Aurora Komeri Oikaisuerät arvonlisäverotuksessa Vaasa 2023 Laskentatoimen ja rahoituksen yksikkö Talousoikeuden pro gradu -tutkielma Kauppatieteiden maisteriohjelma 2 VAASAN YLIOPISTO Laskentatoimen ja rahoituksen yksikkö Tekijä: Aurora Komeri Tutkielman nimi: Oikaisuerät arvonlisäverotuksessa Tutkinto: Kauppatieteiden maisteri Oppiaine: Talousoikeus Työn ohjaaja: Kalle Määttä Valmistumisvuosi: 2023 Sivumäärä: 86 TIIVISTELMÄ: Arvonlisäveron suorittamisvelvollisuus syntyy lähtökohtaisesti suoriteperusteen mukaan. Tästä johtuen verovelvolliselle saattaa syntyä arvonlisäveron suorittamisvelvollisuus jo ennen kuin tämä saa vastiketta myynnistä ostajalta. Arvonlisäveron perusteessa ja samalla arvonlisäveron määrässä saattaa kuitenkin tapahtua muutoksia vielä alkuperäisen arvonlisäveron tilityksen jäl- keen. Tällaisessa tilanteessa veron perustetta saadaan oikaista oikean suuruiseksi, jolloin myös suoritettavan arvonlisäveron määrä muuttuu. Veron perustetta muutetaan vähentämällä siitä oikaisueriä. Oikaisueristä säädetään arvonlisäverolain 78 §:ssä, jonka mukaan veron perusteesta saadaan vähentää neljänlaisia oikaisueriä. Oikaisueriin lukeutuvat mukaan verollista myyntiä koskevat vuosi- ja vaihtoalennukset, osto- ja myyntihyvitykset, ylijäämänpalautukset sekä muut sellaiset oikaisuerät, verollista myyntiä koskevan sopimuksen mitätöinnin, peruutuksen tai purkamisen johdosta annetut oikaisuerät, verollista myyntiä koskevat luottotappiot sekä palautetuista pak- kauksista ja kuljetustarvikkeista suoritetut korvaukset. Vastaavasti verovelvolliselle ostajalle syntyy ostovähennyksen oikaisuvelvoite, josta säädetään arvonlisäverolain 118 §:ssä. Ostajan oikaisuvelvoite ei koske luottotappioita. Tässä pro gradu -tutkielmassa on perehdytty oikaisueriin liittyvään arvonlisäverokohteluun tar- kemmin. Tutkielmassa on selvitetty minkälaisen oikaisuerän saa vähentää veron perusteesta. Lisäksi tutkielmassa on selvitetty milloin ja kenelle oikaisuerän vähennysoikeus tai vastaavasti oikaisuvelvoite syntyy. Tutkimus on toteutettu oikeusdogmaattisena tutkimuksena ja lähteinä on käytetty arvonlisäve- rolakia, lainvalmisteluaineistoa, oikeuskäytäntöä, Verohallinnon ohjeita sekä oikeuskirjalli- suutta. Tutkielman pääpainotus on arvonlisäverolain tarkastelussa ja tutkielma on rajattu kos- kemaan Suomen sisäisiä myyntitapahtumia. Tutkielmassa huomioidaan myös arvonlisäverotuk- sen eurooppaoikeudellinen luonne, sillä arvonlisäverotus on yhdenmukaistettua Euroopan uni- onissa. Tutkielmassa käsitellään arvonlisäverolain rinnalla myös arvonlisäverodirektiiviä. Lisäksi tutkielmassa käsitellään kansallisen oikeuskäytännön ohella myös Euroopan unionin tuomiois- tuimen antamia ratkaisuja. Oikaisuerät arvonlisäverotuksessa on aihealueena laaja. Voidaan kuitenkin todeta, että vähen- nyskelpoisuuden kannalta merkittäviksi tekijöiksi osoittautuvat etenkin oikaisuerän oikeudelli- nen luonne sekä arvonlisäverotuksen perusperiaate siitä, että arvonlisäveron tulee vastata sitä määrää, jonka verovelvollinen on tosiasiassa tavaran tai palvelun ostajalta saanut. Oikaisuerillä edistetään arvonlisäverotuksen neutraalisuuden toteutumista sekä tuetaan arvonlisäverotuk- sen kulutusverotuksellista luonnetta. AVAINSANAT: arvonlisävero, arvonlisäverolaki, EU-direktiivit, EU-oikeus, oikaisut, vero-oi- keus 3 Sisällys Lyhenneluettelo 5 1 Johdanto 6 1.1 Tutkimusaiheen tausta 6 1.2 Tutkimusaiheen rajaus 7 1.3 Tutkimuskysymykset 8 1.4 Tutkimusmetodi ja lähdeaineisto 9 1.5 Tutkielman rakenne 13 2 Arvonlisäverotus ja oikaisuerät 14 2.1 EU-jäsenyyden vaikutus arvonlisäverotukseen 14 2.2 Arvonlisäveron peruste 16 2.3 Myynnin oikaisuerät 17 2.4 Ostojen oikaisuerät 19 3 Alennukset ja hyvitykset 22 3.1 Alennuksista ja hyvityksistä yleensä arvonlisäverotuksessa 22 3.2 Vahingonkorvauksen ja oikaisuerien välinen ero 23 3.3 Vaihdantaketjussa annettavat alennukset 28 3.4 Vastikkeettomat ja vaihdonluonteiset suoritukset 33 3.5 Alennusten ja hyvitysten ajallinen kohdistaminen 36 3.6 Alennusten ja hyvitysten vähentämisen edellytykset EU-oikeudessa 38 4 Ylijäämänpalautukset ja bonusjärjestelmät 42 4.1 Ylijäämänpalautukset 42 4.2 Bonusjärjestelmät 44 5 Luottotappiot 51 5.1 Luottotappioista yleisesti 51 5.2 Luottotappion ajallinen kohdistaminen 52 5.3 Luottotappion ja alennuksen välinen ero 55 5.4 Luottotappiot komissiokaupassa ja myyntisaamisten rahoitus 57 5.5 Luottotappion