Jussi Lesonen Suomalaisten pienten ja keskisuurien organisaatioiden budjetointikäytäntöjen nykytila ja tulevaisuus muuttuvassa toimintaympäristössä Kriisien ja digitalisaation vaikutukset Vaasa 2024 Laskentatoimen ja rahoituksen akateeminen yksikkö Laskentatoimen ja tilintarkastuksen pro gradu -tutkielma Laskentatoimen ja tilintarkastuksen maisteriohjelma 2 VAASAN YLIOPISTO Laskentatoimen ja rahoituksen akateeminen yksikkö Tekijä: Jussi Lesonen Tutkielman nimi: Suomalaisten pienten ja keskisuurien organisaatioiden budjetointi- käytäntöjen nykytila ja tulevaisuus muuttuvassa toimintaympäris- tössä : Kriisien ja digitalisaation vaikutukset Tutkinto: Kauppatieteiden maisteri Oppiaine: Laskentatoimen ja tilintarkastuksen maisteriohjelma Työn ohjaaja: Mika Ylinen Valmistumisvuosi: 2024 Sivumäärä: 107 TIIVISTELMÄ: Budjetointi on perinteisesti ollut keskeinen osa yritysten johtamisjärjestelmää, mutta toimin- taympäristön muutokset haastavat sen käyttöä. Perinteistä vuosibudjetointia on arvosteltu sen jäykkyyden, hitauden ja kustannuskeskeisyyden vuoksi. Vaikka vaihtoehtoisia budjetointikäytän- töjä on kehitetty, perinteinen vuosibudjetointi on edelleen laajasti käytössä. Digitalisaation ke- hitys on avannut uusia mahdollisuuksia budjetoinnille, ja viimeaikaiset globaalit kriisit ovat puo- lestaan haastaneet perinteiset budjetointikäytännöt. Tutkielman teoreettinen viitekehys koostuu kahdesta pääluvusta. Ensimmäisessä luvussa käsi- tellään budjetointia organisaatioiden toiminnassa. Aluksi määritellään budjetointi sekä käsitel- lään budjetointia PK-organisaatioiden näkökulmasta. Budjetoinnista tuodaan esiin sen hyödyt ja haitat sekä esitellään sen saamaa kritiikkiä. Lopuksi käsitellään vaihtoehtoisia budjetointimene- telmiä. Toisessa luvussa käsitellään organisaatioiden kohtaamaa toimintaympäristön muutosta. Muutokset koostuvat kriisien vaikutuksista organisaatioihin sekä digitalisaation tarjoamista mahdollisuuksista budjetoinnissa ja ennustamisessa. Tutkielman empiirinen osuus on laadullinen tutkimus, joka toteutettiin käyttämällä menetel- mätriangulaatiota. Tutkimuksen kohderyhmäksi valikoitui pienet ja keskisuuret organisaatiot, jotka kattavat suurimman osan suomalaisista yrityksistä ja yhdistyksistä. Primääriaineisto kerät- tiin organisaatioille kohdistetulla kyselytutkimuksella ja sekundääriaineisto koostui neljästä tee- mahaastattelusta. Tässä tutkimuksessa selvitetään suomalaisten PK-organisaatioiden budjetoin- nin nykytilaa sekä sen tulevaisuutta. Lisäksi selvitetään, miten toimintaympäristön muutokset, kuten kriisit ja digitalisaatio, ovat vaikuttaneet budjetointikäytäntöihin. Tutkielman tulokset osoittavat, että PK-organisaatiot hyödyntävät laajasti budjetointia ja budje- tointia pidetään tärkeänä. PK-organisaatioiden budjetointikäytännöt ovat edistyneet kohti jous- tavia ratkaisuita. Joustavammat budjetointimenetelmät, kuten rullaava ennustaminen, ovat kas- vattaneet suosiotaan ja vastaavasti perinteisen budjetoinnin käyttö on vähentynyt. Kriisit koros- tivat budjetoinnin merkitystä ja ennustamisen roolia epävarmuuden hallinnassa. Vaikka teko- älyssä nähdään potentiaalia, sen käyttö on vielä vähäistä PK-organisaatioissa. Digitaalisten rat- kaisujen hyödyntämistä rajoittavat tiedon ja osaamisen puute sekä teknologisten ratkaisujen jäykkyys. AVAINSANAT: budjetointi, järjestelmät, digitalisaatiot, kriisit, tekoäly, koneoppiminen, big data, ennustaminen 3 Sisällys 1 Johdanto 7 1.1 Tutkielman tavoite ja tutkimuskysymykset 9 1.2 Tutkielman rakenne 11 2 Budjetointi 12 2.1 Budjetoinnin määritelmä 12 2.2 Budjetoinnin tehtävät 13 2.3 Budjetointijärjestelmä 15 2.4 Budjetointitavat 18 2.5 Perinteinen vuosibudjetointi 20 2.5.1 Perinteisen budjetoinnin saama kritiikki 21 2.5.2 Perinteisen budjetoinnin tilanne 22 2.6 Vaihtoehtoiset menetelmät budjetoida 23 2.6.1 Rullaava ennustaminen ja budjetointi 25 2.6.2 Budjetoimattomuus eli Beyond budgeting 27 2.6.3 Toimintoperusteinen budjetointi 30 2.7 Budjetointi pienillä ja keskisuurilla yrityksillä 32 3 Toimintaympäristön muutokset 34 3.1 Kriisien aiheuttama epävakaus 34 3.1.1 COVID-19 35 3.1.2 Ukrainan sota 36 3.1.3 Budjetointi kriiseissä 37 3.2 Digitalisaatio 38 3.2.1 Budjetointijärjestelmät 40 3.2.2 Tekoäly ja koneoppiminen 42 3.2.3 Big data 44 4 Tutkimusmenetelmät ja aineisto 48 4.1 Tutkimusmetodologia 48 4.2 Aineistohankinta ja -analyysi 49 4 4.2.1 Kysely primääriaineistona 50 4.2.2 Teemahaastattelut sekundääriaineistona 51 4.2.3 Aineiston analyysi 52 4.3 Tutkimuksen luotettavuus 54 5 Tutkimustulokset 56 5.1 Kyselytutkimus 56 5.1.1 Budjetoinnin nykytilanne 57 5.1.2 Kriisien aiheuttama epävarmuus 61 5.1.3 Digitalisaatio 67 5.1.4 Tulevaisuus 70 5.2 Haastattelututkimus 73 5.2.1 Budjetoinnin sopeutuminen ja muutos kriisitilanteissa 73 5.2.2 Digitalisaation vaikutuksia budjetointiin ja ennustamiseen 75 5.2.3 Esteet digitalisaation hyödyntämisessä organisaatiossa 78 5.2.4 Kriisin vaikutus digitalisaatioon 79 5.2.5 Yhteenveto haastattelun tuloksista 80 6 Johtopäätökset 83 6.1 Tutkielman luotettavuus 87 6.2 Jatkotutkimusehdotukset 88 Lähteet 90 Liitteet 101 Liite 1. Budjettikysely 101 Liite 2. Haastattelupohja 107 5 Kuviot Kuvio 1. Toimintasuunnitelma ja budjetin yhteys 13 Kuvio 2. Budjetointijärjestelmä 16 Kuvio 3. Strategia- ja budjetointiprosessin yhteys 17 Kuvio 4. Yhteistoimintamenetelmä 20 Kuvio 5. Perinteisen budjetin ja budjetoimattomuus – menetelmien erot 29 Kuvio 6. Digitalisoitumisen kehitys taloushallinnossa 39 Kuvio 7. PK-organisaatioiden toimialat 57 Kuvio 8. Laaditaanko yrityksessänne budjetteja 58 Kuvio 9. Oletteko harkinneet budjetoinnista luopumista 59 Kuvio 10. Millaisia budjetointimenetelmiä PK-organisaatiot käyttävät 60 Kuvio 11. PK-organisaatioiden budjetointikäytännöt 61 Kuvio 12. Toimintaympäristön muutoksen vaikutukset yrityksiin 62 Kuvio 13. Ennustaminen: Lähitulevaisuuden ennusteiden tekeminen ja niiden vaikutusten arviointi yrityksen suoritukseen 63 Kuvio 14. Resurssien kohdentaminen: Rahavarojen ja muiden resurssien oikein kohdentaminen eri toimintoihin kiristyvässä ympäristössä 64 Kuvio 15. Toiminnansuunnittelu: Tavoitteiden asettaminen ja toimintasuunnitelmien luominen yrityksen tavoitteiden pohjalta 65 Kuvio 16. Palkitseminen: Kannustimien ja palkkioiden sitominen budjettitavoitteiden saavuttamiseen 66 Kuvio 17. Keskiarvo ohjausjärjestelmistä 67 Kuvio 18. Hyödynnetäänkö tekoälyä tai koneoppimista 68 Kuvio 19. Hyödynnetäänkö muuta kuin taloudellista kirjanpitodataa ennustamisessa tai budjetoinnissa 69 6 Kuvio 20. Mikä budjetointi-/ennustejärjestelmä organisaatiolla on käytössä 70 Kuvio 21. Aiotteko tehdä muutoksia budjetointikäytäntöihin kahden vuoden sisällä 71 Kuvio 22. Aiotteko tehdä muutoksia budjetointijärjestelmään kahden vuoden sisällä 72 Taulukot Taulukko 1. Haastateltavien kuvaus 52 Taulukko 2. Menetelmätriangulaatio 55 Taulukko 3. Toimintaympäristön muutosten vaikutukset budjetointiin 81 Lyhenteet ERP Enterprise Resource Planner (toiminnanohjausjärjestelmä) PK-yritykset Pienet ja keskisuuret yritykset PK-organisaatiot Pienet ja keskisuuret organisaatiot 7 1 Johdanto Budjetointi on lähes jokaisen yrityksen johtamisen ohjausjärjestelmän kulmakivi (Han- sen ja muut, 2003, s. 95). Budjetin rooli yrityksissä on muuttunut 1900-luvun lopulla koordinoidusta rahoitussuunnittelusta laaja-alaiseksi johtamisjärjestelmäksi liiketoimin- nan hallitsemiseksi (Hope & Fraser, 2000, s. 34). Yritysten toimintaympäristö on muuttu- nut nopeasti, ja tämä asettaa uusia odotuksia, joihin perinteinen vuosibudjetointi ei ole kyennyt vastaamaan (Hope & Fraser, 1999). Perinteinen vuosibudjetointi on laajassa käy- tössä yrityksissä, mutta samalla se herättää paljon kritiikkiä tutkijoilta (Ekholm & Wallin, 2000; Hope & Fraser, 2003b). Wallander (1999, s. 405) kuvasi perinteistä vuosibudjetointia pakolliseksi pahaksi, ja Jen- sen (2001, s. 96) puolestaan sitä rikkinäiseksi ja vitsiksi, jonka kaikki tietävät. Kritiikki pe- rinteistä budjetointia kohtaan kohdistuu sen moniin heikkouksiin, kuten jäykkyyteen, hi- tauteen, hierarkkisuuteen ja kustannuskeskeisyyteen (Hansen ja muut, 2003, s. 110). Li- säksi perinteinen budjetointi voi viedä jopa 30 % johdon ajasta, mikä tekee siitä aikaa vievän ja kalliin prosessin (Hope & Fraser, 2003a). Vaikka kritiikkiä on esitetty, se on edel- leen laajalti käytössä yritysmaailmassa (Ekholm & Wallin, 2000; Libby & Lindsay, 2010). Toimintaympäristön muutosten myötä budjetointiin on kohdistunut uutta painetta. Kä- site kattaa kilpailullisen sekä markkinoiden ja teknologisen epävarmuuden (Jaworski & Kohli, 1993, s. 53). Perinteisen vuosibudjetoinnin rinnalle onkin kehittynyt vaihtoehtoisia budjetointimenetelmiä, ja osa yrityksistä on luopunut budjetoinnista kokonaan (Hansen ja muut, 2003, s. 95). Näitä vaihtoehtoisia budjetointimenetelmiä ovat toimintoperustei- nen budjetointi, rullaava budjetointi ja ennustaminen (Neely ja muut, 2003) sekä budje- toimattomuus (Hope & Fraser, 1999). Digitalisaatio ja viimeaikaiset globaalit kriisit ovat voimakkaasti muuttaneet liiketoimin- taympäristöä. Teknologian nopean kehityksen myötä digitaalinen taloushallinto on siir- tynyt kohti älykkäämpää taloushallintoa 2000-luvulla (Kaarlejärvi & Salminen, 2018, luku 8 2.1). Silti Kauppisen ja Kivikosken (2021) mukaan vain 17 % PK-yrityksistä hyödyntää da- taa, analytiikkaa tai tekoälyä/koneoppimista, ja samoin vain 17 % käyttää ERP-järjestel- miä. Kuitenkin he esittävät, että viime vuosina on tapahtunut huomattavaa kehitystä, kun digitaalisia työkaluja ja palveluita on alettu hyödyntää yhä enemmän – niiden käyttö on jopa kaksinkertaistunut viimeisen kolmen vuoden aikana. Tämän vuoksi tutkielmassa on perusteltua tarkastella, kuinka nämä digitalisaation tarjoamat uudet mahdollisuudet vaikuttavat suomalaisten PK-organisaatioiden budjetointikäytäntöihin. Viimeaikaiset globaalit kriisit, kuten COVID-19-pandemia ja Ukrainan sota, ovat ravistel- leet liiketoimintamaailmaa ennennäkemättömällä tavalla. Kriisien vaikutusta budjetoin- tiin on tutkittu vähän ja siitä löytyvää kirjallisuutta on rajallinen määrä (Becker ja muut 2016, s. 1491). Tämän vuoksi onkin mielenkiintoista tutkia, miten viimeisimmät kriisit COVID-19-pandemia ja Ukrainan sota ovat vaikuttaneet pienten ja keskisuurien organi- saatioiden budjetointiin. COVID-19-pandemia synnytti globaalin kriisin, joka heijastui haitallisesti kysyntä- ja tarjontaketjuihin, samalla edistäen myönteisesti nopeaa teknolo- gisten ratkaisujen kehitystä (Kordonskan & Shparykin, 2022). Ukrainan sodan aiheuttama energian hintojen nousu, erityisesti Euroopassa, on vaikuttanut merkittävästi yritysten taloudelliseen suorituskykyyn (Ferriani & Gazzani, 2023). Vuoden 2008 finanssikriisin vaikutuksesta tietyt budjetoinnin osatekijät nousivat keskeisempään asemaan, erityisesti suunnittelun ja resurssien jakamisen roolia alettiin nähdä entistä merkityksellisempänä (Becker ja muut 2016, s. 1508—1509). Vaikka budjetointia on tutkittu laajasti suurissa yrityksissä, pienten ja keskisuurien orga- nisaatioiden (PK-organisaatioiden) budjetointikäytänteistä on edelleen saatavilla rajalli- sesti tietoa, erityisesti Suomen kontekstissa. Beckerin ja muiden (2016) tutkimus tarjosi arvokasta tietoa siitä, miten finanssikriisi vaikutti maailmalla yritysten budjetointikäytän- töihin ja miten yritykset sopeutuvat muutoksiin. Tämä tutkielma täyttää tutkimusaukkoa, joka liittyy suomalaisten pienten ja keskisuurien organisaatioiden budjetoinnin nykytilan ymmärtämisessä sekä miten ne sopeutuvat muuttuvaan toimintaympäristöön. Tämä tut- kielma pyrkii laajentamaan Beckerin ja muiden (2016) tutkimusta suomalaiseen 9 kontekstiin ja samalla tarkastellen digitalisaation tuomia mahdollisuuksia. Samalla pyri- tään lisäämään ymmärrystä siitä, miten suomalaiset PK-organisaatiot ovat reagoineet viimeaikaisiin kriiseihin ja miten nämä kriisit ovat vaikuttaneet niiden budjetointikäytän- töihinsä. Digitalisaation kehitys ja kriisien vaikutukset tekevät ajankohtaiseksi tarkastella, millaisia budjetointikäytäntöjä suomalaisissa pienissä ja keskisuurissa organisaatioissa hyödynne- tään. Pienet ja keskisuuret yritykset (PK-yritykset) muodostavat peräti 99,9 % Suomessa toimivista yrityksistä vuonna 2021 (Tilastokeskus, 2023), näin ollen kriisit voivat vaikuttaa moniin PK-organisaatioihin. Tämän tutkimuksen avulla voidaan selvittää, kuinka viime- aikaiset kriisit ovat synnyttäneet epävarmuutta ja muutospaineita, samalla kun digitali- saatio avaa uusia mahdollisuuksia budjetoinnille. Näin ollen voidaan oppia, kuinka orga- nisaatiot voivat paremmin varautua vastaaviin tilanteisiin ja kehittää budjetointiproses- sejaan tulevaisuutta varten. 