilintar- kastajan suorittamasta työstä eroavat siitä, mitä tilintarkastajien oikeasti kuuluu suorittaa ja mitä ei. Vaikka viranomaiset olisivat määritelleet julkisesti tilintar- kastuksen tavoitteet, ei se vielä takaa, että odotuskuilu jäisi syntymättä, koska tilinpäätösinformaation käyttäjien odotukset voivat erota määritellyistä tavoit- teista. (Dennis 2010b.) Tilintarkastuksen tavoitteita ei ole määritelty tarkasti, joten tilinpäätösinformaa- tion käyttäjät määrittelevät sen perusteella millaisia uskomuksia heillä on tilin- tarkastuksesta. Odotuskuilu syntyy, kun tilinpäätösinformaation käyttäjien odottamat tavoitteet tilintarkastuksesta eroavat siitä, mitä viranomaiset ovat asettaneet tilintarkastajille. Tämä johtaa siihen, että tilintarkastajaa velvoittavat erilaiset tehtävät kuin käyttäjät olivat ajatelleet omien uskomuksiensa perus- teella. (Dennis 2010a.) 23 2.3.3. Tilintarkastuksen monimutkainen luonne Tilinpäätösinformaation käyttäjät eivät ymmärrä kunnolla tilintarkastuksen mo- nimutkaista luonnetta ja se edistää tilintarkastuksen odotuskuilun syntyä (Bar- ron, Pratt & Stice 1977; Campbell & Michenzi 1987; & Ellis & Selley 1988). Leen ja Alin (2009) mukaan tilintarkastuksen monimutkaisuus voi olla syy, miksi tilin- tarkastukseen liittyvät odotukset ja tilintarkastajan rooli ovat muuttuvia eivätkä pysyviä. Tilintarkastuksen monimutkaisuuteen vaikuttavia tekijöitä ovat esimer- kiksi sosioekonominen ympäristö tiettynä ajankohtana, kriittiset historialliset ta- pahtumat (esimerkiksi suurien yritysten romahdukset), oikeuslaitoksen tuomiot ja teknologian kehitys (esimerkiksi tietotekniikan kehitys). Odotukset ja tilintar- kastuksen luonne seuraavat maailmassa tapahtuvia muutoksia. (Lee & Ali 2009.) Leung ja Chaun (2001) mukaan tilintarkastus on käynyt viime vuosien aikana läpi suuren kehityksen. Viimeisten vuosikymmenten aikana tilinpäätösinformaation luotettavuus ja us- kottavuus on parantunut, mikä on vahvistanut tilintarkastuksen merkitystä tilin- päätösinformaation käyttäjille (Lee ym. 2009). Boynton, Johnson & Kell (2005) tu- livat tutkimuksessaan siihen tulokseen, että nykypäivän tilintarkastus ei rajoitu pelkästään parantamaan tilinpäätöksen uskottavuutta, vaan tilintarkastajien teh- täviin kuuluu myös lisäpalveluiden tarjoaminen. Tällaisia palveluita ovat esi- merkiksi raportointi väärinkäytöksistä, liiketoimintariskien tunnistaminen ja johdon konsultointi sisäisen valvonnan suhteen. Kun ottaa huomioon nämä ti- lintarkastuksessa tapahtuneet merkittävät muutokset, ei ole ihme, että tilinpää- tösinformaation käyttäjät eivät kykene tunnistamaan, mitä ydintilintarkastuk- seen kuuluu. (Lee ym. 2009.) Lisäksi Humphreyn (1997) mukaan tilinpäätösinformaation käyttäjien ymmär- ryksen puute voi johtua sellaisten termien ja käsitteiden kuten, oikea ja riittävä kuva, kohtuullinen, olennaisuus, riittävyys, luotettavuus ja asianmukaisuus sekä muut- tuva luonne käyttämisestä. Suurinta osaa näistä käsitteistä ei ole selitetty tilintar- kastusstandardeissa. Tilintarkastuksen ja sen tavoitteiden monimutkainen luonne aiheuttaa sekavuutta niiden keskuudessa, joiden tiedot tilintarkastuk- sesta ovat rajalliset. (Lee ym. 2009.) 24 2.3.4. Tilintarkastajan ristiriitainen rooli Gloeckin ja Jagerin (1993) mukaan tilintarkastajien tarjoamat varsinaiseen tilin- tarkastukseen kuulumattomat lisäpalvelut sekoittavat tilinpäätösinformaation käyttäjien kykyä ymmärtää tilintarkastajan roolia, millä on suuri vaikutus odo- tuskuilun muodostumiseen. Leung ja Chau (2001) osoittivat, että tilintarkastajat ovat viime aikoina tarjonneet monipuolisia palveluita ja tuotteita, kuten riskiar- viointia ja suorituskyvyn mittaamista. Konsultointipalvelujen osuus on lisäänty- nyt, kun tilintarkastusala on kaupallistunut (Kosonen 2005: 237). Nykyään tilin- tarkastusyhteisöjen tulot koostuvat paljon muustakin kuin itse tilintarkastami- sesta (Lee ym. 2009). Esimerkiksi tilintarkastusyhteisö PricewaterhouseCoopers Oy:n (PwC) tilikauden 2014 tuloista noin puolet koostui konsultointi palveluista (PwC toimintakertomus ja tilinpäätös 2014: 11). Tilintarkastajilla voi siis olla monta erilaista roolia. He voivat olla samaan aikaan yritysjohdon konsultteja ja sidosryhmien edunvalvojia, minkä vuoksi tilintarkas- tajat voivat ajautua ristiriitaiseen asemaan. Tilinpäätösinformaation käyttäjät odottavat tilintarkastajan tunnistavan ja raportoivan kaikista tilinpäätöksessä esiintyvistä ongelmista, kun yrityksen johto puolestaan voi odottaa, että tilintar- kastaja jättäisi huomioimatta tilinpäätöksen väärentämisen. Näin ollen tilintar- kastajalla on monta roolia, joilta kaikilta odotetaan paljon. Tilintarkastaja ei kui- tenkaan pysty tyydyttämään kaikkien odotuksia tilintarkastuksesta ja tilinpää- töksestä. (Koo & Sim 1999.) 25 3. TILINTARKASTUSKERTOMUS Tilintarkastuskertomus on tilintarkastajan työn tärkein dokumentti. Se on nä- kyvä tulos tilintarkastuksesta ja sen avulla arvioidaan yrityksen taloudellista ti- lannetta sekä tilintarkastajaa. Tilintarkastuskertomuksella tilintarkastaja vahvis- taa tilinpäätöksen oikeellisuuden ja riittävyyden. (Kosonen 2005: 238.) Tilintar- kastuskertomuksen merkitys määräytyy sen mukaan, miten hyvin tilinpää- tösinformaation käyttäjät kykenevät sitä tulkitsemaan. Kertomuksen epäselvyys lisää tilinpäätösinformaation käyttäjien virheellisiä tulkintoja sen sisältämästä tiedosta ja kasvattaa tilintarkastuksen odotuskuilua. (Fakhfakh 2016.) Tilintarkastuskertomus on tilintarkastajan ensisijainen keino kommunikoida ti- linpäätöksestä sen käyttäjien kanssa (Chong & Pflugrath 2008). Se tuottaa tär- keää tietoa tilinpäätösinformaation käyttäjille (Kosonen 2005: 238). Tilintarkas- tuskertomus on ratkaiseva osa tilintarkastusta ja sen avulla tilinpäätösinformaa- tion käyttäjillä on mahdollisuus arvioida tilintarkastuksen laatua (Coram ym. 2011). Suomessa astui voimaan 19.8.2016 uusi tilintarkastuslaki (1141/2015), jota piti alkaa noudattaa 31.12.2016 ja sen jälkeen päättyvien tilikausien tilinpäätök- siin ja tilintarkastuksiin. (L 1141/2015 12.8.2016/622). Laki velvoittaa yhteisöjä ja säätiöitä valitsemaan tilintarkastajan ja toimittamaan tilintarkastuksen sen mukaan, miten tilintarkastuslaissa ja muualla säädetään. Laki ei kuitenkaan velvoita pieniä yhteisöjä, ellei muualla laissa toisin säädetä. (L 1141/2015 2:2 §.) Tilintarkastajan velvollisuutena on antaa jokaiselta tilikau- delta päivätty ja allekirjoitettu tilintarkastuskertomus tilikauden tilinpäätök- sestä. Kertomuksessa on yksilöitävä kohteena oleva tilinpäätös ja siihen on myös sisällytettävä, mitä tilinpäätössäännöstöä ja kansainvälisiä tilintarkastusstandar- deja on noudatettu. Tilintarkastuskertomukseen on myös sisällytettävä tilintar- kastajan toimipaikka. Tilintarkastuskertomuksessa on annettava lausunto siitä: 1. Antavatko tilinpäätös ja toimintakertomus noudatetun tilinpäätössäännöstön mukaisesti oikeat ja riittävät tiedot tuloksesta ja taloudellisesta asemasta; 2. Täyttääkö tilinpäätös lakisääteiset vaatimukset; 3. Onko toimintakertomus laadittu toimintakertomuksen laatimisen sovellettavien säännösten mukaisesti; ja 26 4. Ovatko tilikauden toimintakertomus ja tilinpäätöksen tiedot yhdenmukaisia. (L 1141/2015 3:5 §). Yllä mainituista kohdista kaksi ensimmäistä (1. ja 2.) koskevat tilinpäätöstä ja ne annetaan tilintarkastuskertomuksen alussa kohdassa, jossa tilintarkastaja antaa lausunnon tilintarkastetusta tilinpäätöksestä. Kaksi viimeistä kohtaa (3. ja 4.) kos- kevat toimintakertomusta ja niitä käsitellään muuna informaationa ISA 720 -ti- lintarkastusstandardin mukaisesti. Lisäksi tilintarkastajan on todettava mahdol- lisista havaituista virheistä tilintarkastuksessa saamiensa tietojen perusteella. (ST-Akatemia 2017: 35.) Tilintarkastuskertomuksessa annettava lausunto on joko vakiomuotoinen, va- rauman sisältävä tai kielteinen. Ääritapauksessa tilintarkastaja ei pysty anta- maan lausuntoa ollenkaan, mistä on oltava maininta tilintarkastuskertomuk- sessa. Mukautettu tilintarkastuskertomus poikkeaa vakiomuotoisesta lausun- nosta siten, että se sisältää vakiomuodosta poikkeavan lausunnon, huomautuk- sen tai lisätiedon. ISA 705 -standardi käsittelee tarkemmin mukautetun tilintar- kastuskertomuksen antamista. (ST-Akatemia 2017: 247.) Tilintarkastajan velvollisuutena on ilmoittaa tilintarkastuskertomuksessa, jos vastuuvelvollinen (yhteisön tai säätiön yhtiömies, hallituksen, hallintoneuvoston tai vastaavan toimielimen jäsen, puheenjohtaja, varapuheenjohtaja, toimitusjoh- taja ja niin edelleen) tarkastuskohteessa on: 1. syyllistynyt tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvel- vollisuus yhteisöä tai säätiötä kohtaan; tai 2. rikkonut yhteisöä tai säätiötä koskevaa lakia taikka yhteisön tai säätiön yhtiöjär- jestystä, -sopimusta tai – sääntöjä. (L 1141/2015 3:5 §). Kertomukseen on lisäksi sisällytettävä yhtiökokouksen tai muun yhteisön tai säätiön toimielimen edellyttämät muut tilintarkastukseen perustuvat lausunnot. Siihen pitää myös sisällyttää tarpeelliset lisätiedot asioista, joihin tilintarkastaja kiinnittää erityistä huomiota sekä tiedot seikoista, jotka antavat syyn epäillä ti- lintarkastettavan yrityksen toiminnan jatkuvuutta. (L 1141/2015 3:5 §). Tilintar- kastuslaki säätelee tilintarkastajan työtä. Tilintarkastajaa velvoittavia muita sään- nöksiä ovat esimerkiksi ammattieettiset periaatteet (L 1141/2015 1 §), hyvän tilin- tarkastustavan velvoittavuus (L 1141/2015 3 §), tilintarkastajan riippumattomuus (L 1141/2015 6 §), sekä tilintarkastajan salassapitovelvollisuus (L 1141/2015 8 §). 27 3.1. Tilintarkastuskertomuksen ISA -standardit Suomessa on noudatettava tilinpäätöksessä ja tilintarkastuksessa kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja (L 1141/2015 3:3 §). Uusinta muotoa ISA 700 -standar- dista alettiin noudattaa niissä yhteisön tilinpäätöksissä, joissa tilikausi päättyi 15.12.2016 jälkeen (ISA 700:5). Standardi luotiin ratkaisuksi tilintarkastuksen odotuskuilun pienentämiseksi tilintarkastajien ja tilinpäätösinformaation käyttä- jien välillä. Uuden standardin tarkoituksena on parantaa tilinpäätösinformaation käyttäjien kykyä ymmärtää tilintarkastusta sekä asettaa tilinpäätösinformaation käyttäjien odotukset oikealle tasolle tilintarkastajien ja yritysjohtajien velvolli- suuksista sekä tilinpäätöksen tavoitteista. (Gold ym. 2012.) Standardin mukaan tilintarkastuskertomukseen on lisättävä lausunto tilintarkas- tajan ja yritysjohdon vastuista sekä tilintarkastuksen luonteesta, laajuudesta ja menettelystä (Gold ym. 2012). ISA 700 -standardit, jotka liittyvät tilintarkastus- kertomuksen antamiseen ovat: 1. ISA 700 ”Tilinpäätöstä koskevan lausunnon laatiminen ja kertomuksen antami- nen”; 2. ISA 701 ”Tilintarkastajan velvollisuus raportoida tilintarkastuksen avainasioista tilintarkastuskertomuksessa”; 3. ISA 705 ”Riippumattoman tilintarkastajan tilintarkastuskertomuksen sisältyvän lausunnon mukauttaminen”; ja 4. ISA 706 ”Riippumattoman tilintarkastajan tilintarkastuskertomukseen sisälty- vät tiettyjä seikkoja painottavat kappaleet ja muita seikkoja koskevat kappaleet” (ISA 700:2). 