Nea Kiuru Verotus ja yritysvastuu: Veroraportoinnin rooli vastuullisuuskäytännöissä Vaasa 2025 Laskentatoimen ja rahoituksen yksikkö Talousoikeuden pro gradu -tutkielma Kauppatieteiden maisteriohjelma 2 VAASAN YLIOPISTO Laskentatoimen ja rahoituksen yksikkö Tekijä: Nea Kiuru Tutkielman nimi: Verotus ja yritysvastuu: Veroraportoinnin rooli vastuullisuuskäytännöissä Tutkinto: Kauppatieteiden maisteri Oppiaine: Talousoikeus Työn ohjaaja: Siru Kaunisto Valmistumisvuosi: 2025 Sivumäärä: 69 TIIVISTELMÄ: Yritysvastuu (Corporate Social Responsibility, CSR) on noussut keskeiseksi osaksi yritysten toimintaa kansainvälisessä liiketoimintaympäristössä, mutta aihepiiriä on vielä verrattain vähän tutkittu, erityisesti oikeustieteellisestä näkökulmasta. Osana tätä kehitystä myös yritysten verotuksellinen käyttäytyminen on saanut lisää huomiota, ja verotus on alettu mieltää osaksi yrityksen yhteiskuntavastuuta. Aiemmin verotusta pidettiin lähinnä teknisenä ja lakiperusteisena kysymyksenä, mutta nykyään sitä arvioidaan myös eettisestä ja yhteiskunnallisesta näkökulmasta. Yritysten odotetaan maksavan veroja paitsi lain määräämässä määrin, myös reilusti ja läpinäkyvästi. Tämä odotus näkyy lisääntyneinä raportointivaatimuksina ja sidosryhmien kasvavana kiinnostuksena yritysten verojalanjälkeen. Verotuksen ja yritysvastuun rajapinta herättää kuitenkin useita oikeudellisia, taloudellisia ja eettisiä kysymyksiä. Vaikka verojen maksaminen perustuu laissa säädettyihin velvoitteisiin (legaliteettiperiaate), yritysten vastuullisuuden näkökulmasta nousee esiin kysymys siitä, onko pelkkä lakien noudattaminen riittävää. Tutkielmassa tarkastellaan tätä kysymystä erityisesti veroraportoinnin näkökulmasta – millä tavoin veroraportointi voi toimia välineenä yritysten yhteiskuntavastuun toteuttamisessa ja millaista sääntelyä tähän liittyy niin kansallisesti kuin EU- tasolla. Tämän lisäksi tarkastellaan kaksoisolennaisuusanalyysia, joka haastaa yritykset arvioimaan sekä veroriskien taloudellista merkitystä että niiden verokäytännöistä syntyviä yhteiskunnallisia vaikutuksia. Tutkimus yhdistää oikeusdogmaattisen ja empiirisen tutkimusotteen. Teoriaosassa tarkastellaan yritysvastuun käsitettä, sidosryhmä- ja legitimaatioteorioita, legaliteettiperiaatetta sekä veroraportoinnin sääntelykehikkoa, kuten GRI 207 -standardia ja CSRD-direktiiviä. Empiirinen osa perustuu viiden suomalaisen yrityksen haastatteluihin, joissa selvitettiin veroraportoinnin käytäntöjä ja tulevaisuudennäkymiä. Tutkimuksen tulokset osoittavat, että veronmaksu nähdään osana yrityksen yhteiskuntavastuuta, mutta veroraportointi ei ole vielä vakiintunut osaksi vastuullisuusraportointia. Yritykset noudattavat pääasiassa lakisääteisiä raportointivelvoitteita, ja vapaaehtoinen raportointi koetaan haastavaksi tai riskialttiiksi. CSRD-direktiivin ja muiden sääntelymuutosten odotetaan kuitenkin vahvistavan veroraportoinnin roolia osana yritysten vastuullisuusstrategiaa. AVAINSANAT: Vastuullisuusraportointi, yritysvastuu, veroraportointi, CSR, kaksoisolennaisuusanalyysi 3 Sisällys 1 Johdanto 6 1.1 Tutkielman lähtökohdat 6 1.2 Tutkimuskysymykset ja tutkimusmetodi 7 1.3 Tutkielman rakenne 9 2 Verotus osana yritysvastuuta 10 2.1 Yritysvastuu käsitteenä 10 2.2 Yritysvastuun ulottuvuudet ja teoriat 11 Sidosryhmä ja legitimaatioteoria 15 Legaliteettiperiaatteen ja yritysvastuun suhde 17 2.3 Yritysvastuu verotuksen näkökulmasta 18 2.4 Veroraportoinnin rooli osana yritysvastuuta 21 3 Veroraportoinnin oikeudellinen sääntelykehikko, tavoitteet ja kaksoisolennaisuusanalyysi 24 3.1 Oikeudellisesti sitova sääntelykehikko (hard law) 24 Suomen verotuslainsäädäntö 25 Euroopan unionin verotuslainsäädäntö 28 3.2 Pehmeä sääntelykehikko (soft law) 30 3.3 Veroraportoinnin tavoitteet 31 3.4 Eroja yritysten veroraportoinnissa 33 3.5 Kaksoisanalyysin merkitys veroraportoinnissa 36 4 Veroraportoinnin standardit 38 4.1 Veroraportoinnin viitekehykset 38 4.2 GRI 207- standardin sisältö ja vaatimukset 39 4.3 CSRD-direktiivi ja kaksoisolennaisuusanalyysi 43 4.4 Muut vapaaehtoiset raportointikäytännöt 46 5 Käytännön näkökulma: Yrityshaastattelut 50 5.1 Haastatteluiden tavoitteet 50 5.2 Haastatteluiden toteutus ja valitut yritykset 50 5.3 Keskeiset havainnot yritysten veroraportointikäytännöistä 52 Veroraportoinnin tausta ja strategia 53 Veroraportoinnin käytännöt ja läpinäkyvyys 54 Veropolitiikka ja riskienhallinta 55 Kaksoisanalyysi ja tulevaisuuden näkymät 56 5.4 Empiiristen havaintojen suhde teoriaan 57 6 Johtopäätökset 59 6.1 Tutkielman havainnot 59 6.2 Tulevaisuuden näkymät ja sääntelyn kehitys 60 Lähteet 62 4 Taulukot Taulukko 1. GRI 207-1 40 Taulukko 2. GRI 207-2 41 Taulukko 3. GRI 207-3 42 Taulukko 4. GRI 207-4 43 Lyhenteet BEPS Base erosion and profit shifting CSDDD Corporate Sustainability Due Diligence Directive CSRD Corporate Sustainability Reporting Directive CSR Corporate Social Responsibility DAC Directive on Administrative Cooperation in direct taxation, EU:n virka- apudirektiivi DAC6 Neuvoston direktiivi (EU) 2018/822 direktiivin 2011/16/EU muuttamisesta siltä osin kuin on kyse pakollisesta automaattisesta tietojenvaihdosta verotuksen alalla EFRAG European Financial Reporting Advisory Group ESRS European Sustainability Reporting Standard ESG Environmental, Social and Governance FATCA Foreign Account Tax Compliance Act GRI Global Reporting Initiative GSSB Global Sustainability Standards Board 5 NFRD Non-Financial Reporting Directive SDGs Sustainable Development Goals OECD Organization for Economic Co-operation and Development PL Suomen perustuslaki 11.6.1999/731 UNDP United Nations Development Programme UNGPs United Nations Guiding Principles on Business and Human Rights TVL Tuloverolaki 1535/1992 VML Laki verotusmenettelystä 1558/1995 6 1 Johdanto 1.1 Tutkielman lähtökohdat Yritysvastuu (Corporate Social Responsibility, CSR) on noussut keskeiseksi osaksi modernia liiketoimintaa, kun sidosryhmät, sijoittajista kuluttajiin ja kansalaisjärjestöihin, odottavat yrityksiltä yhä laajempaa vastuullisuutta taloudellisten tulosten lisäksi. Yksi keskustelua herättäneistä ja kiistanalaisista yritysvastuun osa- alueista on verotus 1 . Yrityksen maksamat verot ovat keskeinen osa sen panosta yhteiskunnalle, mutta samalla verotukseen liittyvät käytännöt, kuten aggressiivinen verosuunnittelu ja kansainvälinen siirtohinnoittelu, herättävät kysymyksiä monikansallisten yritysten verotoimintojen eettisyydestä ja läpinäkyvyydestä. Jonkin verran keskustelua on käyty siitä, kuuluuko vastuullinen veronmaksu osaksi yrityksen yhteiskuntavastuuta. Pääsääntöisesti vastaus on ollut myönteinen eli vastuullinen veronmaksu on osa yhteiskuntavastuuta. Tässä pro gradu -tutkielmassa tarkastellaan verotuksen ja yritysvastuun välistä suhdetta erityisesti veroraportoinnin näkökulmasta. Tutkielman keskiössä ovat kysymykset siitä, miten veroraportointia säännellään kansallisesti ja kansainvälisellä tasolla, sekä kuinka nämä sääntelykehikot koetaan käytännön tasolla. Tarkastelussa ovat sekä oikeudellisesti sitovat sääntelyinstrumentit että ei-sitovat viitekehykset. Veroraportointi on kehittynyt aiemmasta compliance-painotteisesta lähestymistavasta osaksi laajempaa normatiivista vastuullisuutta 2 . Yrityksiä ei enää arvioida vain sen perusteella, noudattavatko ne verolainsäädäntöä, vaan myös sen perusteella, kuinka läpinäkyvästi ja vastuullisesti ne raportoivat verotuksestaan. Tämä muutos on osaltaan seurausta sekä lainsäädännön kehityksestä että sidosryhmien kasvavista odotuksista. Tutkielman tavoitteena on selvittää, miten verotus ja erityisesti veroraportointi sijoittuvat yritysvastuun kenttään. Tarkastelu ulottuu Suomen kansallisesta 1 Knuutinen 2014: 150 2 Knuutinen 2014: 61-62 7 verolainsäädännöstä EU-oikeuteen ja kansainvälisiin standardeihin. Tutkielmassa analysoidaan veroraportointia sekä oikeudellisesta että yhteiskunnallisesta näkökulmasta oikeusdogmaattista tutkimusotetta hyödyntäen. 1.2 Tutkimuskysymykset ja tutkimusmetodi Tutkielmassa tarkoituksena on vastata seuraaviin tutkimuskysymyksiin: 1. Mitä on yhteiskuntavastuu verotuksen näkökulmasta? 2. Millä tavoin veroraportointia säännellään Suomen kansallisessa ja EU- lainsäädännössä, ja miten veroraportointi kytkeytyy osaksi yrityksen yhteiskuntavastuuta? 3. Mitä kaksoisolennaisuusanalyysi tarkoittaa veroraportoinnin osalta? Tämä tutkielma hyödyntää yhdistettyä metodologista lähestymistapaa, jossa yhdistyvät oikeusdogmaattinen tutkimus ja empiirinen haastatteluaineisto. Tutkimuksen tavoitteena on selvittää, miten veroraportointi kytkeytyy yritysten yhteiskuntavastuuseen sekä millä tavoin veroraportointia ohjataan Suomessa ja Euroopan unionin tasolla. Lisäksi tarkastellaan kaksoisolennaisuusanalyysin merkitystä veroraportoinnin kannalta. Ensisijainen tutkimusmenetelmä on oikeusdogmaattinen eli lainopillinen. Sen avulla toteutetaan tulkintatehtävä eli selvitetään voimassa olevan oikeuden mukainen tilanne. Sen toinen tärkeä tehtävä on myös systematisointitehtävä, jonka tavoite on rakentaa koherentti kuva runsaan lähdemateriaalin pohjalta3. Lainopillisessa osuudessa keskeisiä lähteitä ovat suomalaiset verolait, kuten tuloverolaki ja verotusmenettelylaki, Euroopan unionin direktiivit sekä Verohallinnon ohjeistukset, hallituksen esitykset sekä muu 3 Myrsky 2011: 181 8 virallisaineisto. Tämän lisäksi analysoidaan oikeuskirjallisuutta ja aikaisempia tutkimuksia. Tutkielman empiirinen osuus perustuu laadullisiin haastatteluihin, jotka on toteutettu suomalaisten yritysten vero- ja talousjohtajien sekä verovastuullisuudesta vastaavien asiantuntijoiden kanssa. Haastatteluiden tavoitteena oli tuottaa ymmärrystä siitä, miten veroraportointi käytännössä toteutuu, millaisia kokemuksia ja näkemyksiä yrityksillä on verovastuullisuudesta ja miten ne reagoivat sääntelyn kehitykseen. Haastatteluiden avulla syvennetään oikeusdogmaattisesti tunnistettujen normien ja raportointistandardien soveltamista organisaatiotasolla. Haastattelut toteutettiin semi- strukturoidulla otteella, jossa oli ennalta laadittu kysymysrakenne, mutta mahdollisuus muokata sanamuotoja ja kysymysjärjestystä tilanteen mukaan. Tällainen lähestymistapa yhdistää “mitä” ja “miten” -tyyppisiä kysymyksiä, mahdollistaen sekä faktuaalisen tiedon keruun että osallistujien kokemusten, tulkintojen ja käsitysten kartoittamisen.4 Tämä vastaa parhaiten tutkimuskysymysten rakennetta ja luonnetta. Haastattelustrategiassa hyödynnetään kolmenlaista laadullista haastattelun typologiaa: positivistista, emotionaalista ja konstruktionistista näkökulmaa5. Tässä tutkimuksessa yhdistyy erityisesti positiivinen ja emotionaalinen näkökulma: haastatteluissa selvitettiin toisaalta konkreettisia raportointikäytäntöjä (positivistinen näkökulma), mutta toisaalta myös haastateltavien kokemuksia, näkemyksiä ja tulkintoja sääntelyn vaikutuksista ja vastuullisuuden merkityksestä (emotionaalinen näkökulma). Haastatteluaineisto analysoitiin laadullisen sisällönanalyysin keinoin, pyrkien tunnistamaan toistuvia teemoja, näkemyksiä ja käytäntöjä, jotka tukevat tai haastavat sääntelyyn perustuvia oletuksia. Haastattelut on litteroitu ja koodattu käsin, ja aineiston käsittelyssä on pyritty varmistamaan eettinen tutkimusote ja anonymiteetti sitä pyydettäessä. 4 Eriksson & Kovalainen 2016: 95 5 Eriksson & Kovalainen 2016: 92 9 Yhdistämällä lainopillinen ja empiirinen näkökulma, tutkielma tuottaa kokonaisvaltaisen kuvan siitä, miten veroraportointi toimii normatiivisena velvoitteena ja käytännön johtamisen välineenä osana yritysten vastuullisuusstrategiaa. 