1.1 Tutkielman tavoite ja tutkimuskysymykset Suomalaiset PK-organisaatiot muodostavat selkärangan maamme taloudelle, työllistävät laajasti ja ovat merkittäviä innovaatioiden lähteitä. Tämän tutkielman tavoitteena on va- laista PK-organisaatioiden budjetointikäytäntöjä, kuvata kuinka nämä ovat sopeutuneet nopeasti muuttuvaan liiketoimintaympäristöön ja hyödyntäneet digitalisaation tarjo- amia mahdollisuuksia. Samalla voidaan tunnistaa mahdollisuuksia, kuinka PK-organisaa- tioiden budjetointia voisi kehittää. Tutkielman kohteeksi valittiin PK-organisaatiot, koska ne kattavat suurimman osan suomalaisista yrityksistä sekä yhdistyksistä, jotka kärsivät kriisien vaikutuksesta. Tutkielmassa otetaan huomioon organisaation koko liikevaihdol- taan, henkilöstömäärä sekä sen sijainti ja toimiala, jotka voivat vaikuttaa budjetointiin ja sen tarpeisiin. Tutkielmassa käytetään termiä PK-organisaatiot, joka kattaa pienet ja kes- kisuuret yritykset sekä vastaavankokoiset yhdistykset. PK-organisaatiot rajataan Tilasto- keskuksen (2024) PK-yritysten määritelmän mukaisesti. Budjetointi on yksi johdon las- kentatoimen tutkituimmista aiheista (Luft & Shields, 2003). Suomessa Ekholm ja Wallin 10 (2003) tutkivat suomalaisten yritysten budjetointia, kun taas Libby ja Lidsey (2010) kes- kittyivät pohjoisamerikkalaisten yritysten budjetointiin. Becker ja muut (2016, s. 1489) tutkivat finanssikriisin vaikutusta budjetointiin. Tutkielman tarkoituksena on valaista PK-organisaatioiden budjetointikäytäntöjä, kuvata kuinka nämä ovat sopeutuneet nopeasti muuttuvaan toimintaympäristöön ja hyödyntä- neet digitalisaation tarjoamia mahdollisuuksia. Ajankohtaista on selvittää, miten globaa- lit kriisit, kuten COVID-19-pandemia ja Ukrainan sota, ovat muokanneet näiden organi- saatioiden budjetointikäytäntöjä. Yrityksillä oli taipumusta pitää kiinteää perinteistä vuo- sibudjettia vähemmän hyödyllisenä, kun toimintaympäristössä tapahtuu muutoksia ja epävarmuus lisääntyy (Ekholm & Wallin, 2011, s. 156). Muutoksia toimintaympäristössä on ollut paljon, kuten COVID-19-pandemian ja Ukrainan sodan aiheuttama epävarmuus, korkojen nousu ja teknologinen kehitys. Ekholmin ja Wallinin (2000) tutkimus osoitti yri- tysten yhä hyödyntävän perinteistä budjetointia, jota täydennettiin rullaavilla ennusteilla osassa tutkituista yrityksistä. Libbyn ja Lindsayn (2010) tutkimus vahvisti Ekholmin ja Wallinin (2000) tekemää tutkimusta, kun he totesivat, että Pohjois-Amerikassa perintei- nen vuosibudjetointi on yhä suuressa roolissa yrityksissä. Ekholmin ja Wallinin (2011, s. 537) tutkimuksessa nähtiin, ettei perinteisen vuotuisen kiinteän budjetoinnin ja jousta- vien ratkaisuiden tarvitse olla toisiaan poissulkevia. Tutkielman päätavoitteena on hahmottaa suomalaisten PK-organisaatioiden nykyiset budjetointikäytännöt sekä niiden tulevaisuuden suunta digitalisaation ja kriisien vaiku- tusten valossa. Tarkastelun kautta pyrimme saamaan kokonaiskuvan budjetoinnin nyky- tilanteesta ja sen mahdollisista muutoksista. Tutkielmassa pyritään tunnistamaan miten budjetointikäytännöt sopeutuvat ja kehittyvät vastatakseen muuttuvaa toimintaympä- ristöä. Tutkielma tarjoaa arvokasta tietoa liike-elämälle, akateemiselle yhteisölle, lasken- tatoimen ammattilaisille sekä taloushallinnon järjestelmiä tarjoaville organisaatioille. Li- säksi tutkielman tarkoituksena on ottaa PK-organisaatiot osaksi keskustelua budjetointi- käytännöistä, koska keskustelu on tähän mennessä keskittynyt enemmän suuriin yrityk- siin. 11 Tutkielman tavoitteena on vastata seuraaviin pääkysymyksiin: - Millaisia ovat suomalaisten pienten ja keskisuurten organisaatioiden budjetointi- käytännöt tällä hetkellä ja tulevaisuudessa muuttuvassa toimintaympäristössä? - Miten kriisit ovat vaikuttaneet budjetointikäytäntöihin? - Miten digitalisaatio on vaikuttanut budjetointikäytäntöihin? Tutkielma toteutetaan laadullisena tutkimuksena kahdessa vaiheessa käyttäen menetel- mätriangulaatiota. Ensimmäinen vaihe on strukturoitu kysely, jossa on tarkoitus saada mahdollisimman laaja käsitys PK-organisaatioiden budjetointikäytänteiden nykytilasta ja tulevaisuuden näkymistä. Määrällistä tutkimusta ei ole aiheesta pitkään aikaan tehty, jonka avulla voitaisiin saada laaja käsitys siitä millaisia budjetointitapoja suomalaiset pk- organisaatiot käyttävät, ja mitä he jatkossa haluavat budjetoinnilta. Toisessa vaiheessa suoritetaan teemahaastattelu kyselystä nousevista teemoista, kun halutaan ymmärtää niiden budjetointikäytänteitään tarkemmin ja niiden tekemiä ratkaisuja. Samalla syven- nytään ymmärtämään miten toimintaympäristön muutokset ovat vaikuttaneet budje- tointikäytänteisiin. 1.2 Tutkielman rakenne Tutkielman johdannossa perehdytään tutkimuksen merkitykseen, tavoitteisiin sekä tut- kimuskysymyksiin. Tämän jälkeen keskitytään budjetointiin ja sen keskeisiin prosesseihin, arvioidaan perinteisen vuosibudjetoinnin saamaa kritiikkiä ja tutustutaan erilaisiin bud- jetointitapoihin. Lisäksi tarkastellaan digitalisaation ja kriisien vaikutuksia budjetointikäy- täntöihin. Empiirinen osuus aloitetaan esittelemällä käytetty tutkimusmenetelmä ja ku- vaamalla aineiston keruuta ja sen ominaisuuksia. Tämän jälkeen keskitytään tarkastele- maan saatuja tutkimustuloksia ja vertaamaan niitä aiempiin tutkimuksiin. Johtopäätök- sissä tiivistetään saadut tulokset, käsitellään tutkimuksen rajoituksia ja esitetään ehdo- tuksia jatkotutkimusaiheille. 12 2 Budjetointi Budjetointi on merkittävä osa yritysten toimintaa (Hansen ja muut, 2003, s. 95). Sen rooli yrityksissä on muuttunut vuosien varrella kuitenkin vastaamaan yritysten tarpeita (Hope & Fraser, 2000, s. 34). Tässä luvussa määritellään käsitteet budjetille ja budjetoinnille. Luvussa käsitellään budjetoinnin hyötyjä ja haittoja sekä tuodaan esiin perinteisen vuo- sibudjetoinnin saamaa kritiikkiä. Perehdytään budjetointijärjestelmään ja budjetointi- prosessiin sekä esitellään keskeisimpiä vaihtoehtoisia menetelmiä perinteiselle budje- toinnille, kuten toimintoperusteinen budjetointi, rullaava ennuste, rullaava budjetointi ja budjetoimattomuus eli Beyond Budgeting -menetelmä. Lisäksi käsitellään budjetointia PK-yritysten näkökulmasta. 2.1 Budjetoinnin määritelmä Budjetointi-käsitteellä ymmärretään eri yhteyksissä ja organisaatioissa hieman erilaisia kokonaisuuksia (Åkenberg, 2017, luku 1). Riistama ja Jyrkkiö (1995, s. 350) määrittelivät budjetin seuraavasti: Budjetti on yrityksen tai sen osaston toimintaa varten laadittu mahdollisimman edullisen taloudellisen tuloksen sisältävä ja määrättynä ajanjaksona toteutetta- vaksi tarkoitettu euromääräinen, joskus määrällisesti ilmaistu toimintasuunni- telma. Pellinen (2017, luku 4) ja Puolakka (2007, s. 128) pitävät budjetointia keskeisenä osana talousjohtamista. Sivabalanin ja muiden (2009, s. 867–868) mukaan organisaatiot käyt- tävät budjetointia suunnitteluun ja valvontaan. Henttu-Aho ja Järvinen (2012, s. 765) li- säävät, että organisaatiot käyttävät budjetointia arvioidakseen henkilöstöä ja liiketoimin- tayksikköjä. Covalski ja muut (2003, s. 3–4) toteavat budjetoinnin olevan keskeinen osa organisaation suunnitteluprosessia, koska organisaatiot korostavat sen merkitystä toi- minnansuunnittelussa, koordinoinnissa, resurssien kohdentamisessa sekä työntekijöi- den ja johtajien motivoinnissa. Suomalainen kirjallisuus tukee tätä näkemystä lisäten, että budjetointi on strategian jatke, jolloin toimintasuunnitelma luvullistetaan 13 tuloslaskelmaksi ja taseeksi (Åkenberg 2017, luku 1; Ikäheimo ja muut 2019, luku 10.1). Vilkkumaa (2005, s. 396) havainnollistaa kuviossa 1 budjetin roolin keskeisenä osana yri- tyksen toiminnan suunnittelua. Zeller ja Metzger (2013, s. 300) tarkentavat, että budjetin tarkoitus on ohjata ja tukea toimintaa organisaation tavoitteita kohti. Kuvio 1. Toimintasuunnitelma ja budjetin yhteys (Vilkkumaa, 2005, s. 396). 2.2 Budjetoinnin tehtävät Hansen (2011, s. 290) painottaa, että budjetointi palvelee monipuolisia tarkoituksia, ja jokainen organisaatio muotoilee oman budjetointimallinsa vastatakseen yrityksensä kes- keisiin haasteisiin. Myös Ikäheimo ja muut (2019, luku 10) sekä Pellinen (2017, luku 4) kertovat, että budjetilla ja budjetoinnilla on erilaisia tehtäviä organisaatiossa, ja ne voivat vaihdella organisaatioiden sisällä. Sivabalanin ja muiden (2009, s. 867–868) mukaan bud- jetoinnin tehtäviin kuuluu valvonta, suunnittelu ja arviointi, jotka sisältävät kustannusten hallinnan, resurssien koordinoinnin, toimintasuunnitelmien laatimisen, tuotantokapasi- teetin hallinnan, myyntihintojen määrittämisen sekä vastaamisen yrityksen hallituksen asettamiin tavoitteisiin. Puolakka (2007, s. 129) lisää näihin tehtäviin kannattavuuden 14 ohjauksen ja rahoituksen hallinnan. Aho (2019, substanssiosaamisen kehittäminen) yk- sinkertaistaa budjetoinnin tehtävät toteamalla, että budjetin tehtävä on tulevien tuotto- jen ja kulujen ennustaminen sekä niiden toteutumisen seuraaminen. Sivabalan ja muut (2009, s. 854) toteavat, että budjetit nousevat usein valvonnan näkö- kulmasta tärkeänä tehtävänä kustannusten hallinnassa, ja samalla ne auttavat organisaa- tion hallitusta valvomaan toimintaa. Budjetoinnilla on keskeinen rooli yrityksen toimivan johdon ja omistajien välisessä sopimuksellisessa tavoitteenasetannassa, toimenpiteiden määrittelyssä ja toteuman seurannassa (Pellinen, 2017, luku 4, budjetointi; Puolakka, 2007, s. 128; Sivabalan ja muut 2009, s. 854; Riistama & Jyrkkiö, 1995, s. 351). Sivabalan ja muut (2009, s. 854) lisäävät, että budjetin valvonnan tehtävänä on ohjata organisaa- tion jäseniä toimimaan organisaation etujen mukaisesti. Tämä tavoite toteutuu yleisesti asettamalla budjettitavoitteet, seuraamalla budjetin poikkeamia ja kannustamalla hy- vään suoritukseen liittyvillä palkitsemisjärjestelmillä. Ikäheimo ja muut (2019, 10.1) to- teavat, että tämä on myös keino seurata johdon suoritusta, koska niihin usein liittyy pal- kitsemiseen liittyviä taloudellisia tavoitteita. Tiukka valvonta myös lisää organisaation mahdollisuutta saavuttaa sen tavoitteet (Merchant & Van der Stede, 2017, s. 128; Riis- tama & Jyrkkiö, 1995, s. 351). Van der Steden (2001, s. 121–122) korostaa, että tiukan budjettivalvonnan toteuttaminen edellyttää organisaation johdon aktiivista osallistu- mista ja korostaa budjetin saavuttamisen merkitystä. Tämä saavutetaan, kun yritysjoh- don toimintatavat ovat sellaiset, että he eivät helposti hyväksy budjettimuutoksia, vaan osoittavat erityistä kiinnostusta tiettyihin budjettikohteisiin yksityiskohtaisesti. Lisäksi johto ei salli poikkeamia väliaikaisista budjettikohteista, vaan vaativat tiheämpää ja yksi- tyiskohtaisempaa toimien sekä tulosten seurantaa. Yritysjohdon tulee myös pyrkiä no- peampaan toimien ja tulosten valvontaan sekä harjoittaa aktiivista viestintää, joka liittyy budjettiin. Hansenin ja Van der Steden (2004, s. 435) ovat sitä mieltä, että budjettia käytetään or- ganisaatiossa strategian muodostamiseen ja tavoitteiden viestimiseen. Heidän tutkimuk- sensa mukaan tällä oli positiivista vaikutusta koko budjetointiin. Pellinen (2017, luku 4) 15 kuitenkin toteaa, että budjetointi auttaa sovittamaan strategian ja siihen liittyvät toimin- tasuunnitelmat organisaation taloudellisiin resursseihin. Ikäheimo ja muut (2019, luku 10.1) sekä Pellinen (2017, luku 4) kuvailevat, että budjetointi toimii työkaluna yrityksen eri osa-alueiden koordinoinnissa. Se auttaa määrittämään, mitä toimintoja tulee toteut- taa ja milloin, samalla asettaen taloudelliset raamit myös tärkeille, tulottomille toimin- noille kuten tuotekehitykselle. Nämä raamit perustuvat strategioihin, suunnitelmiin ja taloudelliseen tilanteeseen. 