3.1.2. ISA 700 –standardi ”Tilinpäätöstä koskevan lausunnon ja kertomuksen laatiminen” Kansainvälinen tilintarkastusstandardi ISA 700 käsittelee tilintarkastajan velvol- lisuutta laatia tilinpäätöstä koskeva lausunto sekä tilintarkastuskertomuksen muotoa ja sisältöä (ISA 700:1). ISA 700 -tilintarkastusstandardin tarkoituksena on yhdenmukaistaa tilintarkastuskertomukset. Kaikki kyseisen standardin mukaan suoritetut tilintarkastukset edistävät tilinpäätösten luotettavuutta maailmanlaa- juisesti. ISA 700 -tilintarkastusstandardi helpottaa myös tilinpäätösinformaation 28 käyttäjiä ymmärtämään ja tunnistamaan tavanomaisesta poikkeavat olosuhteet, mikäli niitä esiintyy. (ISA 700:4.) Kansainvälinen tilintarkastusstandardi ISA 700 velvoittaa tilintarkastajaa laati- maan lausunnon selkeästi siitä, onko tilinpäätös kaikilta olennaisilta osiltaan laa- dittu sovellettavan tilinpäätösnormiston mukaisesti. Lausunnon antaminen on- nistuu, kun tilintarkastajalla on kohtuullinen varmuus siitä, ettei tilinpäätös ole olennaisesti virheellinen tehtyjen väärinkäytösten tai virheiden takia. Tätä varten tilintarkastajan on hankittava tarpeellinen määrä tilintarkastusevidenssiä. (ISA 700:6.) Lausunnon muodon, eli antaako tilintarkastaja vakiomuotoisen, varauman sisäl- tävän vai kielteisen lausunnon, on myös noudatettava standardia. Lausunto ei ole enää vakiomuotoinen ISA 705 -tilintarkastusstandardin mukaan, jos tilintar- kastaja: 1. toteaa hankitun tilintarkastusevidenssin perusteella, että tilinpäätöksessä on kokonaisuutena olennainen virheellisyys; tai 2. ei pysty hankkimaan tarpeellista määrää tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkas- tusevidenssiä todetakseen, ettei tilinpäätöksessä kokonaisuutena ole olennaista virheellisyyttä. (ISA 700:16-19.) Ennen varauman sisältävän lausunnon antamista tilintarkastajan on keskustel- tava toimivan johdon kanssa siitä, kuinka asia on ratkaistu ja sen jälkeen päätet- tävä, onko tarpeellista antaa ISA 705 -tilintarkastusstandardin mukainen va- rauman sisältävä lausunto tilintarkastuskertomuksessa (ISA 700:19.). Alla ole- vassa kuviossa on havainnollistettu tilintarkastajan antamat eri lausuntomuodot ja mitkä syyt johtavat tietyn lausunnon antamiseen. 29 Mukauttamiseen johta- van seikan luonne Tilintarkastajan harkintaan perustuva ratkaisu tilin- päätökseen kohdistuvien vaikutusten tai mahdollis- ten vaikutusten laajuudesta Olennainen, mutta ei laajalle ulottuva Olennainen ja laajalle ulot- tuva Olennaisesti virheelli- nen tilinpäätös Varauman sisältävä lau- sunto Kielteinen lausunto Tilintarkastaja ei pysty hankkimaan tarpeel- lista määrää tarkoituk- seen soveltuvaa tilin- tarkastusevidenssiä. Varauman sisältävä lau- sunto Lausunto jätetään anta- matta Kuvio 2: Olennaiset seikat, jotka vaikuttavat lausunnon mukauttamiseen. (ST-Akatemia 2017: 257). ISA 700 -tilintarkastusstandardi määrittää tilintarkastuskertomuksen muodon ja sisällön. Tilintarkastuskertomuksen tulee olla kirjallinen ja muodoltaan tietynlai- nen: • Otsikko • Vastaanottaja • Tilintarkastajan lausunto • Perustelut lausunnolle • Toiminnan jatkuvuudesta raportointi, mikäli sovel- tuu ISA 570 -tilintarkastusstandardin mukaisesti • Keskeiset seikat tilintarkastuksen kannalta (listayh- tiöt, ISA 701 -tilintarkastusstandardin mukaan) • Johdon velvollisuudet tilinpäätöksestä • Tilintarkastajan velvollisuudet tilintarkastuksesta • Muut raportointivelvoitteet • Tilintarkastajan allekirjoitus • Tilintarkastuskertomuksen antamispäivä • Tilintarkastajan osoite (ST-Akatemia 2017: 36-37.) 30 ISA 700 -tilintarkastusstandardi toi erilaisia muutoksia tilintarkastuskertomuk- seen. Näkyvin muutos on tilintarkastajan antaman lausunnon perustelun siirtä- minen tilintarkastuskertomuksen lopusta sen alkuun. Kertomus sisältää laajem- mat kuvaukset toiminnan jatkuvuudesta ja tilintarkastajan vastuista. Lisäksi ker- tomus sisältää lausunnon tilintarkastajan riippumattomuudesta ja eettisistä vas- tuista. (IAASB 2015:4.) 31 4. TILINTARKATUSSTANDARDIEN JA -LAKIEN MUUTOSTEN VAIKUTUS ODOTUSKUILUUN Viranomaisten viimeisimmät yritykset pienentää tilintarkastuksen odotuskuilua ovat kohdistuneet tilinpäätösinformaation käyttäjien kohtuuttomiin odotuksiin tilintarkastuksesta. Toisin sanoen he ovat muokanneet tilintarkastusstandardeja. (Gray ym. 2011.) Useissa tieteellisissä artikkeleissa on tutkittu, miten tilintarkas- tuskertomuksen muokkaaminen on vaikuttanut tilinpäätösinformaationkäyttä- jien näkemyksiin tilintarkastuksesta (Libby 1979; Nair ja Rittenberg 1987). Osa artikkeleista on keskittynyt tutkimaan tilintarkastuskertomuksessa käytettyjen erilaisten sanamuotojen vaikutuksia tilintarkastuksen odotuskuiluun (Bailey ym. 1983; Kelly ja Mohrweis 1989). Hartley, Innes ja Brown (1991) havaitsivat, että on kaksi erillistä toisiinsa liittyvää vaihtoehtoa muokata tilintarkastuskertomusta niin, että tilintarkastuksen odo- tuskuilu pienentyisi. Ensimmäinen vaihtoehto on Adelbergin (1979) mukaan luo- pua kokonaan standardisoidusta sanamuodosta tilintarkastuskertomuksessa. Toinen vaihtoehto on säilyttää standardisoitu sanamuoto ja tehdä laajennuksia tilintarkastuskertomuksen sisältämään tietoon, jotta tilintarkastajan tekemät ar- vioinnit tilinpäätöksestä sekä tilintarkastustyön laajuus, luonne ja rajoitukset ym- märrettäisiin paremmin. Laajennetulla tilintarkastuskertomuksella on kaksi po- tentiaalista vaikutustapaa pienentää tilintarkastuksen odotuskuilua. Ensimmäi- nen tapa vaikuttaa tilinpäätösinformaation käyttäjiin ja heidän käsitykseensä ti- lintarkastuksesta. Toinen tapa vaikuttaa taas tilintarkastajien näkemyksiin siitä, mitä tilintarkastukselta vaaditaan, mikä vaikuttaa epäsuorasti tarkastustyön laa- tuun ja suorittamiseen. (Hatherly ym. 1991.) Viimeisten vuosien aikana standar- dienlaatijat ovat keskittyneet jälkimmäiseen vaihtoehtoon ja julkaisseet useita ti- lintarkastusstandardeja, kuten SAS 58, SAS 600, ASA 700 ja ISA 700 (Chong & Pflugrath 2008). 4.1. Statement of Auditing Standards, SAS no 58 Vuonna 1988 AICPA (the American Institute of Certified Public Accounts) jul- kaisi SAS 58 -tilintarkastusstandardin, jonka tarkoituksena oli parantaa tilintar- 32 kastajan ja tilinpäätösinformaation käyttäjien välistä kommunikointia ja näin pie- nentää odotuskuilua. SAS 58 -tilintarkastusstandardi muokkasi tilintarkastus- kertomuksen sanamuotoa. Muutoksien tarkoituksena on, että tilinpäätösinfor- maation käyttäjät kykenisivät ymmärtämään tilintarkastuskertomusta parem- min. SAS 58 -tilintarkastusstandardin mukaisesti laadituista tilintarkastuskerto- muksista käy selkeästi ilmi, että tilintarkastus on suoritettu huolellisesti. Standar- din mukaisen tilintarkastuskertomuksen johdanto sisälsi lausunnon siitä, että ti- linpäätöksen teko on yrityksen johdon vastuulla ja tilintarkastajan vastuulla on yrityksen tilinpäätöksen tilintarkastus ja sen perusteella laadittu tilintarkastus- kertomus. Standardin mukaan kertomukseen pitää sisällyttää myös selitys tilin- tarkastuksen tarkoituksesta ja sen eri vaiheista, jotta tilinpäätösinformaation käyttäjät voivat saavuttaa riittävän varmuuden siitä, ettei tilinpäätös sisällä olen- naisia virheellisyyksiä. Standardin mukainen kertomus sisälsi lausunnon: ”Kai- kilta olennaisilta osilta”. Kyseinen lausunto viittaa siihen, että tilinpäätös on oi- keudenmukaisesti esitetty tilintarkastus standardeja noudattaen. (Kelly & Mohr- weis 1989.) SAS 58 -tilintarkastusstandardin mukainen tilintarkastuskertomus: • sisälsi enemmän tietoa tilintarkastajan ja johdon vastuista; • selkeytti, että tilintarkastaja hankkii kohtuullisen varmuuden; • herätti keskustelua siitä, mitä tilintarkastaja tekee. (Coram ym. 2011.) Kelly ja Mohrweis (1989) tutkimus muodostui 8 kysymyksestä. Tutkimukseen osallistuneet vastasivat kysymyksiin luettuaan tilintarkastuskertomuksen. Ker- tomuksia oli kahdenlaisia. Osa tutkimukseen osallistuneista vastasi silloisen van- han standardin mukaisen kahden kappaleen tilintarkastuskertomuksen perus- teella ja osa vastasi SAS 58 -tilintarkastusstandardin mukaisen tilintarkastusker- tomuksen perusteella tutkimuksessa esitettyihin kysymyksiin. Vastattuaan esi- tettyihin kysymyksiin pyydettiin tutkimukseen osallistuneita kertomaan vielä, miten vanha ja uusi tilintarkastuskertomus erosivat toisistaan tilintarkastajan vastuiden osalta. Tutkimuksen avulla otettiin kantaa kahteen merkittävään asi- aan: Miten SAS 58 -tilintarkastusstandardin mukainen tilintarkastuskertomus eroaa aiemman standardin mukaisesta kertomuksesta ja ovatko muutokset olleet riittäviä vai jopa tarpeettomia? (Kelly & Mohrweis 1989.) 