1.3 Tutkielman rakenne Tämä pro gradu -tutkielma rakentuu kuudesta pääluvusta. Tutkielma alkaa johdannolla, jossa esitellään tutkimuksen tausta, tutkimuskysymykset ja käytetyt tutkimusmenetelmät. Johdannossa avataan yritysvastuun (CSR) ja verotuksen suhdetta sekä veroraportoinnin ajankohtaista merkitystä yritysvastuudiskurssissa. Ensimmäisessä asialuvussa tarkastellaan yritysvastuuta käsitteenä ja ilmiönä eri teorioiden kautta. Luvussa syvennytään erityisesti siihen, miten verotus asemoituu osaksi yrityksen yhteiskunnallista vastuuta sekä legaliteettiperiaatteen ja yritysvastuun väliseen suhteeseen. Toisessa asialuvussa keskitytään veroraportointia koskevaan oikeudellisesti sitovaan sääntelykehikkoon sekä pehmeään sääntelyyn. Luku systematisoi veroraportoinnin oikeudelliset velvoitteet ja vapaaehtoiset kehykset sekä tarkastelee veroraportoinnin tavoitteita, yritysten välisiä raportointieroja ja kaksoisolennaisuusanalyysin merkitystä. Seuraava luku esittelee tarkemmin keskeisiä veroraportoinnin sitovia viitekehyksiä sekä muita vapaaehtoisia raportointikäytäntöjä ja standardeja, jotka ohjaavat yritysten veroraportointia vastuullisuuden näkökulmasta. Viimeisessä asialuvussa tuodaan esiin empiirisen aineiston tulokset. Luvussa analysoidaan suomalaisten yritysten vero- ja talousasiantuntijoiden haastatteluiden perusteella veroraportointikäytäntöjä, strategisia valintoja sekä tulevaisuuden näkymiä sääntelyn kiristyessä. Luvussa tarkastellaan myös empiiristen havaintojen suhdetta teoriaan. Lopuksi kootaan yhteen tutkielman keskeiset havainnot sekä tulevaisuuden kehityssuuntia tutkimukselle ja säännöksille. 10 2 Verotus osana yritysvastuuta 2.1 Yritysvastuu käsitteenä Yritysvastuu tai yrityksen yhteiskuntavastuu tarkoittavat samaa asiaa. Yritysvastuun englannin kieliseksi termiksi on vakiintunut ”corporate social responcibility”, joka vastaa eniten suomen kielen termiä vastuullinen liiketoiminta. Termiä vastuullinen liiketoiminta käytetään usein synonyymina yritysvastuulle. Corporate social responsibiltity eli CSR terminä viittaa harhaanjohtavasti lähinnä vain yritysvastuun sosiaalisen ulottuvuuteen, vaikka sosiaalinen vastuu on vain yksi osa yritysvastuuta.6 CSR-termin vakiintuneisuuden vuoksi termiä käytetään tässä tutkielmassa synonyymina yritysvastuu-termille. Yritysvastuu on laaja kattokäsite ja siitä on olemassa useita eri määritelmiä, kuten Carroll luonnehtii vuoden 1999 artikkelissaan. Carroll esittää yritysvastuun koostuvan taloudellisesta, juridisesta, eettisestä ja filantrooppisesta vastuusta7. Knuutisen mukaan yritysvastuu (CSR) viittaa yritysten taloudelliseen, sosiaaliseen ja ekologiseen vastuuseen. Vastuullisen yritystoiminnan lähtökohtana on, että yritys noudattaa lainsäädäntöä. Vapaaehtoinen yritysvastuu alkaa siitä, kun valtiokohtaisen lainsäädännön rajat tulevat vastaan. Tämän vuoksi yritysvastuun määritelmä ja ulottuvuus riippuu tarkasteltavasta perspektiivistä.8 Tässä tutkielmassa katsotaan, että yritysvastuu koostuu kolmesta osa-alueesta: taloudellinen vastuu, sosiaalinen vastuu ja ekologinen vastuu. Perinteisesti yritystoiminnan ensisijaisena tavoitteena on pidetty voiton tuottamista osakkeenomistajille (shareholder value -näkökulma), mutta nykyaikainen keskustelu korostaa enemmän myös sidosryhmien huomioimista (stakeholder value - lähestymistapa)9. Sidosryhmä voi olla mikä tahansa ryhmä tai henkilö, joka vaikuttaa tai 6 Knuutinen 2014: 91 7 Carroll 1999: 286 8 Knuutinen 2014: 93 9 Salo 2015: 51 11 voi vaikuttaa yrityksen tavoitteisiin 10 . Tämä muutos johtuu siitä, että yritysten odotetaan huomioivan toimintansa vaikutukset paitsi osakkeenomistajiin myös asiakkaisiin, työntekijöihin, paikallisyhteisöihin sekä ympäristöön11. Yritysvastuuta voidaan tarkastella monesta eri näkökulmasta. Se voi ilmentyä esimerkiksi vastuullisina tuotantoketjuina, työntekijöiden hyvinvoinnin edistämisenä tai ympäristöystävällisinä toimintamalleina 12 . Viime vuosikymmeninä yritysvastuusta on tullut keskeinen osa liiketoimintastrategioita, ja monet yritykset hyödyntävätkin sitä osana brändinhallintaa ja kilpailuetua 13 . Näiden lisäksi esimerkiksi OECD:n yritysvastuuohjeet, YK:n kestävän kehityksen tavoitteet (SDGs), GRI 207 -standardit ja EU:n yritysvastuudirektiivit (CSRD, CSDDD) ovat ajaneet eteenpäin yritysten raportointivaatimuksia sekä muuntaneet yritysvastuun luonnetta vapaaehtoisesta toiminnasta ja raportoinnista kohti pakollista sääntelyä. 2.2 Yritysvastuun ulottuvuudet ja teoriat Yritysvastuusta on todetusti monta erilaista määritelmää, jonka lisäksi yritysvastuuseen liittyy useita muita erilaisia käsitteitä, malleja sekä näkökulmia. Yksi yleisimmin käytetyistä malleista on yritysvastuun jako kolmeen pääulottuvuuteen: taloudelliseen, sosiaaliseen sekä ekologiseen vastuuseen. Tämä jako perustuu Elkingtonin vuoden 1997 Triple Bottom Line -malliin. 14 Taloudellinen vastuu tarkoittaa sitä, että yrityksen toiminnan tulee olla taloudellisesti kestävää niin yrityksen omistajien kuin muiden sidosryhmien näkökulmasta. Taloudelliseen vastuuseen kuuluu paitsi kannattavan liiketoiminnan harjoittaminen, myös yhteiskunnan rahoituspohjan tukeminen maksamalla asianmukaisesti veroja. Yrityksen taloudellinen vastuu ei siis rajoitu vain oman liiketoiminnan tuloksellisuuteen, vaan ulottuu myös sen vaikutuksiin 10 Freeman & McVea 2001: 2 11 Knuutinen 2014: 90 12 Carroll 1991: 42 13 Porter & Kramer 2011: 15-16 14 Elkington 1997 12 yhteiskunnassa laajemmin, mukaan lukien verojen maksaminen. Kuitenkin joidenkin näkemysten mukaan yhtiö on oikeudellinen ilmiö ilman varsinaista omaa veronmaksukykyä, ja varsinaiset verovelvolliset ovat viime kädessä luonnolliset henkilöt eli osakkeenomistajat. Talousteoreettisesti tarkasteltuna varallisuuden kasvattajia ovat nimenomaan ihmiset yhtiöiden taustalla, ja tästä näkökulmasta yritysten erillinen verottaminen voisi näyttää keinotekoiselta. Käytännössä on kuitenkin päädytty siihen, että yrityksiä verotetaan erillisinä verovelvollisina. Tämä ratkaisu on perusteltu niin käytännön veropolitiikan kuin oikeudenmukaisuuden ja infrastruktuurin käytön korvaamisen näkökulmista. Yritykset hyötyvät toiminnassaan yhteiskunnan tarjoamista eduista, kuten koulutetusta työvoimasta, infrastruktuurista ja oikeusjärjestelmästä, ja niiden osallistuminen verorahoitteiseen järjestelmään on näin ollen luonteva osa taloudellista vastuuta. Verotus on siis kiinteä osa yrityksen taloudellista vastuullisuutta ja samalla myös osa yrityksen yhteiskuntavastuun kokonaisuutta.15 Taloudellisista vastuista huolehtiminen luo edellytykset muista osa-alueista huolehtimiselle. Sosiaalisen vastuun mukaan yrityksen tulee ottaa huomioon toimintansa vaikutukset työntekijöihin, asiakkaisiin ja yhteisöihin. Tällä yleensä tarkoitetaan oikeudenmukaisia työoloja, kuluttajansuojaa sekä positiivisen vaikutuksen luomista paikallisiin yhteisöihin. Ympäristö- tai ekologisen vastuun mukaan yrityksen on pyrittävä minimoimaan ympäristövaikutuksensa sekä edistämään ekologisesti kestäviä käytäntöjä, kuten energiatehokkuutta, kiertotaloutta sekä päästöjen vähentämistä.16 Yritysvastuu liittyy vahvasti myös kestävään kehitykseen, joka voidaan määritellä Brundtlandin vuoden 1987 raportin mukaan kehitykseksi, joka vastaa nykyhetken tarpeisiin vaarantamatta tulevien sukupolvien mahdollisuutta täyttää omia tarpeitaan17. Yhdistyneet kansakunnat (YK) on luonut kestävän kehityksen tavoitteet ”Sustainable Development Goals” eli SDGs, jotka toimivat ohjenuorana vastuulliselle yritystoiminnalle 15 Knuutinen 2014 16 Knuutinen 2014: 98-99 17 WCED 1987 13 sekä korostavat yritysten roolia globaalissa ympäristö-ja yhteiskunnallisten haasteiden ratkaisemisessa. Verotus mainitaan SDGs – tavoitteissa kahdesti, tavoitteessa 12 ja 17. Tavoite 12 liittyy vastuulliseen kulutukseen ja tuotantoon, Verotus mainitaan kohdassa 12c, jonka tavoitteena on poistaa tehottomat fossiilisten polttoaineiden tuet, jotka kannustavat tuhlaavaiseen kulutukseen. Tämä toteutetaan poistamalla markkinavääristymät kansallisten olosuhteiden mukaisesti, mukaan lukien verotuksen uudelleenjärjestely ja haitallisten tukien asteittainen poistaminen. Tässä otettaisiin täysin huomioon kehitysmaiden erityistarpeet ja olosuhteet sekä minimoitaisiin mahdolliset haitalliset vaikutukset niiden kehitykselle tavalla, joka suojelee köyhiä ja asianomaisia yhteisöjä. Tavoite 17 puolestaan liittyy täytäntöönpanokeinojen vahvistamiseen ja globaalin kumppanuuden elvytykseen kestävän kehityksen puolesta. Verotus mainitaan kohdassa 17.1, jonka tavoitteena on vahvistaa kotimaisten resurssien mobilisointia esimerkiksi kehittämällä kehitysmaiden kykyä kerätä veroja ja muita tuloja kansainvälisen tuen avulla.18 Tämän lisäksi Yhdistyneiden Kansakuntien kehitysohjelma (UNDP) on käynnistänyt yhteistyössä Suomen ja Norjan ulkoministeriöiden kanssa "Tax for SDGs" -aloitteen, jonka tarkoituksena on tukea kehitysmaita kotimaisten resurssien mobilisoinnissa ja SDG-tavoitteiden saavuttamisessa. Aloitteessa verotusta pidetään sekä tulonkeruun välineenä että politiikkatyökaluna, jolla voidaan ohjata käyttäytymistä kohti toivottuja tuloksia liittyen ilmastoon, luontoon, hyvinvointiin ja hallintoon. Aloite tarjoaa muun muassa diagnostiikka-arviointeja ja räätälöityä tukea, jotta maiden verojärjestelmät voidaan optimoida vastaamaan SDG-tavoitteita. Tämä sisältää niiden verostrategioiden tunnistamisen, jotka voivat tehokkaasti edistää tiettyjen SDG- tavoitteiden saavuttamista.19 Yritysvastuun ja sääntelyn suhdetta voidaan tarkastella ”Soft law” ja ”Hard law” - rakenteiden kautta. Soft law eli pehmeä sääntely tarkoittaa laillisesti ei-sitovia suosituksia ja ohjeita. Tällaisia ohjeistuksia ovat muun muassa Yhdistyneiden Kansakuntien yritysvastuuperiaatteet (UNGPs) sekä OECD:n (Organization for Economic Co-operation and Development) yritysvastuuohjeet ja siirtohinnoitteluohjeet. 18 YK 2015 19 UNDP: About & STF 14 Pehmeälle sääntelylle on ominaista, että se ei muodosta suoraan velvoittavaa oikeudellista perustaa, vaan toimii pikemminkin lain tulkinnan ja soveltamisen apuvälineenä. Pehmeän sääntelyn noudattaminen perustuu pitkälti sen sisällölliseen hyväksyttävyyteen ja käytännössä vakiintuneeseen soveltamiseen. Vaikka tällaiset ohjeistukset, kuten OECD:n siirtohinnoitteluohjeet, eivät ole lainsäädäntöä, niillä voi olla huomattava tosiasiallinen merkitys esimerkiksi yritysten veroraportoinnissa ja verotuksen yhdenmukaisessa soveltamisessa. Sen luonne tuo mukanaan kuitenkin haasteita. Sääntelyn tulkinnallisuus ja ei-sitova asema voivat heikentää sen noudattamisen ennakoitavuutta ja oikeusvarmuutta, minkä vuoksi sen soveltaminen edellyttää huolellista harkintaa suhteessa voimassa olevaan lainsäädäntöön.20 Hard Law säädökset puolestaan ovat laillisesti sitovia säädöksiä, jotka edellyttävät yrityksiltä raportointia vastuullisuustoimistaan. Tällaisia säädöksiä ovat muun muassa Euroopan unionin kestävyysraportointidirektiivi (CSRD), Corporate Sustainability Due Diligence Directive (CSDDD) sekä muu valtion lainsäädäntö. Mikäli arvioidaan, kuuluuko normisto sitovaan hard law- normistoon vai ei-sitovaan soft law normistoon, voidaan sen luonne määrittää kolmen tekijän perusteella: normiston sitovuus, normiston täsmällisyys sekä se, onko jokin taho erityisesti oikeutettu tulkitsemaan normistoa sitovasti ja oikeudellisia seuraamuksia aiheuttavalla tavalla21. Yritysvastuu voidaan nähdä myös strategisena tekijänä, joka voi lisätä yrityksen kilpailukykyä ja parantaa mainetta. Porter ja Kramer ovat vuoden 2011 tutkimuksessaan kehittäneet ”Creating Shared Value” (CSV) -ajattelun, jonka mukaan yritykset voivat saavuttaa taloudellista hyötyä samalla, kun ne edistävät yhteiskunnallisia tavoitteita22. Yritysvastuuta voidaan selittää erilaisilla teorioilla, jotka voidaan jaotella neljään lähestymistapaan: osakkeenomistajien etuja ajaviin, poliittisiin, integroiviin ja eettisiin teorioihin. Ensimmäisessä lähestymistavassa keskitytään vain yrityksen rooliin luoda 20 Isomaa-Myllymäki 2016: 33-35 21 Knuutinen 2014: 115-116 22 Porter & Kramer 2011 15 arvoa osakkeenomistajille sekä maksimoida voittoa. 