vähentämisen edellytykset EU-oikeudessa 61 4 6 Muut oikaisuerät 65 6.1 Sopimuksen mitätöinti, peruuttaminen ja purkaminen 65 6.2 Sopimuksen purkamisen ja maksun laiminlyönnin välinen ero 68 6.3 Palautettavista pakkauksista ja kuljetustarvikkeista maksettava korvaus 71 6.4 Palautettavien pakkausten ja kuljetustarvikkeiden verokanta 72 7 Yhteenveto ja johtopäätökset 74 7.1 Yhteenveto 74 7.2 Johtopäätökset 76 Lähteet 78 Oikeustapausluettelo 85 5 Lyhenneluettelo AVL – Arvonlisäverolaki 1501/1993 Arvonlisäverodirektiivi – Direktiivi 2006/112/EY – Euroopan unionin yhteinen arvonli- säverojärjestelmä EU – Euroopan unioni EUT – Euroopan unionin tuomioistuin EV – Eduskunnan vastaus EVL – Laki elinkeinotulon verottamisesta 360/1968 Elinkeinoverolaki – Laki elinkeinotulon verottamisesta 360/1968 HE – Hallituksen esitys eduskunnalle KILA - Kirjanpitolautakunta KHO – Korkein hallinto-oikeus KVL – Keskusverolautakunta OKL – Osuuskuntalaki 421/2013 PL – Suomen perustuslaki 731/1999 T. – Taltio TVL – Tuloverolaki 1535/1992 VaVM – Valtiovarainvaliokunnan mietintö vp – Valtiopäivät 6 1 Johdanto 1.1 Tutkimusaiheen tausta Arvonlisävero tilitetään valtiolle pääsääntöisesti suoriteperusteen mukaan1 eli joissain tapauksissa jo ennen kuin tavaran tai palvelun myyjä saa maksua suoritteesta ostajalta. Tavaran tai palvelun veron peruste ja samalla arvonlisäveron määrä saattaa kuitenkin muuttua vielä arvonlisäveron tilityksen jälkeen esimerkiksi annettavan alennuksen, so- pimuksen purkamisen tai asiakkaan maksukyvyttömyyden myötä. Tällaisessa tilanteessa myyjällä on oikeus tehdä oikaisu aikaisemmin suorittamaansa arvonlisäveroon. Vasta- vuoroisesti tavaran tai palvelun ostajalle syntyy velvollisuus oikaista tämän tekemää os- tovähennystä. Tällöin puhutaan arvonlisäverotuksen oikaisueristä, joista säädetään ar- vonlisäverolain (AVL, 1501/1993) 78 §:ssä ja 118 §:ssä. Oikaisuerät vähennetään veron perusteesta, jonka seurauksena suoritettavan ja vähen- nettävän arvonlisäveron määrä muuttuu. Arvonlisäverolain 78 §:n mukaisiin oikaisueriin sisältyvät ostajalle annetut alennukset, hyvitykset, ylijäämänpalautukset ja verollista myyntiä koskevan sopimuksen mitätöimisen, peruuttamisen tai purkamisen johdosta an- netut oikaisuerät, verollista myyntiä koskevat luottotappiot sekä palautetuista pakkauk- sista ja kuljetustarvikkeista suoritettu korvaus. Nämä oikaisuerät ovat merkittävä osa ar- vonlisäverotusta, sillä ne koskevat lähes kaikkia arvonlisäverovelvollisia. Useimmille yri- tyksille on nimittäin tyypillistä tarjota asiakkaille erilaisia alennuksia tai hyvityksiä. Lisäksi käytännön elämässä luottotappiot ovat lähes väistämättömiä ja toisinaan asiakkaan kanssa tehty sopimus saatetaan peruuttaa tai purkaa. Oikaisueriä koskeva lainsäädäntö on kuitenkin aiheuttanut tulkintaongelmia, ja aihe on noussut useasti esille arvonlisäverotusta koskevassa oikeuskäytännössä. Merkittäväksi tulkintaongelmaksi on osoittautunut, onko oikaisuerä vähennyskelpoinen vai ei. Lisäksi epäselvyyttä lain tulkinnassa on aiheuttanut, kenelle oikaisuerän vähennysoikeus syntyy 1 Nieminen ja muut, 2022, luku 17. 7 ja milloin oikaisuerän voi vähentää. Koska oikaisuerien oikeanlainen käsittely ei ole ollut käytännössä täysin selvää, on tässä tutkielmassa tarkoitus tutustua oikaisuerien käsitte- lyyn tarkemmin. Oikaisueristä syntyneet tulkintaongelmat ovat osoitus niiden monimutkaisesta luon- teesta, jonka vuoksi niitä koskevan lainsäädännön ja verotuskohtelun tunteminen on tär- keää. Oikaisuerien käsittelyn tuntemuksella varmistetaan, että arvonlisäveroa ei jouduta tilittämään perusteettomasti liikaa. Toisaalta oikaisuerien käsittelyn tunteminen takaa sen, että arvonlisäveroa ei myöskään vähennetä liikaa. Tällöin vältytään mahdollisilta seuraamusmaksuilta. Lisäksi oikaisuerien tuntemuksen avulla verovelvollinen osaa jo etukäteen varautua veron perusteen muutoksiin. Arvonlisäverotuksen oikaisuerien tutkiminen on tarpeellista, sillä vaikka oikaisuerät ovat nousseet esille useasti oikeuskäytännössä, ei aiheesta juurikaan löydy aiempaa tutki- musta Suomesta. Tutkielman on tarkoitus palvella sekä verotuksen alaa että arvonlisäve- rovelvollisia toimijoita. 