33 Tutkimuksen kysymykset mittasivat sitä, miten SAS 58 -tilintarkastusstandardin mukainen tilintarkastuskertomus vaikuttaa pankkiirien ja sijoittajien ymmärryk- seen seuraavien asioiden osalta: RQ1: ovatko tilintarkastajat ennakkoluulottomia ja tasapuolisia? RQ2: tarkastavatko tilintarkastajat tilinpäätökset? RQ3: onko tilinpäätös johdon vastuulla? RQ4: onko tilintarkastuksen tarkoitus kommunikoitu kertomuk- sessa selkeästi? RQ5: kuuluuko tilintarkastajien vastuulle merkittävien virheiden ja säännönvastaisten tekojen havaitseminen ja oikaiseminen? RQ6: antaako tilintarkastettu tilinpäätös 100 %:n varmuuden? RQ7: onko johto vapaa vastuusta, jos tilinpäätös sisältää merkittäviä virheitä? RQ8: ovatko kansainväliset menettelytavat, joita tilintarkastajat käyttävät yhdenmukaiset tilinpäätöksen kanssa? Kelly ja Mohrweis (1989) tutkimuksen mukaan SAS 58 -tilintarkastusstandardin mukainen tilintarkastuskertomus sisälsi paremmin tietoa sekä tilintarkastajan että johdon vastuista. Esimerkiksi kertomuksessa välittyi tieto siitä, että tilinpää- töksen esittäminen ja julkaiseminen ovat johdon vastuulla. Lisäksi se paransi ti- linpäätösinformaation käyttäjien tietämystä tilintarkastuksen tarkoituksesta. SAS 58 -tilintarkastusstandardin mukainen tilintarkastuskertomus toi haasteita tilintarkastuksen ammattilaisille. Heidän piti vakuuttaa tilinpäätösinformaation käyttäjät siitä, ettei standardin mukaisen tilintarkastuskertomuksen tarkoituk- sena ollut vähentää tilintarkastajien vastuita. (Kelly & Mohrweis 1989.) Useissa muissakin tutkimuksissa arvioitiin sitä, että miten SAS 58 -tilintarkastus- standardin mukainen tilintarkastuskertomus saavutti sille asetetut tavoitteet. Hatherly ym. (1991) eivät huomanneet eroa tilinpäätösinformaation käyttäjien käsityksissä johdon ja tilintarkastajan vastuista standardin mukaisen tilintarkas- tuskertomuksen tulon myötä. Voitiin kuitenkin havaita, että tilintarkastajat oli- vat riippumattomampia, ja tilintarkastuksen tarkoitus oli selkeämpi heille. (Hatherly ym. 1991.) Miller, Reed ja Stawser (1993) huomasivat, että muutokset tilintarkastuskertomuksen kielessä eivät muuttaneet tilinpäätösinformaation käyttäjien käsitystä tilinpäätöksen käsitteiden luotettavuudesta. Standardin mu- kainen tilintarkastuskertomus sisälsi kuitenkin enemmän tietoa tilintarkastajan ja johdon vastuista (Miller ym. 1993). Monroe ja Woodliff (1993) huomasivat, että 34 standardin mukainen tilintarkastuskertomus vaikutti merkittävästi tilinpää- tösinformaation käyttäjien uskomuksiin, jotka kuitenkin vaihtelivat käyttäjien välillä. Pringle, Crum ja Swetz (1990) havaitsivat, että SAS 58 -tilintarkastusstandardin mukainen tilintarkastuskertomus ei vaikuttanut tilinpäätösinformaation käyttä- jien kykyyn arvioida investointien houkuttelevuutta. Standardin mukainen tilin- tarkastuskertomus teki tilinpäätösinformaation käyttäjille vain vaikeammaksi tulkita sen välittämää tietoa. (Pringle ym. 1990.) Geiger (1994) huomasi, että tilin- päätösinformaation käyttäjät olivat muutoksista huolimatta edelleen tyytymät- tömiä tilintarkastuskertomukseen. Hartherly ym. (1991) ja Brown ym. (1993) ha- vaitsivat, että SAS 58 -tilintarkastusstandardi ei vaikuttanut pelkästään tilinpää- tösinformaation käyttäjien näkemyksiin tilintarkastuskertomuksesta, vaan myös muutti niitä asioita, joita tilintarkastuskertomus ei sisällä, kuten esimerkiksi, mi- ten yritys puuttuu petoksien ehkäisemiseen. Coram ym. (2011) mukaan tutkimustulokset SAS 58 -tilintarkastusstandardin mukaisesta tilintarkastuskertomuksesta olivat sekalaisuudestaan huolimatta hyödyllisiä. Muutokset selkeyttivät tilintarkastajan ja johdon vastuita. Standardi tuotti myös lisäarvoa tilintarkastuskertomuksen sisältämälle tiedolle. (Coram ym. 2011.) Gray ym. (2011) puolestaan teki tutkimuksessaan toisenlaisen päätök- sen. Hänen mukaansa SAS 58 -tilintarkastusstandardin tuomista muutoksista voi sanoa, että uusi raportointimuoto ei muuttanut, vaan jopa pahensi monia väärin- käsityksiä tilintarkastuksesta. (Gray ym. 2011.) Gray ym. (2011) mukaan ongelma johtuu siitä, että viranomaiset laativat tilintarkastusstandardit sen mukaan, mitä he uskovat tilinpäätösinformaation käyttäjien haluavan eivätkä sen mukaan, mitä he oikeasti haluavat. 4.2. Statements of Auditing Standards, SAS 600 Iso-Britannian Auditing Practice Board (APB) perustettiin huhtikuussa vuonna 1991. Samaan aikaan he kehittivät yhdessä The Audit Report Working Partyn kanssa SAS 600 -tilintarkastusstandardia, ”Tilinpäätöksen tilintarkastuskerto- mus”. Standardin tarkoituksena oli pienentää odotuskuilua laajentamalla silloin käytössä ollutta tilintarkastuskertomusta. (Innes, Brown & Harthley 1997.) 35 Innes ym. (1997) tutkimus keskittyi tilintarkastuksen odotuskuiluun sen välillä, mitä tilintarkastaja käsittää tekevänsä ja mitä tilinpäätösinformaationkäyttäjät ymmärtävät tilintarkastajan tekevän tilintarkastuskertomuksen perusteella. Tut- kimuksessa muodostettiin kaksi tutkimuskysymystä: RQ1: Onko tilintarkastuksen odotuskuilu olemassa, jos käytetään tutkimuksen aikana Iso-Britanniassa käytössä ollutta lyhyttä tilintar- kastuskertomusmuotoa? RQ2: Millainen vaikutus laajennetulla tilintarkastuskertomuksella (tutkijoiden kokoama versio SAS 58 -tilintarkastusstandardin perus- teella) on tilintarkastuksen odotuskuiluun? (Innes ym. 1997.) Innes ym. (1997) toteuttivat tutkimuksensa vertailemalla tilintarkastajien ja tilin- päätösinformaation käyttäjien näkemyksiä, jotka perustuivat lyhyen kaavan ti- lintarkastuskertomukseen. Tutkimus toteutettiin usealla kysymyksellä, jotka oli suunniteltu siten, että niillä saataisiin käsitys tilintarkastuksen, tilinpäätöksen ja tilintarkastettavan yhteisön ominaisuuksista. (Innes ym. 1997.) Tutkimustulokset osoittivat, että käyttämällä silloisen lyhyen kaavan tilintarkas- tuskertomusmallia on tilintarkastajien ja tilinpäätösinformaation käyttäjien vä- lillä odotuskuilu. Tulokset osoittivat myös merkittäviä todisteita laajennetun ti- lintarkastuskertomuksen potentiaalista lähentää käyttäjien ja tilintarkastajien nä- kemyksiä, toisin sanoen sen kyvystä pienentää odotuskuilua. Laajennettu tilin- tarkastuskertomus auttoi käyttäjiä paremmin ymmärtämään tilintarkastajien kä- sityksiä asioista, joista merkittävimmät olivat petos, tilintarkastajan ja yritysjoh- don vastuut, investoinnit ja niiden peruminen sekä yrityksen sisäinen valvonta. Tulokset näyttivät, että laajennetun tilintarkastuskertomuksen vaikutukset tilin- tarkastuksen odotuskuiluun ovat olleet hyödyllisiä, mutta rajallisia. Sen avulla saatiin tilinpäätösinformaation käyttäjien ja tilintarkastajan näkemyksiä hieman lähemmäs toisiaan. (Innes ym. 1997.) 4.3 Australian Standards of Accountng, ASA 702 Chong ja Pflugrath (2008) tutkivat, kuinka kolme eri muotoista tilintarkastusker- tomusta vaikuttivat osakkeenomistajien ja tilintarkastajien näkemyksiin sen tuot- tamasta informaatiosta. Ensimmäinen versio oli laajennettu kertomus, jossa sa- namuodot kertomuksessa erosivat kahdesta muusta kertomuksesta. Kaksi 36 muuta kertomusta erosivat toisistaan siten, että toisessa kertomuksessa tilintar- kastajan antama lausunto oli tilintarkastuskertomuksen alussa ja toisessa kerto- muksen lopussa. Australiassa julkaistu ASA 702 -tilintarkastusstandardi on tehty ISA 700 -tilintarkastusstandardin pohjalta. ASA 702 -tilintarkastusstandardi si- sälsi muutoksia tilintarkastuksenkertomuksen lausuntoihin ja sisältöön: 1. Muutokset sanamuodoissa koskien johdon ja tilintarkastajan vastuita; 2. Päivitetyn kuvauksen tilintarkastuksen prosessista, johon kuului myös riskiarvio; ja 3. Kuvauksen tilintarkastajan riippumattomuudesta. (Chong & Pflugrath 2008.) Chong ja Pflugrath (2008) muodostivat kolme tutkimuskysymystä: RQ1: Vaikuttaako laajennettu tilintarkastuskertomus osakkeenomis- tajien ja tilintarkastajien näkemyksiin vastuista, varmennuksesta ja luotettavuudesta. RQ2: Vaikuttaako laajennettu tilintarkastuskertomus, jossa tilintar- kastajan lausunto on sijoitettu kertomuksen loppuun, osakkeen- omistajien ja tilintarkastajien näkemyksiin tilintarkastuksen vas- tuista, varmennuksesta ja luotettavuudesta. RQ3: Vaikuttaako laajennettu tilintarkastuskertomus, jossa tilintar- kastajan lausunto on sijoitettu kertomuksen alkuun, osakkeenomis- tajien ja tilintarkastajien näkemyksiin tilintarkastuksen vastuista, varmennuksesta ja luotettavuudesta. Tutkimuskysymyksistä muodostettiin kolme eri otsikkoa (jotka edustavat tutki- muskysymyksiä): i. Lyhyt vs. laajennettu tekninen tilintarkastuskertomus; ii. Laajennettu tilintarkastuskertomus vs. selkeästi kirjoitettu ti- lintarkastuskertomus, jossa lausunto on sijoitettu sen lop- puun; ja iii. Selkeästi kirjoitettu tilintarkastuskertomus, jossa lausunto on sijoitettu loppuun vs. selkeästi kirjoitettu tilintarkastuskerto- mus, jossa lausunto on sijoitettu sen alkuun. (Chong ja Pflugrath 2008). 37 Chong ja Pflugrath (2008) päätyivät tutkimuksessaan siihen, etteivät tilintarkas- tuskertomuksen eri muodot pienentäneet tilintarkastuksen odotuskuilua osak- keenomistajien ja tilintarkastajien välillä, eli ne vaikuttivat vain vähän osakkeen- omistajien ja tilintarkastajien näkemyksiin. Laajennetussa tilintarkastuskerto- muksessa havaittiin suurempi odotuskuilu kuin tilintarkastuskertomuksessa, jossa tilintarkastajan lausunto oli sijoitettu kertomuksen alkuun. Tiivistäen muu- tokset tilintarkastuskertomuksen rakenteessa ja sen selkeyttämisessä näyttävät epäonnistuneilta ratkaisuilta. Chong ja Pflugrath (2008) kuitenkin huomasivat, että tilintarkastuskertomuksen lausunnon siirtämisellä kertomuksen alkuun oli positiivinen vaikutus ja sitä pitäisi tutkia lisää. Siitä huolimatta, että tilintarkastuskertomuksen sanamuotoa muutettiin siten, että se huomioi tilintarkastuksen vastuut, tilintarkastusprosessin (sisältäen ris- kiarvion), riippumattomuuden ja tilintarkastajan arviot, havaittiin tutkimuk- sessa vain yksi merkittävä ero osakkeenomistajien näkemyksissä ja kaksi merkit- tävää eroa tilintarkastajien näkemyksissä tilintarkastuskertomuksen eri muo- doissa. Syynä tähän voi olla se, että kyselyyn vastanneet ovat muodostaneet mie- lipiteensä sellaisten odotusten perusteella, joita heillä on johdon ja tilintarkasta- jan vastuista sekä tilintarkastusprosessista. He eivät siis rajanneet näkemyksiään pelkästään tilintarkastuskertomukseen, niin kuin tutkimus edellytti. (Chong & Pflugrath 2008.) Chong ja Pflugrath (2008) havaitsivat tutkimuksessaan, että ti- lintarkastuskertomus, jossa tilintarkastajan lausunto oli sijoitettu kertomuksen alkuun, pienensi tilintarkastuksen odotuskuilua. Huomattiin, että odotuskuilun pienentyminen johtui ensisijaisesti siitä, että tilinpäätösinformaation käyttäjät ymmärsivät paremmin johdon vastuut verrattuna tilintarkastajan ymmärryk- seen asiasta. (Chong & Pflugrath 2008.) Myös Chongin ja Pflugrathin (2008) tutkimus osoitti, että tilintarkastuksen odo- tuskuilu on edelleen olennainen ongelma. Yritykset pienentää odotuskuilua muuttamalla tilintarkastuskertomuksen sisältämää tietoa yksityiskohtaisem- maksi vaikuttavat epäonnistuneen. Huomattiin kuitenkin, että tilintarkastajan lausunnon sijainnilla tilintarkastuskertomuksessa, oli vaikutusta kuiluun. Tilin- tarkastuskertomus, jonka alkuun oli sijoitettu tilintarkastajan lausunto, oli lisä- tutkimuksen arvoinen. Tilintarkastuskertomuksen muokkaaminen ei yksistään riitä parantamaan kertomuksen välittämää informaatiota. Myös tilinpäätösinfor- maation käyttäjien kouluttamiseen tulisi panostaa, jotta he ymmärtäisivät pa- 38 remmin tilintarkastuskertomuksen sisältöä. Näin standardien laatijat onnistuisi- vat tavoitteissaan pienentää tilintarkastuksen odotuskuilua. (Chong & Pfluhgrath 2008.) Chong ja Pflugrath (2008) tulivat tutkimuksessaan lopputulokseen, etteivät teh- dyt muutokset tilintarkastuskertomuksessa vaikuta pienentävästi odotuskui- luun. He ehdottivat, että tulevaisuudessa tutkimuksissa voitaisiin keskittyä enemmän koulutettujen tilinpäätösinformaation käyttäjien näkemyksiin laajen- netusta tilintarkastuskertomuksesta ja myös huomioida vaihtoehtoisia tutkimus- menetelmiä, kuten keskittyä ryhmä- ja kielelliseen analyysiin. (Chong ja Pflugrath 2008.) 