23 Tunnettu tällainen teoria on shareholder value -näkökulma. Teoria on ongelmallinen, koska se oikeuttaa yhteiskunnan ja muiden sidosryhmien laiminlyönnin maksimaalista voittoa tavoitellessa24. Toinen lähestymistapa eli poliittiset teoriat, jotka käsittelevät yritysten valtaa yhteiskunnassa ja siitä, miten se voi hyödyntää valtaansa vastuullisesti. Kolmannessa lähestymistavassa tarkastellaan miten yrityksen tulisi noudattaa yhteiskunnan asettamia vaatimuksia, eli yrityksen integroitumista yhteiskuntaan. Viimeinen lähestymistapa tarkastelee yrityksen toimintaa eettisestä näkökulmasta ja siitä, miten yrityksen tulisi toimia yhteiskunnan hyväksi. Viime vuosina aggressiivista verosuunnittelua ja yritysvastuuta on tutkittu sidosryhmä- ja legitimaatioteorioiden kautta, jotka yhdistävät integroivia ja eettisiä näkökulmia sekä painottavat luottamuksen merkitystä yrityksen ja yhteiskunnan välillä.25 Sidosryhmä ja legitimaatioteoria Legitimaatiolla tarkoitetaan yhteiskunnallisesti hyväksyttävää ja odotusten mukaista toimintaa, joka perustuu yhteisön normeihin, arvoihin ja uskomuksiin26. Yrityksen on tärkeää seurata yhteiskunnan odotuksia ja toiminnassaan reagoida niihin, sillä epäonnistuminen näiden odotusten täyttämisessä voi johtaa legitimaation menetykseen ja tätä kautta heikentyneisiin sidosryhmäsuhteisiin. Legitimaatioteoria tarkastelee keinoja, joilla yritysjohto voi strategisesti ylläpitää tai palauttaa yrityksen yhteiskunnallisen hyväksyttävyyden. 27 Legitimaatioteoriaan liittyy keskeisesti vaikutelman hallinta eli yrityksen pyrkimys ohjata sidosryhmien käsityksiä itsestään positiiviseen suuntaan 28 . Tämä korostuu erityisesti, jos yritystä kohtaa mainetta uhkaavia tapahtumia. Verotukseen liittyen yritys voi pyrkiä parantamaan mainettaan korostamalla toimiaan vastuullisena veronmaksajana. Tämän vuoksi läpinäkyvän ja 23 Garriga & Melé 2004: 53 24 Freeman et al. 2004: 366-367 25 Heikkilä et al. 2021 26 Suchman 1995: 574 27 Heikkilä et al. 2021 28 Hooghiemstra 2000: 56 16 kattavan veroraportoinnin motiivina voi olla legitimaation säilyttäminen tai palauttaminen tilanteissa, joissa sidosryhmien luottamus on heikentynyt tai niiden odotuksia ei ole täytetty.29 Freemanin vuonna 1994 kehittämä sidosryhmäteoria on yksi keskeisimmistä viitekehyksistä yritysvastuun ymmärtämisessä. Teorian mukaan yrityksen tulee tunnistaa sekä toimintansa tarkoitus että vastuunsa suhteessa eri sidosryhmiin. 30 Yritysten ja sidosryhmien välillä vallitsee niin sanottu hiljainen sopimus, joka perustuu yhteisiin odotuksiin ja arvoihin31. Sidosryhmiin kuuluu esimerkiksi työntekijät, asiakkaat, sijoittajat, viranomaiset ja toimittajat, ja heidän luottamuksensa muodostaa perustan yrityksen toimintaedellytyksille 32 . Näin ollen yrityksen tulee päätöksenteossaan huomioida sidosryhmien moninaiset intressit ja pyrkiä tuottamaan arvoa laajasti, eikä vain osakkeenomistajille33. Verotuksen osalta on kuitenkin huomattava, että yrityksiä sitoo ensisijaisesti lakisidonnaisuuden eli legaliteettiperiaatteen vaatimus, verovelvollisuus, veron määrä ja verotuksen perusteet määräytyvät lain nojalla, eikä veroja saa periä ilman laissa säädettyä perustaa. Legaliteettiperiaate asettaa verotukselle minimitason, mutta vastuullinen yritys voi omaehtoisesti toimia laajemmin esimerkiksi välttämällä aggressiivista verosuunnittelua ja edistämällä verotuksen läpinäkyvyyttä.34 Näin yritys voi täyttää sekä lakisääteiset velvoitteensa että vastata sidosryhmien odotuksiin vastuullisesta toiminnasta. Sidosryhmäteorian mukaan yritysvastuuraportoinnissa korostuu tarve viestiä niille sidosryhmille, jotka yritys kokee itselleen keskeisiksi. Esimerkiksi verotietojen osalta yritys voi pidättäytyä raportoinnista, mikäli se uskoo tietojen vaikuttavan negatiivisesti sen maineeseen. Toisaalta, jos verotietojen läpinäkyvä raportointi tukee käsitystä yrityksen vastuullisuudesta, voi tämä luoda kannustimia niiden julkaisemiselle. 35 Nykyään yritykset ymmärtävät yhä 29 Hardeck & Kirn 2016: 1348-1349 30 Freeman 1994 31 Wood 1991: 693-694 32 Heikkilä et al. 2021: 138-139 33 Niskala et al. 2019 34 ks. Knuutinen 2015 luku 2 35 Hardeck & Kirn 2016: 1348-1349 17 paremmin, että yrityksen toiminnalla on vaikutuksia laajempaan joukkoon sidosryhmiä, ja vastuuttomaksi koettu verokäyttäytyminen voi johtaa luottamuspulaan36. Legaliteettiperiaatteen ja yritysvastuun suhde Legaliteettiperiaatteen ydin esitetään Suomen perustuslain 81§:ssä, joka määrittää, että verot ja maksut voidaan määrätä vain laissa säädetyin perustein. Legaliteettiperiaate valtuuttaa lainsäätäjät määräämään verotuksesta sekä asettaa myös sisällöllisiä vaatimuksia verolainsäädännölle, jotta verotus on ennakoitavissa verovelvolliselle. Legaliteettiperiaate tekee siis laista tärkeimmän oikeuslähteen, johon verotuksen tulee perustua. Legaliteettiperiaatetta voidaan kutsua myös lakisidonnaisuuden periaatteeksi, joka viittaa korostettuun laillisuuden periaatteeseen. 37 Yritysvastuun näkökulmasta tarkasteltuna nousee kuitenkin kysymys, voiko yrityksellä olla laillisen veronmaksun lisäksi myös moraalinen tai yhteiskunnallinen velvoite maksaa enemmän veroja kuin vaaditaan tai toimia erityisen vastuullisella tavalla. Mikään laki ei ole aukoton ja sen ongelmakohtia koitetaan korjata niin kansallisessa verolainsäädännössä kuin kansainvälisissä verosopimuksissa. Erityisesti rajat ylittävä liiketoiminta mahdollistaa yrityksille tilanteita, joissa eri valtioiden lainsäädännöt ovat niveltymättömiä sekä sisältävät heikkouksia. Tämä voi aiheuttaa tilanteita, joissa veroa ei lopulta makseta siihen valtioon, jonne se kuuluisi maksaa, vaan esimerkiksi alemman verotuksen valtioon.38 Vaikka kyseisessä tilanteessa noudatetaan lakia, kyseenalaista on se, että onko se eettisesti oikein, että verovarat eivät kohdistu asianmukaisesti. Tähän on kehitetty vastauksena esimerkiksi OECD:n ohjeet monikansallisille yrityksille, joiden tarkoituksena on rohkaista yrityksiä ottamaan huomioon laajemmat 36 De la Cuesta-Gonzalez & Pardo 2019: 2186 37 Knuutinen 2015: 813-814 38 Knuutinen 2013: 189-191 18 yhteiskunnalliset vaikutukset, mukaan lukien veronmaksu. 39 Toisaalta oikeudellisissa sääntelykehikoissa, kuten CSRD-direktiivissä, veroraportoinnin velvollisuudet on sisällytetty osaksi laajempaa vastuullisuusraportointia, mikä osoittaa pyrkimystä lisätä läpinäkyvyyttä ja vastuullisuutta myös verotuksen osalta. Näillä sääntelytoimilla ei kuitenkaan muuteta yrityksen varsinaista verovelvollisuutta, vaan ne tähtäävät lähinnä siihen, että yritykset raportoivat veronsa avoimesti ja kattavasti, jotta sidosryhmät voivat arvioida yritysten vastuullisuutta paremmin.40 Sääntelykehikoista löytyy siis elementtejä, jotka tukevat käsitystä siitä, että vastuullinen veronmaksu ulottuu pelkkää laillista minimitasoa laajemmalle. Tämä ilmenee erityisesti raportointivaatimusten ja pehmeän sääntelyn kautta, jotka pyrkivät ohjaamaan yrityksiä kohti laajempaa yhteiskuntavastuuta. Kuitenkin oikeudellisesti sitovissa säädöksissä pysyy selkeänä rajana, että verovelvollisuuden ydin perustuu aina lakiin. Näin ollen oikeudellinen järjestelmä ei pakota yritystä maksamaan enempää veroja kuin mitä laki määrää, vaikka vastuullisuusnäkökulmasta siihen voidaan kohdistaa odotuksia, jotka ylittävät lakisääteiset velvoitteet41. 2.3 Yritysvastuu verotuksen näkökulmasta Verotuksen ja yritysvastuun (CSR) välinen suhde on kiistanalainen, ja asian tarkastelu eri näkökulmista voi johtaa eriäviin johtopäätöksiin. Verotuksen voidaan katsoa edustavan yrityksen panosta yhteiskunnan ja yhteisönsä hyvinvointiin. Yritykset osallistuvat yhteiskunnan rahoittamiseen maksamalla veroja, joita käytetään julkisiin palveluihin, infrastruktuuriin ja sosiaaliturvaan. Tästä näkökulmasta voidaan katsoa, että yritysten verokäytännöt, erityisesti aggressiivinen verosuunnittelu ja veron kiertäminen, ovat olennaisesti osa yritysvastuukeskustelua.42 39 Knuutinen 2014: 320-321 40 Knuutinen 2019: 67 41 Knuutinen 2014: 154 42 Knuutinen 2013: 2 19 Yritysvastuun ja veronmaksun välinen suhde ei ole kuitenkaan yksiselitteinen ja on useita tekijöitä, joiden voidaan katsoa puoltavan sitä, että verotusta ei pidettäisi osana yritysvastuuta. Suomen perustuslain mukaan verotuksen ja sen suuruuden tulee perustua lakiin43. Hasseldine ja Morris korostavatkin, että verosuunnittelu on täysin laillinen osa liiketoimintaa, eikä sitä tulisi rinnastaa vapaaehtoiseen yritysvastuuseen44. Verosuunnittelu tarkoittaa vero-oikeudellisesti hyväksyttävää verojen minimointia, jossa yritys hyödyntää laillisia oikeuksiaan, esimerkiksi huomioimalla verovaikutukset yritysmuodon valinnassa 45 . Yhtiön tehtävänä lähtökohtaisesti on tuottaa osakkeenomistajille voittoa46, jonka lisäksi Friedmanin Shareholder Theory – näkökulma myös argumentoi yhtiön ensisijaisen tehtävän olevan maksimoida voitto osakkeenomistajille. Tästä näkökulmasta veroja voidaan pitää kuluina, jotka pienentävät yrityksen voittoa ja täten vaikuttaa negatiivisesti osakkeenomistajiin.47 Verotus siis määräytyy lainsäädännön mukaan ja yritykset noudattavat näitä verolakeja, mutta niiden ei voida odottaa maksavan enemmän veroja kuin laki vaatii. Yritysvastuun periaatteiden näkökulmasta voidaan katsoa, että vastuullinen yritysjohto ei toimi vain passiivisesti lain kirjaimen mukaan, vaan se noudattaa aktiivisesti lain henkeä48. Stiglingh ja muut myös tuovat esiin, että verosuunnittelun vaikutukset ovat monimutkaisia, eikä aina ole selvää, mikä on ”oikeudenmukainen” veronmaksutaso. Toisin kuin esimerkiksi hiilipäästöjen vähentämisessä, on yritysten verotransparenssina arvioiminen paljon monimutkaisempaa.49 Vastakohtaisesti on myös paljon tekijöitä, jotka puoltavat verotuksen kuuluvuutta yritysvastuuseen. Muun muassa Sikka argumentoi, että veronmaksu on merkittävä tapa, jolla yritykset osallistuvat yhteiskunnan kehittämiseen, aivan kuten ympäristövastuu tai 43 Suomen perustuslaki 731/1999: 81§ 44 Hasseldine & Morris 2013: 45 Knuutinen 2014: 173 46 Osakeyhtiölaki 624/2006: 5§ 47 Van Eijsden 2013: s. 56 48 Knuutinen 2014: 154 49 Stiglingh et al. 2022: 15-16 20 työntekijöiden hyvinvointi 50 . Yrityksien maksamat verot rahoittavat useita julkisia palveluita, kuten koulutusta, lainvalvontaa ja infrastruktuuria, ja vaikuttavat näin suoraan sidosryhmiin. Veroilla on siis suuri vaikutus yhteiskunnan toimivuuteen. Stiglingh ja muut myös osoittavat vuoden 2022 tutkimuksessaan, että veroraportoinnin avoimuus lisää yritysten vastuullista toimintaa sekä sidosryhmien luottamusta. Yritykset, jotka raportoivat verostrategiastaan selkeästi, ovat usein vähemmän taipuvaisia aggressiiviseen verosuunnitteluun ja kokevat vähemmän mainehaittoja. Veropolitiikkaa voidaan siis käyttää strategisesti hyväksi yrityksissä osana niiden kokonaisvaltaista CSR- strategiaa brändiin ja sidosryhmäsuhteisiin vaikuttamista 51 . Verotusta voidaan pitää tilanteena, jossa yhden hyödyt tarkoittavat toisen kustannuksia. Jos yksi toimija harjoittaa aggressiivista verosuunnittelua ja keventää voimakkaasti omaa verotaakkaansa, siirtyy tämä verorasitus lopulta muiden veronmaksajien kannettavaksi52. Yhteiskuntavastuuta ja verotusta koskevassa keskustelussa käytetään usein käsitteitä kuten verosuunnittelu, aggressiivinen verosuunnittelu, veron kiertäminen ja verovilppi. Kuten yllä todettu verosuunnittelu on täysin laillinen keino verojen minimoimiseksi. Verosuunnittelulla tarkoitetaan toimia, joissa verovelvollinen käyttää hyväkseen verolainsäädännön tarjoamia mahdollisuuksia vähentää verorasitustaan ilman, että hän rikkoo lakia. Verotustekijöiden huomioiminen esimerkiksi yritysmuodon valinnassa tai investointien ajoittamisessa kuuluu tavanomaiseen ja hyväksyttyyn verosuunnitteluun. Veron kiertäminen puolestaan viittaa tilanteisiin, joissa toimitaan lain kirjaimen puitteissa, mutta lain tarkoituksen vastaisesti. Tällöin käytetään usein keinotekoisia järjestelyitä ilman todellista liiketoiminnallista perustetta ja verohyödyn saavuttaminen on toiminnan ainoa tai hallitseva motiivi. Vaikka veron kiertäminen ei ole rikosoikeudellisesti rangaistavaa, se ei ole myöskään hyväksyttävää verolainsäädännön, erityisesti verotusmenettelylain (VML) 28 §:n näkökulmasta, ja veroviranomaisella on mahdollisuus puuttua tällaisiin järjestelyihin. Puolestaan verovilpissä on kyse rikoksesta, 50 Sikka 2010: 155 51 Zhao 2022: 38 52 Knuutinen 2020: 385 21 joka on rikosoikeudellisesti tuomittavaa. Tällaista toimintaa voi olla esimerkiksi tulojen salaaminen, väärien tietojen antaminen veroviranomaisille tai muiden petollisten keinojen käyttäminen verojen välttämiseksi. Verovilppi rikkookin suoraan verolainsäädäntöä ja voi johtaa verorikosoikeudellisiin seuraamuksiin, kuten veropetos- tai törkeä veropetostuomioon.53 Aggressiivinen verosuunnittelu sijoittuu oikeudellisesti hyväksytyn ja ei hyväksytyn toiminnan välimaastoon, eikä sen määritelmä ole yksiselitteinen. Kyse on usein harmaalla alueella toimimisesta, jossa hyödynnetään vero-oikeudellisten järjestelmien muotoseikkoja tai valtioiden välisiä eroavaisuuksia. 