1.2 Tutkimusaiheen rajaus Tutkielma on rajattu koskemaan Suomen arvonlisäverolakia ja Suomen sisäisiä myynti- tapahtumia. Tämän vuoksi tutkielmasta on rajattu pois AVL 78 a § koskien yhteisöhan- kintojen oikaisueriä. Rajauksen ulkopuolelle jää myös arvonlisäverojärjestelmän yksityis- kohtaisempi käsittely, sillä lukijan oletetaan tuntevan arvonlisäverotuksen perusteet. Tutkielman tarkastelun keskiössä ovat etenkin alennukset, hyvitykset ja luottotappiot, sillä näiden osalta tulkintaongelmia on syntynyt muita oikaisueriä enemmän. Tutkiel- massa perehdytään myös muihin oikaisueriin, mutta niiden osuus jää tutkielmassa vä- häisemmäksi. 8 Tutkielmassa on rajauksesta huolimatta mukana myös Euroopan unionin (EU) oikeutta, sillä EU:n vaikutusta arvonlisäverotukseen ei voi jättää huomioimatta. EU-oikeus on mer- kittävässä asemassa arvonlisäverolain tulkintaongelmien ratkaisussa2, sillä arvonlisäve- rolaki pohjautuu EU:n arvonlisäverodirektiiviin (2006/112/EY)3. Arvonlisäverotuksen eu- rooppaoikeudellisen luonteen vuoksi kansallista arvonlisäverolakia ja arvonlisäverodi- rektiiviä on tarkoituksenmukaista käsitellä tutkielmassa rinnakkain. 1.3 Tutkimuskysymykset Oikaisueriin liittyen tulkintaongelmia on syntynyt etenkin sen osalta, onko oikaisuerä vä- hennettävissä veron perusteesta vai ei. Arvonlisäverotuksessa tästä voidaan puhua ar- vostusongelmana4. Arvostusongelma liittyy siihen, mitkä kaikki maksuerät sisältyvät vas- tikkeeseen ja sitä kautta veron perusteeseen5. Tästä arvostusongelmasta voidaan muo- dostaa tutkielman pääasiallinen tutkimuskysymys: • Minkälainen oikaisuerä on vähennettävissä veron perusteesta? Oikaisueriin on kuitenkin liittynyt tulkintaongelmia myös ajallisen kohdistamisen osalta. Tällöin arvonlisäverotuksessa voidaan puhua ajallisesta ongelmasta eli siitä, mille ajan- jaksolle vero tulee kohdistaa6. Lisäksi tulkintaongelmia on syntynyt sen osalta, kenelle vähennysoikeus tai -velvoite syntyy. Mikäli erän voidaan katsoa olevan vähennettävissä veron perusteesta, voidaan pääasiallisesta tutkimuskysymyksestä johtaa vielä seuraavat jatkokysymykset: • Milloin oikaisuerä on vähennettävissä veron perusteesta? 2 Määttä, 2015, s. 48. 3 Nieminen ja muut, 2022, luku 3. 4 Määttä, 2015, s. 16. 5 Määttä, 2015, s. 22–23. 6 Määttä, 2015, s.16 ja s. 21–22. 9 • Kenellä on oikaisuerän vähennysoikeus ja vastaavasti kenelle syntyy ostovähen- nyksen oikaisuvelvoite? 1.4 Tutkimusmetodi ja lähdeaineisto Vero-oikeus ja talous ovat vahvasti yhteydessä toisiinsa. Knuutinen on kuvannut vero- oikeutta kahden maailman kansalaiseksi, sillä vero-oikeus on oikeutta, mutta sen koh- deympäristö ja tavoitteet ovat taloudellisia. Varsinkin arvonlisäverotuksen suhde talou- teen on vahva, sillä vero perustuu kulutuksen taloudelliseen arvoon.7 Taloudellisen yh- teyden takia vero-oikeudessa keskeisessä roolissa ovat olleet käytännön tarpeet. Näitä käytännön tarpeita palveleva oikeusdogmaattinen tutkimusote on ollut vero-oikeudessa yleinen.8 Oikeusdogmatiikan tehtäviin kuuluvat voimassa olevan oikeuden sisällön selvit- täminen eli säädösten tulkinta sekä normiaineiston systematisointi9. Myös tämä tut- kielma toteutetaan oikeusdogmaattisena, sillä tarkoituksena on selvittää, miten oikai- sueriin liittyviä säännöksiä tulee tulkita. Oikeusdogmaattinen tutkimus nojautuu ennen kaikkea oikeuslähteisiin10. Oikeuslähtei- siin kuuluu se aineisto, joilla juridinen ratkaisu joko oikeutetaan tai tehdään11. Oikeus- lähdeoppi kertoo, mihin oikeuslähteisiin oikeudellisessa ratkaisussa voidaan nojautua ja mikä on näiden oikeuslähteiden keskinäinen etusijajärjestys12. Pohjoismaisen oikeusläh- deopin mukaan oikeuslähteet jaetaan etusijajärjestykseen siten, että ensimmäisenä on vahvasti velvoittavat oikeuslähteet, toiseksi heikosti velvoittavat oikeuslähteet ja viimei- senä sallitut oikeuslähteet13. 7 Knuutinen, 2014, s. 79–80. 8 Knuutinen, 2014, s. 95–96. 9 Aarnio, 1998, s. 989. 10 Knuutinen, 2014, s. 97. 11 Aarnio, 2006, s. 289; Myrsky, 2011, s. 18. 12 Knuutinen, 2014, s. 85. 13 Määttä, 2014, s. 13. 