4.4 International Standards of Accounting, ISA 700 International Accounting and Assurance Standards Board (IAASB) julkaisi vas- tauksena toistuvasti huomiota herättäneelle tilintarkastuksen odotuskuilulle ISA 700 -tilintarkastusstandardin (Gold ym. 2012). ISA 700 -standardi käsittelee tilin- tarkastuskertomuksen laadintaa. Standardin tarkoituksena on parantaa tilinpää- tösinformaation käyttäjien ymmärrystä tilintarkastuksesta ja tilintarkastuskerto- muksesta. Lisäksi standardin tarkoituksena on asettaa käyttäjien odotukset tilin- tarkastajan ja johdon vastuista sekä tarkastetun tilinpäätöksen luotettavuudesta oikealle tasolle. Standardin mukaan tilintarkastuskertomuksen on sisällettävä lausunnot tilintarkastajan ja johdon vastuista sekä tilintarkastuksen luonteesta, laajuudesta ja prosesseista. (IFAC 2008.) Tilintarkastuskertomuksessa on stan- dardin mukaan oltava huomautus mahdollisista merkittävistä riskeistä. Huo- mautuksesta on ilmettävä, onko kyseessä petos vai tahaton virhe. Standardin mukainen tilintarkastuskertomus sisälsi siis: • laajemman selityksen tilintarkastajan ja johdon vastuista; • lausunnon siitä, että eettisiä periaatteita on noudatettu; • lausunnon siitä, että tilintarkastus evidenssiä on hankittu riit- tävästi ja se riittää perusteeksi tilintarkastuskertomuksessa annettuun lausuntoon; ja • selityksen siitä, miksi tilintarkastaja arvioi sisäistä tarkastusta. (Coram ym. 2011.) 39 Coram ym. (2011) tutkimuksen tarkoituksena oli selvittää, olivatko kyseiset muutokset parantaneet tilintarkastuskertomuksen välittämän tiedon arvoa tilin- päätösinformaation käyttäjille. Tutkimus osoitti, että tilintarkastuskertomus it- sessään on välttämätön tilinpäätösinformaationkäyttäjille, mutta sille, kuinka tyytyväisiä tilinpäätösinformaation käyttäjät ovat tilintarkastuskertomuksen vä- littämään tietoon, on annettu vähän huomiota. Tyytyväisyys ei parantunut, vaikka tutkimukseen osallistuneille tarjottiin ISA 700 -tilintarkastusstandardin mukaista laajaa versiota tilintarkastuskertomuksesta. Tutkimuksessa tuotiin esille, että tilinpäätösinformaation käyttäjillä on ennakkokäsityksiä siitä, mitä ti- lintarkastuskertomus sisältää ja arvioivat sen perusteella tilinpäätöstä. Tilintar- kastuskertomukseen liittyviä standardeja muokataan jatkuvasti, mutta standar- din laatijat eivät ole keskittyneet kehittämään tilintarkastuskertomusta siten, että siihen oltaisiin tyytyväisiä. Tutkimuksen tuloksista voidaan tulkita se, että tilin- tarkastuksessa saavutetut tulokset pitäisi pystyä välittämään paremmin tilinpää- tösinformaation käyttäjille tilintarkastuskertomuksen avulla. Tähän standardin laatijoiden pitäisi kiinnittää huomiota, parantaakseen tilintarkastuskertomuksen arvoa. (Coram ym. 2011.) Aikaisemmissa tutkimuksissa on päädytty erilaisiin lopputuloksiin, kun on tut- kittu, miten standardien mukaiset selvitykset esimerkiksi johdon ja tilintarkasta- jan vastuista tilintarkastuskertomuksessa ovat vaikuttaneet tilinpäätösinformaa- tion käyttäjän ymmärrykseen tilintarkastuksen luonteen, laajuuden ja tilintarkas- tusprosessien merkitsevyydestä. Tutkimuksissa on päädytty lopputuloksiin, että selvitykset johdon ja tilintarkastajan vastuista tilintarkastuskertomuksessa ovat vaikuttaneet joko myönteisesti tai eivät ollenkaan tilinpäätösinformaation käyt- täjien ymmärrykseen. (Bailey ym. 1983; Manson &Zaman 2001; Chong & Pflugrath 2008; Humphrey, Moizer &Turley 1992; Brown, Harthley & Innes 1993; Monroe & Woodliff 1994; Chong &Pflugrath 2008). Gold ym. (2012) tutkivat tutkimuksessaan ISA 700 -tilintarkastusstandardin vai- kutusta tilintarkastuksen odotuskuiluun. Tutkimus kohdistettiin tilintarkasta- jille, talousanalyytikoille ja opiskelijoille Saksassa. Aikaisemmissa tutkimuksissa oli huomattu, että tilinpäätösinformaation käyttäjien perehtyneisyys tilintarkas- tukseen vaikuttaa odotuskuilun kokoon. Tämän takia tilinpäätösinformaation käyttäjät on jaettu tutkimuksessa kahteen ryhmään tilintarkastukseen perehty- neisiin (talousanalyytikot) ja tilintarkastukseen perehtymättömiin (opiskelijat). 40 Tutkimuksen kohderyhmälle lähetettiin fiktiivisestä pörssiyrityksestä taustatie- toja, yrityksen tilinpäätös ja sen perusteella tehty tilintarkastuskertomus. Kaikkia tutkimukseen osallistuneita pyydettiin lukemaan tiedot, tilinpäätös ja tilitarkas- tuskertomus ja näiden perusteella vastaamaan kysymyksiin. (Gold ym. 2012). Gold ym. (2012) muodostivat tutkimuksessaan seuraavat hypoteesit (2 kpl) ja tut- kimuskysymyksen: H1: Tilintarkastuksen odotuskuilun olemassaoloon liittyvät hypoteesit: H1a: Vakiomuotoisen ISA 700 -tilintarkastusstandardin mukaisen ti- lintarkastuskertomuksen lukijat (opiskelijat ja talousanalyytikot) an- tavat suhteellisesti enemmän vastuuta tilinpäätöksestä tilintarkasta- jalle kuin tilintarkastajat antavat itse. Vastuu tilinpäätöksestä tar- koittaa tehtäviä, joita tilinpäätöksen laadinnasta ja tilintarkastami- sesta koituu, esimerkiksi kaikkien taloudellisten väärinkäytösten ha- vaitseminen ja sisäisen valvonnan tehokkuus. H1b: Vakiomuotoisen ISA 700 -tilintarkastusstandardin mukaisen tilintarkastuskertomuksen lukijat (opiskelijat ja talousanalyytikot) antavat suhteellisesti vähemmän vastuuta tilinpäätöksestä johdolle kuin tilintarkastajat antavat heille. Vastuu tilinpäätöksestä tarkoittaa tehtäviä, joita tilinpäätöksen laadinnasta ja tilintarkastamisesta koi- tuu, esimerkiksi kaikkien taloudellisten väärinkäytösten havaitsemi- nen ja sisäisen valvonnan tehokkuus. H1c: Vakiomuotoisen ISA 700 -tilintarkastusstandardin mukaisen ti- lintarkastuskertomuksen lukijat (opiskelijat ja talousanalyytikot) luottavat suhteellisesti enemmän tilintarkastettuun tilinpäätökseen kuin tilintarkastajat luottavat siihen. H2: Tilinpäätösinformaation käyttäjien perehtyneisyys tilintarkastukseen ja sen vaikutus tilintarkastuksen odotuskuiluun. H2a: Näkemysero perehtymättömien (opiskelijat) ja tilintarkastajien välillä vakiomuotoisen ISA 700 -tilintarkastusstandardin mukaisesta 41 tilintarkastuskertomuksesta on merkittävästi suurempi kuin pereh- tyneiden (talousanalyytikot) ja tilintarkastajien välinen näkemysero koskien tilintarkastajan vastuun laajuutta tilinpäätöksestä. H2b: Näkemysero perehtymättömien (opiskelijat) ja tilintarkastajien välillä vakiomuotoisen ISA 700 -tilintarkastusstandardin mukaisesta tilintarkastuskertomuksesta on merkittävästi suurempi kuin pereh- tyneiden (talousanalyytikot) ja tilintarkastajien välinen näkemysero liittyen yrityksen johdon vastuun laajuuteen tilinpäätöksestä. H2c: Näkemysero perehtymättömien (opiskelijat) ja tilintarkastajien välillä vakiomuotoisen ISA 700 -tilintarkastusstandardin mukaisesta tilintarkastuskertomuksesta on merkittävästi suurempi kuin pereh- tyneiden (talousanalyytikot) ja tilintarkastajien välillä koskien tilin- tarkastetun tilinpäätöksen luotettavuutta. RQ1: Tilintarkastuskertomuksen sisältämien ISA 700-tilintarkastusstandardin mukaisten selvitysten vaikutus tilintarkastuksen odotuskuiluun. RQ1a: Onko sillä pienentävää vaikutusta, että tilintarkastuskerto- mus sisältää ISA 700-tilintarkastusstandardin mukaiset selvitykset verrattuna siihen, ettei se sisällä niitä, tilintarkastajien ja tilinpää- tösinformaationkäyttäjien välisiin näkemyseroihin koskien tilintar- kastajien vastuiden laajuutta tilinpäätöksestä? Selvityksillä tilintar- kastuskertomuksessa tarkoitetaan esimerkiksi selvitystä johdon ja ti- lintarkastajien vastuista. RQ1b: Onko sillä pienentävää vaikutusta, että tilintarkastuskerto- mus sisältää ISA 700 -tilintarkastusstandardin mukaiset selvitykset verrattuna siihen, ettei se sisällä niitä, tilintarkastajien ja tilinpää- tösinformaationkäyttäjien välisiin näkemyseroihin koskien yrityk- sen johdon vastuiden laajuutta tilinpäätöksestä? Selvityksillä tilin- tarkastuskertomuksessa tarkoitetaan esimerkiksi selvitystä johdon ja tilintarkastajien vastuista. RQ1c: Onko sillä pienentävää vaikutusta, että tilintarkastuskerto- mus sisältää ISA 700 -tilintarkastusstandardin mukaiset selvitykset 42 verrattuna siihen, ettei se sisällä niitä, tilintarkastajien ja tilinpää- tösinformaationkäyttäjien välisiin näkemyseroihin koskien tilintar- kastetun tilinpäätöksen luotettavuutta? Selvityksillä tilintarkastus- kertomuksessa tarkoitetaan esimerkiksi selvitystä johdon ja tilintar- kastajien vastuista. Gold ym. (2012) löysivät vahvoja todisteita tilintarkastuksen odotuskuilun ole- massaolosta tilintarkastajien ja tilinpäätösinformaation käyttäjien välillä liittyen tilintarkastajan vastuisiin tilinpäätöksestä. Samaan aikaan tilintarkastajilla ja ti- linpäätösinformaation käyttäjillä oli yhteisymmärrys johdon vastuista tilinpää- töksestä sekä tilintarkastetun tilinpäätöksen luotettavuudesta. Voidaan kuiten- kin selkeästi todeta, etteivät ISA 700 -tilintarkastusstandardin mukaiset selvityk- set tilintarkastuskertomuksessa ole pienentäneet tilintarkastuksen odotuskuilua. (Gold ym. 2012.) Gold ym. (2012) mukaan kaiken kaikkiaan on hämmentävää, etteivät yksityiskohtaisemmat selvitykset tilintarkastajan ja johtajien vastuista ole pienentäneet odotuskuilua. Tämä huomio saattaa olla merkki siitä, että seli- tykset tilintarkastuskertomuksessa pitäisi muodostaa vielä selkeämmin tai jopa merkki siitä, etteivät tilinpäätösinformaation käyttäjien odotukset ole yksinker- taisesti muokattavissa selvityksillä tilintarkastuskertomuksessa. (Gold ym. 2012.) Myös Gray ym. (2011) totesivat tutkimuksessaan, että selvityksien muutokset ti- lintarkastuskertomuksessa eivät ole ratkaisu odotuskuilun pienentämiselle, koska tilinpäätösinformaation käyttäjien odotukset perustuvat ennakkokäsityk- siin. Kuten Gold ym. (2012) ennen tutkimusta ennustivat, tilintarkastajat ovat tilin- päätösinformaation käyttäjien mielestä enemmän vastuussa tilinpäätöksestä kuin tilintarkastajat ovat omasta mielestään. Tutkimuksessa odotettiin, että tilin- tarkastuksen odotuskuilu olisi suurempi tilintarkastajien ja opiskelijoiden välillä kuin tilintarkastajien ja talousanalyytikoiden välillä. Tutkijat havaitsisivat, että johdon vastuiden osalta tilintarkastajien ja tilinpäätösinformaation käyttäjien vä- linen kuilu koettiin suuremmaksi. Opiskelijat, eli ne, jotka ovat vähiten perehty- neitä tilintarkastuksesta, kokivat kuilun pienemmäksi kuin muut tutkimukseen osallistuneet. Kaikki tutkimuksessa olleet kolme kohderyhmää odottivat, että sekä yrityksen johtoon, että tilinpäätökseen voi luottaa. Opiskelijat pitivät tilin- päätöstä luotettavampana kuin muut. Nämä löydökset antavat ymmärtää, että odotuskuilu on olemassa ja siihen näyttäisi vaikuttavan eniten ristiriitaisuudet 43 tilintarkastajien ja tilinpäätösinformaation käyttäjien odotuksissa liittyen tilintar- kastajan virallisiin vastuisiin ja kykyyn suoriutua tilintarkastuksesta. Odotus- kuilu on kuitenkin pienempi siltä osin, miten johdon vastuu tilinpäätöksestä on koettu ja miten luotettavaksi tilintarkastettu tilinpäätös arvostetaan. (Gold ym. 2012.) Loppujen lopuksi tilintarkastuksen odotuskuilu on edelleen olemassa, vaikka ISA 700 -tilintarkastusstandardi luotiin sen ehkäisemiseksi. On huolestuttavaa, ettei melko yksityiskohtainen selvitys tilintarkastajien ja johdon vastuista tilin- päätöksestä sekä tilintarkastuksen luonteesta, laajuudesta ja prosessista, vaikut- tanut odotuskuilun pienentymiseen. (Gold ym. 2012.) 