2.3 Budjetointijärjestelmä Riistaman ja Jyrkkiön (1995, s. 351) mukaan yrityksen budjettijärjestelmällä tarkoitetaan budjetoinnin ja budjettitarkkailun toimeenpanemiseksi laadittua toimintasuunnitelmaa. Hansen (2011, s. 290) toteaa, että useimmille organisaatioille budjetointi on tärkeä val- vonta- ja ohjausjärjestelmä. Riistaman ja Jyrkkiön (1995, s. 351) jatkavat kertomalla, että budjettijärjestelmä sisältää ohjeet budjetin laadintaa varten tarvittavan tiedon keräämi- sestä ja käsittelystä, käytettävät lomakkeet, raportointijaksot sekä raporttien sisällön ja jakelun. Lisäksi se määrittelee, miten budjettivastuu on jaettu organisaation eri osien kesken. Yrityksen budjettijärjestelmä koostuu eri budjeteista, jotka kertovat, miten ne liittyvät toisiinsa, ja vaikka budjettijärjestelmät vaihtelevat yritys- ja toimialakohtaisesti, on mah- dollista antaa yleiskuva niiden rakenteesta (Ikäheimo ja muut, 2019, luku 10.2; Riistama & Jyrkkiö, 1995, s. 356; Syvänperä & Lindfors, 2014, s. 14; Vilkkumaa, 2005, s. 400–403). Vilkkumaa (2005, s. 403) esittää tämän yleisellä tasolla kuviossa 2, jossa kuvataan yrityk- sen ja yhteisön budjetointijärjestelmää. 16 Kuvio 2. Budjetointijärjestelmä (Vilkkumaa, 2005, s. 403). Pellisen (2017, luku 4) mukaan budjetin suunnittelujakso on tyypillisesti vuosi, mutta se voi vaihdella lyhyempiinkin jaksoihin. Tyypillisesti budjetti sisältää pääbudjetteina tulos-, rahoitus- ja tasebudjetin (Ikäheimo ja muut, 2019, luku 10.2; Riistama & Jyrkkiö, 1995, s. 356) sekä joukon osabudjetteja, kuten myyntibudjetti. Tulosbudjetti on tuloslaskelman muotoinen, joka esittää suunnitellun toiminnan tuloksen. Se yleensä perustuu suorittei- siin ja voi sisältää erittelyä neljänneksittäin tai kuukausittain seurannan helpottamiseksi. Rahoitusbudjetin tarkoituksena on varmistaa yrityksen maksuvalmius edullisin rahoitus- kustannuksin. Rahoitusbudjetti laaditaan maksujen perusteella ja yleensä esitetään kas- savirtalaskelman muodossa. Siinä otetaan huomioon esimerkiksi lainojen nostot, lyhen- nykset ja muut rahoitustoimet. Myös rahoitusbudjetti jaetaan lyhyemmille jaksoille bud- jettikauden aikana. Jotkut yritykset saattavat myös laatia tasebudjetin, joka kuvaa yrityk- sen taloudellista asemaa budjettikauden päättyessä. Pellinen (2017, luku 4) korostaa kes- keisenä osana tulosbudjetin luomista, kun yritys pyrkii saavuttamaan omistajien asetta- man tulostavoitteen. Järvenpää ja muut (2017, s. 237) toteavat, että usein yrityksen strategiaprosessi ja bud- jetointiprosessi voivat olla ajallisesti erillään, mikä saattaa johtaa heikkoon yhteyteen toiminnan johtamisen, valittujen vaihtoehtojen ja suunnan sekä vuosisuunnittelun ja budjetin välillä. Kuitenkin parhaassa tapauksessa budjetointi ja strategiaprosessi voivat 17 sulautua yhteen siten, että budjetoinnin avulla tunnistetaan uusia strategisia mahdolli- suuksia samalla, kun nykyistä strategiaa toteutetaan. Kuviossa 3 esitetään, miten budje- tointi- ja strategiaprosessi lomittuvat peräkkäisin toimenpiteinä. Kuvio 3. Strategia- ja budjetointiprosessin yhteys (Järvenpää ja muut, 2017 s. 237). Hopen ja Fraserin (2001, s. 22) mielestä monet yritykset panostavat enemmän resursseja budjetointiin kuin strategisen suunnitteluun. Heidän mukaansa 78 prosenttia yrityksistä ei tee muutoksia budjettiinsa sen vuoden aikana, kun taas 60 prosenttia ei integroi stra- tegiaa ja budjetointia keskenään. Heidän havaintonsa osoittavat, että vain 15 prosenttia yritysten johtoryhmistä käyttää tunnin tai enemmän kuukaudessa keskusteluun strate- gian ja budjetin yhteydestä. Tämä tilanne vähentää budjetoinnin merkitystä ja pitää sen erillään strategiasta. Kaplan ja Norton (2001, s. 42) korostavat, että yritysten on muutet- tava strategiansa jatkuvaksi prosessiksi, ja se voidaan saavuttaa yhdistämällä strategia ja 18 budjetointi. Tämä edellyttää joustavien tavoitteiden asettamista ja kiinteiden budjettien korvaamista säännöllisesti päivitetyillä ennusteilla. 2.4 Budjetointitavat Budjetoinnissa voidaan erottaa kolme erilaista tapaa, jotka korostavat erilaisia näkökoh- tia: Ylhäältä alas eli auktoritaarinen (break down) menetelmä, alhaalta ylös eli demo- kraattinen (build up) menetelmä ja yhteistyömenetelmä eli interaktiivinen (interaction) (Riistama & Jyrkkiö, 1995, s. 361; Puolakka, 2007, s. 130; Vilkkumaa, 2005, s. 393). Bondarenkon ja muiden (2020, s. 159) mukaan auktoritaarista budjetointitapa hyödyn- tävät yleensä aloittelevat yritykset. He jatkavat, että auktoritaarisessa budjetointitavassa yrityksen johto antaa yksinomaiset ohjeet budjetoinnista vastaavalle henkilölle tai ryh- mälle. Riistaman ja Jyrkkiön (1995, s. 361) sekä Puolakan (2007, s. 130) mielestä aukto- ritaarinen menetelmä perustuu näin ollen pääasiassa johdon kokemukseen ja yleisiin ta- loudellisiin indikaattoreihin. Tämä menetelmä on nopea ja helppo, mutta samalla se sul- kee muun organisaation budjetoinnin ulkopuolelle ja voi vaikeuttaa sitoutumista. Heidän mielestään auktoritaarinen menetelmä voi toimia hyvin pienissä ja budjetointia aloitta- vissa yrityksissä. Bondarenko ja muut (2020, s. 159) argumentoivat, että tämä lähesty- mistapa ei ole optimaalinen, mutta se auttaa johdon kokoamaan strategiset tavoitteensa tulevaisuuden yrityksen kehityksen osana budjetointia. Auktoritaarisessa menetelmässä on puutteita, mutta se voi toimia hyvänä lähtökohtana myöhemmälle yrityksen kehittä- miselle, oli kyseessä sitten tuotekehitys, markkinaosuuden kasvattaminen tai vakaan kassavirran ylläpitäminen. Riistama ja Jyrkkiö (1995, s. 361–362) sekä Puolakka (2007, s. 130) kuvaavat demokraat- tisen menetelmän olevan auktoritaarisen menetelmän vastakohta. Siinä kaikki budjetti- vastuussa olevat henkilöt osallistuvat budjetin laatimiseen. Heillä on mahdollisimman suuri vapaus asettaa omat tavoitteensa. Budjettien laatiminen aloitetaan alimmalta 19 budjettivastuussa olevalta organisaatioportaalta, kuten myyjistä tai johtajista. Lopuksi tiedot kerätään sitten yhteen ja sopeutetaan niitä koko yrityksen budjetoinnin kehyksiin. Covaleskin ja muiden (2013, s. 35–36) mielestä demokraattinen budjetointitapa lisää motivaatiota ja mahdollistaa enemmän kommunikaatiota budjetoinnissa johtajien kanssa. Riistama ja Jyrkkiö (1995, s. 361–362) lisäävät, että demokraattinen menetelmä lisää myös yksittäisten henkilöiden vastuuta. Mah'd ja muut (2013, s. 150) tukevat tätä jatkamalla, että demokraattinen järjestelmä on hyödyllinen, vaikka osallistuvat henkilöt eivät ole yhtä hyvin perillä kuin johtajat. Derfussin (2016, s. 30) ja Mah'din (2020, s. 685) tutkimusten mukaan demokraattinen menetelmä suoriutuu auktoritaarista menetelmää paremmin. Puolakka (2007, s. 130) kuitenkin lisää demokraattisen menetelmän haitaksi sen, että se vaatii enemmän aikaa ja työtä. Tästä budjetointia on erityisesti juuri kritisoitu (Hope & Frasier, 2003a; Libby & Lindsay, 2003). Yhteistyömenetelmän (Riistama & Jyrkkiö, 1995, s. 362; Puolakka, 2007, s. 130; Vilkku- maa, 2005, s. 394) eri muunnelmat tulevat käytännössä eniten hyödynnetyiksi yrityksissä ja ne ovat yrityksissä tapahtuneen kehityksen tulosta. Yhteistyömenetelmässä pyritään yhdistämään edellä mainittujen menetelmien parhaat puolet. Budjetin laatiminen ei ole yhden henkilön tai osaston yksinomainen vastuu. Jotta budjetti olisi hyödyllinen, jokai- sen vastuualueen ja osaston tulee osallistua oman budjettinsa laatimiseen. On kuitenkin tärkeää koordinoida budjetit, koska osabudjetit eivät ole toisistaan riippumattomia, ku- ten kuviossa 4 kuvataan. Budjettineuvottelussa ovat edustettuina kaikki osatoiminnot, joko niiden johtajat tai osastojen muuten johtavassa asemassa olevat henkilöt. Ne aset- taa raamit ja yleiset tavoitteet budjetille, jotta budjetit ovat realistisia ja koordinoituja. 20 Kuvio 4. Yhteistoimintamenetelmä (Vilkkumaa, 2005, s. 394). 2.5 Perinteinen vuosibudjetointi Perinteinen budjetointi on organisaatioille merkittävä ohjaus- ja valvontaväline, koska se mahdollistaa tiukan taloudellisen ylläpitämisen sekä kustannusten hallinnan ja voittota- voitteiden saavuttamisen (Armstrong ja muut, 1996; Ekholm ja Wallin, 2000; Hansen, 2011). Ekholm ja Wallin (2011, s. 147) määrittelevät perinteisen budjetin kiinteäksi ja kerran vuodessa päivitettäväksi, joka sisältää tavoitteet koko tulevalle vuodelle. Vilkku- maa (2005, s. 397) mainitsee, että kiinteässä budjetoinnissa vuoden aikana budjettilu- kuihin ei yleensä puututa, mikä antaa toimijoille vakautta. Lalli ja Lalli (2012, s. 678) sekä Syvänperä ja Lindfors (2014, s. 15) vahvistavat edeltäviä näkemyksiä lisäten, että perin- teisessä budjetoinnissa johto keskittyy pääasiassa suunniteltuihin muutoksiin edellisen vuoden menoista. He myös toteavat, että tämä kiinteä vuosibudjetti laaditaan ennen ti- likauden alkua, kattaa koko tilikauden ja sen toteutuneita lukuja verrataan alkuperäiseen budjettiin. Åkenberg (2017, luku 1) kuvaa perinteisen budjetoinnin menettelytavan seu- raavasti: yritys asettaa numeraaliset ja ei-numeraaliset tavoitteet seuraaville 1–3 21 vuodelle, minkä jälkeen budjetti laaditaan talousosastolla ja yleensä hyväksytään halli- tuksessa vuoden loppuun mennessä. 2.5.1 Perinteisen budjetoinnin saama kritiikki Hansen (2011, s. 290) huomauttaa, että vaikka vuotuinen budjetointi on edelleen olen- nainen valvonnan ja ohjauksen väline monille organisaatioille, monet johtajat ovat kriit- tisiä sen suhteen ja harkitsevat aktiivisesti muutoksia. Tämä johtuu siitä, että prosessi koetaan usein vaivalloiseksi ja aikaa vieväksi, ja sen tuottamat konkreettiset edut saatta- vat jäädä vähäisiksi. Esimerkiksi Hope ja Fraser (2003a) ovat arvostelleet perinteisen bud- jetoinnin soveltumattomuutta organisaation johtamisen ohjausjärjestelmäksi, erityisesti ottaen huomioon toimintaympäristön jatkuvasti muuttuvan luonteen. Hansenin ja mui- den (2003, s. 110) tutkimus tiivisti budjetoinnin kritiikin seuraaviin kuuteen pääkohtaan: 1. Poliittisuus, pelin pelaaminen. 2. Vähäiset muutokset aiempaan suunnitelmaan ja budjettiin. 3. Reagoimattomuus nopeasti muuttuviin ympäristöihin. 4. Rajoittava vertikaalinen komentorakenne, keskitetty päätöksenteko ja aloitteelli- suuden tukahduttaminen. 5. Painopisteen keskittyminen kustannusten vähentämiseen arvon luomisen sijaan. 6. Kohtuuttomat kustannukset suhteessa saavutettuihin hyötyihin. Hope ja Fraser (2003a, s. 111) väittävät, että perinteinen budjetointi kuluttaa jopa 30 % johdon ajasta, jonka takia sen arvo kyseenalaistetaan sekä se nähdään pitkänä ja kalliina prosessina. Tämän huomasivat myös Ekholm ja Wallin (2000) sekä Neely ja muut (2003) omassa tutkimuksessaan. Ikäheimo ja muut (2019, luku 10.6) lisäävät, että perinteinen budjetti voi estää mielekkäiden investointien ajoissa tapahtuvan tekemisen, jos ne eivät ole osa budjettia. Ketokiven ja Castañerin (2004, s. 340) mukaan budjetin keskeinen ta- voite on tarjota väline, jonka avulla johtajat voivat konkretisoida abstraktin ja monimut- kaisen strategian. Budjetin tulisi samalla toimia välineenä strategian välittämisessä 22 työntekijöille ja mahdollistaa strategisten tavoitteiden saavuttaminen. Ekholm & Wallin (2000); Neely ja muut (2003) ja Järvenpää ja muut (2017, s. 277) sen sijaan esittävät kritiikkiä strategian osalta budjetointiprosessia kohtaan. Heidän mukaansa budjetti ei usein ole linjassa strategian kanssa, ja strategiset päätökset eivät välttämättä tue budjet- tia. Toisaalta Libbyn ja Lindsayn (2010, s. 64) tutkimus viittaa siihen, että yritykset hyö- dyntävät erilaisia keinoja strategian toteuttamiseksi, joista budjetointiprosessi on yksi keskeinen osa. Tutkimuksessa budjetointiprosessi arvioitiin melko 46,3 % tai erittäin 17,7 % tehokkaaksi strategian toteuttamisen välineeksi. Tulosten perusteella näyttää siltä, että kysymys budjettien ja strategian yhteensovittamisesta on monimutkainen ja vaatii lisää tutkimusta. Kaplanin ja Nortonin (2001, s. 42) mielestä yritysten tulisi tehdä strategiasta jatkuva prosessi yhdistämällä strategia ja budjetointi. Vastoin perinteiseen budjetointiin kohdistunutta kritiikkiä Libbyn ja Lindsayn (2010) tut- kimuksessa kävi ilmi, että budjetointiprosessiin kului väitettyä vähemmän aikaa, ja bud- jettitavoitteiden käyttö palkitsemisessa oli oletettua vähäisempää. Subjektiiviset näkö- kohdat oli otettu huomioon oletettua paremmin, kun mitattiin suorituskykyä. Tutkimuk- sen mukaan budjetointi säilyttää asemansa osana yrityksen ohjausjärjestelmää Pohjois- Amerikassa, koska sen koettiin tuovan lisäarvoa. Kuitenkin budjetoinnin heikkoudet tun- nistettiin, ja 46 % prosenttia yrityksistä aikoo tehdä muutoksia budjetointiinsa seuraa- vien vuosien aikana. Budjetoinnin parannusehdotuksiksi tutkimuksessa nousivat rullaava ennuste, demokraattinen budjetointitapa, budjetoinnin ja strategian parempi yhteenso- vittaminen sekä budjettien yksinkertaistaminen ja niiden säännöllisesti päivittäminen ennusteella. 