10 Vahvasti velvoittava oikeuslähde on laki, johon myös oikeudellisen ratkaisun tulee ensi- sijaisesti perustua. Termi velvoittavuus viittaa siihen, että julkisen vallan käyttäjä on vel- voitettu noudattamaan vahvasti velvoittavaa oikeuslähdettä. Jos vahvasti velvoittavaa oi- keuslähdettä ei noudateta, julkisen vallan käyttäjä syyllistyy virkavelvollisuuden laimin- lyöntiin.14 Tämän tutkielman tärkeimpinä oikeuslähteinä voidaan niiden vahvan velvoit- tavuuden takia pitää arvonlisäverolakia ja arvonlisäverodirektiiviä. Verotuksessa lainsäädännön asemaa vahvistaa entisestään verotuksen laillisuusperiaate, josta säädetään Suomen perustuslain 81.1 §:ssä (PL, 731/1999). Laillisuusperiaatteen nojalla laki on aina verottamispäätökseen vaadittava oikeuslähde ja muita oikeuslähteitä käytetään vain lain rinnalla15. Pelkän lainsäädännön avulla ei kuitenkaan voida useim- missa tapauksissa vastata siihen, mikä on voimassa olevaa oikeutta16. Tämän vuoksi mui- den oikeuslähteiden käyttö on usein välttämätöntä. Muilla oikeuslähteillä kuin lainsää- dännöllä voidaan kuitenkin korkeintaan tukea ja tarkentaa vero-oikeudellisia ratkaisuja17. Heikosti velvoittavia oikeuslähteitä voidaan hyödyntää silloin, kun ratkaisua ei voida tehdä lain sanamuodon perusteella. Heikosti velvoittavaa oikeuslähdettä ei ole pakko käyttää oikeudellista ratkaisua tehdessä, mutta niiden tulkinnasta poikkeaminen on pe- rusteltava.18 Heikosti velvoittavia oikeuslähteitä ovat lainvalmisteluaineisto ja oikeuskäy- täntö 19, joista molempia on hyödynnetty tutkielmassa lainsäädännön rinnalla. Oikeus- lähdeopin mukaan lainvalmisteluaineistosta etusijajärjestyksen saa eduskunnan valio- kuntamietinnöt ja tämän jälkeen hallituksen esitykset20. Tutkielmassa on hyödynnetty etenkin hallituksen esityksiä. Niissä on käsitelty lainsäädännön uudistusta tai muutosta monipuolisimmin21. 14 Juusela, 2018, s. 450. 15 Knuutinen, 2014, s. 85. 16 Myrsky, 2012, s. 255. 17 Knuutinen, 2015, s. 820. 18 Juusela, 2018, s. 451. 19 Juusela, 2018, s. 450–451. 20 Määttä, 2015, s. 53. 21 Määttä, 2015, s. 53–54. 11 Oikaisueriä tarkastellessa merkittäväksi oikeuslähteeksi nousee oikeuskäytäntö. Tämä johtuu siitä, että lain sanamuoto on osittain joustava eikä lainvalmisteluaineistossa juu- rikaan täsmennetä oikaisueriin liittyvää tulkintaa.22 Lisäksi useimmiten lain sisältö täs- mentyy vasta oikeuskäytännön myötä23. Oikeuslähteenä voi käyttää minkä tahansa tuo- mioistuimen antamaa ratkaisua, mutta suurimman painoarvon saavat ylimpien tuomio- istuimien ratkaisut24. Tämän vuoksi myös tässä tutkielmassa on hyödynnetty pitkälti kor- keimman hallinto-oikeuden (KHO) ratkaisuja. Näistä lain tulkinnan kannalta tärkeimpiä ovat etenkin korkeimman hallinto-oikeuden julkaisemat päätökset eli prejudikaatit25. Tutkielmassa on hyödynnetty julkaistujen päätöksien lisäksi korkeimman hallinto-oikeu- den julkaisemattomia päätöksiä. Tutkielmassa on hyödynnetty myös keskusverolautakunnan (KVL) antamia ennakkorat- kaisuja. Keskusverolautakunnan antamat ennakkoratkaisut ovat tärkeitä lain tulkinnassa, sillä ratkaisut koskevat aina periaatteiltaan merkittävää tai verotuskäytäntöä yhtenäistä- vää asiaa.26 Vaikka tutkielma on rajattu koskemaan kansallisia myyntitapahtumia, käsi- tellään tutkielmassa myös Euroopan unionin tuomioistuimen (EUT) antamia ratkaisuja. EUT:n antamista ratkaisuista saadaan tukea arvonlisäverodirektiivin ja sitä kautta myös arvonlisäverolain tulkintaan. Sallittuja oikeuslähteitä voidaan käyttää silloin, kun ratkaisua ei voi perustaa velvoittaviin oikeuslähteisiin27. Sallituista oikeuslähteistä tässä tutkielmassa on hyödynnetty Verohal- linnon ohjeita sekä oikeuskirjallisuutta28. Lisäksi oikeusperiaatteista tutkielmassa koros- tuvat verotuksen laillisuusperiaate sekä arvonlisäverotuksen keskeinen seuraamusargu- mentti eli neutraliteettiperiaate 29 . Näiden molempien asema oikeuslähteenä on 22 Määttä, 2022a, s. 149–150. 23 Myrsky & Svensk, 2016, s. 58–59. 24 Kemppinen & Siro, 2018, s. 497. 25 Myrsky, 2011, s. 10–12. 26 Verohallinto, 2022a. 27 Juusela, 2018, s. 451. 28 ks. tarkemmin Määttä, 2015, s. 58. Sallittuihin oikeuslähteisiin sisältyy monenlaisia oikeuslähteitä, kuten Verohallinnon ohjeet, oikeuskirjallisuus ja seuraamusargumentit. 29 ks. Määttä, 2013a, s. 189. 12 kuitenkin sallittua oikeuslähdettä vahvempi, vaikka tyypillisesti oikeusperiaatteet ja seu- raamusargumentit kuuluvat sallittujen oikeuslähteiden piiriin30. Laillisuusperiaate saa vahvan velvoittavuuden PL 81.1 §:n nojalla31 ja neutraliteettiperiaatteen velvoittavuutta voidaan perustella sillä, että se on toiminut arvonlisäverolain säätämisperiaatteena32. Neutraliteettiperiaatteella tarkoitetaan, että arvonlisäverojärjestelmä on rakenteeltaan neutraali. Arvonlisävero kohdistuu lähes kaikkeen kulutukseen, jonka takia se ei vaikuta suhteellisiin hintoihin verrattuna tilanteeseen, jossa verotusta ei olisi lainkaan. Pyrkimyk- senä on, että arvonlisäverotus ei vääristä yritysten välistä kilpailua tai