4.5. Miksi tilintarkastuksen odotuskuilu on yhä olemassa Gray ym. (2011) tutkimuksen tavoitteena oli tunnistaa näkemykset ja väärinym- märrykset vakiomuotoisesta tilintarkastuskertomuksesta ja ehdotukset tilintar- kastuskertomuksen parantamiseksi. Tutkimuksen kohteena oli siis, miksi tilin- tarkastuskertomuksen muutoksista huolimatta tilintarkastuksen odotuskuilu on yhä olemassa. Tutkimus jakaantui 3 eri teemaan: 1. Kokonaiskäsitykseen tilintarkastuksesta ja tilintarkastuskertomuksesta; 2. Näkemyksiin keskeisistä käsitteistä tai voitaisiinko ne sisällyttää nykyi- seen tilintarkastuskertomukseen; ja 3. Ehdotuksiin ja haasteisiin, jotta tilintarkastuskertomuksen sisältö ymmär- rettäisiin paremmin. (Gray ym. 2011.) Grayn ym. (2011) tutkimuksen yksi kriittinen havainto oli yksimielisyyden puute siitä, mikä tilintarkastuskertomuksen sisällön tarkoituksena on. Jopa tilintarkas- tajilla on ollut vaikeuksia selittää ja hyväksyä tilintarkastuskertomuksen sisältä- mää tietoa. Tilinpäätösinformaation käyttäjien kesken on ollut paljon keskuste- lua siitä, minkälaiset näkemykset heillä on tilintarkastuskertomuksen sisällöstä, minkälaiset kokemukset heillä on tilintarkastuskertomuksen hyödyntämisestä ja minkälaisia muutosehdotuksia tilintarkastuskertomuksen sisältöön heillä on. Muutosehdotukset osoittivat, että käyttäjät ovat huolestuneita. Tilintarkastajat eivät heidän mielestään määritä tarpeeksi hyvin tilintarkastuksessa käyttä- määnsä olennaisuuden tasoa ja otosten kokoa sekä tilintarkastuksen luotetta- 44 vuutta. Lisäksi heidän mielestään tilintarkastuskertomus ei sisällä tarpeeksi tie- toa suoritetusta tilintarkastuksesta, kuten esimerkiksi mahdollisten petoksien ha- vaitsemisesta. (Gray ym. 2011.) Gray ym. (2011) mielestä tulevien tutkimuksien pitäisi keskittyä kahteen osa-alu- eeseen: tilinpäätösinformaation käyttäjien käyttäytymiseen ja uusien ehdotusten kustannushyötyyn. Kaikilla tilintarkastuskertomukseen tehdyillä muutoksilla on omat riskinsä, koska ne voivat muokata tilinpäätösinformaation käyttäjien käytöstä positiiviseen tai negatiiviseen suuntaan. Olisi myös hyvä tutkia tilintar- kastuskertomukseen tehtyjen muutosten vaikutusta tilintarkastuksen kustan- nuksiin. Ei riitä, että tutkitaan vain tilinpäätösinformaationkäyttäjien käyttäyty- mistä, vaan huomiota pitäisi kiinnittää jokaisen tehdyn muutoksen kustannus- hyötyihin. Yleisesti ottaen tehdyillä muutoksilla pitäisi siis olla positiivisia yh- teiskunnallisia vaikutuksia. Ongelmaksi muodostuu, jos ehdotettu muutos osoit- tautuu kannattavaksi vain toiselle osapuolelle. Esimerkiksi tilinpäätösinformaa- tion käyttäjä saattaa saada tilintarkastuksen tuottaman tiedon avulla rahallista hyötyä, mutta tilintarkastajan kustannushyöty on kadonnut liian suurten tilin- tarkastuskulujen takia. (Gray ym. 2011.) Monta uutta tilintarkastusstandardia ja vähintään tusina tilintarkastusskandaa- lia myöhemmin, näyttää edelleen siltä, ettei ratkaisua odotuskuilun pienentämi- selle näy (Dickins & L. Higgs 2009). 4.6 Hypoteesien muodostaminen Tutkielman hypoteesit on muodostettu esikuva-artikkelin The ISA 700 Auditor’s Report and the Audit Expectation Gap –Do Explanations Matter? pohjalta. Aikai- semmissa tutkimuksissa on löydetty viitteitä siitä, ettei tilintarkastuslaki ja tilin- tarkastusstandardi -muutoksilla ole ollut tilintarkastuksen odotuskuiluun pie- nentävää vaikutusta. Gold ym. (2012) tutkimuksen perusteella tutkielmani hypo- teesit on jaettu kahteen ryhmään: tilintarkastuksen odotuskuilun olemassaoloon liittyviin hypoteeseihin; ja hypoteeseihin, jotka liittyvät siihen, miten tilinpää- tösinformaation käyttäjien perehtyneisyys tilintarkastukseen vaikuttaa tilintar- kastuksen odotuskuiluun. Perehtyneisyydellä tarkoitetaan, sitä kuinka paljon ti- linpäätösinformaation käyttäjät tietävät tilintarkastuksesta. 45 Gold ym. (2012) jakoivat tutkimuksessaan odotuskuilun kolmeen osa-alueeseen. Kaksi ensimmäistä osa-aluetta koskivat sitä, miten tilinpäätösinformaation käyt- täjät kokevat vastuun tilinpäätöksestä jakautuvan tilintarkastajien ja johdon vä- lillä. Vastuulla tarkoitetaan erilaisia tehtäviä, joita tilinpäätöksen laadinnassa ja tilintarkastuksessa suoritetaan, esimerkiksi tilinpäätöksen laadinta ja sen säily- tys. Kolmas osa-alue käsitteli sitä, miten luotettavaksi tilintarkastettu tilinpäätös koetaan. (Gold ym. 2012.) Gold ym. (2012) havaitsivat, että tilinpäätösinformaation käyttäjien mielestä ti- lintarkastajilla oli suhteellisesti enemmän vastuuta tilinpäätöksestä kuin tilintar- kastajat itse olettivat, vielä ISA 700 -tilintarkastusstandardin mukaisen tilintar- kastuskertomuksen voimaantulon jälkeenkin. Tilintarkastajat olivat puolestaan tietoisia omasta roolistaan tarjota riittävä varmuus tilinpäätöksestä, jonka laadin- nasta yrityksen johto on vastuussa. (Gold ym. 2012.) Tilintarkastuksen odotuskuilun olemassaoloon liittyvät hypoteesit: H1a: Tilinpäätösinformaation käyttäjät antavat suhteellisesti enemmän vastuuta tilinpäätöksestä tilintarkastajille kuin tilintarkastajat itse. H1b: Tilinpäätösinformaation käyttäjät antavat suhteellisesti vähemmän vas- tuuta tilinpäätöksestä yrityksen johdolle kuin tilintarkastajat. H1c: Tilinpäätösinformaation käyttäjät luottavat suhteellisesti enemmän tilin- päätöksen sisältämään tietoon kuin tilintarkastajat. Aikaisempien tutkimusten kohderyhmänä ovat olleet sellaiset tilinpäätösinfor- maation käyttäjät, joiden kokemukset tilintarkastuksesta ja kyky ymmärtää sitä poikkeavat toisistaan. Yleensä tutkimusten tulokseksi on tullut: mitä enemmän tilinpäätösinformaation käyttäjät ovat perillä tilintarkastuksesta, sitä vähemmän heidän mielestään tilintarkastajille kuuluu vastuuta tilinpäätöksestä. Tilinpää- tösinformaation käyttäjien perehtyneisyydellä tilintarkastukseen näyttää olevan vaikutusta tilintarkastuksen odotuskuilun kokoon. (Gold ym. 2012.) 46 Tilinpäätösinformaation käyttäjien perehtyneisyys tilintarkastukseen ja sen vai- kutus tilintarkastuksen odotuskuiluun: H2a: Näkemysero koskien tilintarkastajien vastuiden laajuutta tilinpäätöksestä on suurempi tilintarkastukseen perehtymättömien käyttäjien (opiskelijat) ja tilin- tarkastajien välillä kuin tilintarkastukseen perehtyneiden käyttäjien (talousjohta- jat) ja tilintarkastajien välillä. H2b: Näkemysero koskien yrityksen johdon vastuiden laajuutta tilinpäätöksestä on suurempi tilintarkastukseen perehtymättömien käyttäjien (opiskelijat) ja tilin- tarkastajien välillä kuin tilintarkastukseen perehtyneiden käyttäjien (talousjohta- jat) ja tilintarkastajien välillä. H2c: Näkemysero koskien tilintarkastetun tilinpäätöksen luotettavuutta on suu- rempi tilintarkastukseen perehtymättömien käyttäjien (opiskelijat) ja tilintarkas- tajien välillä kuin tilintarkastukseen perehtyneiden käyttäjien (talousjohtajat) ja tilintarkastajien välillä. 47 5. TUTKIMUKSEN EMPIIRINEN OSA 5.1 Tutkimuksen toteutus Tutkielman empiirinen osuus toteutettiin mukaillen esikuva-artikkelia The ISA 700 Auditor’s Report and the Audit Expecation Gap – Do Explanations Matter? Empi- ria on toteutettu kvantitatiivisesta näkökulmasta. Aineisto on kerätty internetky- selyn avulla syyskuussa 2017 tilintarkastajilta, Suomessa toimivien yritysten ta- lousjohtajilta ja Vaasan yliopiston opiskelijoilta. Gold ym. (2012) tutkimuksessa tutkitaan odotuskuilua kolmesta eri näkökulmasta. Kaksi ensimmäistä näkökul- maa ovat siitä, miten vastuunjako tilinpäätöksestä tilintarkastajien ja johdon vä- lillä jakaantuu. Kolmas näkökulma on, miten luotettavaksi tilintarkastettu tilin- päätös koetaan. (Gold ym. 2012.) Tutkielmassani odotuskuilua tutkitaan myös samoista näkökulmista. Tutkimus on toteutettu otantatutkimuksena, jotta saatiin mahdollisimman suuri satunnaisotos, mahdollisimman vähin kustannuksin. Otantatutkimukseen pää- dytäänkin, kun perusjoukko on todella suuri, tiedot halutaan nopeasti, tutkimi- nen on monimutkaista ja koko perusjoukon tutkiminen maksaisi liikaa. Otanta- tutkimus on luotettava, kun tutkimuksessa käytetty otos on pienoiskuva perus- joukosta ja tutkimuksessa otetaan huomioon esimerkiksi ikäjakauma, sukupuo- lijakauma ja ammattijakauma. (Heikkilä 2014: 31-32.) Kyseiset demograafiset te- kijät on otettu tutkimuksessani huomioon kyselylomakkeen ensimmäisessä osassa (Liite 2). Tutkimuksen tutkittava kohdejoukko on määritettävä tarkasti, ennen kuin voi- daan valita mahdollisimman edustava otos (Heikkilä 2014: 32). Tutkimukseni kohdejoukoksi määräytyi suomalaiset tilintarkastajat, Suomessa toimivien yri- tysten talousjohtajat ja Vaasan yliopiston opiskelijat. Kohdejoukko on määritelty esikuva-artikkelin avulla. Talousjohtajat edustivat tutkimuksessa tilintarkastuk- seen perehtyneitä tilinpäätösinformaation käyttäjiä ja opiskelijat tilintarkastuk- seen perehtymättömiä tilinpäätösinformaation käyttäjiä. Valitsin talousjohtajat edustamaan perehtyneitä tilinpäätösinformaation käyttäjiä, koska heidän työteh- täviinsä kuuluu muun muassa taloushallinto ja kirjanpito. Internet kyselytutki- mus lähetettiin 75 tilintarkastajalle, 75 talousjohtajalle ja 75 opiskelijalle. Tilintar- 48 kastajat olivat joko KHT-tilintarkastajia tai HT-tilintarkastajia Helsingistä. Hei- dän yhteystietonsa hain Patentti- ja Rekisterihallituksen internetsivujen tilintar- kastajahaku palvelusta. Otanta tilintarkastajahakupalvelusta otettiin satunnais- otannalla. Suomessa