54 Euroopan komission mukaan aggressiivinen verosuunnittelu ei ole rikosoikeudellisesti rangaistavaa eikä vero- oikeudellisesti yksiselitteisesti kiellettyä, mutta sitä ei voida pitää hyväksyttävänä yritysvastuun näkökulmasta 55 . Aggressiivinen verosuunnittelu liittyy usein kansainväliseen konserniverotukseen, jossa monikansalliset yritykset voivat hyödyntää verosopimuksia, konsernirakenteita ja alhaisen verotuksen valtioita eli veroparatiiseja. Näissä lainkäyttöalueissa on usein puutteellinen tiedonvaihto ja hallinnollinen läpinäkyvyys, ja Euroopan unioni ylläpitääkin listaa yhteistyöhaluttomista veroparatiiseista. Yritys saattaa hyödyntää aggressiivista verosuunnittelua ilman vakavia mainehaittoja niin kauan kuin sen tärkeät sidosryhmät, kuten asiakkaat ja sijoittajat, eivät ole toimista tietoisia. Yritysvastuun näkökulmasta aggressiivinen verosuunnittelu on kuitenkin toimintaa, jota vastuullisesti toimivan yrityksen ei tulisi harjoittaa, vaikka se olisi laillista56. 2.4 Veroraportoinnin rooli osana yritysvastuuta Veroraportointi tarkoittaa yrityksen verotukseen liittyvien tietojen systemaattista keräämistä, esittämistä ja viestintää eri sidosryhmille. Veroraportointi voidaan jakaa 53 Kaunisto 2022 54 Heikkilä et al. 2021: 135 55 Knuutinen 2014: 185 56 Heikkilä et al. 2021: 135-136 22 kolmeen pääryhmään sen mukaan, onko raportointi lain mukaan pakollista vai vapaaehtoista sekä ovatko tiedot julkisia. Ensimmäinen ryhmä sisältää tilinpäätökseen sisällytettävät pakolliset verotiedot, toinen vapaaehtoiset ja usein vastuullisuusraportoinnissa tai erillisessä verojalanjälkiraportissa julkaistavat tiedot, ja kolmas veroviranomaiselle toimitettavat, pääosin salassa pidettävät tiedot. Veroraportointia voidaan tarkastella myös sisällöllisesti: suppea raportointi viittaa vain lakisääteisiin vaatimuksiin, kun taas laaja raportointi sisältää vapaaehtoisia, vastuullisuuteen liittyviä tietoja.57 Yritysten verotuskäytännöt ovat nousseet yritysvastuukeskusteluun vasta viime vuosien aikana ja sen asema osana yritysvastuuta on edelleen kiistelty. Verotuksen ja yritysvastuun yhdistäminen on saanut paljon huomiota muun muassa vuoden 2008 finanssikriisin, veroskandaalien, kuten Panaman Paperit sekä OECD:n BEPS-hankkeen (Base Erosion and Profit Shifting) myötä. Näiden tapahtumien ja kasvavan ymmärryksen seurauksena veroraportointi on noussut osaksi yritysten vastuullisuusdiskurssia. Yritysverovastuun tai CTR:n (Corporate Tax Responsibility) ytimessä on verojen maksaminen oikeudenmukaisesti siellä, missä arvonluonti tapahtuu, sekä verotukseen liittyvä avoin ja selkeä raportointi. Yritykset, jotka haluavat vaikuttaa vastuullisilta, kokevat painostusta siihen, etteivät verostrategiat voi rajoittua vain lakitekniseen velvollisuuksien täyttämiseen, vaan niiden myös odotetaan toimivan eettisesti kestävällä tavalla58 . Aggressiivinen verosuunnittelu, vaikka ei ole laitonta kuten yllä mainittu, herättää eettisiä kysymyksiä ja täten voi heikentää sidosryhmien luottamusta. Verotietoihin liittyy vaikutelmanhallintaa, jonka vuoksi eettinen näkökulma tekee veroraportoinnista tärkeän osan yritysvastuullisia toimia. Tämän lisäksi verotietojen läpinäkyvyydellä yritykset voivat torjua mainehaittoja ja lisätä legitimiteettiä.59 Ylönen ja Laine kritisoivat vuoden 2015 tutkimuksessaan yritysten tapaa tuottaa veroraportteja, jotka eivät usein ole riittävän yksityiskohtaisia tai keskenään 57 Heikkilä et al. 2021: 137 58 De la Cuesta-Gonzalez & Pardo 2019: 2178 59 Heikkilä et al 2021: 140-141 23 vertailukelpoisia. He osoittavat, että yritysten raportointi verotuksesta keskittyy usein pinnallisiin viesteihin vastuullisuudesta ilman konkreettisia lukuja, esimerkiksi viittaukset ”lain mukaisiin toimintatapoihin” tai ”panokseen yhteiskunnan hyväksi” jäävät sisällöltään vajaiksi. Tämän vuoksi yrityksiä kehotetaan ottamaan käyttöön konkreettisempia ja mitattavia raportointikäytäntöjä, kuten veropolitiikan avaamista tai maakohtaisia verotietoja. 60 De la Cuesta-Gonzalez ja Pardo puolestaan ehdottavat vuoden 2019 tutkimuksessaan uudenlaista veroraportoinnin viitekehystä, joka perustuu CSR-periaatteisiin ja ottaa huomioon BEPS- toimintaohjelman vaatimukset. Heidän mukaansa veroraportoinnin tulisi sisältää muun muassa veropolitiikan ja -strategian kuvauksen, maakohtaiset tiedot sekä tiedot konsernirakenteesta ja siirtohinnoitteluperiaatteista.61 Kirjallisuus aiheesta korostaa sitä, että veroraportointi ei ole enää vain compliance - kysymys, vaan osa laajempaa normatiivista vastuuta. Tämä tarkoittaa, että yritykset eivät voi enää vedota pelkästään lakien noudattamiseen oikeutuksena verokäyttäytymiselleen, vaan niiden on arvioitava toimintaansa myös eettisesti ja yhteiskunnallisesti mikäli ne haluavat harjoittaa vastuullista toimintaa sekä välttää mahdollisia mainehaittoja. Kuten Hardeck ja Kirn toteavat vuoden 2016 tutkimuksessaan, vastuullinen yritys raportoi verotietonsa avoimesti, ei vain täyttääkseen sääntelyn vaatimukset, vaan osoittaakseen toimivansa sidosryhmiensä odotusten mukaisesti 62 . Veroraportointi toimii tässä yhteydessä myös välineenä yrityksen strategisessa viestinnässä, joka vaikuttaa sen maineeseen ja kilpailukykyyn. Yritykset, jotka osoittavat verovastuullisuutta, voivat saavuttaa kilpailuetua vastuullisuutta arvostavien sijoittajien ja asiakkaiden silmissä. Läpinäkyvyys veroraportoinnissa on siten sekä eettinen velvollisuus että strateginen valinta. 60 Ylönen & Laine 2015: 20 61 De la Cuesta-Gonzalez & Pardo 2019 62 Hardeck & Kirn 2016 24 3 Veroraportoinnin oikeudellinen sääntelykehikko, tavoitteet ja kaksoisolennaisuusanalyysi 3.1 Oikeudellisesti sitova sääntelykehikko (hard law) Yritysten näkökulmasta verotus ja veroraportointi ovat sekä taloudellisia että oikeudellisia kysymyksiä. Knuutinen esittää, että kansainvälinen verosuunnittelu asettaa haasteita verotuksen oikeudenmukaisuudelle ja vastuullisuudelle, sillä monikansalliset yritykset voivat hyödyntää eri maiden verokannustimia minimoidakseen verovelvoitteitansa. Tämä voi johtaa tilanteisiin, joissa yritys toimii muodollisesti lain puitteissa mutta vastoin verojärjestelmän tarkoitusta, jolloin verovastuun ja aggressiivisen verosuunnittelun välinen raja hämärtyy.63 Stiglingh ja muut korostavat kuinka läpinäkyvyys veroraportoinnissa voi parantaa verojärjestelmän tehokkuutta ja lisätä yritysten vastuullista toimintaa64. De la Cuesta-González ja Pardo ovat esittäneet, että erityisesti laaja veroraportointi tulisi nähdä olennaisena osana yrityksen yhteiskuntavastuun toteuttamista. Tämä on linjassa myös Heikkilän ja muiden näkemyksen kanssa, jonka mukaan vastuullinen verokäyttäytyminen edellyttää paitsi sääntelyn noudattamista myös sidosryhmien odotusten huomioimista. Veroraportointi ei kuitenkaan aina heijasta yrityksen todellista verokäyttäytymistä, vaan raportointia voidaan käyttää vaikutelmahallinnan välineenä. Yritykset voivat tuoda esiin verotuksensa vastuullisuutta, vaikka samaan aikaan hyödynnetään aggressiivista verosuunnittelua 65 . Veroraportointi on strateginen väline, jolla yritykset pyrkivät hallitsemaan sidosryhmien mielikuvia erityisesti tilanteissa, joissa verokäyttäytymiseen kohdistuu kritiikkiä tai epäilyksiä. Tämän vuoksi on tärkeää olla käytössä yhteisiä standardeja ja viitekehyksiä veroraportointia varten. Ilman yhteisiä hyväksyttyjä standardeja ei voida olettaa, että yrityksiltä saadaan vertailukelpoisia ja luotettavia veroraportteja. 63 Knuutinen 2013 64 Stiglingh et al. 2022 65 Ylönen & Laine 2015: 10 25 Suomen verotuslainsäädäntö Verotus on keskeinen osa yhteiskunnan toimintaa sekä rahoitusjärjestelmää. Verotuksen oikeudelliset perusteet perustuvat sekä kansalliseen lainsäädäntöön että kansainvälisiin sääntelykehikkoihin. Suomen perustuslain 81 §:n, mukaan valtion verotuksen on perustuttava lakiin eli säännös ilmentää ei veroa ilman lakia - periaatetta66. Verolainsäädäntö perustuu useampaan keskeiseen oikeusperiaatteeseen, jotka ohjaavat verotuksen toteutusta ja verovelvollisten oikeusturvaa. Näitä periaatteita ovat muun muassa yhdenvertaisuus, tarkoitussidonnaisuus, puolueettomuus, suhteellisuus ja luottamuksensuoja. Verotuksen periaatteet on kirjattu hallintolakiin (434/2003), jonka tavoitteena on edistää hyvää hallintoa ja oikeusturvaa67. Verotuksen toimittamista ja verojen perimistä säätelevät verotusmenettelyistä annettu laki (1558/1993) ja veronkantolaki (11/2018)68. Tämän lisäksi oikeusturvaa turvaa myös Suomen perustuslain 21§, jossa säädetään jokaisen oikeudesta saada asiansa käsitellyksi asianmukaisesti ja ilman aiheetonta viivytystä toimivaltaisessa viranomaisessa sekä oikeudesta saada päätös tuomioistuimen tai muun riippumattoman lainkäyttöelinten käsiteltäväksi69. Suomen verolainsäädäntö muodostuu useista keskeisistä laeista, jotka sääntelevät eri verolajeja. Laajimmat ja tärkeimmät verolait ovat tuloverolaki (1535/1992) ja laki elinkeinontulon verottamisesta (360/1968). Nämä lait määrittävät kuinka henkilökohtaisen tulon, elinkeinotulon suuruus lasketaan verotusta varten. Tuloverolaissa on myös säännöksiä liittyen muun muassa verovelvollisuudesta, tappiontasauksesta ja veronlaskemisesta. Nämä lait ja muut verolait yhdessä verotuksen menettelyä ja kantamista koskevan sääntelyn kanssa muodostavat perustan Suomen verojärjestelmälle ja sen toimivuudelle. 66 Suomen perustuslaki (731/1999): 81§ 67 Verohallinto 2023 68 Verohallinto 2023 69 Nieminen 2020: 8 26 Legaliteettiperiaate on suomalaisen vero-oikeuden yksi keskeisin oikeusperiaate. Sen ydinajatus on, että veroja voidaan määrätä maksettavaksi vain lain nojalla. Perustuslain 81 §:n mukaan valtioverosta on säädettävä lailla, joka sisältää säännökset verovelvollisuuden ja veron suuruuden perusteista sekä verovelvollisen oikeusturvasta. Legaliteettiperiaate määrittää sekä veroja koskevan lainsäädännön sisällön että verotusta koskevien päätösten perustan. Se korostaa lakisidonnaisuutta ja edellyttää, että kaikki olennaiset verotuksen elementit, kuten veron peruste, määrä ja kohdentaminen, on määritelty laissa riittävän tarkasti. Tämä periaate takaa verovelvollisille oikeusvarmuuden ja ennustettavuuden, mutta voi toisaalta johtaa tilanteisiin, joissa lain sanamuotoon tiukasti pitäytyminen estää verotuksen mukauttamisen muuttuviin olosuhteisiin tai oikeudenmukaisuusnäkökulmiin. Legaliteettiperiaatteen noudattaminen rajaa myös tuomioistuinten ja veroviranomaisten tulkintavaltaa: veroa ei voida periä, ellei siihen ole nimenomaista lain tukea. 