vaikuta taloudelli- seen päätöksentekoon.33 Neutraliteettiperiaate toimi arvonlisäverolain säätämisperiaat- teena, sillä kun arvonlisäverolakia säädettiin, liikevaihtoverotuksen kokonaisuudistuksen päätavoitteeksi asetettiin verojärjestelmän neutraalisuuden lisääminen34. Neutraliteettiperiaatteen merkitys korostuu myös lain tulkinnassa. Etenkin EU-oikeu- dessa neutraliteettiperiaatetta on korostettu arvonlisäverodirektiivin tulkinnassa ja EUT on monessa arvonlisäverotusta koskevassa ratkaisussa viitannut verotuksen neutraali- suuden vaatimukseen35. Myös korkeimman hallinto-oikeuden antamissa ratkaisuissa on viitattu neutraliteettiperiaatteeseen useasti joko suoraan tai EUT:n antaman ratkaisun kautta36. Neutraliteettiperiaatetta voidaan siis pitää molempina sekä lainsäätämisperi- aatteena että laintulkintaperiaatteena. Määtän mukaan neutraliteettiperiaate toimii ikään kuin lain säätämisen ja tulkinnan välisenä sillanrakentajana muodostaen niistä joh- donmukaisen kokonaisuuden.37 30 ks. Hirvonen, 2011, s. 43. 31 Määttä, 2014, s. 13–15. 32 Määttä, 2013a, s. 189. 33 Juanto ja muut, 2018, s. 12 ja s. 16. 34 Määttä, 2013a, s. 189; HE 88/1993 vp, kohta 4.2.1. 35 Terra & Kajus, 2021, s. 32 ja s. 81. 36 ks. esimerkiksi KHO 2014:199; C-219/13 K Oy; KHO 2021:21. 37 Määttä, 2013a, s. 189. 13 1.5 Tutkielman rakenne Tutkielmassa on seitsemän päälukua. Ensimmäisessä eli johdantoluvussa käsitellään tut- kimusaihetta yleisellä tasolla ja johdatetaan lukija aiheeseen. Johdantoluvussa lukijalle esitellään myös tutkielman rajaus, tutkimuskysymykset, tutkimusmetodi ja käytetty läh- deaineisto. Tavoitteena on avata aiheen taustaa ja kysymyksenasettelua siten, että tut- kielman lukeminen eteenpäin on sujuvaa. Tutkielman toisessa luvussa esitellään lyhyesti, miten EU-jäsenyys on vaikuttanut Suo- men arvonlisäverojärjestelmään sekä miten arvonlisäveron peruste määritetään. Toi- sessa luvussa esitellään myös oikaisueriin liittyvät arvonlisäverolain säännökset ja arvon- lisäverodirektiivin artiklat. Tämän jälkeen tutkielmassa käsitellään oikaisueriä omissa pääluvuissa. Luvussa kolme tutustutaan alennuksiin ja hyvityksiin, luvussa neljä ylijäämänpalautuksiin ja bonusjär- jestelmiin ja viidennessä luvussa luottotappioihin. Kuudenteen lukuun on sisällytetty sekä sopimuksen mitätöinnistä, peruutuksesta ja purkamisesta aiheutuneet oikaisuerät sekä palautettavasta pakkauksesta tai kuljetusvälineestä suoritetun korvauksen oikai- suerä. Seitsemännessä eli viimeisessä luvussa tiivistetään tutkielmassa esiin nousseet johtopäätökset yhteen. 14 2 Arvonlisäverotus ja oikaisuerät 2.1 EU-jäsenyyden vaikutus arvonlisäverotukseen Arvonlisäverotusta käsitellessä on aiheellista avata EU-jäsenyyden tuomia muutoksia Suomen arvonlisäverojärjestelmään. Arvonlisäverojärjestelmään siirryttiin Suomessa vuonna 1994. Merkittävä syy arvonlisäverojärjestelmän käyttöönotolle oli, että sen käyttö oli edellytys EU-jäsenyydelle.38 EU:n jäsenvaltioilta vaaditaan arvonlisäverojärjes- telmän soveltamista, sillä arvonlisäverotus on yhdenmukaistettua EU:ssa39. EU:n neu- voston mukaan sisämarkkinoiden toteuttaminen edellyttää yhtenäistä liikevaihtovero- lainsäädäntöä, joka ei vääristä kilpailua eikä vaikeuta tavaroiden tai palveluiden vapaata liikkuvuutta40. Ennen EU-jäsenyyttä Suomessa sovellettiin liikevaihtoverolakia, joka muistuttaa periaat- teiltaan arvonlisäverojärjestelmää41. Liikevaihtoverolain tiettyjä osia on omaksuttu jopa suoraan arvonlisäverolakiin42. Yksi suoraan arvonlisäverolakiin omaksutuista osista on ollut oikaisueriä koskenut lainkohta43, johon on kuitenkin myöhemmin tehty lisäyksiä. Tämän arvonlisäverolain ja liikevaihtoverolain samankaltaisuuden takia, liikevaihtovero- lain aikaisella oikeuskäytännöllä voi olla edelleen merkitystä lain tulkinnassa44. Tämän nojalla myös tässä tutkielmassa huomioidaan muutamia liikevaihtoverolain aikana an- nettuja oikeusratkaisuja. Arvonlisäverotuksen yhtenäistäminen on EU:ssa tehty direktiivien avulla45. Direktiivit ovat lainsäädäntöohjeita, joiden sisältö tulee sisällyttää tietyssä määräajassa 38 Nyrhinen ja muut, 2019, s. 25–28; ks. HE 88/1993 vp. s. 2, s. 6 ja s. 15. 39 Nieminen ja muut, 2022, luku 3. 40 ks. arvonlisäverodirektiivi, (4). kohta. 41 Wikström ja muut, 2015, s. 364. 42 Määttä, 2015, s. 15. 43 ks. HE 88/1993 vp, s. 90, jossa ehdotetaan arvonlisäverolain 78 §:n mukaisten oikaisuerien vastaavan liikevaihtoverolain (559/1991) 25 §:n säännöstä. 