toimivien yritysten talousjohtajien yhteystiedot hain sosiaa- lisen median palvelun LinkedIn:n ja yrityksen internetsivujen avulla. Kirjoitin LinkedIn:iin hakusanaksi CFO, jonka jälkeen vielä tarkistin yrityksen omilta in- ternetsivuilta, että LinkedIn haun henkilö oli yrityksen talousjohtaja. Yrityksen internetsivuilta varmistin vielä talousjohtajien sähköpostiosoitteet. Opiskelijat olivat luonnostaan Vaasan yliopiston opiskelijoita, jotka myös valittiin satunnai- sesti. Tutkimukseen osallistuneita lähestyttiin sähköpostilla, joka sisälsi saatekir- jeen ja linkin kyselylomakkeeseen. (Liite 1) Internetkysely on helppo ja nopea tapa kerätä aineistoa. Vastaukset tallentuvat suoraan tietokantaan, joten kun kyselytutkimus päättyi, oli vastauksia helppo käsitellä Excelin avulla. Jotta internetkysely onnistuu, on edustavan otoksen saa- minen oltava mahdollista. Kaikille perusjoukon jäsenille on siis saatava linkki kyselyyn, joka on esimerkiksi helppo lähettää sähköpostilla. (Heikkilä 2014:66). Tutkimukseni internetkysely toteutettiin Kyselynetti -internetsivun tarjoamalla lomakkeella. Lomake testattiin neljällä henkilöllä itseni lisäksi, ennen kuin se lä- hetettiin eteenpäin tutkimukseen osallistuville. Testi -kierroksen jälkeen tein vielä muutoksia kyselylomakkeeseen, jotta se oli mahdollisimman selkeä ja ym- märrettävä. Linkki tutkimuksen kysymyksiin saatekirjeellä lähetettiin sähköpos- tilla (LIITE 1 ja 2). Kysymykset ovat muodostettu esikuva-artikkelin avulla ja ne ovat suljettuja kahta ensimmäistä kysymystä lukuun ottamatta. Tutkimukseen osallistuneille annettiin viikko vastausaikaa. Niille, jotka eivät vastanneet viikon sisällä tutkimukseeni lähetin kyselylomakkeen uudelleen ja jatkoin vastausaikaa vielä viikolla. Näin sain kerättyä muutaman vastauksen lisää. 5.2. Kyselylomake Kyselylomake on toteutettu mukaillen esikuva-artikkelin kyselylomaketta (Gold ym. 2012). Osallistujille (tilintarkastajat, Suomessa toimivien yritysten talousjoh- tajat ja Vaasan yliopiston opiskelijat) lähetettiin kysely, joka sisälsi ensin fiktiivi- sestä suomalaisesta yrityksestä lyhyen selostuksen, tilinpäätöksen (tuloslaskel- man sekä taseen) ja ISA 700 -standardin mukaisen tilintarkastuskertomuksen. Lomake sisälsi kaksi avointa kysymystä ja loput kysymykset olivat suljettuja. 49 Suljetuissa kysymyksissä on valmiit vastausvaihtoehdot, eli niitä on yksinker- taista käsitellä. Niillä myös suojaudutaan tietynlaisilta virheiltä, kuten huonosti muotoiltuilta vastauksilta ja liialliselta kritiikiltä. Myös tulosten tilastollinen kä- sittely on helppoa. Vastausvaihtoehtoja on useampi kuin kaksi, joten kyselyssä on monivalintakysymyksiä. (Heikkilä 2014:49.) Kyselylomake jakaantui kahteen osaan. Kyselylomakkeen ensimmäisessä osassa tutkimukseen osallistujilta kysyttiin pe- rustietoja. Ikä ja työkokemus olivat ainoat avoimet kysymykset koko tutkimuk- sessa, koska niistä laskettiin vain keskiarvot tilintarkastajille, talousjohtajille ja opiskelijoille. Loput kysymyksistä olivat suljettuja. Kyselylomakkeen ensimmäi- sessä osassa kysyttiin lisäksi vielä sukupuoli ja oliko vastaajan ammatti tilintar- kastaja, talousjohtaja vai opiskelija. Lisäksi kysyttiin omaa arviota siitä, kuinka tarkasti kyselyyn osallistuneet lukevat tilinpäätöksiä ja tilintarkastuskertomuk- sia. Omaa lukemisaktiivisuutta piti arvioida asteikolla 1-4 (1= en lue ollenkaan/ jätän väliin niiden lukemisen, 2=Silmäilen tilinpäätökseen/tilintarkastuskerto- muksen, 3=Luen ne numerosta numeroon ja sanasta sanaan ja 4= Luen moneen kertaan ja yritän muistaa tilinpäätöksestä/tilintarkastuskertomuksesta jotain). Lopuksi kysyttiin vielä, kuinka hyväksi kyselyyn osallistuneet kokivat tilintar- kastajan maineen. Tämä piti arvioida asteikoilla 1-5 (1=huono maine, 2= melko huono maine, 3= en osaa sanoa, 4=melko hyvä maine ja 5=todella hyvä maine). (LIITE 2). Toisessa osassa oli ensin alkuun kerrottu muutamalla lauseella tietoja fiktiivi- sestä suomalaisesta osakeyhtiöstä FIT Oy:stä. Seuraavaksi oli esitetty yrityksen tilinpäätös (tase ja tuloslaskelma) tilikaudelta 2016. Fit Oy:n tilintarkastuksen oli suorittanut fiktiivinen tilintarkastusyhteisö M&M. Tilinpäätöksen perusteella oli annettu ISA 700 -standardin mukainen tilintarkastuskertomus, joka sisälsi vakio- muotoisen tilintarkastajan antaman lausunnon. Tilintarkastuskertomus eroaa esikuva-artikkelin tutkimuksen tilintarkastuskertomuksesta siten, että se on muodostettu ST-Akatemian (2017:52-54) ohjeiden mukaisesti. Tilintarkastusker- tomusta on vähän lyhennetty, jotta tutkimuksen internetkyselyyn käytetty aika pysyi alle 10 minuutissa. Näin varmistin myös, että useampi tutkimukseen osal- listunut jaksoi tehdä kyselyn loppuun, jotta sain enemmän vastauksia tutkimuk- seeni. Ne jotka keskeyttivät kyselyyn vastaamisen, keskeyttivät sen juuri tilintar- 50 kastuskertomus kohtaan. Tilintarkastuskertomukseen on kerätty pääkohdat esi- kuva artikkelin mukaisesti. Tilinpäätöksen ja tilintarkastuskertomuksen lukemi- sen jälkeen tutkimukseen osallistuneet vastasivat suljettuihin kysymyksiin. Ensimmäiset kysymykset käsittelivät tilintarkastajan vastuun laajuutta tilinpää- töksestä. Tutkimukseen osallistuneet vastasivat viiteen kysymykseen sen perus- teella, mitä lukivat fiktiivisestä yrityksestä, sen tilinpäätöksestä ja annetusta tilin- tarkastuskertomuksesta. Toiset kysymykset käsittelivät yrityksen johdon vas- tuun laajuutta tilinpäätöksestä. Kysymyksiä oli myös viisi kappaletta ja niihin vastattiin sen perusteella, mitä tutkimukseen osallistuneet lukivat fiktiivisestä yrityksestä, sen tilinpäätöksestä ja annetusta tilintarkastuskertomuksesta. Tilin- tarkastajan ja yrityksen johdon vastuun laajuutta koskevat kysymykset piti arvi- oida Likertin asteikolla 1-7 (1= täysin eri mieltä, 7= täysin samaa mieltä). Kysy- mykset olivat samoja tilintarkastajan ja johdon vastuun kohdalla. Tarkoituksena oli selvittää, mitkä vastuut ja kuinka paljon kuuluvat tilintarkastajalle ja mitkä yrityksen johdolle tilinpäätösinformaation käyttäjien mielestä. Vastuut koskivat taloudellisten väärinkäytösten havaitsemista, yrityksen sisäisen valvonnan te- hokkuutta, kirjanpidon säilytystä, tilinpäätöksen laatimista ja petoksien ehkäise- mistä. Viimeiset väittämät käsittelivät tilintarkastetun tilinpäätöksen luotettavuutta. Väittämiä oli yhteensä yhdeksän kappaletta ja ne piti myös arvioida Likertin as- teikolla 1-7 (1= täysin erimieltä, 7=täysin samaa mieltä) lukemansa perusteella. Tilintarkastetun tilinpäätöksen luotettavuutta selvitettiin siten, että mihin kaik- keen tilinpäätösinformaation käyttäjä voi luottaa tutkimuksen tilinpäätöstä lu- kiessaan. Aiheita olivat esimerkiksi, voiko tilinpäätösinformaation käyttäjä luot- taa, siihen sisältyykö tilinpäätökseen olennaista virhettä, antaako tilinpäätös oi- kean ja riittävän kuvan yrityksen taloudellisesta tilanteesta sekä tilinpäätös ei si- sällä harkittuja väärennöksiä tai vahingossa tehtyjä virheitä. 5.3 Tutkimusmetodi Internetkyselylomakkeella kerättyjä vastauksia analysoitiin Excelin avulla. Vas- tauksista muodostettiin keskiarvomuuttujia, joiden avulla testattiin tukevatko ne tutkielmani hypoteeseja, eli oliko tutkimukseni vastaajaryhmien tilintarkastajien, 51 talousjohtajien ja opiskelijoiden vastausten välillä merkitseviä eroja. Lisäksi vas- tauksia analysoitiin varianssianalyysin ja Post Hoc T -testin avulla. Ennen vari- anssianalyysin suorittamista testattiin analyysin luotettavuus Levenen testillä. Testin avulla selvitetään, käytetäänkö yhtä suurten varianssien testiä vai erisuur- ten varianssien testiä. Tutkimuskysymyksiä on analysoitu kolmesta eri näkökul- masta, jotka on mainittu empiria osuuden alussa. Näkökulmat olivat tilintarkas- tajan vastuun laajuus tilinpäätöksestä, yrityksen johdon vastuun laajuus tilinpää- töksestä sekä tilintarkastetun tilinpäätöksen luotettavuus. 5.3.1. Validiteetti ja reliabiliteetti Validiteetilla tarkoitetaan sitä, missä määrin on onnistuttu mittaaman juuri sitä mitä on pitänyt mitata. Tutkielmassani validiteettiin vaikuttaa eniten, miten on- nistuneesti olin muodostanut internetkyselylomakkeen kysymykset. Eli pys- tyinkö niiden avulla testaamaan asetettuja hypoteeseja. Tärkeää oli siis määritellä käsitteet tarkasti kysymyksissä. Kyselylomakkeen testikierroksen avulla testasin myös lomakkeen selkeyttä. Selkeissäkin asioissa voi esiintyä systemaattinen virhe, joka on paljon vaarallisempi kuin satunnainen virhe. Tutkielmassani mah- dollinen systemaattinen virhe oli se, että joku olisi valehdellut vastatessaan inter- netkyselyyni. Useimmiten valehtelu aiheuttaa satunnaisvirheitä ja alentaa näin reliabiliteettia. (Heikkilä 2014: 177.) Reliabiliteetti määritellään kyvyksi tuottaa ei-sattumanvaraisia tuloksia. Relia- biliteetti jaetaan kahteen osaan sisäiseen ja ulkoiseen reliabiliteettiin. Sisäinen re- liabiliteetti todetaan mittaamalla sama tilastoyksikkö useampaan kertaan, jos tu- lokset ovat samat tarkoittavat ne, että mittaus on reliaabeli. Ulkoinen reliabili- teetti tarkoittaa taas sitä, että mittaukset ovat toistettavissa muissa tutkimuksissa ja tilanteissa. Tulosten tarkkuus on riippuvainen tiettyyn pisteeseen asti otoksen koosta, eli mitä pienempi otos, sitä sattumanvaraisempi tulos. (Heikkilä 2014: 178.) Reliabiliteetti on lähtökohtaisesti kahden riippumattoman mittauksen korrelaa- tio, eli samaa asiaa mitataan kahdella tai useammalla kysymyksellä. Tutkimuk- sessani on mitattu keskiarvomuuttujilla, joten korrelaatio on tutkittu korrelaatio- kertoimen avulla. Mittasin tutkielmani reliabiliteettia Cronbachin alfan avulla. Kerroin on välillä 0-1 ja suuri kertoimen arvo viittaa korkeasta reliabiliteetista, eli 52 mittarin osiot mittaavat samantyyppistä asiaa. Tiettyä rajaa ei ole olemassa, mutta luku olisi hyvä olla yli 0,7. (Heikkilä 2014: 178.) 