70 Hyvän ja toimivan verojärjestelmän kannalta ovat myös tärkeitä muut oikeusperiaatteet, kuten oikeudenmukaisuus, ennakoitavuus ja oikeusvarmuus. Oikeudenmukaisella verotuksella tarkoitetaan verorasituksen oikeudenmukaista jakautumista. Ennakoitavuus ja oikeusvarmuus koskee verovelvollisen oikeussuojaa, verotukseen vaikuttavien tekijöiden ja lainsäädännön tulee olla etukäteen verovelvollisen tiedossa71. Veroraportointia Suomessa ohjaa sekä kansallinen että kansainvälinen sääntelykehikko, joka määrittää, mitä tietoja yritysten on toimitettava viranomaisille tai julkisuuteen. Veroraportointi voidaan jakaa kolmeen pääryhmään: 1) tilinpäätöksessä esitettävät pakolliset tiedot, 2) vapaaehtoiset julkiset raportit, kuten verojalanjälkiraportit ja vastuullisuusraportit, sekä 3) Verohallinnolle toimitettavat tiedot, jotka ovat pääosin salassa pidettäviä72. Raportoinnin laajuus voi vaihdella: suppea raportointi kattaa vain lakisääteiset tiedot, kuten tuloverot ja laskennalliset verot, kun taas laajalla raportoinnilla viitataan vapaaehtoisesti annettaviin yhteiskuntavastuuseen liittyviin 70 Knuutinen 2015 71 Knuutinen 2014: 159-160 72 Heikkilä et al. 2021: 137 27 tietoihin73. Suomen kirjanpito- ja verolainsäädäntö, kuten kirjanpitolaki (1336/1997), verotusmenettelylaki (1558/1995) ja veronkantolaki (11/2018), edellyttävät veroihin liittyvien tietojen asianmukaista dokumentointia ja raportointia 74 . Verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta annetun lain (1346/1999) mukaan tietyt yhteisöjen ja yhteisetuuksien verotustiedot ovat julkisia. Näihin kuuluvat muun muassa verovelvollisen nimi, kotikunta, Y-tunnus, verotettava tulo, maksuunpantu veron määrä sekä ennakoiden yhteismäärä 75 . Tämän lisäksi EU:n direktiivi 2021/2101 velvoittaa Suomen lainsäädännön kautta, että monikansalliset konsernit, joiden liikevaihto ylittää 750 miljoonaa euroa, laativat ja julkistavat vuosittain selvityksen tuloverotiedoistaan. Tämä raportti on julkaistava tilinpäätöksen yhteydessä ja asetettava yleisön saataville yrityksen verkkosivuille.76 Tämän lisäksi on toimialaspesifejä raportointivelvollisuuksia, esimerkiksi pankki- ja kaivannaisteollisuuden yrityksille77. Näin ollen veroraportointi ei ole ainoastaan juridinen velvoite vaan myös keino lisätä läpinäkyvyyttä ja vastata yhteiskunnan ja sidosryhmien kasvaviin odotuksiin yritysvastuusta 78 . Suomen verotusta sitoo myös erilaiset solmitut verosopimukset esimerkiksi eri valtioiden kanssa. Esimerkiksi Suomen ja Yhdysvaltojen välillä on solmittu verotietojen vaihtoa koskeva FATCA – sopimus (Foreign Account Tax Compliance Act), joka koskee finanssilaitoksia. Sopimuksen mukaisesti Suomesta tulee lähettää automattisesti Yhdysvaltalaisten verotusta koskevia tietoja Yhdysvaltoihin. Verohallinto valvoo finanssilaitosten velvoitteiden täyttämistä.79 73 De la Cuesta-Gonzalez & Pardo 2019 74 Nykänen 2024 75 Laki 1346/1999 76 EU 2021/2101 77 HE 99/2023 78 Heikkilä et al. 2021: 134 79 Verohallinto 2021: Perustietoa FATCA-velvoitteista 28 Euroopan unionin verotuslainsäädäntö Euroopan unionin verolainsäädäntö perustuu jäsenvaltioiden verotuksellisen itsemääräämisoikeuden kunnioittamiseen, mutta samalla pyrkien yhä enemmän vahvistamaan sisämarkkinoiden toimintaa sekä harmonisoimaan verotuksen sääntelyä. Tavoitteena verotuksen harmonisoinnissa on läpinäkyvyyden, veronkierron torjunnan ja sisämarkkinoiden toiminnan tehostaminen80. Suoraa verotusoikeutta ei siis kuulu EU:n toimivaltaan, mutta EU vaikuttaa olennaisesti jäsenvaltioiden kansalliseen lainsäädäntöön. Tämä johtuu siitä, että EU-oikeus on ensisijainen kansalliseen lainsäädäntöön nähden ja että sen suora sovellettavuus vaikuttaa jäsenvaltioiden lainsäädäntöön. EU-oikeus ikään kuin virtaa jäsenvaltioiden oikeusjärjestelmiin ja syrjäyttää ristiriitaiset kansalliset säädökset 81 . Tämän vuoksi jäsenvaltioiden, kuten Suomen, on mukautettava lainsäädäntöään EU:n säädösten mukaiseksi. Erilaiset direktiivit ja asetukset ohjaavat siis veroraportointia ja yritysten velvoitteita koskevia käytäntöjä. Tärkeitä EU:n direktiivejä veroraportoinnin kannalta ovat muun muassa DAC6- direktiivi 2018/822, Corporate Sustainability Reporting Directive (CSRD) 2022/2464 sekä maakohtaisen raportoinnin direktiivi (CbCR) 2021/2101. DAC6 - direktiivi perustuu suoraan OECD:n BEPS- hankkeen toimenpiteeseen 12, jossa valtioita kehotetaan lisäämään verosuunnittelujärjestelyiden avoimuutta. BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) kansainvälinen hanke, jonka tavoitteena on estää veropohjan rapautumista ja voittojen siirtoa veroparatiiseihin. Hanke on toteutettu yhdessä OECD:n ja G20-maiden välillä82. DAC6 konkretisoi BEPS:in tavoitteita asettamalla välittäjille, eli esimerkiksi veroneuvojille, juristeille tai muille välikäsille (intermediaries) ilmoitusvelvollisuuden rajat ylittävistä verosuunnittelujärjestelyistä, jotka täyttävät tietyt kriteerit (hallmarks). Tarkoituksena on erityisesti puuttua tilanteisiin, joissa verovelvollinen hyötyy veroetuuksista eri maiden lainsäädäntöeroja lainsanomanvastaisesti käyttäen. Direktiivi myös määrittelee tilanteet, joissa raportointivelvollisuus siirtyy veroasiantuntijalta verovelvolliselle, kun esimerkiksi 80 De la Cuesta-Gonzalez & Pardo 2019: 2173 81 Rosas & Armati 2018: 64-68 82 OECD Topics: BEPS 29 salassapitovelvollisuus estää raportoinnin. Direktiivi velvoittaa jäsenvaltioita säätämään kansallisesti hallinnolliset seuraamukset laiminlyönneistä, mutta jättää näiden sanktioiden sisällön laajalti kansallisen sääntelyn varaan 83 . Raportointivelvoitteiden tarkoituksena ei ole itsessään verottaa, vaan lisätä veroviranomaisten tietämystä mahdollisesti haitallisista verorakenteista. CSRD direktiivi tuli voimaan tammikuussa 2023 ja se laajentaa merkittävästi yritysvastuun raportointivelvoitteita, korvaten aiemman NFRD direktiivin (Non-Financial Reporting Directive) 2014/95/EU. NFRD sääti suurten yritysten ei-taloudellisesta raportoinnista, kuten ympäristöön, sosiaalisiin kysymyksiin ja ihmisoikeuksiin liittyvistä tiedoista. CSRD velvoittaa suuria yrityksiä raportoimaan kestävyystiedoista, mukaan lukien verotukseen liittyvistä seikoista, kuten yrityksen liiketoimintamallin verovaikutuksista ja veroriskien hallinnasta. Huomattavasti laajentaen ja tarkentaen aikaisemman NFRD:n soveltamisalaa ja raportointivaatimuksia. CSRD edellyttää myös, että raportointi pohjautuu Euroopan kestävän kehityksen raportointistandardeihin (ESRS), jotka sisältävät elementtejä verovastuullisuudesta osana hallintotapaa. ESRS raportointistandardit edellyttävät, että yritykset raportoivat sekä taloudellisesti olennaisia että yhteiskuntaan ja ympäristöön vaikuttavista kestävyyteen liittyvistä asioista (double materiality). Raportoinnin tulee kattaa kolme pääaluetta: ympäristö, sosiaaliset tekijät ja hyvä hallinto84. CbCR-direktiivi puolestaan velvoittaa suuria monikansallisia yrityksiä julkaisemaan tietyt verotustiedot maakohtaisesti. Raportoitavia tietoja ovat muun muassa liikevaihto, voitto ennen veroja, maksetut ja kertyneet verot, työntekijöiden lukumäärä ja liiketoiminnan luonne kyseisessä maassa 85 . Direktiivin tavoitteena on torjua aggressiivista verosuunnittelua ja varmistaa, että yritysten verotus kohdistuu sinne missä ne tosiallisesti toimivat. Toisin kuin aikaisemmin mainitut direktiivit, CbCR- 83 Wheater & Cartiglia 2021: 254-255, 258-259, 263 84 Fornasi & Traversi 2024: 119-120, 122-125 85 De la Cuesta-Gonzalez & Pardo 2019: 2173 30 direktiivi edellyttää tietojen julkista raportointia, mikä lisää sidosryhmien mahdollisuutta tarkastella yritysten verokäyttäytymistä86. EU-oikeuden vaikutus ei kuitenkaan rajoitu vain yksittäisiin direktiiveihin, vaan se ilmenee myös jäsenvaltioiden velvollisuutena säätää ja tulkita kansallisia lakejaan EU- oikeuden mukaisesti. EU-oikeuden etusija (primacy) tarkoittaa, että kansallisten tuomioistuinten ja viranomaisten on sivuutettava sellaiset kansalliset säännökset, jotka ovat ristiriidassa EU-oikeuden kanssa, riippumatta kansallisesta hierarkiasta87 . Tämä korostaa EU-lainsäädännön dynaamista luonnetta, jossa jäsenvaltioiden tulee paitsi implementoida direktiivit, myös varmistaa niiden tavoitteiden toteutuminen kansallisessa soveltamiskäytännössä. 3.2 Pehmeä sääntelykehikko (soft law) Pehmeä sääntely tai soft law tarkoittaa ei-oikeudellisesti sitovia suosituksia, ohjeita ja standardeja, jotka ohjaavat yrityksiä kohti vastuullista toimintaa ilman lain pakottavaa voimaa. Yritysvastuuta koskevien käytäntöjen kehittämisessä ja raportoinnissa pehmeällä sääntelyllä on ollut merkittävä rooli erityisesti tilanteissa, joissa oikeudellista sääntelyä ei vielä ole olemassa tai sen ulottuvuus on rajallinen. Keskeisiä esimerkkejä pehmeästä sääntelystä verotuksen ja yritysvastuun näkökulmasta ovat muun muassa OECD:n siirtohinnoitteluohjeet ja malliverosopimuksen kommentaarit, jotka ovat vakiintuneet tärkeiksi tulkinta-aineistoiksi erityisesti markkinaehtoperiaatteen soveltamisessa.88 Näillä dokumenteilla ei ole lainsäädännölle ominaista normatiivista velvoittavuutta, mutta niillä on huomattava käytännön merkitys esimerkiksi verohallinnon ratkaisukäytännössä ja kansainvälisessä vero-oikeudessa 89 . OECD:n ohjeistukset ovat luonteeltaan pehmeää sääntelyä eli ne eivät muodollisesti sido 86 Direktiivi (EU) 2021/2101 87 Rosas & Armati 2018: 66-68 88 Heikkilä et al. 2021: 57–60, 63 89 Ylönen & Laine 2015, s. 413–417 31 tuomioistuimia tai veroviranomaisia, mutta niitä voidaan käyttää harkintamarginaalin täsmentämiseen erityisesti tilanteissa, joissa laki antaa tilaa tulkinnalle. Oikeudellisen velvoittavuuden puuttuessa ohjeiden merkitys perustuu niiden sisällölliseen hyväksyttävyyteen ja tosiasialliseen tehokkuuteen, eli siihen, että ne vastaavat sääntelyn tavoitteita ja niitä noudatetaan käytännössä laajalti. 90 Yritykset voivat myös osoittaa verovastuullisuuttaan vapaaehtoisilla raportointiviitekehyksillä. Näiden avulla voidaan kommunikoida verotukseen liittyviä strategioita, maksuja ja periaatteita läpinäkyvästi sidosryhmille91. Soft law -ohjeistusten etuna on niiden joustavuus ja nopea päivitettävyys verrattuna lainsäädäntöön. Toisaalta niiden tulkinnallinen epämääräisyys ja muodollisen sitovuuden puute voivat johtaa epäyhtenäisiin käytäntöihin tai siihen, että ne sivuutetaan kokonaan92. Vaikka pehmeää sääntelyä ei voida käyttää oikeudellisen ratkaisun ainoana perusteena, se toimii tärkeänä tulkinta- ja arviointivälineenä lain soveltamisessa, erityisesti silloin kun tavoitteena on edistää yhdenvertaisuutta ja oikeusvarmuutta93. Näin ollen pehmeä sääntely ei muodosta vaihtoehtoa oikeudelliselle sääntelylle, vaan täydentää sitä tarjoamalla yrityksille konkreettisia keinoja vastuullisuuden osoittamiseen tilanteissa, joissa lainsäädäntö ei yksityiskohtaisesti määrittele toiminnan reunaehtoja. Pehmeän sääntelyn merkitys korostuu erityisesti kansainvälisessä liiketoimintaympäristössä ja vastuullisuusviestinnässä, jossa raportointikäytännöt ja sidosryhmien odotukset kehittyvät nopeasti. 3.3 Veroraportoinnin tavoitteet Veroraportoinnin ytimessä on tavoite lisätä yrityksen toiminnan läpinäkyvyyttä. Verot voidaan nähdä konkreettisena tapana, jolla yritys osallistuu yhteiskunnan 90 Isomaa-Myllymäki 2016: 34-35 91 De la Cuesta-González & Pardo 2019 92 Heikkilä et al. 2021: 64 93 Isomaa-Myllymäki 2016: 34-35 32 ylläpitämiseen. Raportoinnin avulla yritykset voivat osoittaa sitoutuneisuuttaan vastuulliseen veronmaksuun, mikä voi lisätä sidosryhmien, kuten sijoittajien, työntekijöiden ja viranomaisten luottamusta ja sen taustalla voidaan nähdä vaikuttamassa sekä sisäiset, että ulkoiset motivaattorit että ulkoiset paineet94. Erilaisten veroraportointi standardien ja yleisten käytäntöjen tavoitteena on myös parantaa verotuksen tehokuutta yhtenäisillä periaatteilla95. GRI-ohjeistuksen mukaan yhteiskuntavastuuraportin tulisi tarjota kattava ja tasapuolinen kuvaus organisaation toiminnan vaikutuksista, niin myönteisistä kuin kielteisistäkin, ja siten toimia viestintä- ja arviointivälineenä yrityksen ja sen sidosryhmien välillä. Raportoinnilla on sisäistä hyötyä yritykselle kehittämis- ja seurantatyökaluna, mutta myös ulkoista arvoa maineenhallinnan ja vuorovaikutuksen edistämisessä. GRI:n lähestymistapa korostaa myös olennaisuuden periaatetta: raportoinnissa tulisi keskittyä yrityksen kannalta keskeisimpiin taloudellisiin, sosiaalisiin ja ympäristövaikutuksiin sidosryhmien näkökulmasta.96 Kun mietitään veroraportoinnin tavoitteita, on syytä pohtia mistä veroraportoinnin tarve on syntynyt. Yksi keskeinen motivaattori ja muun muassa BEPS-hankkeen katalysaattori on ollut profit shifting eli monikansallisten yritysten keinotekoinen verojen siirtely. Tämän vuoksi standardit ovat kohdistettu eniten suur- ja listattujen yhtiöihin. 