44 Määttä, 2015, s. 463. 45 Nieminen ja muut, 2022, luku 3. 15 jäsenvaltion kansalliseen lainsäädäntöön. Jäsenvaltiot saavat itse päättää direktiivin täy- täntöönpanon muodot ja keinot, kunhan direktiivin mukaiset tavoitteet saavutetaan.46 Direktiivien toteutuksessa on huomattavaa liikkumavaraa, sillä direktiivit ovat useimmi- ten yleisluonteisia ja ne sisältävät vain suuntaviivoja jonkin tietyn tavoitteen toteutta- miseksi47. Arvonlisäverotuksen yhtenäistämisellä on siis tarkoituksena luoda yhteinen pohja arvonlisäverotukselle, mutta direktiivien toteutuksen liikkumavarasta johtuen jä- senvaltioiden lainsäädännöissä on yhä eroja. EU:n ensisijaisuusperiaatteella tarkoitetaan, että EU-oikeuden normit syrjäyttävät kan- sallisen lain normit. Tämän ensisijaisuusperiaatteen nojalla jäsenvaltioiden on sovellet- tava ja tulkittava kansallista lainsäädäntöä EU-oikeuden vaatimusten mukaisesti.48 EU- oikeuden etusijaperiaatteesta huolimatta direktiivit eivät ole suoraan sovellettavaa oi- keutta49. Direktiivien vaikutus edellyttää, että jäsenvaltiot säätävät kansallisen lainsää- dännön direktiivien mukaisiksi50. Joissain tapauksissa direktiivi voi kuitenkin saada välit- tömän vaikutuksen, mikäli jäsenvaltio ei ole täytäntöönpannut direktiiviä määräajassa tai täytäntöönpano on ollut virheellinen51. Välitön oikeusvaikutus voi tosin tulla sovellet- tavaksi vain verovelvollisen eduksi. Tällöin kansallinen laki syrjäytyy ja sen sijasta sovel- letaan direktiivin säännöstä. Jäsenvaltiot eivät voi vedota direktiivin välittömään vaiku- tukseen verovelvollisen vahingoksi. Jäsenvaltioita koskee myös direktiivin tulkintavaiku- tus. Tulkintavaikutuksella tarkoitetaan, että kansallista oikeutta tulee tulkita direktiivin sanamuodon ja tavoitteen mukaisesti. Jos tulkintavaihtoehtoja on monia, tulee tuomio- istuimen valita direktiivin päämäärää parhaiten vastaava vaihtoehto.52 46 Helminen, 2022, luku 1.4.2.2. 47 Huovila, 2005, s.30; Raitio & Tuominen, 2020, s.82. 48 Helminen, 2022, luku 1.2.3. 49 Oikeusministeriö, 2013, luku 6.3. 50 Raitio & Tuominen, 2020, s.81–83. 51 Nieminen ja muut, 2022, luku 3; Oikeusministeriö, 2013, luku 6.3. 52 Nieminen ja muut, 2022, luku 3. 16 2.2 Arvonlisäveron peruste Oikaisuerien kannalta olennaiseksi nousee arvonlisäveron peruste. Veron perusteella tarkoitetaan vastiketta, josta arvonlisäveron määrä lasketaan verokannan osoittaman prosenttiosuuden mukaisesti53. AVL 73.1 §:n mukaan veron peruste on myynnistä suori- tettu vastike ilman veron osuutta, ellei 73 c §:ssä toisin säädetä. AVL 73.1 §:n mukaan vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan välisen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät. AVL 73.1 § perustuu arvonlisäverodirektiivin 73 artiklaan, jonka mukaan veron peruste käsittää kaiken sen, mikä muodostaa luovuttajan tai suorit- tajan saaman vastikkeen. Lähtökohtana veron perusteen määrittämisessä voidaan siis pitää sitä, että vero lasketaan ostajan suorittaman korvauksen kokonaismäärästä54. Veron perusteeseen sisältyviä hinnanlisiä ovat hallituksen esityksen HE 88/1993 vp mu- kaan esimerkiksi laskutuslisät55. Hinnanlisiin luetaan mukaan myös postitus- ja kuljetus- kustannukset sekä palvelun suorittamiseen liittyvät matka- ja majoituskustannukset56. Veron perusteeseen sisällytettävistä eristä säädetään arvonlisäverodirektiivin 78 artik- lassa. 78 artiklan mukaan veron perusteeseen tulee sisällyttää muut verot kuin arvonli- säverot, tullit, tuontimaksut ja muut sivukustannukset kuten provisio-, pakkaus-, kulje- tus- ja vakuutuskustannukset. Veron perusteeseen ei lueta mukaan hyödykkeen myyntiin liittyvästä rahoituspalvelusta perittävää korkoa, kuten osamaksu- tai viivästyskorkoa. Tämä johtuu siitä, että rahoitus- palvelut eivät kuulu arvonlisäverolain soveltamisalaan.57 Veron perusteen ulkopuolelle jäävät myös läpikulkuerät, joilla viitataan kautta- ja läpilaskutuksen eriin. Läpikulkueristä säädetään arvonlisäverodirektiivin 79 artiklassa, jonka mukaan veron perusteeseen ei sisälly erät, jotka ovat hankkijan nimissä ja lukuun kertyneiden kustannusten korvausta 53 Nieminen ja muut, 2022, luku 14. 54 Määttä, 2015, s. 427. 55 HE 88/1993 vp, s. 88; Määttä, 2015, s. 426. 56 HE 88/1993 vp, s. 88; Niskakangas ja muut, 2020, s. 140. 57 HE 88/1993 vp. s. 88; Määttä, 2015, s. 426–427; ks. myös VaVM 69/1993 vp, s. 19. 