2.5.2 Perinteisen budjetoinnin tilanne Hansenin ja muiden (2003, s. 97) mukaan yrityksen liiketoiminnan tulisi olla vakaata, jotta budjetti voisi tarjota pätevän suunnitelman kohtuulliselle ajanjaksolle, yleensä seu- raavalle vuodelle. Samalla on tärkeää, että yrityksen johdolla on käytössään vankat en- nustemallit, joiden avulla voidaan luoda realistinen arvio yrityksen tulevasta 23 suorituskyvystä budjetin avulla. Ekholm ja Wallin (2000, s. 537) kuitenkin toteavat, että vaikka vuosittainen budjetti ei ole vielä valmis hävitettäväksi, sen huippuvaihe resurssien hallinnassa on suurelta osin ohi. Heidän tutkimuksessaan perinteinen vuosibudjetointi on yhä käytössä 25 % vastaavista yrityksistä, jotka edustavat eri toimialoja. Suurin osa vastaajista eli 60,7 % on kuitenkin valmiita jatkuvasti muuttamaan budjettia ja käyttä- mään uusia instrumentteja. Heidän tutkimuksensa mukaan yleisimmin käytetty järjes- telmä näissä yrityksissä on hybridijärjestelmä, joka sisältää budjetin, rullaavat ennusteet ja joissain tapauksissa tasapainotetun mittariston. Ekholmin ja Wallinin (2011, s. 156) tutkimus tukee tätä näkemystä. Heidän mielestään perinteistä kiinteää vuosibudjettia ja joustavia budjettimenetelmiä ei voida pitää toisiaan pois sulkevina. He lisäsivät, että yri- tykset, jotka nojaavat vahvasti strategiaan kilpailuetujen saavuttamiseksi, pitivät perin- teistä budjettia hyödyllisenä. Ikäheimo ja muut (2019, luku 10.5) vahvistavat edelleen näkemystä toteamalla, että budjettien lisäksi ennusteiden avulla voidaan arvioida toden- näköistä taloudellista tulosta, jos suunniteltu toiminta toteutuu. Libby ja Lindsay (2010, s. 60) tutkivat, millaisia parannuksia yritykset voisivat tehdä pe- rinteiseen budjetointiprosessiinsa. Tutkimuksen tulosten perusteella olisi suositeltavaa toteuttaa budjetointi demokraattisesti, ottaen mukaan organisaation etulinjan johtajat koko budjetointiprosessiin. Lisäksi, jotta muutoksiin voitaisiin vastata paremmin, yritys- ten tulisi hyödyntää jatkuvia ennusteita täydentämään perinteisen budjetoinnin puut- teita. Yritysten kannattaisi myös alun perin laatia vähemmän yksityiskohtaisia budjetteja ja päivittää niitä säännöllisesti käyttäen hyväksi jatkuvia ennusteita. 2.6 Vaihtoehtoiset menetelmät budjetoida Neely ja muut (2003, s. 23–24) esittelivät tutkimuksessaan viisi eri lähestymistapaa ja tekniikkaa, jotka voivat parantaa budjetointi- ja suunnitteluprosesseja. Näitä olivat toi- mintoperusteinen budjetointi, nollapohjainen budjetointi, arvopohjainen johtaminen, voitonsuunnittelu sekä rullaava budjetointi ja ennustaminen. He kuitenkin lisäävät, että arvopohjainen johtaminen ja voitonsuunnittelu ovat enemmän teoreettisia kuin laajalti 24 hyväksyttyjä lähestymistapoja. Liukuvalla budjetoinnilla ja ennustamisella he näkivät ole- van suurimman potentiaalisen hyödyn. Useat organisaatiot olivat ottaneet sen onnistu- neesti käyttöön parantaakseen ennustetarkkuuttaan ja perinteisen budjetoinnin aikavii- veongelmaa. Toimintoperusteinen budjetointi ja nollapohjainen budjetointi parantavat budjettien fokusta ja tarkkuutta, mutta vaativat enemmän työtä kuin perinteiset budjetit. Heidän mukaansa ne ovatkin parempi vaihtoehto käytettäväksi "yksittäisinä" ratkaisuina säännöllisen budjetoinnin sijaan. Myös Hansen ja muut (2003, s. 110) nostivat joukon parannusehdotuksia tutkimukses- saan budjetointiprosessiin. Pienemmät muutokset keskittyvät hienosäätöön, kuten suunnitelmien päivittämiseen useammin ja käyttämällä jatkuvia budjetteja. Hieman suu- rempi muutos liittyy suhteellisten suorituskykystandardien käyttöön kiinteiden budjet- tistandardien sijaan suorituksen arvioinnissa ja kannustimien tarjoamisessa. Seuraava askel edellyttää budjetointiprosessin täydellistä uudelleenrakentamista kehittyneem- mälle perustalle, mahdollisesti käyttäen toimintoperusteista budjetointimenetelmää. Radikaalein muutos on perinteisten budjettivalvontatoimintojen hylkääminen ja organi- saation radikaali hajauttaminen, joka lähestyisi budjetoimattomuuden menetelmää. Hansenin (2011, s. 307) tutkimuksessa kuitenkin tulosten valossa korostuu tarve tunnis- taa, mitkä toiminnot muuttuvat vaihtoehdon myötä ja miten nämä muutokset vaikutta- vat toimintojen suoritusmittareihin. Hän toteaa, että parannusten vaikutus ennustami- sessa on erilainen kuin operatiivisen suunnittelun parantamisessa, ja nämä puolestaan eroavat suoritusarvioinnin parantamisesta. Ekholmin ja Wallinin (2000, s. 535) mukaan yritykset, jotka harkitsevat tai ovat jo luopu- neet perinteisestä budjetoinnista, luottavat ennusteisiin ja muihin joustaviin menetel- miin budjetoinnissa. Heidän tutkimuksensa osoitti kuitenkin, että yritykset, jotka harkit- sevat budjetoinnista luopumista tai ovat jo luopuneet siitä, toimivat usein erikoistoi- mialoilla, kuten elintarviketuotannossa tai sähköntuotannossa. Perinteiset valmistuste- ollisuuden edustajat, kuten paperintuotanto, eivät kuulu tähän ryhmään. 25 2.6.1 Rullaava ennustaminen ja budjetointi Rickards ja Ritsert (2012, s. 139) tuovat esille, että edistyneempiä ohjausjärjestelmiä käyttävät yritykset turvautuvat rullaaviin instrumentteihin ainakin osittain korjatakseen perinteisten staattisten työkalujen rajoitukset. Heidän mukaansa on keskeistä, että liike- toiminnan suunnittelua ohjaavat ympäristön muutokset ja olosuhteet, eivät pelkästään tilikauden vaihtuminen. Åkenberg (2017, luku 7.3) jatkaa, että rullaava prosessi tarjoaa merkittävää parannusta perinteiseen vuosibudjetointiin verrattuna, koska se mahdollis- taa joustavan reagoinnin muuttuviin olosuhteisiin, toisin kuin vuosibudjetoinnin "semen- toiva" vaikutus. Lorain (2010, s. 181) toteaa kuitenkin, että ennuste on yrityksen par- haimmillaan perusteltu arvio siitä, millaiseksi tulevaisuuden todellisuus muotoutuu. Hän huomauttaa, että tämä arvio rakentuu huolellisesta analyysista liiketoimintaympäristön trendeistä, muutoksista ja mahdollisista yritysostoista. Clarken (2007, s. 22) kuvaama rullaava ennuste on suunnitelma, joka koskee myyntiä, kustannuksia tai muita taloudellisia tunnuslukuja ja ulottuu tiettyyn tulevaisuuden tili- kausien määrään. Tärkeä piirre rullaavissa ennusteissa on säännölliset päivitykset, jotka yleensä toteutetaan kuukausittain tai neljännesvuosittain. Rullaavissa ennusteissa en- nustejaksoa laajennetaan lisäämällä uusi ajanjakso tulevaisuuteen ja poistamalla sa- malla vanhentunut ajanjakso, jotta ennusteiden määrä pysyy vakiona. Hansen (2013, s. 301) lisää, että rullaava ennuste katsoo yleensä 12–18 kuukautta eteenpäin. Ikäheimo ja muut (2019, luku 10.5) esittävät, että rullaava ennuste on yleistynyt kahdesta syystä. En- sinnäkin noteerattujen yritysten tulee tiedottaa markkinoille taloudellisia odotuksiaan, ja rullaava ennustaminen tarjoaa johdolle järjestelmällisen tavan muodostaa ja päivittää näitä odotuksia. Toiseksi rullaava ennustaminen tukee yrityksen sisäistä suunnittelua ja kontrollia, jolloin ennusteiden avulla voidaan havaita poikkeamia asetetuista tavoitteista ja toteuttaa tarvittavia korjaavia toimenpiteitä. Tätä näkemystä tukee Shim ja muut (2011, s. 337), heidän mukaansa yritykset ottavat käyttöön rullaavan ennusteen prosessin, jotta budjettimäärärahoja voidaan jatkuvasti mukauttaa muuttuviin markkinaolosuhteisiin ja lisääntyvään epävarmuuteen. Zeller ja Metzger (2013, s. 309) lisäävät, että rullaava en- nuste korostaa muutoksia liiketoiminnassa ja mahdollistaa johdon reagoinnin ajoissa. 26 Lisäksi Hope ja Fraser (2003a, s. 111) huomauttavat, että rullaavilla ennusteilla on kes- keinen rooli strategisessa prosessissa, sillä ne auttavat johtajia jatkuvasti arvioimaan ja mukauttamaan nykyisiä toimintasuunnitelmia muuttuvissa markkina- ja taloudellisissa olosuhteissa. Trusky ja muut (2014, s. 3) kuvailevat rullaavaa ennustetta paikannusjär- jestelmäksi, joka laskee reitin uudelleen, kun yritys eksyy kiertoteille. Hansen ja Van der Stede (2004, s. 433) korostavat, että operatiivisen suunnittelun suorituskyky paranee merkittävästi käyttämällä rullaavia ennusteita. Tämä huomio tukee myös Ekholmin ja Wallinin (2000, s. 537) tutkimusta, jossa havaittiin, että monet yritykset korvaavat tai täydentävät perinteistä budjettiprosessiaan nimenomaan jatkuvilla ennusteilla, jotta ne voivat parantaa operatiivista suunnitteluaan ja budjetointiprosessejaan. Hansenin (2013, s. 310) mukaan rullaava budjetti on variantti vuosibudjetista, mutta sitä päivitetään aina tasaisin väliajoin kiinteällä saman ajan horisontilla eteenpäin. Shim ja muut (2011, s. 334–337) vahvistavat tämän lisäten, että jatkuva 12 kuukauden eteenpäin katsominen pitää johtajat keskittyneenä pidemmälle aikavälille eikä liian kapeakatsei- sesti lyhyelle aikavälille. Hansen (2013, s. 291) toteaa, että rullaavat budjetit parantavat ennustamista. Järvenpää ja muut (2001, s. 165–166) jatkavat, että rullaavan budjetoin- nin ajatus on tulevaisuuden ennakointi, ja sen vaikutusten arviointi yrityksen tulokseen ja taloudelliseen asemaan tulee tehdä hallittavan kokoisissa jaksoissa ennustetietoja päi- vittämällä. Rullaavaan budjettiin siirtymisessä (Järvenpää ja muut, 2001, s. 165–166; Järvenpää ja muut, 2017, s. 290–293) keskeisin hyöty on markkinamuutosten vaikutusten huomioimi- nen tavoitteissa ja kehityksessä. Parhaimmillaan rullaava budjetti voi myös lisätä yhteis- työtä sekä tiedonvaihtoa toimialalla. Tulevaisuuden ennustaminen on vaikeaa, mutta rul- laavan menetelmän kautta se on tullut tarkemmaksi. Kuitenkin keskeinen kysymys liittyy siihen, onko ennuste ja sen päivitys perusteltu vai perustuuko se realistiseen käsitykseen tulevaisuuden tulotasosta. Tuloskehityksen ennustaminen haasteellisuus on myös on- gelma ja voi johtaa, kun tavoitteita ei saavuteta, niiden siirtymistä myöhäisemmille kuu- kausille. 27 Vastaavasti Järvenpää ja muut (2017, s. 290–293) käyttävät pidemmälle viedystä rullaa- vasta ennusteprosessista nimitystä rullaava suunnittelu. Rullaavan suunnittelun tarkoi- tus on lisätä joustavuutta budjettiohjaukseen ja vahvistaa budjetoinnin suuntautumista tulevaisuuteen. Rullaavassa suunnittelussa tavoitteita ja niiden taustalla olevia ennus- teita tarkennetaan määräajoin olosuhteiden muutosten mukaan. Rullaavassa suunnitte- lussa voidaan tehdä suunnitelmia vuosiksi eteenpäin, jota päivitetään organisaatiossa reaaliaikaisesti tai sovitun väliajoin. Rullaava suunnittelu edellyttää keskeisten seuratta- vien asioiden huolellista valintaa, jotta se voisi toimia tehokkaasta ja tuottaa olennaista tietoa. Menneisyyden taloudellinen kehitys on taustatietona tärkeää, mutta se ei tuo en- nustemalliin olennaista päivitettävää informaatiota. Tähän malliin siirtyminen tuo usein paljon muutoksia ohjausjärjestelmään ja vastuuta budjetointivastaavia enemmän. 