97 Ensimmäiset lakisääteiset direktiivit ovat myös ensiksi velvoittaneet listattuja yhtiöitä ja suuria monikansallisia konserneja, jolloin vero- ja vastuullisuusraportointi on pienempien yrityksien osalta toistaiseksi suurimmilta osin vapaaehtoisia. Keinotekoisten verojen siirtelyn seurauksena erityisesti yrityksen verojalanjälki tai verokontribuutio on ollut mielenkiinnon kohteena. Verojalanjäljellä tarkoitetaan sitä kuinka paljon yritys kantaa verokuormaa eli kuinka paljon yrityksen toiminnasta syntyy verovaroja yhteiskunnalle 98 . Verokontribuutioon liittyy se mitä 94 Knuutinen 2014: 113 95 Zhao 2024: 34 96 Knuutinen 2014: 113-114 97 Knuutinen 2019: 69 98 Knuutinen 2014: 298 33 veroja ja kuinka paljon monikansalliset yritykset maksavat eri valtioihin. Tämän vuoksi erityisesti maakohtainen raportointi on ollut kasvavasti keskustelun fokuksena, vaikka sekin toistaiseksi on velvoittanut lähinnä vain suuria yhtiöitä.99 3.4 Eroja yritysten veroraportoinnissa Yritysten välillä on suuria eroja siinä, kuinka laajasti ja millä sisällöllisillä painotuksilla ne raportoivat veroistaan ja muista vastuullisuuteen liittyvistä tiedoista. Ero ja selittää muun muassa yrityksen koko, toimiala, kansainvälinen ulottuvuus, sidosryhmäpaineet sekä yrityksen elinkaaren vaiheet. Withisupakorn ja Jiraporn totesivat vuoden 2016 tutkimuksessaan, että esimerkiksi vanhemmat ja vakiintuneet yritykset voivat panostaa enemmän CSRD-raportointiin myös veroasioissa, koska ne ovat herkempiä institutionaaliselle paineelle ja mahdollisille mainehaitoille. Toisaalta osalla yrityksistä veroraportointi perustuu edelleen ainoastaan lakisääteiseen minimitasoon, eikä niitä ohjaa strateginen lähestymistapa. De Cuesta-Gonzalezin ja Pardonin vuoden 2019 tutkimuksen mukaan vapaaehtoisen raportoinnin laajuus voi heijastaa yrityksen pyrkimystä erottua vastuullisena toimijana tai hallita sidosryhmien odotuksia erityisesti tilanteissa, joissa veropolitiikka on yhteiskunnallisesti herkkä aihe. Myös viranomaisten valvonnan ja verotuksen tiukkuuden vaihtelu eri maissa vaikuttaa siihen, kuinka tarkasti yritykset päättävät julkistaa tietoa esimerkiksi maakohtaisista verotiedoistaan. PwC:n vuoden 2018 yritysvastuubarometri 100 osoittaa, että suomalaisten yritysten vastuullisuusraportointi on kehittynyt määrällisesti ja sisällöllisesti. Erityisesti verotietojen raportointi on yleistynyt selvästi. Vuodesta 2012 vuoteen 2017 verojalanjäljestään raportoineiden yritysten määrä lähes seitsenkertaistui, ja jo yli puolet yritysvastuuraportin julkaisseista sisälsi veroihin liittyvää tietoa. Raportointikäytännöissä havaittiin myös sisällöllistä kehittymistä, kuten verolajien erittelyä, maakohtaisia tietoja ja verostrategian esittämistä. Tämä viittaa siihen, että 99 Knuutinen 2019: 61 100 PwC 2018: Yritysvastuubarometri 34 veroraportointi on vakiintumassa osaksi vastuullisuusviestintää, myös ilman pakottavaa lainsäädäntöä. Raportoinnin yhdenmukaistuminen puolestaan näkyy erityisesti siinä, että yritykset noudattavat yhä enemmän GRI-standardien mukaisia raportointiperiaatteita. Vuonna 2017 noin 63 % yrityksistä sovelsi GRI-ohjeistoa. Osa vielä luonnollisesti käytti vanhentunutta G4-versiota, koska uudet GRI-standardit tulivat voimaan vasta kesällä 2018. Vuoden 2018 päivitetyt GRI-standardit edellyttävät muun muassa johtamiskäytäntöjen kuvaamista sekä verotuksen, päästöjen ja ihmisoikeuksien raportointia konkreettisin mittarein. Päivitetyissä standardeissa korostuvat yhteydet kansainvälisiin viitekehyksiin, kuten YK:n kestävän kehityksen tavoitteisiin ja OECD:n ohjeistuksiin. GRI-standardit ovat vielä laajentuneet ja päivittyneet vuoden 2018 jälkeen, jolloin viimeisin PwC:n yritysvastuubarometri on tehty. Muun muassa aihestandardeihin on lisätty vuonna 2019 GRI: Tax ja vuonna 2020 GRI: waste sekä universaalien standardien laaja päivitys vuonna 2021.101 Barometrissa todettiin myös, että EU:n sääntelykehikko vaikuttaa yhä enemmän yritysvastuukäytäntöihin. Kirjanpitolain uudistus toi mukanaan pakollisen raportoinnin muista kuin taloudellisista tiedoista tietyille suurille yrityksille, ja samalla yritysten hallitusten rooli vastuullisuustiedon käsittelijänä korostui. Kirjanpitolaki on myös ehtinyt päivittyä vuoden 2018 jälkeen ja vuonna 2024 sen 1 ja 7 luku muutettiin, joista jälkimmäinen koskee kestävyysraportointia 102 . Myös EU-tasolla valmisteltavat direktiivit, kuten CSRD ja pakollinen CbCR-raportointi julkisista verotiedoista, ovat omiaan lisäämään veroraportoinnin vaatimuksia. Näiden tavoitteena on vahvistaa sijoittajaluottamusta ja edistää verotuksen läpinäkyvyyttä. Raportista käy ilmi, että raportointikäytännöt vaihtelevat edelleen huomattavasti yrityksen koosta ja toimialasta riippumatta. Tämä korostaa tarvetta standardoidulle, mutta silti joustavalle raportointimallille, joka mahdollistaa vertailukelpoisuuden ilman, että yritysten erityispiirteet jäävät huomiotta. PwC arvioi, että raportoinnin kehityssuunta on vahvasti 101 GRI: Our mission and history 102 Laki kirjanpitolain 1 ja 7 luvun muuttamisesta 605/2024 35 kohti integroidumpaa ja olennaisuuteen perustuvaa raportointia, jossa verotietojen merkitys osana arvonluontia ja ESG-riskien hallintaa korostuu. Elinkeinoelämän keskusliitto puolestaan toteutti vuonna 2023 pienille- ja keskikokoisille yrityksille (Pk-yritys) vastuullisuusbarometrin 103 . Pk-vastuullisuusbarometri 2023 osoittaa, että vastuullisuuden merkitys pk-yritysten liiketoiminnassa on noussut selvästi, ja kehityksen odotetaan jatkuvan. Yli 80 % vastaajista pitää vastuullisuutta merkittävänä osana liiketoimintaansa, ja 91 % uskoo sen merkityksen kasvavan tulevaisuudessa. Vastuullisuuden ajureina toimivat etenkin organisaation omat arvot, asiakkaiden odotukset ja yhteiskunnallinen keskustelu, mutta yhä useampi tunnistaa myös sääntelyn vaikutuksen osana vastuullisuustyötä. Vaikka vastuullisuustyö painottuu edelleen henkilöstön hyvinvointiin ja ilmastokysymyksiin, myös läpinäkyvyyden ja riskienhallinnan kaltaiset liiketoiminnalliset näkökulmat korostuvat. Tämä avaa tilaa entistä tavoitteellisemmalle raportoinnille, joka liittyy mm. verotukseen ja hyvään hallintotapaan. Vastuullisuuden osa-alueista esimerkiksi korruption ja harmaan talouden torjunta, toimitusketjujen läpinäkyvyys ja taloudellinen vastuu ovat kasvavassa roolissa – ja juuri näissä veroraportoinnilla on olennainen merkitys. Barometrin tuloksista ilmenee myös, että pk-yritykset tarvitsevat tukea vastuullisuusmittareiden, -strategian ja yritysvastuuraportoinnin kehittämisessä. Peräti 37 % vastaajista ilmoitti tarvitsevansa tukea raportoinnin toteuttamisessa, mikä viestii siitä, että etenkin pienemmille yrityksille sääntelyn kasvu, kuten CSRD-direktiivin ja siihen liittyvien ESRS-standardien soveltaminen, voi muodostua merkittäväksi haasteeksi. Samalla se osoittaa, että kiinnostus vastuullisuuden raportointiin on lisääntymässä myös pk-sektorilla. Barometrin mukaan vastuullisuustavoitteiden asettaminen on yleistynyt: yli puolet yrityksistä on asettanut tavoitteita, ja 93 % näistä seuraa niiden toteutumista. Tämä viittaa siihen, että raportointi ei ole vain viestinnällinen väline, vaan siihen liitetään strategisia ja operatiivisia tavoitteita. 103 EK & Aula Research: Pk-vastuullisuusbarometri 2023 36 Tällainen kehitys on linjassa CSRD:n edellyttämän kaksoisolennaisuusanalyysin kanssa, joka vaatii yrityksiä tarkastelemaan sekä oman toimintansa vaikutuksia yhteiskuntaan että ulkoisten vastuullisuustekijöiden vaikutuksia liiketoimintaan. 3.5 Kaksoisanalyysin merkitys veroraportoinnissa Uuden CSRD-direktiivin myötä käyttöön otettu kaksoisolennaisuusanalyysi (double materiality) tuo merkittävän muutoksen vastuullisuusraportointiin, myös verotuksen näkökulmasta. Kaksoisolennaisuus tarkoittaa, että yrityksen on raportoitava sekä sen kestävyystekijöiden vaikutuksista liiketoimintaansa (financial materiality) että yrityksen vaikutuksista ympäristöön ja yhteiskuntaan (impact materiality). Tämän periaatteen tarkoitus on saada yritykset tarkastelemaan veroraportointia kahdesta suunnasta, miten veroriskit vaikuttavat taloudellisesti yritykseen, ja millaisia yhteiskunnallisia vaikutuksia yrityksen verokäyttäytymisellä on.104 Kaksoisolennaisuuden avulla veroraportoinnin on tarkoitus muuttua teknisestä vaatimuksesta strategiseksi vastuullisuusvälineeksi, jossa yritys viestii veronmaksun periaatteista, hallintokäytännöistä ja vaikutuksista eri sidosryhmille. Tämä on linjassa ESRS G1 -standardin kanssa, joka kuuluu uuteen ESRS- viitekehykseen. G1 edellyttää muun muassa tietoa verostrategiasta, veroriskien hallinnasta ja suhteesta viranomaisiin.105 Correa-Mejia ja muut korostavat vuoden 2023 tutkimuksessaan 106 , että kaksoisolennaisuusanalyysi haastaa yritykset arvioimaan entistä systemaattisemmin vaikutustaan sidosryhmiin ja integroimaan kestävyyteen liittyviä indikaattoreita osaksi liiketoiminnan ytimessä olevaa päätöksentekoa. Veroraportoinnissa tämä tarkoittaa muun muassa maakohtaisten tietojen raportointia, verostrategian läpinäkyvyyttä ja verojen yhteiskunnallisten vaikutusten kuvaamista. Käytännön soveltaminen ei ole kuitenkaan yksiselitteistä. Vaikka analyysin tarkoituksena on parantaa olennaisuuden 104 EU Direktiivi 2022/2464 105 EFRAG 2023 106 Correa-Mejia et al. 2023 37 arviointia, yrityksillä voi olla vaikeuksia tulkita, mitkä verotiedot ovat kaksoisolennaisia. Ongelmia voi syntyä myös siitä, että pk-yrityksillä ei ole rahallisia ja hallinnollisia resursseja kaksoisanalyysin ja laajemman veroraportoinnin luomiseen 107 . Samalla kaksoisolennaisuusanalyysin lähestymistapa tuo esiin sen, että veroraportointi ei ole enää pelkkä compliance-kysymys, vaan osa laajempaa strategista ja normatiivista vastuullisuutta108. Yritykset joutuvat osoittamaan, miten niiden verokäytännöt tukevat kestävää kehitystä ja taloudellista oikeudenmukaisuutta, teemoja, jotka linkittyvät yhä tiiviimmin ESG-vaatimuksiin ja YK:n kestävän kehityksen tavoitteisiin109. 107 Chiu 2022: 107 108 De la Cuesta-Gonzalez & Pardo 2019: 2177-2178 109 Correa-Mejia et al. 2023: 302 38 4 Veroraportoinnin standardit 4.1 Veroraportoinnin viitekehykset Yritysten veroraportointi on noussut keskeisiksi osaksi yritysvastuuta ja vastuullisuusraportointia viime vuosien aikana. Perinteisesti veroja ei ole mielletty osaksi yritysvastuuta ja aihe on edelleen kiistelty, mutta niiden merkitys osana vastuullisuusraportointia on kasvanut ja täten vahvistanut asemaansa osana yritysvastuuta. Tämä muutos johtuu muun muassa sidosryhmien kasvavista odotuksista yritysten läpinäkyvyyttä ja yhteiskunnallista vastuuta kohtaan.110 Kansainväliset aloitteet ja standardit ovat pyrkineet ohjaamaan yrityksiä kohti avoimempaa ja vastuullisempaa veroraportointia. Esimerkiksi Global Reporting Initiative (GRI) julkaisi vuonna 2019 GRI 207: Tax -standardin, joka astui voimaan vuoden 2021 alussa. Standardin tarkoituksena on tarjota yrityksille ohjeistusta siitä, miten raportoida veroihin liittyvistä käytännöistä ja maksuista läpinäkyvästi. GRI 207 – standardi ei ole lainsäädännöllisesti sitova vaan osa vapaaehtoisia standardeja. 111 Esimerkki lakisääteisestä direktiivistä on Corporate Sustainability Reporting Directive, CSRD:n keskeisistä vaatimuksista on kaksoisolennaisuusanalyysi, jossa yrityksen tulee arvioida vastuullisuusteemoja sekä niiden vaikutuksia yritykseen että yrityksen vaikutuksia ympäristöön ja yhteiskuntaan112. Näiden kehityssuuntien myötä veroraportoinnista on alkanut muovautua olennainen osa yritysten vastuullisuusstrategiaa. Yritykset, jotka panostavat avoimeen ja kattavaan veroraportointiin, voivat parantaa mainettaan, vahvistaa sidosryhmäsuhteitaan ja täten vähentää riskiä joutua negatiivisen julkisuuden kohteeksi. Toisaalta puutteellinen veroraportointi saattaa heikentää sidosryhmien luottamusta ja alistaa yrityksen mainehaitoille. Tämän vuoksi on tärkeää luoda yleisesti hyväksyttäviä standardeja, joita 110 Knuutinen 2019: 54 111 GRI 207: Tax 2019 112 Valtioneuvoston kanslia 2022 39 yritykset voivat hyödyntää veroraportoinnissaan ja täten tuottaa vertailukelpoisia ja standardisoituja veroraportteja. 4.2 GRI 207- standardin sisältö ja vaatimukset GRI (Global Reporting Initiative) on itsenäinen kansainvälinen organisaatio, joka on kehittänyt vapaaehtoiset GRI-standardit pohjaksi yritysten ja organisaatioiden vastuullisuusraportointiin113. Ensimmäinen versio GRI-ohjeistoista on luotu 1990-luvun loppupuolella tavoitteenaan tarjota organisaatioille raportointiväline, jonka avulla varmistaa ympäristön kannalta vastuullisten toimitapojen noudattaminen. Ajan kuluessa tavoitteet laajenivat kattamaan myös sosiaaliset ja hallintoon liittyvät tavoitteet. Yritykset voivat hyödyntää standardeja viitekehyksenä tai osittain, mutta ne eivät voi väittää käyttävänsä standardeja, ellei kaikkia GRI:n vaatimuksia täytetä.114 GRI 207- standardi keskittyy yritysten veroraportointiin ja läpinäkyvyyden lisäämiseen verotuksen osalta sekä tarjoamaan sidosryhmille parempi käsitys organisaatioiden verostrategioista ja -käytännöistä. Standardi julkaistiin vuonna 2019 ja tuli voimaan vuoden 2021 alussa osana GRI:n taloudellisen vastuun standardeja. 