17 ja jotka käsitellään läpikulkuerinä kirjanpidossa. Arvonlisäverolakiin ei ole sisällytetty täy- sin samanlaista säännöstä, mutta kyseinen tulkinta on voimassa myös Suomessa.58 2.3 Myynnin oikaisuerät Arvonlisäverojärjestelmässä tarkoituksena on, että veroa tilitetään ostajan lopullisesti maksamasta hinnasta, jonka nojalla verovelvollinen saa vähentää veron perusteesta oi- kaisueriä59. Koska arvonlisäveron suorittamisvelvollisuus syntyy lähtökohtaisesti suorite- perusteen mukaisesti (AVL 15 §), veron peruste saattaa muuttua vielä alkuperäisestä. Tällöin verovelvollisella on oikeus tehdä oikaisu arvonlisäverotuksen määrään. Veron perusteesta voidaan vähentää neljänlaisia oikaisueriä60. Näistä oikaisueristä sää- detään AVL 78.1 §:ssä seuraavasti: Veron perusteesta saadaan vähentää: 1. ostajalle annettu, verollista myyntiä koskeva vuosi- ja vaihtoalennus, osto- ja myyntihyvitys, ylijäämänpalautus sekä muu sellainen oikaisuerä; 2. ostajalle verollista myyntiä koskevan sopimuksen mitätöimisen, peruuttamisen tai purkamisen johdosta annettu oikaisuerä; 3. verollisena ilmoitettua myyntiä koskeva luottotappio; 4. palautetuista pakkauksista ja kuljetustarvikkeista suoritettu korvaus. Lisäksi AVL 78.2 §:ssä säädetään, että vähennetystä luottotappiosta myöhemmin kerty- nyt määrä lisätään veron perusteeseen. AVL 78.3 §:n mukaan vähennettävä määrä ei si- sällä veron osuutta. Tämä tarkoittaa käytännössä sitä, että jos oikaisuerän veroton hinta 58 Juanto ja muut, 2018, s. 184. 59 Nyrhinen ja muut, 2019, s.342. 60 Määttä, 2022a, s. 148. 18 olisi esimerkiksi 100 euroa ja verokanta 24 %, saa verovelvollinen vähentää suoritettavaa arvonlisäveroa 24 eurolla61. Vastaavasti arvonlisäverodirektiivin 90 ja 92 artikloissa säädetään myyntien arvonlisäve- rojen oikaisueristä. Direktiivin 90 artiklassa säädetään seuraavasti: 1. Sopimuksen mitätöimisen, peruuttamisen tai purkamisen taikka kauppahinnan maksamisen täyden tai osittaisen laiminlyönnin tai liiketoimen suorittamisen jäl- keen myönnettävän hinnanalennuksen johdosta veron perustetta on vastaavasti alennettava jäsenvaltioiden vahvistamin edellytyksin. 2. Jäsenvaltiot voivat olla soveltamatta 1 kohtaa, jos maksu laiminlyödään koko- naan tai osittain. 62 Direktiivin 92 artiklassa säädetään seuraavasti: Jäsenvaltiot voivat palautettavan pakkausmateriaalin kustannusten osalta soveltaa jo- takin seuraavista säännöksistä: a) jättää ne veron perusteen ulkopuolelle ja toteuttaa tarvittavat toimenpiteet ve- ron perusteen tarkistamiseksi, jollei pakkausmateriaalia palauteta; b) sisällyttää ne veron perusteeseen ja toteuttaa tarvittavat toimenpiteet veron pe- rusteen tarkistamiseksi, jos pakkausmateriaali tosiasiallisesti palautetaan. Direktiivin 90 ja 92 artikloista on huomattavissa direktiivien yleismuotoisuus ja liikkuma- vara täytäntöönpanon kannalta. 90 artiklan 2 kohta tarjoaa jäsenvaltioille mahdollisuu- den olla soveltamatta artiklan 1 kohdan oikaisumahdollisuutta, mikäli maksu laimin- lyödään. Suomessa ei ole sovellettu tätä mahdollisuutta, sillä AVL 78.1 §:n 3 kohdan mu- kaan luottotappion saa vähentää veron perusteesta. Lisäksi direktiivin 92 artikla tarjoaa 61 Nieminen ja muut, 2022, luku 15. 62 Tutkielmassa käsitellään myös kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) aikaisia ratkaisuja. Ny- kyisen arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohta vastaa kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan C kohdan 1 alakohtaa. 19 kaksi eri vaihtoehtoa jäsenvaltioiden valittavaksi, joista Suomessa sovelletaan direktiivin b) kohtaa. Toisaalta myös arvonlisäverolain 78.1 §:n 1 kohta antaa joustavuutta lain tul- kintaan. Lainkohtaa voidaan pitää puolijoustavana normina, sillä lain sanamuodossa vii- tataan ”muuhun sellaiseen oikaisuerään”. Vähennyskelpoiset erät eivät siis rajoitu vain laissa mainittuihin eriin, vaan myös muut erät voivat olla vähennyskelpoisia.63 EUT:n mukaan 90 artiklan 1 kohta on ilmaus arvonlisäverodirektiivin perusperiaatteesta, jolla tarkoitetaan, että veron perusteen tulee vastata verovelvollisen tosiasiallisesti saa- maa vastiketta. Perusperiaatteesta seuraa, että jäsenvaltiot eivät voi kantaa veroa enem- pää, kuin verovelvollinen on sitä todellisuudessa saanut.64 Veron perusteen tulee siis pe- rustua vastikkeen kokonaismäärään, mutta myös sen tosiasialliseen määrään. EUT on vii- tannut tähän perusperiaatteeseen useassa oikaisueriä käsittelevässä ratkaisussa65. 