2.6.2 Budjetoimattomuus eli Beyond budgeting Beyond Budgeting eli budjetoimattomuus -menetelmän kannattajat ovat esittäneet, että perinteinen vuosibudjetointi ei toimi nykypäivän toimintaympäristössä. Hope ja Frasier (2003b) väittävät, että budjetoimattomuus lähtee siitä, että perinteinen vuosibudjetointi on rikki ja sen tulisi antaa tilaa toiselle ohjausmekanismille. He ehdottavat tähän budje- toimattomuus -menetelmää, joka toimii perinteistä budjetointia joustavammilla ohjaus- mekanismeilla. Järvenpään ja muiden (2017, s. 280) mukaan budjetoimattomuus itses- sään on vielä vakiintumaton käsite. Budjetoimattomuus-menetelmä perustuu 12 peri- aatteeseen: arvot, hallinto, avoimuus, tiimit, luottamus, vastuullisuus, tavoitteet, palk- kiot, suunnittelu, koordinointi, resurssit ja kontrollit (Beyond Budgeting Institute, n.d). Bogsnes ja Kaplan (2016, s. 72) kirjoittavat, että nämä 12 periaatetta eivät edusta johta- misreseptiä, vaan ne ovat johtamisfilosofiaa, eikä niitä tule noudattaa orjallisesti. Tämän takia yritykset, jotka hyödyntävät budjetoimattomuus -menetelmää, eivät toimi identti- sellä tavalla. Järvenpää ja muut (2017, s. 282) tiivistivät budjetoimattomuus -menetelmän seuraaviin avainasioihin: 28 1. Strategia jatkuvaksi ja avoimeksi prosessiksi 2. Kasvutavoitteiden ja kehittämistarpeiden kommunikointi 3. Tulosvastuu yhdistettynä autonomisuuteen 4. Avainmittarien kytkentä suunnitteluun ja strategiatyöhön 5. Tavoitteiden asettaminen suoritusmittareiden avulla 6. Resurssien hallinta – tuottokyvyn ylläpito 7. Koordinointi prosessijohtamisen avulla 8. Kustannustehokkuus jatkuvana toimintana 9. Rullaavat ennusteet 10. Suorituksiin perustuva palkitseminen. Budjetoimattomuus-menetelmä kehitettiin vuonna 1998, ja sen suosio on kasvanut vuosi vuodelta, kun organisaatiot ottavat sen käyttöön ja sitä opetetaan liiketoiminnan kouluissa maailmanlaajuisesti (Beyond Budgeting institute, 2023). Yksi sen tunnetuim- mista käyttäjistä on ruotsalainen pankki Handelsbanken (Bogsnes ja Kaplan, 2016, s. 74). Järvenpää ja muut (2017, s. 280) huomauttavat, että budjetoimattomuus toimii käytän- nössä koko yrityksen ohjausmallina, ja usein havaitaan, että se hylkää perinteisen vuosi- suunnittelun siirtyen sen sijaan rullaavaan budjetointiin. Järvenpää ja muut (2017, s. 280–284) mukaan budjetoimattomuuden perustana on stra- tegisen ohjauksen kehittäminen, joka sisältää strategian laatimisvastuun laajentamisen ja tekee siitä osallistavamman prosessin. Vaikka tulosvastuu johdetaan strategiasta, eri- laisia keinoja voidaan käyttää tavoitteiden saavuttamiseksi melko itsenäisesti. Strategi- sen ohjauksen tueksi kehitetään suoritusmittausta, ja muutaman avainmittarin avulla luodaan toiminnan kehys. Avainmittareiden tulee olla suoraan yhteydessä tuloslaskel- maan, taseeseen ja rahoituslaskelmaan, kuten pääoman tuottoaste ja sen johdannaiset, liikevoitto, eri kustannusryhmien suhde liikevaihtoon, tai omavaraisuusaste sekä erilaiset maksuvalmiuden tunnusluvut. Budjetoimattomuus ohjausmallina sisältää myös vahvan kustannusjohtamisen lähtökohdan. Ilman reaaliaikaista kustannus- ja tuottoseurantaa budjetoimattomuus johtaa helposti siihen, että toimintaa ohjataan kuin sumussa. 29 Hope ja Fraser (2000, s. 35) kuvailevat, että budjetoimattomuus -menetelmä pyrkii tuke- maan itsehallintoyksiköitä tehokkaan tulosjohtamisjärjestelmän avulla, joka sisältää muun muassa kilpailuun suhteutetut tavoitteet, ennakoivan hallinnan, hajautetun stra- tegiaprosessin ja suorituskykyyn perustuvat palkkiot. Alshararin (2020, s. 181) mukaan budjetoimattomuus lähestymistapa budjetoinnin muutoksiin nähtiin innovaationa, joka tarjosi paremman tavan olla hyödyllinen. Ajan myötä nämä käytännöt ilmaisivat vallitse- van käsityksen siitä, miten parhaiten organisoida ja johtaa niin, että taloudellisen tehok- kuuden, kestävän kehityksen ja arvon luomisen tavoitteet voitaisiin saavuttaa tehok- kaammin. Hopea ja Fraseria (2000, s. 34) mukaillen kuviossa 5 esitetään perinteisen vuo- sibudjetoinnin ja budjetoimattomuuden eroavaisuuksia. Eroavaisuudet koskevat muun muassa rullaavaa ennustamista ja tavoitteenasetantaa (Østergren & Stensaker, 2011, s. 153). Kuvio 5. Perinteisen budjetin ja budjetoimattomuus – menetelmien erot (Hope & Fraser, 2000, s. 34). Budjetoimattomuus-menetelmän täydellinen käyttöönotto vaatii kattavaa muutosta yri- tysten toimintakulttuurissa (Hope & Fraser, 1999, s. 19). Matejkan ja muiden (2021, s. 30 182) tutkimus osoitti, että hajauttaminen, joustava resurssien allokaatio ja suhteellisten tavoitteiden asettaminen ovat keskeisiä budjetoimattomuuden toteutuksen kannalta. Li- säksi he totesivat, että perinteisellä budjetoinnilla oli merkitystä liiketoiminnan vuosi- ja pitkän aikavälin suunnittelussa esimerkiksi palkitsemisen näkökulmasta. He eivät löytä- neet vahvaa tukea budjetoimattomuuden suositelluille käytännöille, kuten kunnianhi- moisten tavoitteiden asettamiselle ja ei-taloudellisten mittareiden käytölle suoritusky- vyn arvioinnissa. Østergrenin ja Stensakerin (2011, s. 176–177) mukaan budjetoimattomuuteen siirtymi- nen ja budjetointiprosessista luopuminen voivat aiheuttaa ongelmia. He tunnistivat kolme ongelmakohtaa budjetoimattomuus -menetelmässä, jotka yritysten tulisi ottaa huomioon, mikäli ne harkitsevat budjetointiprosessista luopumista. Nämä ongelmakoh- dat olivat liiallinen kunnianhimo, uusien budjettipelien syntyminen ja henkilöstön vaih- tuvuus, kun henkilöitä siirretään aktiivisempiin projekteihin. He kuitenkin huomauttavat, että tutkimuksen kohteena olleessa organisaatiossa budjetoimattomuus -menetelmä otettiin hyvin vastaan. Henttu-Ahon ja Järvisen (2013, s. 782) tutkimus, joka käsitteli viittä tuotantoalan yritystä, osoitti, että budjetoimattomuutta käyttäneissä yrityksissä oli säilynyt joitakin perinteisen budjetoinnin piirteitä, erityisesti kustannusten hallinnassa, mikä tuki perinteistä budje- tointia. Samaa havaittiin Beckerin (2014, s. 617–618) tutkimuksessa, jossa hän tarkasteli neljää budjetoinnista luopunutta yritystä; näissä yrityksissä perinteistä budjettia pidet- tiin edelleen tärkeänä etenkin valvonnan näkökulmasta. Henttu-Aho ja Järvinen (2013, s. 284) päättelevät, että budjetoimattomuus korvasi osittain budjetoinnin toimintoja, mutta ei täysin syrjäyttänyt budjetointia. 2.6.3 Toimintoperusteinen budjetointi Shim ja muut (2011, s. 394) kirjoittavat, että toimintoperusteiset budjetit keskittyvät tuotteiden ja palveluiden tuottamiseen ja myymiseen tarvittavien toimien budjetoituihin 31 kustannuksiin. Toimintoperusteinen budjettijärjestelmä korostaa kustannusten hallin- nan suunnittelu- ja valvontatarkoitusta. Järvenpään ja muiden (2017, s. 284) korostavat toimintoperusteisen budjetoinnin eroavan suuresti perinteisestä budjetoinnista. Toimin- toperusteisessa budjetoinnissa arvoketjun ja toimintaketjujen pohdinta ja kehittäminen ovat osa taloudellisten tavoitteiden analysointia ja mittaamista. Toimintoperusteisen budjetoinnin tavoitteena on kiinnittää huomiota resurssien tarpeen vaihteluihin sekä mahdollisiin vajeisiin tai ylitarjontaan. Hansen (2011, s. 105) on myös sitä mieltä, että yksi toimintoperusteisen budjetin tärkeimmistä asioista on, että se sitoo kapasiteetin suunnittelua vahvemmin osaksi yrityksen prosesseja. Tämä voi olla yksinkertaisempaa kuin perinteinen vuosibudjetointi; esimerkiksi kysyntäpiikin sattuessa sen avulla voi jär- jestää halvat lisäresurssit paremmin sekä se voi löytää piilotettuja resursseja toimin- noista. Järvenpään ja muiden (2017, s. 284–285) mukaan toimintaperusteisen budjetoinnin tu- eksi yrityksessä hyödynnetään toimintokohtaista tuloslaskelmaa kirjanpidossa ja tilin- päätöksessä. Toteuttaakseen toimintoperusteista budjetointia organisaation tulee suo- rittaa seuraavia vaiheita: selvittää toiminnot, käydä läpi kustannusten kohdentamisteki- jöitä liittyvää informaatiota, sekä kohdentaa resurssien käyttö toimintaketjujen ja niiden kautta toimintojen periaatteen mukaisesti. Toimintoperusteisessa budjetoinnissa toi- mintolaskennan käyttöönoton vaiheet suoritetaan periaatteessa käänteisessä järjestyk- sessä. Tavoitteena on arvioida resurssitarpeet ennakoidun kysynnän perusteella ja kehit- tää toiminnot vastaamaan asiakkaan tarpeita. Tämä edellyttää organisaation toiminnan ja perustan kyseenalaistamista markkinatilanteen ja kysynnän muutosten valossa, mikä voi vahvistaa asiakaslähtöisyyttä. Järvenpää ja muut (2001, s. 155) kirjoittavat, että toimintoperusteisella budjetoinnilla kerätään myös paljon ei-rahamääräistä tietoa budjetointia varten. Tämä saattaa olla hyö- dyllistä myös strategisen suoritusmittauksen näkökulmasta; esimerkiksi asiakaskäyntien lukumäärä tai koulutukseen käytetty aika voivat kuvata strategisen menestyksen kan- nalta olennaisia menestystekijöitä. Samalla toimintolaskentapohjaiset budjetointimallit 32 (Järvenpää ja muut, 2017, s. 284–290) vähentävät "siiloajattelua" eli tietyn vastuualueen edun mukaista ratkaisua toisten kustannuksella. Yleensäkin prosessiajattelun vahvista- minen budjetoinnissa lisää yhteistyötä, auttaa tunnistamaan prosessien välisiä kehitty- mismahdollisuuksia sekä lisää yhteistyötä osastojen välillä kustannussäästökohteiden et- sinnässä. Kun tämä johtaa aitoon keskusteluun yrityksen toimintojen ja prosessien te- hokkuudesta ja kehittämisestä, tämä budjetointitapa tarjoaa toiminnan kehittämiseen merkittävän tuen. 2.7 Budjetointi pienillä ja keskisuurilla yrityksillä Riistama ja Jyrkkiö (1995, s. 351) kertovat, että budjetointi on yleisempää suurissa yri- tyksissä kuin pienissä. Suurissa yrityksissä operatiivinen johto tarvitsee suunnittelutek- niikoita vastuiden ja toimivallan jakamiseksi organisaatiossa. Kuitenkin myös pienillä yri- tyksillä on hyötyä valmistautua tulevaan toimintaan laatimalla kirjalliset ja järjestelmäl- liset suunnitelmat. Tällainen lähestymistapa parantaa yleensä pienen yrityksen kykyä so- peutua ympäristön muutoksiin hyödyntämällä budjettia. Pellinen (2017, luku 4) kirjoittaa, että mitä pienimuotoisempaa ja ennustettavampaa toimintaa on, sitä pienemmillä bud- jetointipanostuksilla pärjätään. Maduekwen ja Kamalan (2016, s. 190) tutkimus esittää, että PK-yritykset käyttävät kiinteitä ja rullaavia budjetointimenetelmiä, kun taas nolla- budjetointi on harvinaisempaa. Heidän mukaansa yleisimmin käytettiin myynti-, osto- ja kassabudjetteja. Tulokset osoittivat myös, että budjetteja käytettiin liiketoiminnan seu- rantaan, suorituskyvyn mittaamiseen, tulevaisuuden suunnitteluun ja päätöksenteon parantamiseen. Fortuna (2021, s. 344) tutki pienten ja keskisuurten yritysten budjetointikäytäntöjä. He tulivat siihen johtopäätökseen, että vastaajilla oli hyviä budjetointikäytäntöjä, kun ky- seessä on johdon osallistuminen, budjetin ja strategisten suunnitelmien yhdistäminen, resurssien järkevä kohdentaminen, muutoksiin sopeutuminen sekä budjetointiprosessin virtaviivaistaminen ja tietotekniikan hyödyntäminen. He myös huomasivat, että johtajien osallistuminen budjetointiin liittyy suoraan yrityksen kokoon, sillä keskisuurissa 33 yrityksissä johtajat ovat aktiivisempia budjetointiprosessissa verrattuna pienyrityksiin. Toisaalta keskisuurissa yrityksissä tietotekniikan käyttö budjetoinnissa on laajempaa kuin pienyrityksissä. King ja muut (2010, s. 54) löysivät, että yrityksen budjettien käyttö liittyy positiivisesti sen kokoon ja hajautettuun rakenteeseen, kun he tutkivat pieniä terveys- alan yrityksiä. Budjetteja käyttäville yrityksille käytön laajuus liittyy positiivisesti ha- jautettuun rakenteeseen ja kustannusjohtajuus-strategiaan, mutta negatiivisesti dynaa- misuuteen. Lisäksi he löysivät näyttöä siitä, että budjetoinnin käyttöönotto ja sen laajuus ovat yhteydessä suorituskykyyn. Steedin ja Gun (2007, s. 682; 692) mukaan pienten ja suurten yritysten välisiä eroja budjetoinnissa ei ollut tutkittu, kun he tutkivat hotellien budjetointi- ja ennustamiskäytäntöjä. He tulivat siihen tulokseen tutkimuksessaan, että suurissa yrityksissä ennusteita käytettiin todennäköisemmin mainos- ja myyntiresurssien kohdentamiseen. Pienissä yrityksissä puolestaan kiinteistön omistajan arvo vaikutti enemmän vuosittaisen budjetin liikevaihdon kasvua koskevien suuntaviivojen määrittä- miseen. Suurissa yrityksissä osakekohtainen tulos (EPS) oli todennäköisempi vaikutta- maan näiden suuntaviivojen asettamiseen. Alueellinen taloustilanne oli taas todennä- köisempi tekijä budjettisuuntaviivoissa pienissä yrityksissä. 34 3 Toimintaympäristön muutokset Toimintaympäristön muutos (environmental turbulence) viittaa yritysten kohtaamaan ennalta-arvaamattomuuteen tai epävarmuuteen, kun ne yrittävät ennustaa nopeita muutoksia asiakastarpeissa tai teknologian kehityksessä (Rajala & Hautala-Kankaanpää, 2023, s. 18). Käsite kattaa kilpailullisen sekä markkinoiden ja teknologisen epävarmuu- den (Jaworski & Kohli, 1993, s. 53; Wang ja muut, 2020, s. 52). Tässä kappaleessa käsitel- lään, mitä muutoksia yritysten toimintaympäristössä tapahtuu ja miten ne vaikuttavat budjetointiin. Käydään läpi kriisien aiheuttamaa epävarmuutta, kuten COVID-19-pande- miaa ja Ukrainan sotaa, ja perehdytään budjetointikäytäntöihin, joita yritykset kriisien keskellä hyödyntävät. Lisäksi keskitytään kiihtyvän digitalisaation tarjoamia mahdolli- suuksia budjetointiin ja ennustamiseen, kuten big datan ja analytiikan sekä tekoälyrat- kaisuiden avulla. 