115 GRI 207- standardi on jaettu neljään tunnuslukuun, jotka kattavat yrityksen lähestymistavan veroihin, verohallinnon ja riskienhallinnan, yhteistyön sidosryhmien kanssa sekä maakohtaisen raportoinnin116. Tunnusluvun 207-1 tarkoituksena on tarjota yleiskuva yrityksen verostrategiasta ja siitä, miten veroasiat hoidetaan organisaation sisällä. Tunnusluvun mukaan yrityksen on kuvattava oma verostrategiansa, mukaan lukien mahdollinen eettinen ohjeistus tai toimintaperiaatteet, jotka liittyvät verotukseen. Yrityksen on määriteltävä sen hallinto ja vastuu, tarkemmin kuka organisaatiossa vastaa verostrategian tarkastamisesta ja 113 GRI: About GRI 114 GRI: Our mission and history 115 GRI 207: Tax 2019 116 Knuutinen 2020: 402 40 hyväksymisestä. Yritykseltä edellytetään myös selvitys siitä, miten veroasioiden hoito linkittyy liiketoimintaa ja vastuullisuutta koskevaan strategiaan.117 207-1 a. Kuvaus lähestymistavasta verotukseen i. Onko yrityksellä verostrategia ja jos on, linkki tähän strategiaan, jos julkisesti saatavilla. ii. Hallintoelin tai ylimmän johdon asema organisaatiossa, joka virallisesti tarkistaa ja hyväksyy verostrategian, sekä tämän tarkastelun tiheys. iii. Lähestymistapa sääntelyn noudattamiseen. iv. Miten verolähestymistapa liittyy organisaation liiketoiminta- ja kestävän kehityksen strategioihin. Taulukko 1. GRI 207-1118 Tunnusluvun 207-2 tarkoitus on käsitellä yrityksen verotukseen liittyviä hallintokäytäntöjä ja riskienhallintaa. Yrityksen tulee selittää, millaisilla prosesseilla se hallinnoi verovelvoitteitaan ja varmistaa lainmukaisen verotuksen. Yrityksen tulee kuvata miten se tunnistaa, arvioi ja hallitsee veroriskejä, kuten epävarmuuksia verotuksen soveltamisessa. Raporttiin tulee sisällyttää kuvaus siitä, millainen toimintamalli on yrityksessä epäeettisen tai laittoman käyttäytymisen ilmoittamiseen. Tämän lisäksi yrityksen tulee kuvata, miten verotuksen julkaistavat tiedot varmistetaan.119 207-2 a. Verohallinnon ja -valvonnan viitekehyksen kuvaus. i. Hallintoelin tai ylimmän johdon asema organisaatiossa, joka on vastuussa verostrategian noudattamisesta. 117 Schnitger et al. 2021: 705-707 118 GRI 207: 8 119 Knuutinen 2020: 402 41 ii. Miten verolähestymistapa on sisällytetty organisaation toimintaan. iii. Lähestymistapa veroriskeihin, mukaan lukien riskien tunnistaminen, hallinta ja seuranta. iv. Miten verohallinnon ja -valvonnan viitekehyksen noudattamista arvioidaan. b. Kuvaus mekanismeista, joilla voidaan nostaa esiin huolenaiheita organisaation liiketoiminnan käytännöistä ja eettisyydestä verotuksen osalta. c. Kuvaus varmennusprosesseista veroraportointia varten, mukaan lukien mahdollinen linkki tai viittaus ulkoisiin varmennusraportteihin tai varmennuslausuntoihin. Taulukko 2. GRI 207-2120 Tunnusluvun 207-3 tarkoitus on osoittaa, miten yritys kommunikoi veroasioista ja ottaa huomioon sidosryhmien näkemykset. Yrityksen tulee raportoida kuvaus siitä, millainen suhde yrityksellä on veroviranomaisiin ja miten se toimii niiden kanssa. Yrityksen tulee antaa kuvaus siitä, miten se ottaa huomioon sidosryhmien näkemykset veroasioissa. Tämän lisäksi yrityksen tulee kertoa, miten se kommunikoi verokysymyksistä sijoittajien, kansalaisjärjestöjen ja muiden sidosryhmien kanssa.121 207-3 a. Lähestymistapa sidosryhmäyhteistyöhön ja verotukseen liittyvien huolenaiheiden hallintaan i. Lähestymistapa yhteistyöhön veroviranomaisten kanssa. ii. Lähestymistapa veropolitiikkaan vaikuttamiseen ja julkiseen edunvalvontaan verotuksen osalta. 120 GRI 207: 9 121 Schnitger et al. 2021: 709 42 iii. Prosessit, joilla kerätään ja otetaan huomioon sidosryhmien, mukaan lukien ulkoisten sidosryhmien, näkemykset ja huolenaiheet. Taulukko 3. GRI 207-3122 Viimeinen tunnusluku 207-4 sisältää laajasti yritysten velvoitteet verotietojensa maakohtaisesta raportoinnista. Kaikki konsernin yksiköt tulee listata kunkin verotusalueen osalta. Yrityksen tulee antaa kuvaus siitä, millä liiketoiminta-alueilla se toimii. Myös taloudelliset tunnusluvut tulee raportoida, muun muassa liikevaihto, voitto ennen veroja, maksetut ja kertyneet yhteisverot sekä henkilöstömäärä. Yrityksen tulee myös ilmoittaa, mikäli sillä on verorakenteita, joiden tarkoituksena on siirtää voittoja matalamman verotuksen maihin. Näiden lisäksi yrityksellä on vaadittavien maakohtaisten tietojen lisäksi suositeltavia maakohtaisia tietoja, jotka ovat esimerkiksi pidätetyistä ja tilitetyistä työntekijöiden palkoista sekä mahdollisesta toimialakohtaisista veroista. Tämän lisäksi tiedot mahdollisista epävarmoista veropositioista sekä konsernin sisäisistä lainoista ja niistä maksettavien korkojen määräytymisperusteet, ovat suositeltavia tietoja raportoida.123 207-4 a. Verohallinnon ja -valvonnan viitekehyksen kuvaus. b. Jokaisen raportoidun verotusalueen osalta (207-4-a): i. Verovelvollisten yksiköiden nimet. ii. Organisaation ensisijaiset liiketoimintatoiminnot. iii. Työntekijöiden määrä ja laskentaperuste. iv. Kolmansilta osapuolilta saadut tuotot. v. Konsernin sisäiset tuotot muista verotusalueista. vi. Voitto/tappio ennen veroja. vii. Aineelliset hyödykkeet, pois lukien käteisvarat ja rahavarat. 122 GRI 207: 11 123 Knuutinen 2020: 403 43 viii. Maksetut yhteisöverot käteisperiaatteella. ix. Kertynyt yhteisövero voitosta/tappiosta. x. Syyt sille, miksi kertynyt yhteisövero voitosta/tappiosta eroaa verosta, joka syntyisi soveltamalla lakisääteistä verokantaa voittoon/tappioon ennen veroja. c. Raportoidun tiedon ajanjakso Disclosure 207-4:n mukaisesti. Taulukko 4. GRI 207-4124 Vastuullisuusraportoinnista on tullut tärkeä tekijä, koska kestävän kehityksen trendi luo uutta ymmärrystä ja arvostusta eri sidosryhmien, sijoittajien keskuudessa ja valtaväestön keskuudessa. Tämän seurauksena yritykset huomioivat taloudelliset, ympäristölliset ja sosiaaliset vaikutteet päätöksenteossaan. 125 GRI 207 -standardin tavoitteena on lisätä yritysten verotietojen vertailukelpoisuutta sijoittajille sekä muille sidosryhmille. Standardi kuitenkin sisältää vaadittavia ja suositeltavia tietoja, jonka vuoksi yritykset voivat valita joustavasti raportoitavia tietoja126. Kuitenkin tämä joustava raportointikehikko saattaa heikentää verotietojen vertailukelpoisuutta127. 4.3 CSRD-direktiivi ja kaksoisolennaisuusanalyysi Corporate Sustainability Reporting Directive (CSRD) 2022/2464/EU on uusi ja keskeinen laillisesti velvoittava säännös, joka velvoittaa yrityksiä raportoimaan kestävyysasioista standardoidusti ja läpinäkyvästi. Sen tarkoituksena on lisätä yritysten vastuullisuusraportoinnin kattavuutta ja täten parantaa sidosryhmien, kuten sijoittajien ja kuluttajien, saatavilla olevaa tietoa yritysten kestävän kehityksen toimista. CSRD:n avulla koitetaan myös vastata GRI 207 -standardin joustavan raportointikehikon 124 GRI 207: 12 125 Schnitger et al. 2021: 711 126 Knuutinen 2020: 403 127 Schnitger et al. 2021: 711 44 aiheuttamiin ongelmiin vertailukelpoisuudessa. Tämän lisäksi CSRD edellyttää ei- taloudellisen tiedon ulkopuolista todentamista, joka parantaa huomattavasti luottamusta raportoituihin tietoihin.128 Yritykset, joiden on jo täytynyt soveltaa NFRD- standardeja, on sovellettava uusia säännöksiä ensimmäisen kerran tilikaudella 2024. Näitä yrityksiä ovat käytännössä suuret julkisesti noteeratut yhtiöt. Seuraavassa vaiheessa kaikkien suurten yritysten tulee soveltaa säännöksiä tilikaudella 2025, eli vuonna 2026 julkaistaviin raportteihin. Kolmannessa vaiheessa pienten ja keskisuurien pörssiyhtiöiden tulee raportoida vuoden 2026 tilikaudesta lähtien. Pk-yrityksillä on kuitenkin kevennetyt raportointivaatimukset sekä mahdollisuus siirtää ensimmäistä raportointia kahdella vuodella eteenpäin. Neljännessä ja viimeisessä vaiheessa velvoitetaan EU:ssa toimivien suurien kolmansien maiden yritysten, joilla on tietyn rajan ylittävä liikevaihto taikka tytäryhtiö tai sivuliike EU:ssa, raportoimaan vuoden 2028 tilikaudesta lähtien.129 Yritysten kokoluokkien rajat ovat linjassa Kirjanpitolain 133/1997 raja-arvojen kanssa. Yksi CSRD:n merkittävimmistä uudistuksista on kaksoisolennaisuusanalyysi (double materiality analysis), joka perustuu siihen, että yritysten on arvioitava ja raportoitava sekä niiden liiketoiminnan vaikutukset ympäristöön ja yhteiskuntaan että näiden ulkoisten tekijöiden vaikutukset yrityksen taloudelliseen suorituskykyyn 130 . Kaksoisolennaisuusanalyysi koostuu kahdesta näkökulmasta, taloudellisesta olennaisuudesta ja vaikutusperusteisesta olennaisuudesta. Taloudellinen olennaisuus sisältää tiedot, jotka ovat tärkeitä sijoittajille ja muille taloudellisille sidosryhmille yrityksen taloudellisen suorituskyvyn arvioimiseksi, tätä kutsutaan ”inside-out” perspektiiviksi, kun vaikutusperusteinen olennaisuutta kutsutaan ”outside-in” perspektiiviksi. 131 Vaikutusperusteinen olennaisuus sisältää tiedot, jotka liittyvät yrityksen ympäristö- ja yhteiskunnallisiin vaikutuksiin, riippumatta siitä vaikuttavatko ne yrityksen taloudelliseen asemaan. Yritysten kuuluu pystyä toimittamaan ei-taloudelliset 128 Fornasari & Traversi 2024: 122 - 123 129 Direktiivi (EU) 2022/2464 130 Hristov & Searcy 2025: 457 131 Hristov & Searcy 2025: 448 45 raportit sellaisessa muodossa, joka mahdollistaa niiden todistamisen. Tämän lisäksi annetuissa tiedoissa oleva ristiriita tai puute voi johtaa lakiperusteisiin sanktioihin sekä mainehaittaan, joka lisää painetta yrityksille varmistaa, että kaikki tiedot ovat tarkkoja ja todenmukaisia.132 Yrityksen vastuullisuutta ja kestävää toimintaa arvioidaan ESG-kehikon avulla. ESG tulee sanoista ympäristö (environment), sosiaalinen vastuu (social) ja hyvä hallintotapa (governance). ESG on tärkeä niin sijoittajille, yrityksille kuin yhteiskunnalle. Kehikko on syntynyt useiden vuosikymmenten aikana, mutta se on vakiintunut 2000-luvulla. ESG auttaa sijoittajia ja muita taloudellisia sidosryhmiä arvioimaan yrityksen pitkän aikavälin riskejä ja mahdollisuuksia, se voi parantaa yrityksen mainetta ja houkutella sijoittajia sekä se tukee kestävää kehitystä ja yritysten vastuullista roolia yhteiskunnassa.133 CSRD:n vaatimusten täyttämistä varten Euroopan unioni määrittänyt ESRS-standardit (European Sustainability Reporting Standards), jotka määrittelevät tarkasti, mitä ja miten yrityksen on raportoitava. ESRS:n on suunniteltu varmistamaan, että yritysten tarjoamat tiedot ovat yksityiskohtaisia, tarkkoja ja täten vertailukelpoisia.134 Standardit noudattavat kaksoismateriaalisuusperiaatetta ja kattavat laajasti ympäristöön, sosiaalisiin kysymyksiin ja hallintotapaan liittyviä aihealueita. Raportoinnin kohteena ovat vain yrityksen kannalta olennaiset eli ”materiaalit” asiat, mutta yrityksen on perusteltava mahdolliset poissulkemiset avoimesti. Euroopan komission ja EFRAG:in (European Financial Reporting Advisory Group) yhteistyönä kehitetyt standardit ovat yhdenmukaisia muiden kansainvälisten standardien, kuten GRI- standardien kanssa, joka vahvistaa niiden käyttökelpoisuutta globaalissa liiketoimintaympäristössä135. 