5.3.2 Tutkimusmenetelmät Aritmeettinen keskiarvo ja summamuuttujat Ensimmäiseksi laskin keskiarvot, keskihajonnat internetkyselyn vastausten pe- rusteella. Näiden perusteella pystyi jo vähän näkemään, kuinka tilintarkastajat, talousjohtajat ja opiskelijat yhdessä kokevat vastuun jakautuvan tilinpäätöksestä tilintarkastajille ja yrityksen johdolle sekä kuinka luotettavana he pitävät tilintar- kastettua tilinpäätöstä. Keskiarvomuuttujien avulla tutkittiin tarkemmin hypo- teeseja H1a, H1b ja H1c. Niiden avulla tutkittiin, kuinka vastaajaryhmien väliset vastaukset eroavat toisistaan. Levenen testi, varianssianalyysi (ANOVA) ja Post Hoc T –testi Ennen varianssianalyysin suorittamista tarkistettiin analyysin luotettavuus Le- venen testin avulla. Testin avulla selvitetään, onko varianssit yhtä suuret vai eri suuret ja näin varmistua varianssianalyysin luotettavuudesta. Kun testissä saatu p-arvo ylittää valitun merkitsevyys tason, voidaan varianssianalyysia pitää luo- tettavana vaihtoehtona. Lisäksi Levenen testi määrittelee, se käytetäänkö yhtä suurten varianssien testiä vai eri suurten varianssien testiä. Varianssinalyysin avulla testataan keskiarvojen välisiä eroja. Se perustuu ryh- mien väliseen ja ryhmien sisäiseen vaihtelun vertaamiseen. (Heikkilä 2014: 210.) Tutkielmassani suoritetaan yksisuuntainen varianssianalyysi (one-way- ANOVA) esikuva-artikkelin mukaisesti kolmesta näkökulmasta, eli tilintarkas- tajan vastuun laajuus tilinpäätöksestä, yrityksen johdon vastuun laajuus tilinpää- töksestä sekä tilintarkastetun tilinpäätöksen luotettavuus. Tutkimuksessani siis vertaillaan tilintarkastajien, talousjohtajien ja opiskelijoiden vastausten keskiar- vojen välisiä eroja. Yksisuuntaisessa analyysissa kokonaisvaihtelu jaetaan ryh- mien sisäiseen ja ryhmien väliseen vaihteluun. Varianssianalyysin edellytykset ovat, että muuttujan arvot ovat normaalisti jakautuneita kaikilla vertailtavilla ryhmillä sekä muuttujan varianssit ja keskihajonnat eri ryhmissä on lähes yhtä suuret. (Heikkilä 2014: 211.) Varianssianalyysin nollahypoteesina on, että eri ryhmien keskiarvot ovat samat. Nollahypoteesi jää voimaan, jos testissä saatu significance-arvo ylittää valitun 53 merkitsevyystason. Keskiarvoissa on tilastollisesti merkitsevää eroa, jos signifi- cance-arvo on alle valitun merkitsevyystason. Varianssianalyysin avulla ei kui- tenkaan voi selvittää eri ryhmien välisiä keskiarvo eroja, joten sitä testattiin Post Hoc t-testillä tutkimuksessani. (Heikkilä 2014: 211.) Merkitsevyystason valinta Merkitsevyystasoja on neljä kappaletta. Testatun eron sanotaan olevan tilastollisesti erittäin merkitsevä, jos p≤ 0,001 tilastollisesti merkitsevä, jos 0,001 < p ≤ 0,01 tilastollisesti melkein merkitsevä, jos 0,01. FINLEX (2015). Tilintarkastuslaki. [online]. Helsinki: FINLEX. Saatavana World Wide Webistä: . Geiger, M. (1994). The new auditors report. Journal of Accountancy. 178:5. 59–64. Gloeck, J. & H. Jager (1993). Audit Expectation Gap in the Republic of South Africa. Accounting and Business Research. 94:24. 282–283 Gold, A., U. Gronewold, & C. Pott (2012). The ISA 700 Auditor’s Report and the Audit Expectation Gap - Do Explanations Matter? International Journal of Auditing. 16:3. 286–307. Gray G. L., J. L. Turner, P. J. Coram & T. J. Mock (2011). Perceptions and misperceptions regarding the unqualified auditor’s report by financial statement preparers, users, and auditors. Accounting Horizons. 25:4. 659–684. Harthley, D., J. Innes & T. Brown (1991). The Expanded Audit Report-- An Empirical Investigation. Accounting & Business Research. 21:84. 311–319. Hassink, H., R. Meuwissen & L. Bollen (2010). Fraud detection, redress and reporting by auditors. Managerial Auditing Journal. 25:9. 861–881. Hassink, H. F. D., L. H. Bollen, R. H. G. Meuwissen & M. J. de Vires (2009). Corporate fraud and the audit expectations gap: A study among business managers. Journal of International Accounting, Auditing and Taxation. 18:2. 85– 100. Hayes, A. A. (2006). Huddle, huddle, toil and trouble: A time to re-examine the curse of the expectation gap. The Journal of Government Financial Management. 55:4. 68–70. 84 Humphrey, C. G., P. Moizer & W. S. Turley (1992). The audit expectation gap in the United Kingdom. Research Board, Institute of Chartered Accountants in England and Wales. Humphrey, C. G., P. Moizer & W. S. Turley (1993). The Audit Expectations Gap in Britain: An Empirical Investigation. Accounting and Business Research. 23:1. 395–411. Humphrey, C. G. (1997). Debating audit expectations in Sherer, M. & Turley, S. Current Issues in Auditing. 3rd edition. London: Paul Champman. IAASB. (2015). New and Revised Auditor Reporting Standards and Related Conforming Amendments. [online]. Saatavana world wide webistä: IFAC. (2015) International Standard on Auditing 700 (revised) forming an opinion and reporting on financial statements. [online]. Saatavana World Wide Webistä: . Innes, J., T. Brown & D. Harthley (1997). The expanded audit report - a research study within the development of SAS 600. Accounting, Auditing & Accountability Journal. 10:5. 702–717. International Auditing and Assurannce Standards on board (IAASB) (2015). In- ternational Standard on Auditing (ISA) 700 (Revised), Forming an Opin- ion and Reporting on Financial Statements. [online]. .Saatavana World Wide Webistä: . Kelly, A. S. & L. C. Mohrweis (1989). Bankers’ and Investors' Perceptions of the Auditor's Role in Financial Statement Reporting: The Impact of SAS No. 58. Auditing: A Journal of Practice & Theory. 9:1. 87–97. Koh, H. C. & E.-S. Woo (1998). The expectation gap in auditing. Managerial Auditing Journa. 13:3, 147–154. Koo, C. M. & H. S. Sim (1999). On the role conflict of auditors in Korea. Accounting, Auditing & Accountability Journal. 12:2 206–219. 85 Kosonen Leena. (2005). Vaarinpidosta virtuaaliaikaan. Sata vuotta suomalaista tilin- tarkastusta. Lappeenranta: Lappeenrannan teknillinen yliopisto. Acta Universitatis Lappeenrantaensis 210. ISBN 952-214-044-9. Lee, T. A. (1970). The nature of auditing and its objectives`. Accountancy, Auditing & Accountability Journal. 81:920. 292–296. Lee, T. H., A. M. Ali & D. Bien (2009). Towards an Understanding of the Audit Expectation Gap. ICFAI Journal of Audit Practice, 6:1. 7–35. Lee, T. H. & A. M. Ali (2008). The Evolving Role of Auditors Where do we go from here ? Accountants Today. 21:3. 20–24. Leung P. & G. Chau (2001). The Problematic Relationship between Audit Reporting and Audit Expectations: Some Evidence from Hong Kong. Advances in International Accounting. Vol. 14. 181–200. Liggio, C. D. (1974). The Expectation Gap: The Accountant´s Waterloo? Journal of Comtemporary Business. 3: Spring. 27-44. Litjens, R., van Buuren, J. & Vergoossen, R. (2015). Addressing Information Needs to Reduce the Audit Expectation Gap: Evidence from Dutch Bankers, Audited Companies and Auditors. International Journal of Accountig. 19:3. 267-281. McEnroe, J. E & Marteens, S.C. (2001). Auditors' and Investors' Perceptions of the 'Expectation Gap'. Accounting Horizons, 15:4. 345-358. Miller, J. R., S. A. Reed & R. H. Strawser (1993). Bank Loan Officers’ Perceptions of the New Audit Report. Accounting Horizons, 7:1. 39–52. Monroe, G. S & D. R. Woodliff (1993). The Effect of Education on the Audit Expectation Gap. Accounting & Finance. 33:1. May. 61–78. Nair & Rittenberg (1987). Messages Perceived from Audit, Review, and Compliation Reports: Extensions to More Diverse Groups. Auditing: A Journal of Practive and Theory, 7:1. Fall. 15-38. Porter, B. (1993). An Empirical Study of the Audit Expectation-Performance Gap. Accounting and Business Research. 24:93. 49–68. 86 Power, M. (1997). The Audit Society: Rituals of Vertification. [online]. United States: Oxford University Press Inc, 1997. Saatavana World Wide Webistä: . Power, M. (1998). Auditor Liability in Context. Accounting, Organizations and Society.23:1. 77-79. PriceWaterHouseCoopers Oy. (2014). Toimintakertomus ja tilinpäätös 2014. [on- line]. Helsinki: PriceWaterHouseCoopers Oy.Saatavana world wide we- bistä: . Pringle, L.M., R. P. Crum & R. J. Sweetz (1990). Do SAS No. 59 format changes affect the outcome and the quality of investment desicions? Accounting Ho- rizons. 4:3. 68-75. Ruhnke, K., & M. Schmidt (2014). The audit expectation gap: existence, causes, and the impact of changes. Accounting and Business Research. 44:5. 572–601. Sikka, P., A. Puxty, H. Willmott & C. Cooper (1998). The Impossibility of Eliminating the Expectations Gap : Some Theory and Evidence. Critical Perspectives on Accounting. 9:3. 299–330. ST-Akatemia (2017). Tilintarkastajan raportointi 2016 - kertomukset, lausunnot ja muut asiakirjat. [online]. Helsinki. ST-Akatemia. Suomen tilintarkastajat (2016). Tilintarkastuskertomus uudistuu 30.8.2016. [online]. Hel- sinki. Suomen tilintarkastajat. The Cohen Comission (1978). The Commission on Auditors` Responbilities: Re- port, Conclusions and Recommendations. AICPA: New York Valtanen (1993). Huono maine vainoaa tilintarkastajia. Helsingin sanomat. 29.6.1993. 87 LIITTEET Liite 1. Saatesähköposti kyselyyn osallistujille Hei, Olen kauppatieteiden opiskelija Vaasan yliopistosta ja teen pro gradu – tutkiel- maani tilintarkastuksen odotuskuilusta. Tarkemmin miten tilintarkastusstandar- dit ja -lakimuutokset ovat vaikuttaneet odotuskuiluun. Odotuskuilu syntyy, kun tilintarkastajilla ja tilinpäätösinformaation käyttäjillä on erilaiset näkemykset tai odotukset tilintarkastuksen prosessista (Dennis 2010a). Aihe on ajankohtainen, koska uusi tilintarkastuslaki astui voimaan 19.8.2016 ja se on vaikuttanut esimer- kiksi tilintarkastuskertomukseen. Tilintarkastajan antaman lausunnon sijainti on siirtynyt kertomuksen alkuun. Tutkimukseni keskittyy juuri tilintarkastuskerto- mukseen. Tutkimukseni vie aikaa teiltä noin 10 minuuttia. Vastauksenne on minulle todella arvokas, koska mitä enemmän saan vastauksia, sitä paremman tutkimuksen pys- tyn toteuttamaan. Jään odottamaan vastauksianne 24.9.2017 mennessä. Vastauk- set käsittelen luottamuksellisesti ja henkilöllisyyttä ei voi yhdistää vastauksiin. Olen valinnut teidät tutkimukseeni satunnaisella otannalla patentti- ja rekisteri- hallituksen tilintarkastajalistalta/ Suomessa toimivien yritysten talousjohtajien joukosta/Vaasan yliopiston opiskelijoista. Kyselyyn pääsette seuraavasta linkistä: Jos teille herää kysymyksiä tutkimukseeni liittyen, tavoitatte minut parhaiten sähköpostilla maria.fernstrom@student.uwasa.fi Kiitos jo etukäteen vastauksistanne! Maria Fernström Kauppatieteiden ylioppilas Laskentatoimi ja tilintarkastus Vaasan yliopisto 88 Liite 2. Kyselylomake 1. Ammatti a. Tilintarkastaja b. Talousjohtaja c. Opiskelija 2. Ikä____vuotta. 3. Työkokemus___vuotta. 4. Sukupuoli 1=Nainen 2=Mies 5. Arvioi, kuinka hyvin luet tilinpäätöksen 1= En lue ollenkaan. 2= Silmäilen tilinpäätöksen. 3=Luen tilinpäätöksen melko tarkasti. 4= Luen tilinpäätöksen erittäin tarkasti ja yritän painaa sen mieleeni. 6. Arvioi, kuinka hyvin luet tilintarkastuskertomuksen 1= En lue ollenkaan. 2= Silmäilen tilinpäätöksen. 3=Luen tilintarkastuskertomuksen melko tarkasti. 