3.1 Kriisien aiheuttama epävakaus Becker ja muut (2016, s. 1489) tutkivat vuoden 2008 finanssikriisin vaikutusta budjetoin- tiin. Heidän keskeinen motivaationsa tutkimukselle oli rajallinen kirjallisuus, joka käsitte- lee organisaatioiden hallintajärjestelmien muutoksia kriisien seurauksena. Duncanin (1972, s. 315) mukaan epävakaan toimintaympäristön tunnusmerkkejä ovat viisi ulkoista komponenttia: asiakkaat, kilpailijat, toimittajat, talouden suhdanteet ja teollisuuden tek- niset vaatimukset, jotka voivat aiheuttaa muutoksia ja epävarmuutta ympäristössä. Lo- rain ja muut (2015, s. 70) tuovat esille, että taloudellisen kriisin ja matalan kasvun aikoina ympäristö muuttuu epävarmemmaksi, ja yritykset kärsivät suoraan tästä tilanteesta. Tällä hetkellä globaalin talouden heikkous vaikuttaa sekä vakiintuneisiin että kehittyviin maihin. Becker ja muut (2016, s. 1493) lisäävät, että maailmanlaajuinen kysynnän vähe- neminen yleisesti heikentää yritysten näkymiä ja rajoittaa niiden mahdollisuuksia saada myyntiä aikaan. Täten epäonnistumisen riski on suurempi, eikä yrityksillä ole varaa vir- heisiin. Organisaatiot pyrkivät vähentämään talouskriisin vaikutusta ja vastaamaan sii- hen nopeammin. 35 3.1.1 COVID-19 Kordonskan ja Shparykan (2022, s. 161) mukaan kansainväliset tautipesäkkeet, jotka le- viävät rajojen yli, määritellään pandemioiksi ja voivat aiheuttaa suuren määrän kuole- mantapauksia. Kautta historian tautiepidemiat ovat koetelleet ihmiskuntaa, vaikuttaen siihen ja joskus muuttaen historian kulkua. Gunay ja muut (2021, s. 3) mainitsevat, että ensimmäiset uutiset COVID-19-tartunnoista ja kuolemantapauksista saapuivat Wuha- nista joulukuun 2019 lopulla. Tapausmäärän kasvaessa ja viruksen levitessä ympäri maa- ilmaa vuoden 2020 alussa COVID-19 nousi merkittäväksi uutisaiheeksi. Toisin kuin aiem- mat virusinfektiot, tämä uusi koronavirus vaikutti voimakkaasti myös globaaleihin mark- kinoihin. Kordonska ja Shparyk (2022, s. 170) huomauttavat, että pandemia aiheutti monenlaisia taloudellisia vaikutuksia, kun ihmiset asetettiin karanteeniin ja maat eristäytyivät. Nämä toimet johtivat siihen, että tarjonta ja kysyntä eivät enää kohdanneet maailmanlaajui- sesti. Liiketoimintaa rajoitettiin maissa, mikä aiheutti tulojen menetyksiä. Tämän seu- rauksena maailmanlaajuisia kasvuodotuksia laskettiin. Kolahchin ja muiden (2021) mu- kaan pandemian negatiiviset vaikutukset kohdistuivat voimakkaimmin kysyntä- ja tarjon- taketjuihin. He lisäävät, että tehtaiden ja yritysten sulkeminen, matkustuksen vähenemi- nen sekä öljyn kulutuksen merkittävä lasku pandemian alkamisen jälkeen olivat ennen- näkemättömiä tapahtumia kolmen vuosikymmenen aikana. Näiden seurauksena maail- man BKT pieneni, ja pandemian arvioitiin maksavan yli 2000 miljardia dollaria vuoden 2020 loppuun mennessä. Kordonskan ja Shparykin (2022, s. 181–182) huomauttavat, että voimme havaita selviä kriisin jälkeisiä muutoksia, jotka ovat ilmenneet äskettäin. Maailma on kokenut nopeaa teknologisten ratkaisujen kasvua, kuten verkkoshoppailua, etäopetusta ja verkkomukau- tettuja palveluja. Lisäksi kansainvälisen kaupan rakenne on muuttunut kohti tuotannon paikallistamista ja erikoistumista. COVID-19-pandemian myönteisiksi vaikutuksiksi maa- ilmalla nähtiin, että tietyt yritykset ja teollisuudenalat saattavat parantaa tehokkuuttaan 36 ja lisätä tuottavuuttaan, erityisesti ne, jotka liittyvät verkkoliiketoimintaan. Verkkoshop- pailu ja etätoimintatavat saattavat johtaa uusiin innovaatioihin. 3.1.2 Ukrainan sota Izzeldin ja muut (2023) kertovat, että Venäjä aloitti hyökkäyssodan Ukrainaa vastaan hel- mikuussa 2022. Tämän sodan seurauksena Euroopassa ja mahdollisesti maailmanlaajui- sesti on alkanut paljastua laajamittaisia vaikutuksia. Toimitusketjun häiriöt ovat nosta- neet hyödykkeiden hintoja, samalla kun massiivinen pakolaisvirta etenee, ja lähes 7 mil- joonaa ukrainalaista on paennut maastaan. Lyhyellä aikavälillä sodan vaikutuksina odo- tetaan talouskasvun hidastumista ja inflaation nousua. Globaalin talouden hiljattaisen toipumisen jälkeen inflaatiopaineet olivat jo kasvussa, mutta Venäjän ja Ukrainan välinen sota, ja sen vaikutukset energian ja elintarvikkeiden hintoihin, ovat kiihdyttäneet inflaa- tiota maailmanlaajuisesti. Sodan pitkäaikaiset seuraukset riippuvat nykyisistä poliittisista toimenpiteistä ja painotuksista. Viime aikoina päättäjät ovat edistäneet energiatehok- kuutta ja vähähiilisiä energianlähteitä, mikä on linjassa siirtymisessä pois fossiilisista polt- toaineista ilmastonmuutoksen hillitsemiseksi asetettujen vihreiden tavoitteiden kanssa. Ferrianin ja Gazzanin (2023, s. 227) tutkimus osoitti, että Ukrainan sodalla on ollut vai- kutusta ennen kaikkea energian hintoihin, jotka ovat nousseet tasaisesti vuoden 2021 puolivälistä ja erityisesti Euroopassa. Heidän mukaansa äkillinen energian hinnannousu on vaikuttanut suurelta osin yritysten taloudelliseen suoritukseen ja voi konkretisoitua vielä pidemmällä aikavälillä. Mitä suurempi yritysten energiankulutus tai hiilidioksidi- päästöjen intensiteetti on, sitä negatiivisempi niiden taloudellinen suorituskyky on ollut Ukrainan sodan puhkeamisen jälkeen. 37 3.1.3 Budjetointi kriiseissä Budjetin rooli korostuu valvonnassa muuttuvassa toimintaympäristössä. Tiukemmalla budjetin valvonnalla havaitaan tehokkaasti poikkeamia ja hallitaan kustannuksia (Jo- hanssonin & Siverbon, 2014, s. 280). Banhamin (2011, s. 47) tutkimus vahvistaa budjetin tärkeyden valvonnan näkökulmasta, mutta samalla korostaa, että budjetti ei saisi olla lii- ketoiminnan johtamisen ainoa ohjenuora. Sen sijaan liiketoiminnan johdon tulisi keskit- tyä ennakoimaan tulevia muutoksia ja toimimaan kilpailua nopeammin niiden ilmetessä. Epävakaassa toimintaympäristössä ohjausjärjestelmien tulisi keskittyä enemmän liiketoi- mintaan vaikuttaviin todellisiin syihin kuin pelkkiin numeroihin, kuten on korostettu Chenhallin (2003, s. 138) ja Hoquen (2005, s. 479) tutkimuksissa. Beckerin ja muiden (2016, s. 1508) tutkimus osoittaa, että tietyt osat budjetoinnista ovat nousseet tärkeäm- pään rooliin. Suunnittelun ja resurssien jakamisen merkitys on kasvanut, kun taas budje- tin rooli suoritusten arvioinnissa on vähentynyt yrityksissä. Toisaalta Ekholmin ja Wallinin (2011, s. 156) tutkimus väittää, että yritykset pitivät perinteistä budjetointia vähemmän hyödyllisenä, kun toimintaympäristössä tapahtuu muutoksia ja epävarmuus lisääntyy. Hansenin ja muiden (2003, s. 110) toteavat, että yksi perinteisen budjetoinnin kritiikki on sen reagoimattomuus nopeasti tapahtuviin muutoksiin ympäristössä. Åkenbergin (2017, luku 2) mukaan tämä johtuu siitä, että budjetti laaditaan olettamuksella, että maailma pysyy muuttumattomana, vaikka todellisuudessa ympäristö muuttuu jatkuvasti. Nopeasti muuttuvassa ja epävakaassa toimintaympäristössä ohjausjärjestelmien tulee tarjota johdolle säännöllisesti päivitettävää, tarkkaa ja luotettavaa tietoa. Ajantasainen ja tarkka tieto mahdollistaa jatkuvan toiminnan sopeuttamisen, resurssien saatavuuden arvioinnin ja asianmukaisten päätösten tekemisen (Lorain 2010, s. 178). Lorainin ja muiden (2015, s. 83) tutkimuksesta kävi kuitenkin ilmi, että espanjalaiset yri- tykset pitävät budjetointia edelleen tärkeänä, ja suurin osa niistä käyttää perinteistä bud- jetointia, vaikka niiden toimintaympäristössä vallitsee suuri epävarmuus. Hänen tutki- muksensa tukee Johanssonin ja Siverbonin näkemystä perinteisen budjetin tärkeydestä yrityksissä muuttuvassa toimintaympäristössä. Hän lisäsi, että yritykset näkevät budje- toinnin välineenä, joka sitouttaa ja motivoi johtajia epävarmoina aikoina sekä on osa 38 yritysten toimintakulttuuria. Pavlatosin ja Kostakisin (2015, s. 163) tutkimus tukee aiem- pia havaintoja, ja myös Kreikassa budjetointi nähdään edelleen tärkeänä osana yritysten toimintaa kriisiympäristössä. Samalla kustannuslaskentatekniikoiden merkitys kasvoi Kreikassa. Endenich (2014, s. 140) osoitti, että talouskriisi oli tekijä, joka kyseenalaisti vakiintuneet budjetointirutiinit ja johti uusien budjetointikäytäntöjen omaksumiseen tutkituissa yri- tyksissä. Rullaava budjetointimuoto mahdollisti taloushallinnon asiantuntijoiden jatku- van suunnitelmien päivittämisen ja resurssien uudelleen kohdentamisen. Haka ja Krish- nan (2005, s. 11) huomauttavat, että rullaavat ennusteet ja budjetit ovat tehokkaampia muuttuvassa toimintaympäristössä, kun taas perinteinen budjetointi soveltuu paremmin tilanteisiin, joissa muutokset ovat vähäisiä. Päivittäiset ennusteiden tarkistukset rullaa- vissa prosesseissa auttavat päättäjiä ymmärtämään ja sopeutumaan muuttuviin olosuh- teisiin. Tämä oppimisprosessi ei sen sijaan ole yhtä merkittävä vakaassa toimintaympä- ristössä yrityksen suorituskyvylle. Ekholmin ja Wallinin (2000, s. 537) tutkimus vahvistaa Hakan ja Krishnanin havaintoja, sillä tutkimuksen perusteella yritykset ryhtyvät käyttä- mään tai täydentämään perinteistä budjetointia rullaavilla ennusteilla erityisesti opera- tiivisen suunnittelun ja budjetoinnin tehostamiseksi. Lorainin ja muiden (2015, s. 83) mu- kaan espanjalaisten yritysten budjetointitavat muuttuivat vuosien 2008 ja 2013 välillä. Yhä useampi yritys otti käyttöön ERP-järjestelmän ja päivitti kuukausittain budjettiarvi- oitaan. Yritykset pystyivät myös muokkaamaan hyväksyttyjä budjettitavoitteita ja otta- maan käyttöön "mitä jos" -skenaarioiden suunnittelun. Gutnu (2022, s. 171) tutki COVID- 19-pandemian vaikutuksia budjetointiin suuressa teollisessa turkkilaisessa yrityksessä ja havaitsi, että pandemia muutti budjetointikäytäntöjä joustavammiksi, mikä mahdollisti budjetin jatkuvan tarkastelun. 3.2 Digitalisaatio Digitaaliset teknologiat kehittyvät ja tarjoavat pääsyn uusiin tapoihin luoda arvoa (de Gooyert, 2020). Ilmarisen ja Koskelan (2015, luku 2.1) mukaan digitalisaatiolla ei ole 39 virallista tai yhtenäistä määritelmää, ja ilmiötä pyritään yleensä selittämään käyttäen esi- merkkejä. Kaarlejärvi ja Salminen (2018, luku 3.1) kuvailevat, kuinka digitaalisuus on saa- nut taloushallinnossa vauhtia. Esimerkkinä tästä on taloushallinnon järjestelmien mark- kinoiden ja digitaalisten ratkaisujen kehityksen nopeutuminen viimeisten viiden vuoden aikana 2016–2020, mikä ylittää aiempien viidentoista vuoden 2000–2015 kehitysvauhdin ja muutoksen tason, kuten kuviossa 6 on kuvattu. Kuitenkin tutkimus digitalisaation koh- distumisesta PK-yrityksiin on rajallista (Matarazzo ja muut, 2021, s. 644). Kauppisen ja Kivikosken (2021, s. 5) tutkimuksesta kuitenkin kävi ilmi, että vain 17 % PK-yrityksistä hyödynsi dataa, analytiikkaa, ja tekoälyä tai koneoppimista. Myös ERP-järjestelmä oli käytössä vain 17 %:lla. Kuvio 6. Digitalisoitumisen kehitys taloushallinnossa (Kaarlejärvi & Salminen, 2018, luku 2.1). Kauppinen ja Kivikoski (2021, s. 3) toteavat digitaalisten työkalujen ja palveluiden hyö- dyntämisen PK-yrityksissä kaksinkertaistuneen viimeisen kolmen vuoden aikana, ja val- taosa näistä yrityksistä hyödyntää sähköistä taloushallintaa sekä sisäisiä yhteistyöväli- neitä. Heidän mukaansa monet yritykset pyrkivät hyödyntämään digitalisaatiota paran- taakseen kykyään sopeutua nopeisiin muutoksiin ja lisätäkseen ketteryyttään muutok- sissa. Koronan aiheuttamana poikkeusaikana eniten hyötyneet yritykset olivat niitä, joi- den liiketoiminnasta oli jo merkittävä osa digitalisoitu ennen pandemiaa. Ranta ja muut (2022, s. 631) näkevät, että tulevaisuuden tutkimussuuntana on paremmat ennusteet 40 koneoppimisen mallien avulla. Johdon laskentatoimen arviot (Ding ja muut, 2020, s. 1128) ovat merkittävässä roolissa yrityksen taloushallinnossa, niitä löytyy niin taseesta kuin tuloslaskelmaltakin. Arvioita tehdään esimerkiksi eläke- ja työntekijäkustannuksista. Arvioihin liittyvät virheet voivat heikentää taloudellisten raporttien luotettavuutta ja re- levanssia. Koneoppiminen tarjoaa kuitenkin merkittävän parannuskeinon johdon lasken- tatoimen arvioiden laadun parantamiseksi. Big data (Salo, 2013, s. 14) on internetajan uusin megatrendi, joka toimii myös ajurina palveluiden digitalisoitumiselle, kuten siirtymiselle julkisiin pilvipalveluihin, joissa dataa voidaan käsitellä ja yhdistellä. Kaarlejärven ja Salmisen (2018, luku 3.1) mukaan datan merkitys jatkaa kasvuaan, erityisesti digitaalisessa muodossa. Digitaalinen data on kes- keinen edellytys korkealle automaatiotasolle ja tekoälyn hyödyntämiselle. Dataa voidaan hyödyntää uusien liiketoimintapalveluiden kehittämisessä, samalla kun yritysohjelmisto- markkinat kehittyvät kohti alustataloutta ja ekosysteemiratkaisuja. Tiedonhallinnan ke- hitys ja datan kasvu tarjoavat myös uusia mahdollisuuksia tiedon hyödyntämiselle johta- misessa. 