132 Fornasari & Traversi 2024: 128-129 133 EU 2023/0177 (COD) 134 Fornasari & Traversi 2024: 123 135 Euroopan komissio 2023 46 4.4 Muut vapaaehtoiset raportointikäytännöt Vapaaehtoiset veroraportointistandardit ovat lähes yhtä keskeinen osa yritysten yhteiskuntavastuun mukaista viestintää verotoimistaan. Ne ovat kehittyneet vastauksena sidosryhmien kasvaviin odotuksiin sekä kansainvälisen verosuunnittelun aiheuttamaan läpinäkyvyyden tarpeeseen. Vapaaehtoiset standardit ja viitekehykset tarjoavat yrityksille kehyksen raportoida veroihin liittyvää tietoa johdonmukaisella ja vertailukelpoisella tavalla ilman lainsäädännöllistä pakkoa. Niiden yleistyminen liittyy laajempaan yhteiskunnalliseen keskusteluun siitä, mikä on yrityksen rooli vastuullisena veronmaksajana globaalissa taloudessa136. Taustalla vaikuttaa erityisesti julkisuuteenkin noussut keskustelu yritysten verojalanjäljestä eli verokontribuutiosta yhteiskunnalle, joka on syntynyt suurien monikansallisten konsernien verokäytännöistä, joiden vastuullisuutta ja oikeudenmukaisuutta on kyseenalaistettu 137 . Myös OECD:n BEPS- hankkeen nostama globaali huoli siitä, että suuret monikansalliset konsernit voivat teknisesti laillisin, mutta eettisesti kyseenalaisin keinoin minimoida radikaalisti verotustaan sekä vaikuttaa siihen mihin valtioon yrityksen verovarat kohdistuvat. Muun muassa nämä syyt ovat johtaneet siihen, että verovastuullisuudesta on tullut kasvavasti olennainen osa yritysten yhteiskuntavastuuta.138 Ylönen ja Laine139 keskittyivät vuoden 2015 tutkimuksessaan erityisesti siihen, kuinka verotuksesta on tullut osa CSR-raportointia ja kuinka raportoinnin painopiste siirtyy yhä enemmän teknisistä verotiedoista siihen, miten yritys oikeuttaa verokäytäntönsä osana laajempaa yhteiskuntasuhdettaan. Tässä kontekstissa vapaaehtoiset raportointistandardit toimivat työkaluina, joilla yritykset voivat viestiä toimivansa vastuullisesti, vaikka varsinaisia lakisääteisiä raportointivelvollisuuksia ei olisikaan. Tunnetuimpia vapaaehtoisia standardeja ovat muun muassa aikaisemmin tarkasteltu GRI 207: Tax 2019. Sen lisäksi OECD:n suositukset sekä vastuullisen sijoittamisen periaatteet PRI (Principles for Responsible Investment) ovat kannustaneet yrityksiä 136 De la Cuesta-Gonzalez & Pardo 2019: 2180 137 Knuutinen 2014: 279, 298-300 138 Heikkilä et al. 2021: 133-134 139 Ylönen & Laine 2015 47 raportoimaan veroista osana ESG-riskejä. PRI on yhdistyneiden kansakuntien tukema kansainvälinen sijoittajaverkosto. Vuonna 2006 lanseerattujen kuuden periaatteen tarkoituksena on tarjota viitekehys vastuulliselle sijoittamiselle sekä täten kehittää kestävämpää globaalia rahoitusjärjestelmää. PRI:n kuusi periaatetta ovat ESG-tekijöiden sisällyttäminen sijoitusanalyysiin ja päätöksentekoon, aktiivinen omistajuus ja ESG- tekijöiden huomioiminen omistajapolitiikassa, ESG-tekijöihin liittyvän tiedon asianmukainen julkistaminen sijoituskohteissa, periaatteiden hyväksynnän ja toteutuksen edistäminen sijoitusalalla, yhteistyö periaatteiden toteutuksen tehostamiseksi sekä toiminnan ja edistymisen raportointi periaatteiden toteuttamisesta. Vuonna 2024 jo yli 5 000 organisaatiota yli 80 valtiosta oli sitoutunut PRI:n periaatteisiin.140 OECD on kehittänyt useita viitekehyksiä, jotka vaikuttavat veroraportointiin osana vastuullisuusraportointia. Näitä viitekehyksiä ovat muun muassa CRS eli Common Reporting Standard eli automaattisen tietojenvaihdon standardi, joka velvoittaa rahoituslaitoksia keräämään ja raportoimaan asiakkaidensa tietoja (financial account information) veroviranomaisille, jotka puolestaan vaihtavat tietoja muiden valtioiden veroviranomaisten kanssa tavoitteenaan estää veronkiertoa ja lisätä läpinäkyvyyttä monikansallisessa yritystoiminnassa141. Yksi uusimmista OECD:n ohjeistuksista on CARF eli Crypto-Asset Reporting Framework, joka keskittyy kryptovaluuttoihin ja muihin digitaalisiin omaisuuseriin ja niiden verotukseen. CARF velvoittaa kryptopalveluntarjoajia keräämään ja raportoimaan käyttäjiensä tietoja veroviranomaisille veronkierron estämiseksi.142 Isossa-Britanniassa on julkaistu vuonna 2004 DOTAS eli Disclosure of Tax Avoidance Schemes on järjestelmä, joka velvoittaa ilmoittamaan tietyistä veronkiertojärjestelyistä suoraan Yhdistyneen kuningaskunnan vero-, maksu-, ja tulliviranomaiselle (HM Revenue & Customs) jo ennen näiden järjestelyiden käyttöönottoa. Järjestelmän tavoitteena on 140 PRI: Annual Report 2024 141 OECD 2016: Guidance Notes 142 OECD 2023: Crypto-Asset Reporting Framework 48 lisätä läpinäkyvyyttä veroviranomaisten ja yritysten välillä sekä estää aggressiivista verosuunnittelua. DOTAS on toiminut mallina myös EU:n DAC6- direktiiville sekä OECD:n Mandatory Disclosure Rules -säännöille. 143 Myös Isossa-Britanniassa luotu Fair Tax Foundationin sertifikaatti toimii yritysten eettisen verokäyttäytymisen mittarina. Fair Tax Mark – sertifikaatti on vapaaehtoinen tunnustus yrityksille, jotka toimivat läpinäkyvästi sekä maksavat veronsa oikeudenmukaisesti. Sertifiointi perustuu kolmeen erilliseen standardiin riippuen yrityksen koosta sekä kansainvälisen toiminnan laajuudesta. Sertifikaatin saaminen edellyttää muun muassa verostrategian julkaisemista, maksettujen verojen maakohtaista erittelyä ja aggressiivisen verosuunnittelun välttämistä.144 DOTAS ja Fair Tax Mark – sertifikaatti toimivat Ison- Britannian veroraportoinnin standardeina, koska valtiota ei velvoita EU:n direktiivit. Vapaaehtoisten standardien käytöllä yritykset voivat paitsi täyttää sijoittajien ja muiden sidosryhmien odotuksia, myös ennaltaehkäistä mainehaittoja ja osoittaa läpinäkyvyyttä tilanteissa, joissa lainsäädäntö antaa mahdollisuuden aggressiivisempaan verosuunnitteluun. Lisäksi ne tarjoavat yrityksille mahdollisuuden kehittää sisäistä raportointia ja hallintoa systemaattisesti ennen pakollisen sääntelyn voimaantuloa, kuten esimerkiksi EU:n uuden CSRD-direktiivin osalta.145 Koska erilaisia vapaaehtoisia raportointistandardeja on runsaasti, kuten GRI 207, OECD:n ohjeistukset ja DOTAS , yritysten on syytä harkita niiden keskinäistä suhdetta ja sisältöä, jonka perusteella yritysten kannattaa valita raportointikehykset strategisesti ja niin, että ne palvelevat kyseisen yrityksen tavoitteita sekä huomioi toimialakohtaisia seikkoja. Raportointi voi käytännössä jakaantua useisiin eri dokumentteihin, kuten tilinpäätöksen liitetietoihin, erillisiin yritysvastuuraportteihin tai veroraportteihin, tai vaihtoehtoisesti keskittyä yhteen kattavaan raporttiin. Yrityksen on olennaista varmistaa, että verotusta koskeva tieto esitetään olennaisella ja läpinäkyvällä tavalla riippumatta siitä, mihin raporttiin se sisällytetään tai mihin standardiin se perustuu. 143 HM Revenue & Customs 2014: Disclosure of tax avoidance schemes 144 Fair Tax Foundation: About us 145 De la Cuesta-Gonzalez & Pardo 2019: 2173-2174 49 50 5 Käytännön näkökulma: Yrityshaastattelut 5.1 Haastatteluiden tavoitteet Tutkielman empiirinen osa perustuu haastatteluihin, jotka toteutettiin erikokoisten suomalaisten yritysten vero- ja talousjohtajien ja verovastuullisuudesta vastaavien asiantuntijoiden kanssa. Haastattelujen tarkoituksena on syventää ymmärrystä siitä, miten veroraportointia toteutetaan käytännössä ja millaisia näkemyksiä yrityksillä on verovastuullisuudesta, raportointia ohjaavasta sääntelystä sekä sen tulevaisuudesta. Haastatteluissa tarkasteltiin muun muassa veroraportoinnin strategista roolia, raportointikäytäntöjä, veroriskien hallintaa sekä uusien sääntelyvaatimusten, kuten CSRD-direktiivin ja kaksoisolennaisuusanalyysin, vaikutuksia. Tämän empiirisen aineiston avulla pyritään vastaamaan tutkimuskysymyksiin siitä, miten veroraportointi kytkeytyy osaksi yrityksen yhteiskuntavastuuta, miten yritykset näkevät yritysvastuun suhteen veroihin ja millä tavoin sääntely ohjaa yritysten toimintaa. Haastatteluiden tarkoitus on hankkia tietoa myös siitä, millaisia haasteita ja mahdollisuuksia yritykset tunnistavat veroraportoinnin kehittyessä yhä läpinäkyvämmäksi ja yhteiskunnallisesti merkittävämmäksi osaksi vastuullisuusviestintää. 5.2 Haastatteluiden toteutus ja valitut yritykset Tutkimuksen empiirinen osuus toteutettiin laadullisina teemahaastatteluina, joiden avulla syvennyttiin yritysten näkemyksiin ja käytäntöihin veroraportoinnin ja verovastuullisuuden osalta. Haastattelin viiden Suomalaisen yrityksen talous- tai verojohtajaa, joista yksi on pörssilistattu yhtiö ja muut ovat osakeyhtiöitä, jotka ovat keskisuuria tai suuria yrityksiä eri toimialoilta, kuten valmistavasta teollisuudesta, terveysteknologiasta, autoalasta ja terveydenhuoltoalasta. Valitut yritykset edustavat taloudellisesti erikokoisia toimijoita Suomessa ja toimivat kansallisesti tai kansainvälisesti. Haastatteluun osallistuneet yritykset ovat Nokian Renkaat Oyj, InCar 51 Oy, Saka Oy ja Solo Health Oy. Lisäksi mukana oli eräs terveysteknologian alalla toimiva suuri perheyritys, jota käsitellään nimettömänä. Yritykset valittiin tarkoituksenmukaisella otannalla siten, että ne edustaisivat erilaisia näkökulmia veroraportointiin ja vastuullisuusstrategioihin. Haastattelut toteutettiin puolistrukturoituina, jolloin käytössä oli ennalta laadittu kysymysrunko, mutta haastattelutilanteessa oli tarkoitus syventyä yksittäisiin teemoihin tarkemmin riippuen yrityksestä. Tavoitteena on tuottaa haastatteluiden avulla sekä vertailukelpoista että kokemuksellista aineistoa, joka tukee tutkimuksen tutkimuskysymyksiä sekä oikeudellisten ja käytännöllisten näkökulmien yhdistämistä. Haastateltaville toimitetut haastattelukysymykset: 1. Veroraportoinnin tausta ja strategia • Miten määrittelette verovastuullisuuden ja miten se näkyy yrityksenne raportoinnissa? • Millainen rooli veroraportoinnilla on yrityksenne taloudellisessa raportoinnissa ja vastuullisuusstrategiassa? • Mitkä ovat keskeisimmät raportointistandardit ja -viitekehykset, joita noudatatte (esim. GRI 207, CSRD, OECD:n suositukset)? • Millaisia periaatteita noudatatte verotuksen yhteydessä yhteiskuntavastuun näkökulmasta? 2. Veroraportoinnin käytännöt ja läpinäkyvyys • Julkaiseeko yrityksenne veroihin liittyviä raportteja laajemmin kuin mitä sääntely edellyttää? Jos kyllä, miksi? • Kuinka valitsette, mitä tietoa sisällytetään raportteihin – millaisia sisäisiä prosesseja ja periaatteita käytätte? • Kuinka yksityiskohtaista maakohtainen raportointinne on (CbCR)? • Miten EU-lainsäädäntö (esim. DAC6, CSRD, CbCR-direktiivi) vaikuttaa raportointiinne? 52 • Millaisia sidosryhmäodotuksia kohtaatte veroraportoinnissa ja miten ne vaikuttavat sisältöön? 3. Veropolitiikka ja riskienhallinta • Millainen on yhtiönne veropolitiikka ja miten sitä johdetaan? • Miten tunnistatte ja hallitsette veroriskejä? • Kuinka raportoitte toimista, joihin liittyy verotuksellista epävarmuutta tai korkeaa riskiä? • Oletteko kohdanneet tilanteita, joissa veroraportoinnilla on ollut vaikutusta yrityksen maineeseen tai sijoittajasuhteisiin? • Miten näette veronmaksun ja yritysvastuun välisen suhteen? 4. Tulevaisuuden näkymät ja kaksoisolennaisuusanalyysi • Miten CSRD-direktiivi ja sen kaksoisolennaisuusanalyysi vaikuttavat veroraportointiinne? • Millaisia muutoksia ennakoitte tulevissa veroraportointivaatimuksissa? • Millaisia haasteita tai mahdollisuuksia näette tulevaisuuden veroraportoinnin kehityksessä? 5.3 Keskeiset havainnot yritysten veroraportointikäytännöistä Yrityshaastatteluiden tavoitteena on selvittää, miten suomalaiset yritykset ymmärtävät ja toteuttavat verovastuullisuutta sekä millaisia käytäntöjä niillä on veroraportoinnin, veropolitiikan ja riskienhallinnan suhteen. Haastateltavina oli sekä pk-yrityksiä että suurempia, kansainvälisesti toimivia konserneja, mikä mahdollisti näkökulmien monipuolisemman vertailun. Analyysissa tarkastellaan sekä yhteneväisiä että yrityskohtaisia eroavaisuuksia erityisesti raportoinnin laajuudessa, sääntelyyn valmistautumisessa ja veronmaksun kytkeytymisessä vastuullisuusstrategiaan. 53 Haastatteluissa nousi esiin, että vaikka verojen maksaminen tunnistetaan yleisesti osaksi yrityksen yhteiskuntavastuuta, ei veroraportointi toistaiseksi ole keskeinen osa vastuullisuusraportointia useimmissa yrityksissä. Useat yritykset ilmoittivat noudattavansa sääntelyn minimivaatimuksia, kun vapaaehtoista tai laajennettua raportointia pidettiin toistaiseksi eri olosuhteiden vuoksi haastavana. Kuitenkin etenkin suuremmat yritykset ovat alkaneet valmistautua tuleviin EU:n raportointivelvoitteisiin, jonka lisäksi osa näkee kehityksessä myös mahdollisuuden lisätä läpinäkyvyyttä ja erottautua täten kilpailijoista. Haastatteluiden tulokset käydään systemaattisesti läpi neljän teema-alueen mukaisesti: veroraportoinnin tausta ja strategia, käytännöt ja läpinäkyvyys, veropolitiikka ja riskienhallinta sekä tulevaisuuden näkymät ja kaksoisolennaisuusanalyysi. Kunkin osion yhteydessä tuodaan esiin sekä yhtäläisiä havaintoja että eroja yritysten lähestymistav