4= Luen tilintarkastuskertomuksen erittäin tarkasti ja yritän painaa sen mieleeni. 7. Arvioi, millaiseksi koet tilintarkastajan maineen asteikolla 1-5 (1= todella huono maine, 5= todella hyvä maine) Seuraavassa osiossa on aluksi esitetty fiktiivisen suomalaisen osakeyhtiön tilin- päätös (tuloslaskelma ja tase), jonka perusteella on annettu ISA 700 standardin mukainen tilintarkastuskertomus. Luettuanne tilinpäätöksen ja tilintarkastusker- tomuksen pyytäisin teitä sen jälkeen vastaamaan alla esitettyihin kysymyksiin. 89 FIT Oy tilinpäätös 2016: Fit Oy on suomalainen liikuntavälineiden myyjä. Päättyneeltä tilikaudelta 2016 he ovat julkaisseet IFRS standardien mukaisen tilinpäätöksen: FIT Oy, 123456-7 Tase (milj. euroa) 31.12.2016 31.12.2015 Pitkäaikaiset varat 5,00 4,00 Lyhyt aikaiset varat 6,2 6,15 Rahat ja pankkisaamiset 1,20 1,42 Myyntisaamiset 1,34 1,55 VASTAAVAA YHTEENSÄ 13,74 13,12 Omapääoma 5,50 5,40 Vieraspääoma 3,40 3,58 VASTATTAVAA YHTEENSÄ 8,90 8,98 Tuloslaskelma (milj. euroa) 1.1.-31.12.2016 1.1.-31.12.2015 Liikevaihto 9,00 8,00 Ostot 7,50 7,00 Liikevoitto 1,50 1,00 Rahoitustuotot ja - kulut 5 3 Voitto ennen ve- roja tilinpäätös siirtoja ja veroja 6,5 4,0 Tilintarkastuksen on suorittanut sama suuri ja luotettava tilintarkastusyhteisö M&M kolme vuotta peräkkäin. Tilintarkastuskertomus (ST-Akatemia 2017: 52-54): TILINTARKASTUSKERTOMUS FIT Oy:n yhtiökokoukselle Tilinpäätöksen tilintarkastus Lausunto 90 Olemme tilintarkastaneet FIT Oy:n (123456-7) tilinpäätöksen tilikaudelta 1.1.– 31.12.2016. Tilinpäätös sisältää taseen ja tuloslaskelman. Lausuntonamme esitämme, että tilinpäätös antaa oikean ja riittävän kuvan yh- tiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta Suomessa voimassa olevien tilinpäätöksen laatimista koskevien säännösten mukaisesti ja täyttää lakisääteiset vaatimukset. Lausunnon perustelut Olemme suorittaneet tilintarkastuksen Suomessa noudatettavan hyvän tilintar- kastustavan mukaisesti. Hyvän tilintarkastustavan mukaisia velvollisuuksi- amme kuvataan tarkemmin kohdassa Tilintarkastajan velvollisuudet tilinpäätöksen tilintarkastuksessa. Olemme riippumattomia yhtiöstä niiden Suomessa noudatet- tavien eettisten vaatimusten mukaisesti, jotka koskevat suorittamaamme tilintar- kastusta ja olemme täyttäneet muut näiden vaatimusten mukaiset eettiset velvol- lisuutemme. Käsityksemme mukaan olemme hankkineet lausuntomme perus- taksi tarpeellisen määrän tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä. Tilinpäätöstä koskevat hallituksen ja toimitusjohtajan velvollisuudet • tilinpäätös antaa oikean ja riittävän kuvan Suomessa voimassa olevien ti- linpäätöksen laatimista koskevien säännösten mukaisesti ja täyttää laki- sääteiset vaatimukset. • sisäisestä valvonnasta, jonka ne katsovat tarpeelliseksi voidakseen laatia tilinpäätöksen, jossa ei ole väärinkäytöksestä tai virheestä johtuvaa olen- naista virheellisyyttä. • velvollisia arvioimaan yhtiön kykyä jatkaa toimintaansa ja soveltuvissa ta- pauksissa esittämään seikat, jotka liittyvät toiminnan jatkuvuuteen ja sii- hen, että tilinpäätös on laadittu toiminnan jatkuvuuteen perustuen. Tilin- päätös laaditaan toiminnan jatkuvuuteen perustuen, paitsi jos yhtiö aio- taan purkaa tai sen toiminta lakkauttaa tai ei ole muuta realistista vaihto- ehtoa kuin tehdä niin. Tilintarkastajan velvollisuudet tilinpäätöksen tilintarkastuksessa • hankkia kohtuullinen varmuus siitä, onko tilinpäätöksessä kokonaisuu- tena väärinkäytöksestä tai virheestä johtuvaa olennaista virheellisyyttä, sekä antaa tilintarkastuskertomus, joka sisältää lausuntomme. Kohtuulli- nen varmuus on korkea varmuustaso, mutta se ei ole tae siitä, että olen- nainen virheellisyys aina havaitaan hyvän tilintarkastustavan mukaisesti suoritettavassa tilintarkastuksessa. Virheellisyyksiä voi aiheutua väärin- käytöksestä tai virheestä, ja niiden katsotaan olevan olennaisia, jos niiden yksin tai yhdessä voisi kohtuudella odottaa vaikuttavan taloudellisiin päätöksiin, joita käyttäjät tekevät tilinpäätöksen perusteella. Hyvän tilintarkastustavan mukaiseen tilintarkastukseen kuuluu, että käytämme ammatillista harkintaa ja säilytämme ammatillisen skeptisyyden koko tilintar- kastuksen ajan. Lisäksi: 91 • Tunnistamme ja arvioimme väärinkäytöksestä tai virheestä johtuvat tilinpää- töksen olennaisen virheellisyyden riskit, suunnittelemme ja suoritamme näihin riskeihin vastaavia tilintarkastustoimenpiteitä ja hankimme lausuntomme perus- taksi tarpeellisen määrän tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä. • Muodostamme käsityksen tilintarkastuksen kannalta relevantista sisäisestä valvonnasta pystyäksemme suunnittelemaan olosuhteisiin nähden asianmukai- set tilintarkastustoimenpiteet mutta emme siinä tarkoituksessa, että pystyisimme antamaan lausunnon yhtiön sisäisen valvonnan tehokkuudesta. • Arvioimme sovellettujen tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden asianmukai- suutta sekä johdon tekemien kirjanpidollisten arvioiden ja niistä esitettävien tie- tojen kohtuullisuutta. • Teemme johtopäätöksen siitä, onko hallituksen ja toimitusjohtajan ollut asian- mukaista laatia tilinpäätös perustuen oletukseen toiminnan jatkuvuudesta, ja teemme hankkimamme tilintarkastusevidenssin perusteella johtopäätöksen siitä, esiintyykö sellaista tapahtumiin tai olosuhteisiin liittyvää olennaista epävar- muutta, joka voi antaa merkittävää aihetta epäillä yhtiön kykyä jatkaa toimin- taansa. Jos johtopäätöksemme on, että olennaista epävarmuutta esiintyy, meidän täytyy kiinnittää tilintarkastuskertomuksessamme lukijan huomiota epävar- muutta koskeviin tilinpäätöksessä esitettäviin tietoihin tai, jos epävarmuutta kos- kevat tiedot eivät ole riittäviä, mukauttaa lausuntomme. Johtopäätöksemme pe- rustuvat tilintarkastuskertomuksen antamispäivään mennessä hankittuun tilin- tarkastusevidenssiin. •Arvioimme tilinpäätöksen, kaikki tilinpäätöksessä esitettävät tiedot mukaan lu- kien, yleistä esittämistapaa, rakennetta ja sisältöä ja sitä, kuvastaako tilinpäätös sen perustana olevia liiketoimia ja tapahtumia siten, että se antaa oikean ja riittä- vän kuvan. Kommunikoimme hallintoelinten kanssa muun muassa tilintarkastuksen suun- nitellusta laajuudesta ja ajoituksesta sekä merkittävistä tilintarkastushavain- noista, mukaan lukien mahdolliset sisäisen valvonnan merkittävät puutteellisuu- det, jotka tunnistamme tilintarkastuksen aikana. Helsinki 30.4.2017 M&M Kukkatie 1, 00100 Helsinki Arvioi alla olevia väittämiä Likertin asteikoilla 1-7 ei (1= täysin erimieltä, 7=täysin samaa mieltä) lukemasi perusteella: 92 A. Tilintarkastajan vastuu Käsitykseni mukaan... … tilintarkastajan vastuulla on havaita kaikki taloudelliset väärinkäytökset. …tilintarkastajan vastuulla on yrityksen sisäisen valvonnan tehokkuus. …tilintarkastajan vastuulla on säilyttää kirjanpitoa. …tilintarkastajan vastuulla on laatia yrityksen tilinpäätös. …tilintarkastajan vastuulla on ehkäistä petoksia. B. Johdon vastuu Käsitykseni mukaan… …yrityksen johdon vastuulla on havaita kaikki taloudelliset väärinkäytökset. …yrityksen johdon vastuulla on yrityksen sisäisen valvonnan tehokkuus. …yrityksen johdon vastuulla on säilyttää kirjanpitoa. …yrityksen johdon vastuulla on laatia yrityksen tilinpäätös. …yrityksen johdon vastuulla on ehkäistä petoksia. C. Tilinpäätöksen luotettavuus Tilinpäätösinformaationkäyttäjillä on totaalinen varmuus siitä, ettei tilinpäätös sisällä olennaisia virheitä. Tilintarkastettu tilinpäätös antaa oikean ja riittävän kuvan yrityksen taloudelli- sesta asemasta. Tilintarkastetussa tilinpäätöksestä käy ilmi, ettei yrityksessä ole tehty petoksia. Tilintarkastettu tilinpäätös noudattaa Suomessa voimassa olevien tilinpäätöksen laatimista koskevien säännöksiä ja täyttää lakisääteiset vaatimukset. Tilintarkastettu tilinpäätös ei sisällä harkittuja taloudellisia väärinkäytöksiä. Tilintarkastettu tilinpäätös ei sisällä vahingossa tehtyjä virheitä. Tilintarkastetusta tilinpäätöksestä ei ole jätetty pois olennaisia asioita. Tilintarkastetussa tilinpäätöksestä tehdyt arviot ovat luotettavia. Yritys on pitänyt kunnollista kirjanpitojärjestelmää tilikauden aikana. 93 Liite 3. Tilintarkastajan vastuun laajuuteen liittyvien kysymysten keskiarvot per vastaaja. Ammatti Keskiarvo Opiskelija 3,2 Opiskelija 4,6 Opiskelija 3,6 Opiskelija 5,6 Opiskelija 3,4 Opiskelija 3 Opiskelija 5 Opiskelija 4 Opiskelija 2,6 Opiskelija 4 Opiskelija 5,8 Opiskelija 6,2 Opiskelija 3,8 Opiskelija 4,4 Opiskelija 4,2 Talousjohtaja 2,6 Talousjohtaja 2,2 Talousjohtaja 2 Talousjohtaja 2,4 Talousjohtaja 1,4 Talousjohtaja 1,4 Talousjohtaja 1,6 Talousjohtaja 2 Talousjohtaja 2,4 Talousjohtaja 1 Talousjohtaja 2,4 Tilintarkastaja 1,4 Tilintarkastaja 2,4 Tilintarkastaja 3 Tilintarkastaja 1,8 Tilintarkastaja 2,2 Tilintarkastaja 1,8 Tilintarkastaja 1 Tilintarkastaja 1,2 Tilintarkastaja 1,2 Tilintarkastaja 1,2 Tilintarkastaja 1 Tilintarkastaja 1,2 Tilintarkastaja 1 Tilintarkastaja 1 94 Liite 4. Yrityksen johdon vastuun laajuuteen liittyvien kysymysten keskiarvot per vastaaja. Ammatti Kes- kiarvo opiskelija 5,6 opiskelija 6,6 opiskelija 6,8 opiskelija 5,4 opiskelija 7 opiskelija 5,4 opiskelija 6 opiskelija 5,6 opiskelija 7 opiskelija 6,6 opiskelija 5,4 opiskelija 6,8 opiskelija 6,2 opiskelija 5,8 opiskelija 6,6 talousjohtaja 7 talousjohtaja 7 talousjohtaja 7 talousjohtaja 7 talousjohtaja 6,6 talousjohtaja 6,2 talousjohtaja 5,4 talousjohtaja 6,8 talousjohtaja 7 talousjohtaja 7 talousjohtaja 6 tilintarkastaja 6,4 tilintarkastaja 7 tilintarkastaja 7 tilintarkastaja 6,8 tilintarkastaja 6,8 tilintarkastaja 7 tilintarkastaja 6,4 tilintarkastaja 5,6 tilintarkastaja 6,2 tilintarkastaja 7 tilintarkastaja 7 tilintarkastaja 7 tilintarkastaja 6 tilintarkastaja 6,8 95 Liite 5. Tilintarkastetun tilinpäätöksen luotettavuuteen liittyvien kysymysten keskiarvot per vastaaja. Ammatti Keskiarvo Opiskelija 5,7 Opiskelija 6,3 Opiskelija 6,1 Opiskelija 5,3 Opiskelija 6,6 Opiskelija 5,8 Opiskelija 4,8 Opiskelija 5,2 Opiskelija 6,2 Opiskelija 6,0 Opiskelija 6,9 Opiskelija 4,8 Opiskelija 6,3 Opiskelija 5,0 Opiskelija 2,6 Talousjohtaja 6,7 Talousjohtaja 3,3 Talousjohtaja 4,7 Talousjohtaja 4,6 Talousjohtaja 1,7 Talousjohtaja 4,7 Talousjohtaja 4,2 Talousjohtaja 4,1 Talousjohtaja 4,0 Talousjohtaja 1,3 Talousjohtaja 5,7 Tilintarkastaja 4,3 Tilintarkastaja 4,9 Tilintarkastaja 6,2 Tilintarkastaja 5,7 Tilintarkastaja 6,0 Tilintarkastaja 6,1 Tilintarkastaja 6,7 Tilintarkastaja 4,7 Tilintarkastaja 4,9 Tilintarkastaja 3,9 Tilintarkastaja 4,1 Tilintarkastaja 5,3 Tilintarkastaja 1,7 Tilintarkastaja 5,7 96