3.2.1 Budjetointijärjestelmät Syvänperä ja Lindfors (2014, s. 17) sekä Kaarlejärvi ja Salminen (2018, luku 7.4) toteavat Excelin olevan varsin yleinen apuväline budjetoinnissa PK-yrityksillä. Kaarlejärvi ja Salmi- nen (2018, luku 7.4) jatkavat, että Excel tarjoaa joustavuutta, mutta samalla se tuo riskejä, kuten dokumentoinnin puutteen, virheiden syntymisen ja tiedon katoamisen, kun useat käyttäjät muokkaavat samaa sisältöä. Åkenbergin (2017, luku 11) mielestä Excelien aika budjetointiohjelmana on ohi, sillä nykyään strategiset ja operatiiviset suunnittelu- ja toi- minnanohjausjärjestelmät sekä taloushallinnon järjestelmät on integroitu keskenään. Hänen mukaansa integraatio mahdollistaa kaiken tiedon aukottoman kirjausketjun, eikä erillistä Excel-seurantaa enää tarvita. Cohn (2002, s. 20) väitti, että San Diego Unified Port District lyhensi budjetointiin käytettyä aikaa viidestä kuukaudesta kahteen 41 kuukauteen siirtymällä pois taulukkolaskentaohjelmista ja käyttämällä budjetointi- ja en- nustamisohjelmistoa. Snyder (2005) esittää, että teknologiavaatimuksilla voidaan ratkaista yleisimmät budje- tointiin liittyvät haasteet. Snyder listaa kymmenen ominaisuutta, jotka ovat: skaalautu- vuus, saumaton integraatio muihin järjestelmiin, yhteensopiva kehitysalusta, toimiala- kohtaisuus, erilaiset budjetointimenetelmät, tehokas ylläpito, kustannustehokkuus, käyttäjäystävällinen koulutus, hyvät liitettävyysominaisuudet ja säännölliset ohjelmisto- päivitykset. Näitä hän pitää keskeisinä tekijöinä valittaessa sopivaa budjetointi- ja ennus- teohjelmaa. Salminen (2018, luku 7.4) korostaa, että pilvipohjaiset järjestelmät mahdol- listavat joustavan ajasta ja paikasta riippumattoman työskentelyn sekä helpottavat tieto- jen päivittämistä raportointijärjestelmiin. Tehokkaan rullaavan ennustusprosessin var- mistamiseksi yrityksen on käytettävä sopivaa ja laadukasta järjestelmää, mikä voi vaih- della yrityksen koon mukaan (Åkenberg, 2017, luku 11). Möller ja muut (2020) kuvasivat muutosta koko laskentatoimessa, joka tapahtuu digita- lisaation seurauksena. Heidän mukaansa laskentatoimi ja siihen liittyvät suunnittelu-, ra- portointi- ja budjetointijärjestelmät kehittyvät ennakoivasti ja ennustavasti sen sijaan, että ne olisivat reaktiivisia ja analyyttisiä. Työkaluja kuten ennustavaa analytiikkaa hyö- dynnetään ennusteiden luomiseen yksityiskohtaisista tiedoista, joista osa on erittäin au- tomatisoituja ja tarjoaa perinteisiin ennusteisiin verrattuna korkeamman tarkkuustason. Lisäksi aikaisempien ajanjaksojen arvioinnit ovat tulossa vähemmän tärkeiksi, ja ennus- taminen tulee olemaan olennainen lähtökohta analyysille, sekä mahdolliset arvioinnit ja niihin liittyvä liiketoiminnan ohjaus automatisoituvat yhä enemmän. Steed ja Gu (2009, s. 693) huomauttavat, että teknologian parantaminen hotellialan yrityksessä voisi johtaa aikasäästöön budjetoinnissa, virheiden vähenemiseen ja ennustetarkkuuden kasvuun. Tämän saman havainnon teki myös Burgess (2007, s. 165), joka totesi, että parempi tek- nologia oli parantanut kirjanpidon laatua. Tämä muutos mahdollisti hotellin talousjohta- jan roolin muuttumisen kirjanpidon tietojen käsittelystä kohti analysointia, tulkintaa, sekä painopisteen siirtämistä valvontaan. Rajala ja Hautala-Kankaanpää (2023, s. 24) huomauttavat kuitenkin, että digitaalisten teknologioiden, alustojen tai työkalujen 42 käyttö ei automaattisesti takaa kilpailuetua, operatiivista tehokkuutta tai menestystä. Sen sijaan digitalisaatioon liittyviä kyvykkyyksiä on kehitettävä, jotta voidaan hyödyntää erilaisten työkalujen ja menetelmien tarjoamia mahdollisuuksia. Kun otetaan käyttöön digitaalisia alustoja ja luodaan digitaalista yhteyttä yritysten välille, johtajien on harkit- tava tarvittavia taitoja näiden työkalujen käyttämiseksi. He kuitenkin toteavat, että digi- taaliset alustat parantavat PK-yritysten operatiivista suorituskykyä, erityisesti epäva- kaissa liiketoimintaympäristöissä. 3.2.2 Tekoäly ja koneoppiminen Kiinnostus tekoälyyn johdon laskentatoimessa näkyy myös tutkimuksissa. Ranta ja muut (2022, s. 630–631) huomauttavat, että laskentatoimen tutkimus on keskittynyt eri aihe- alueisiin, yhden ollessa se, miten tekoäly vaikuttaa laskentatoimen alaan ja kirjanpidon ammatin kehittymiseen. Heidän mukaansa myös potentiaalinen tutkimussuunta olisi, kuinka koneoppimismallit voisivat parantaa ennusteita ja arvioita verrattuna ihmiseen. Tekoälyn käsitteelle on useita määritelmiä (Kaarlejärvi & Salminen, 2018, luku 3.4.4). Meriluoto (2018, s. 18) toteaa tekoälyn olevan koneen suorittamaa älykästä toimintaa, joka kykenee tekemään asioita, joita yleensä liitetään ihmisen älykkyyteen. Tällaisia toi- mintoja ovat muun muassa päättely, oppiminen, ennakointi, päätöksenteko sekä näkö- ja kuuloaistimukset. Koneoppiminen perustuu siihen, että koneelle ei ole määritelty eril- lisiä toimintaohjeita jokaiseen tilanteeseen, vaan se oppii itsenäisesti datan perusteella. Koneoppiminen muodostaa suurimman osan tekoälyn sovelluksista. Alpaydin ja Pietiläi- nen (2021, s. 32) vahvistavat tätä näkemystä kirjoittaen, että koneoppiminen on tekoälyn edellytys, koska muuttuvassa ympäristössä olevalla järjestelmällä tulee olla kyky oppia. Meriluoto (2018, s. 18) jakaa tekoälyn heikkoon ja vahvaan tekoälyyn. Heikko tekoäly kykenee ratkaisemaan yksittäisen, sille opetetun tehtävän, kuten syöpäkasvainten tun- nistamisen konenäön avulla kuvista. Hänen mukaansa nykyinen tekoäly on pääasiassa heikkoa tekoälyä, joka rajautuu yhdenlaisiin tehtäviin. Vahva tekoäly puolestaan kykenee käsittelemään laajaa skaalaa erilaisia ongelmia, kuten autolla ajamista, kielten 43 ymmärtämistä ja ruoanlaittoa. Hän lisää, että tällaista vahvaa tekoälyä ei ole vielä kehi- tetty. Kaarlejärvi ja Salminen (2018, luku 3.4.4) toteavat, että koneoppiminen ja käyttö- liittymäautomaatio edustavat alkeellisia tekoälyn sovellusmuotoja. Toisessa ääripäässä on kehittynyt kognitiivinen tekoäly, joka lähestyy inhimillisen älykkyyden tasoa ja kyke- nee suorittamaan monimutkaisia tehtäviä. Tällainen kehittyneempi tekoäly voi olla tie- toinen ja ratkaista monenlaisia ongelmia ja tilanteita joustavasti ja itsenäisesti. Ding ja muut (2020, s. 1099) argumentoivat, että johdon subjektiiviset arviot ovat yleisiä taloudellisessa informaatiossa, ja niiden merkitys kasvaa jatkuvasti. Tämä asettaa uusia haasteita taloushallinnon standardeille, koska johdon arviointivirheillä voi olla kielteisiä vaikutuksia taloudellisen tiedon laatuun, sekä tahallisesti että tahattomasti. Näiden vai- kutusten tarkka laajuus on usein tuntematon ja tutkimaton, mutta todennäköisesti mer- kittävä. On selvää, että arvioiden laadun ja luotettavuuden parantaminen lisää niiden merkitystä sekä taloudellista hyödyllisyyttä. Heidän mukaansa koneoppiminen voi tar- jota ennusteisiin ja arvioihin itsenäisen työkalun. Kaarlejärvi ja Salminen (2018, luku 7.4) esittävät, että juuri ennustamisen suhteen kehityksessä odotetaan suuria edistysaske- leita koneoppimisen avulla, kun se hyödyntää suuria määriä dataa ennusteiden luomi- seen. He toteavat koneoppimisen käytön edellyttävän kuitenkin kattavia tietolähteitä, ja suurin hyöty saadaan, kun talouslukujen ennustamisessa voidaan hyödyntää muita vai- kuttavia tekijöitä, kuten tilauskantaa, verkkosivujen kävijämääriä tai sääennusteita. He jatkavat, että koneoppimisen avulla tuotetut ennusteet voivat tarjota dataa ihmisten laa- timiin ennustepohjiin, ja ihmisen roolina on tunnistaa oikeat tietolähteet ja arvioida en- nusteen oikeellisuutta. Qin ja Qin (2021, s. 9) näkevät koneoppimisen ja tekoälyn suu- rimman hyödyn tulevan integroitujen järjestelmien kautta, jossa nämä työkalut syventy- vät yrityksen hallussa olevaan dataa parantaakseen järjestelmän itsenäistä älykkään pää- töksenteon tasoa yrityksen hallintaan. Bertomeun (2020, s. 1136) toteaa, että tutkimus ja koneoppimisen hyödyntäminen on vasta alussa laskentatoimen osalta. Tätä näkemystä tukevat Ranta ja muut (2022, s. 608) lisäten, että johdon laskentatoimessa varsinkaan ei ole vielä hyödynnetty monia 44 mahdollisuuksia, joita koneoppiminen tarjoaa. Meriluoto (2018, s. 178) esittää, että ko- neoppimisen nopeimmat ja suurimmat hyödyt voivat tulla ennusteista, kuten asiakas- poistumien ennustaminen. Tämän pohjalta voidaan ottaa parhaat toimenpiteet käyttöön, jolla voidaan vaikuttaa olennaisiin tulosmittareihin jo lyhyessä ajassa. Ranta ja muut (2022, s. 608) lisäävät, että yritykset etsivät yhä enemmän uusia tapoja luoda arvoa käyt- tämällä dataa. He lisäävät, että datan määrän kasvu, sen kasvava merkitys tekoälyyn ja erityisesti koneoppimisen menetelmien käyttöön ovat vaikuttaneet voimakkaasti mo- nilla aloilla. Dingin ja muiden (2020) tutkimuksessa, jossa hyödynnettiin vakuutusyhtiöi- den tietoja vahinkoarvioiden arvioinnissa ja toteutumisessa, havaittiin, että koneoppimi- sen tekemät arviot olivat ihmisten arvioita parempia. He myös arvioivat, että koneoppi- misesta voi olla hyötyä myös muissa laskentatoimeen liittyvissä arvioissa. Li ja muut (2021, s. 3309) toteavat koneoppimisesta olevan hyötyä yrityskulttuurin mittaamisessa. Nämä vaikutukset yrityskulttuurista vaikuttavat liiketoiminnan tuloksiin, kuten toimin- nan tehokkuuteen, riskinottoon, tuloshallintaan, johtokorvaus-suunnitteluun ja yrityk- sen arvoon. Khanin ja muiden (2022, s. 12) mukaan tehdessä ennusteita koneoppimisen avulla on kuitenkin oltava tarkkana parametrien kanssa, joita koneoppimisen algoritmille annetaan, koska näillä on merkittävä rooli tarkkuudessa. 3.2.3 Big data Salo (2013, s. 20) huomauttaa, että big datalle ei ole yhtä kattavaa määritelmää, sillä se riippuu lähestyjän intresseistä ja taustasta. Yleisesti ottaen kaikissa määritelmissä kui- tenkin korostetaan sitä, että dataa on valtavasti saatavilla, sen määrä kasvaa jatkuvasti ja tarve hyödyntää sitä on merkittävää. Eroavaisuuksia määritelmien välillä on kuitenkin niin paljon, että yhtä yleispätevää ja kaikkien hyväksymää käsitystä on vaikea löytää. Gan- domi ja Haidar (2015, s. 143) pohtivat tutkimuksessaan big datan eri määritelmiä ja tuli- vat siihen johtotulokseen, että big datan tärkeimmät piirteet ovat: 1. Volyymi, joka viittaa datan määrään 2. Monimuotoisuus, mikä viittaa rakenteelliseen heterogeenisyyteen 45 3. Nopeus, mikä tarkoittaa datan syntymisen nopeutta ja sen mukana tulevaa ana- lysointia ja toimintaa 4. Verasiteetin, mikä tarkoittaa joistakin tietolähteistä tulevien tietojen epäluotet- tavuutta 5. Vaihtelun, joka viittaa datan virtausnopeuteen 6. Arvon, mikä viittaa siihen, että alkuperäisessä muodossaan big datalla on alhai- nen arvo, mutta tämä arvo kasvaa merkittävästi, kun dataa analysoidaan. Ibrahim ja muut (2021) huomauttavat, että big datan integroiminen budjetointiproses- siin voi potentiaalisesti parantaa suorituskyvyn ennustamista ja hallintaa, resurssien koh- dentamista ja strategisten tavoitteiden saavuttamista pienemmällä vaihtelutasolla. Kui- tenkin he jatkavat, että tämä on toistaiseksi enemmän teoreettinen argumentti ilman vahvaa empiiristä näyttöä tueksi. Salo (2013, s. 21) huomauttaa, että ottaen huomioon kasvavan datamäärän ja monipuoliset datalähteet, big data -ilmiön ratkaiseva ongelma liittyy datan siirtämiseen, tallentamiseen, tarvittaessa yhdistämiseen sekä monipuoli- seen ja tehokkaaseen analysointiin ja hyödyntämiseen. Hän kuitenkin lisää, että valitet- tavasti suuri osa datasta jää tällä hetkellä hyödyntämättä, joten potentiaalinen informaa- tio jää käyttämättä. Warrenin ja muiden (2015) tutkimuksen mukaan big data tarjoaa merkittävää potenti- aalia laskentatoimessa olevan datan käytölle ja voi muuttaa tapaa, jolla dataa käsitellään ja tallennetaan. He kuvaavat, kuinka laskentatoimessa on historiallisesti kerätty paljon taloudellista dataa raportointia varten, ja siellä on käytetty myös monia tietokantajärjes- telmiä tätä varten, missä taloudellinen data on säilytetty. Näin ollen he näkevät, että big data tarjoaa tälle datalle uudenlaisen hyödyntämisen mahdollisuuden organisaation ta- voitteiden saavuttamiseksi. Ibrahim ja muut (2021) tunnistivat tutkimuksessaan näitä mahdollisuuksia johdon laskentatoimessa. He tähdentävät, että big data voi tarjota mah- dollisuuksia ennustamiseen, budjetointiin sekä ennustavaan analytiikkaan. Budjetin asettamisessa johtajien on hankittava laajasti tietoa, sisältäen taloudellista, sisäistä sekä ulkoista tietoa. Lisäksi on otettava huomioon menneet ja tulevat tiedot, jotka on 46 käsiteltävä sekä määrällisesti että laadullisesti. Budjetin asettamisessa tarvitaan myös lu- kuisia oletuksia ja arvioita, jotka perustuvat saatavilla oleviin tietoihin. Heidän mukaansa tietotarve ei kuitenkaan pääty suunnitteluvaiheeseen, vaan ulottuu myös budjetin to- teutusvaiheeseen. Johtajien on jatkuvasti hyödynnettävä tietoja arvioidakseen budjet- tiolettamuksia ja hallitakseen todellisuuden ja budjetin välisiä eroja. Heidän mielestään kaikissa näissä haasteissa yhteinen tekijä on data, ja he tulivat siihen johtopäätökseen, että tieto on ensisijainen ajuri ja kriittinen tekijä budjetointiprosesseissa. Fähndrich (2022, s. 44) argumentoi, että big datan hyöty tulee analyyttisten laskentojen kautta johdon laskentatoimessa. Tämän avulla yritykset voivat optimoida heillä olevaa tietoa paremmin. Bergmann ja muut (2020, s. 33) vahvistavat Fähndrichin näkemystä heidän tutkimuksessaan. Heidän tutkimuksensa havaitsi, että datan ja erilaisten analyyt- tisten laskentamallien kautta saatiin tarkempia ennusteita ja voitiin vähentää budjetoin- tiin käytettävää aikaa. Tämä lisäsi myös positiivista asennetta budjetointia kohtaan. Salon (2013, s. 32–33) mukaan yrityksen hallussa oleva data tarjoaa merkittävän kilpailuedun, ja tulevaisuudessa se saattaa olla ainoa kestävä kilpailuetu. On tärkeää hyödyntää kaikki sisäiset datalähteet ja yhdistää ne julkisiin, yhteistyökumppaneiden jakamiin sekä mak- sullisiin datalähteisiin saadakseen kokonaisvaltaisen kuvan yrityksen toiminnasta ja luo- dakseen ennusteita tulevaisuuden suunnasta ennustavan analytiikan avulla. Niebelin ja muiden (2019, s. 310) mukaan big data ja siihen liittyvät teknologiat muutta- vat tapaa, miten tietoa käsitellään sekä tuotetaan päätöksenteon tueksi. Heidän tutki- muksensa osoitti, että big data -analytiikan käyttöön liittyy suurempi innovaatioalttius ja korkeampi innovaatiointensiteetti. Innovaatiointensiteettiä mitataan uusista tuotteista tai palveluista syntyvillä myyntiosuuksilla markkinoilla. Salo (2013, s. 136–144) toteaakin, että suuntaamme yhä vahvemmin kohti datavetoista taloutta. Menestyvät yritykset pil- vipalvelu- ja big data -ajan aikana ovat niitä, jotka kykenevät keräämään suurimman mää- rän dataa, yhdistämään sen tehokkaasti muiden organisaatioiden dataan ja analysoi- maan kokonaisuutta. Tämän avulla ne pystyvät tuottamaan lisäarvoa tavalla tai toisella. Datanhallinnasta on näin ollen tullut keskeinen kilpailutekijä menestymisen kannalta. 47 Rajala ja Hautala-Kankaanpää (2023, s. 24) kuitenkin huomauttavat, että vaikka tietojen jakaminen yhdessä toimitusketjun läpinäkyvyyden kanssa voi tarjota kilpailuetua tuotta- vaa ulkoista tietoa, on oltava selkeät säännöt tiedon jakamiselle ulkoisten kumppaneiden kanssa. Perdanan ja muiden (2022, s. 16) tutkimuksen tavoitteena oli selvittää, miten pienet ja keskisuuret yritykset hyödyntävät data-analytiikan sovelluksia liiketoiminnan arvon luo- miseksi. He havaitsivat, että tiedon laatu ja järjestelmän laatu olivat vahvimmat ennus- tajat data-analytiikan arvoa edistävinä tekijöinä, kun taas ymmärtämisen puute ja huo- lenaiheet tietoturvan ja yksityisyyden suhteen olivat merkittävimpiä ennustajia data- analytiikan arvoa rajoittavina tekijöinä. Heidän mukaansa tämä korostaa tarvetta ym- märtää sekä mahdollistavat että rajoittavat tekijät tietotekniikan data-analytiikkatutki- muksessa. 48 4 Tutkimusmenetelmät ja aineisto Tässä luvussa esitellään tutkielmassa käytettyä tutkimusmetodologiaa, aineiston keruuta ja sen analyysiä sekä tutkielman luotettavuutta. Tutkielma toteutettiin kahdessa vai- heessa. Ensimmäinen vaihe oli Webropol -kysely, jonka tarkoituksena oli saada yleinen käsitys budjetoinnin nykytilasta, tulevaisuudesta sekä kriisien ja digitalisaation vaikutuk- sista sen käytäntöihin. Toisena vaiheena tutkielmassa tehtiin haastattelututkimus, jonka tarkoituksena oli ymmärtää budjetointikäytänteitä ja menetelmiä, joita PK-organisaatiot tekivät budjetoinnissaan. 4.1 Tutkimusmetodologia Tämä tutkimus toteutettiin laadullisena tutkielmana. Laadullisessa tutkimuksessa (Es- kola & Suoranta, 1998, s. 71) keskeistä on kuvata todellista elämää ja pyrkiä ymmärtä- mään tutkittavaa kohdetta mahdollisimman syvällisesti eri näkökulmista (Hirsjärvi ja muut, 2009, s. 161). Tutkimuksessa hyödynnettiin menetelmätriangulaatiota, joka sisäl- tää useita tiedonhankintamenetelmiä kuten kyselyt ja haastattelut (Eskola & Suoranta, 1998, s. 68–70). Yhdistämällä määrällistä ja laadullista tutkimusta voidaan saavuttaa sy- vällisempi ymmärrys tutkimusongelmasta (Tuomi & Sarajärvi 2018, luku 2.5). Vaikka kvantitatiivisen ja kvalitatiivisen tutkimusotteen yhtäaikainen käyttö tarjoaa merkittäviä etuja, sen hyödyntäminen on yllättävän vähäistä. Menetelmätriangulaatio vaatii aikaa ja resursseja, mutta se tarjoaa erinomaisen mahdollisuuden laajentaa ja syventää tutki- muskohteen tietopohjaa. Koskinen ja muut (2005, s. 14) huomauttavat, että laadullisilla menetelmillä voidaan tut- kia ilmiöitä, jotka ovat keskeisessä asemassa, kun halutaan ymmärtää monimuotoista toimintaa nykyaikaisissa ja ajankohtaisissa organisaatioissa. Tämän tutkielman tarkoituk- sena on selvittää budjetointikäytäntöjen nykytilaa ja tulevaisuutta sekä ymmärtää syväl- lisemmin, miten kriisit ja digitalisaatio ovat vaikuttaneet budjetointikäytäntöihin. Kun ajankohtaista ilmiötä halutaan ymmärtää syvällisemmin, laadullinen tutkielma on 49 asianmukainen valinta. Tutkielma ei pyri yleistettävyyteen, vaan sen tarkoitus on ymmär- tää ilmiöitä sekä kasvattaa ymmärrystä ilmiöitä kohtaan, joka toimii myös toisena perus- telulle laadullisen tutkimuksen valintaan. Menetelmätriangulaatio mahdollistaa kuiten- kin tutkielmalle laajemman ja syvällisemmän tarkastelun, koska sen avulla voidaan ym- märtää budjetoinnin nykytilaa tarkemmin ja nähdä, miten kriisit sekä digitalisaatio ovat siihen vaikuttaneet. Kuten Koskinen ja muut (2005, s. 16) huomauttavat, että laadullisen tutkimuksen tavoitteena on ymmärryksen syventäminen organisaatioiden toiminnasta eikä niinkään niiden toiminnan selittäminen tai kontrollointi. Tutkimus rajattiin koskemaan suomalaisia PK-organisaatioita. PK-yritykset muodostavat 99,9 % Suomessa toimivista yrityksistä vuonna 2021 (Tilastokeskus, 2023). Tutkimuk- sessa käsitellään PK-organisaatioita, sillä se kattaa pienet ja keskisuuret yritykset sekä vastaavankokoiset yhdistykset. PK-organisaatioihin tehtyä tutkimusta on vähän, mutta se kuitenkin kattaa laajan joukon suomalaisia yrityksiä ja yhdistyksiä. PK-yritykset määri- tellään yrityksiksi, joiden palveluksessa on alle 250 työntekijää ja joiden vuosiliikevaihto on enintään 50 miljoonaa euroa tai taseen loppusumma on enintään 43 miljoonaa (Ti- lastokeskus, 2024). Euroopan unionin (2015) mukaan PK-yritykset voidaan jakaa kol- meen luokkaan: mikroyritykset, joissa on alle 10 työntekijää ja liikevaihto alle 2 miljoo- naa euroa; pienet yritykset, joissa on alle 50 työntekijää ja liikevaihto alle 10 miljoonaa euroa; sekä keskikokoiset yritykset, joissa on alle 250 työntekijää ja liikevaihto alle 50 miljoonaa euroa. 4.2 Aineistohankinta ja -analyysi Tämä tutkimus hyödyntää faktapohjaista näkökulmaa, jossa tutkimuksen keräämä ai- neisto avaa tutkijalle kuin portin todellisuuteen (Jokinen, 2024). Jokisen mukaan tutki- muksessa, joka noudattaa faktapohjaista näkökulmaa, tutkija tavoittelee systemaatti- sesti totuuksien ja erilaisten tilanteiden selvittämistä. Hän jatkaa, että aineiston täytyy olla kattava ja huolellisesti kerätty. Tutkijan omat subjektiiviset tulkinnat tai muut vaikut- tavat tekijät eivät saa vääristää aineistoa tai johtopäätöksiä. Alastalo ja Åkerman (2010) 50 toteavat, että tutkijan päämääränä on saada haastateltava kertomaan asioista rehelli- sesti mahdollisimman vähäisellä ohjaamisella. Tällä tavoin pyritään lähestymään tutkit- tavan aiheen todellisuutta mahdollisimman tarkasti. Haastateltava nähdään informant- tina, joka omistaa tietoa tutkittavasta aiheesta. Tutkimuksessa myös hyödynnettiin me- netelmätriangulaatiota, koska tavoitteena oli mahdollisimman laaja aineisto faktanäkö- kulman tukemiseksi. Menetelmätriangulaatio viittaa monien eri aineistojen tai erilaisten tietokohteiden käyttöön samassa tutkimuksessa (Eskola & Suoranta, 1998, s. 70). Tutki- musaineisto koostuu kahdesta osasta: tässä tutkimuksessa tehdystä kyselystä sekä sen jälkeen suoritetusta teemahaastattelusta. 4.2.1 Kysely primääriaineistona Tutkimuksen primääriaineistona toimii Webropol -ohjelman toteutettu kysely koko koh- dejoukolle, sillä koko perusjoukon mielipiteellä oli merkitystä tutkimuksen tulosten tul- kinnan kannalta. Tämä tutkimus käytti kyselyä, sillä se oli vakioitu, mikä varmistaa, että kaikilta saadaan vastaukset samoihin kysymyksiin, samassa järjestyksessä ja yhdenmu- kaisella tavalla (Vilkka, 2007, s. 27). Kyselyssä (Hirsjärvi ja muut, 2009 s. 195; s. 198–201) käytettiin avoimia kysymyksiä, monivalintakysymyksiä ja näiden välimuotoja. Avoimet kysymykset antavat vastaajalle mahdollisuuden ilmaista vastauksensa omilla sanoillaan, kun taas monivalintakysymykset rajoittavat vastauksen valinnan valmiiksi annetuista vaihtoehdoista. Kyselyn heikkoutena voi pitää sen tuottaman aineiston pintapuolisuutta, mutta samalla sen etu on, että sillä voidaan kerätä laaja tutkimusaineisto. Kyselyn laadinnan pohjana käytettiin aiemmin tehtyjä tutkimuksia budjetoinnista. Tee- mojen ja kysymysten suunnittelussa oli hyödynnetty Becker ja muiden (2016) viiteke- hystä kriisin vaikutusta budjetointiin, muita aikaisempia tutkimuksia budjetoinnista (Ek- holm & Wallin, 2000; Ekholm & Wallin, 2011; Libby & Lindsey, 2010) sekä digitalisaatioon liittyviä tutkimuksia (Kauppinen & Kivikoski, 2021; Möller ja muut, 2020; Nibel ja muut, 2019; Snyder, 2005). Beckerin ja muiden (2016) sekä Libbyn ja Lindseyn (2010) tutkimuk- sista otettiin myös kysymyksiä sellaisenaan, koska nämä kysymykset olivat jo valmiiksi 51 validoituja. Tämä samalla lisää kyselyn luotettavuutta. Kyselyyn valikoitui monivalintaky- symyksiä ja avoimia kysymyksiä. Teorian käsitteet jaettiin teemoihin ja määriteltiin ym- märrettäviksi sekä mitattaviksi. On olennaista, että käsitteet on määritelty selkeästi ja ymmärrettävästi (Hirsjärvi ja muut, 2009, s. 146–147). Kysely laadittiin Webropol -ohjel- malla. Kysely muodostui erilaisista väittämistä ja avoimista kysymyksistä (Liite 1). Kyse- lyssä käytettiin Likertin seitsemänportaista asteikkoa Beckerin ja muiden (2016, s. 1498—1500) väittämille ja Likertin kuusiportaista asteikkoa Libbyn ja Lindseyn (2010) väittämälle. Alkuperäisiä väittämiä tai kysymyksiä ei haluttu muokata, vaan toistaa, jotta väittämien luotettavuus pysyy, ja tulosten vertailtavuus säilyy. Likert-asteikko (Vilkka, 2007, s. 46; Heikkilä, 2014, s. 51–52) on tehokas käytettäessä mielipideväittämiä, jolloin vastaajan tulee arvioida, onko hän samaa vai eri mieltä väittämän kanssa. Asteikon kes- kikohdasta toiseen suuntaan samanmielisyys väittämään kasvaa ja toiseen suuntaan vä- henee. Kyselyä testattiin vielä ennen sen avaamista kohderyhmälle kolmella kohderyhmän ulko- puolella olevalle henkilölle, joilla oli kuitenkin aiheesta tietämystä. Testaushenkilöt työs- kentelevät kohderyhmän kanssa saman aiheen parissa. Testaamisella haluttiin saada var- muus, että kysely on ymmärrettävä ja sen viemä aika o