2.4 Ostojen oikaisuerät Myyntien oikaisuerien vastapuolena on ostajan arvonlisäverovähennyksen oikaisuvelvol- lisuus. Veron perusteen muuttuessa ostajan tulee lähtökohtaisesti oikaista tämän aiem- min tekemää ostovähennystä. Ostojen oikaisueristä säädetään arvonlisäverolain 118 §:ssä seuraavasti: Jos ostajaa hyvitetään 78 §:n 1 momentin 1 tai 4 kohdassa tai 78 a §:ssä tarkoitetuilla määrillä, vähennettyä veroa on vastaavasti oikaistava. (1 momentti) Jos hankintaa koskevan vähennyksen tekemisen jälkeen sopimus on mitätöity, peruutettu tai purettu, vähennettyä veroa on oikaistava. (2 momentti) 63 Määttä, 2014, s. 54. 64 Ks. C-317/94 Elida Gibbs, kohta 19; C-146/19 SCT, kohta 25. 65 Näihin ratkaisuihin perehdytään myöhemmin tässä tutkielmassa. 20 Tehtyä arvonlisäveron vähennystä tulee siis oikaista, mikäli myyjä on antanut ostajalle jonkinlaisen alennuksen, hyvityksen, ylijäämänpalautuksen tai muun sellaisen oikai- suerän (78 §:n 1 momentin 1 kohta) tai jos myyjä on maksanut ostajalle korvauksen pa- lautetusta pakkauksesta tai kuljetustarvikkeesta (78 §:n 1 momentin 4 kohta). Arvonli- säverolain 78 §:n 1 momentin 2 kohdan mukainen sopimuksen mitätöinnistä, peruutta- misesta tai purkamisesta johtuva oikaisuerä on myös velvoitettu ostajan oikaistavaksi. Luottotappion oikaisua ei ole otettu huomioon arvonlisäverolain 118 §:ssä ja sen osalta oikaisuvelvoitetta ei synny. Vastaavasti arvonlisäverodirektiivin 184 ja 185 artikloissa säädetään arvonlisäveron oi- kaisuvelvoitteesta. EUT:n mukaan 184 ja 185 artikloissa säädetty oikaisujärjestelmä on erottamaton osa arvonlisäveron vähennysjärjestelmää. Oikaisujärjestelmällä lisätään vä- hennysten tarkkuutta ja edistetään arvonlisäveron neutraalisuutta.66 Artiklassa 184 säädetään seuraavasti: Alun perin tehty vähennys oikaistaan, jos se on suurempi tai pienempi kuin se, jonka te- kemiseen verovelvollinen oli oikeutettu. Artiklassa 185 säädetään seuraavasti: 1. Oikaiseminen tehdään etenkin, jos arvonlisäverovähennysten määrän määräytymis- tekijöissä on veroilmoituksen antamisen jälkeen tapahtunut muutoksia, esimerkiksi jos kauppa on peruutettu tai hinnanalennus saatu. 2. Poiketen siitä, mitä 1 kohdassa säädetään, oikaisua ei suoriteta kokonaan tai osittain maksamatta jääneistä liiketoimista eikä asianmukaisesti toteen näytetystä tai todetusta tuhoutumisesta, hävikistä tai varkaudesta eikä 16 artiklassa tarkoitetun vähäarvoisten lahjojen tai näytekappaleiden antamista varten tapahtuneesta käyttöön ottamisesta. 66 ks. C-684/18 World Comm Trading Gfz, kohta 31; C-107/13 FIRIN, kohdat 48–50. 21 Kokonaan tai osittain maksamatta jääneistä liiketoimista sekä varkaudesta jäsenvaltiot voivat kuitenkin vaatia oikaisua.67 Myös ostojen oikaisuerien direktiivisäännöksistä voidaan huomata direktiivin yleismuo- toisuus, sillä direktiivissä käytetään joustavia sanamuotoja kuten ”etenkin silloin” ja ”esi- merkiksi”. Arvonlisäverolain sanamuoto on sen sijaan tarkempi. AVL 118.1 §:n viittaus AVL 78.1 §:n 1 kohtaan aiheuttaa kuitenkin tulkinnanvaraa, sillä kuten aiemmin todettiin, kyseinen lainkohta antaa sanamuodollaan joustavuutta oikaisuerien tulkintaan. Lisäksi toisin kuin arvonlisäverodirektiivissä, arvonlisäverolaissa ei tuoda esille niitä eriä, joita ostajan ei tarvitse oikaista. 67 Kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä (77/388/ETY) oikaisuvelvoitteesta säädettiin vastaavasti 20 ar- tiklan 1 kohdassa. 22 3 Alennukset ja hyvitykset 3.1 Alennuksista ja hyvityksistä yleensä arvonlisäverotuksessa AVL 78.1 §:n 1 kohdan mukaisiin oikaisueriin sisältyvät ostajalle annettavat verollista myyntiä koskevat vuosi- ja vaihtoalennukset sekä osto- ja myyntihyvitykset. Tuloverotuk- sessa vastaavista oikaisueristä säädetään elinkeinoverolain (EVL, 360/1968) 18.1 §:n 1 kohdassa, jonka mukaan vuosi- ja vaihtoalennukset sekä osto- ja myyntihyvitykset ovat vähennyskelpoisia oikaisueriä. Näitä lainkohtia voidaan tulkita lähtökohtaisesti samalla tavalla.68 Arvonlisäverotuksessa alennuksen saajan asemalla ei ole merkitystä, kun arvioidaan alennuksen vähennyskelpoisuutta oikaisueränä. Opiskelija-alennukset, varusmiesalen- nukset sekä eläkeläisalennukset ovat kaikki vähennyskelpoisia veron perusteesta. Lisäksi suorituksen nimityksellä ei ole merkitystä verokohtelun kannalta. Tämä tarkoittaa, että vaikka suoritusta kutsuttaisiin alennukseksi, ei se välttämättä ole vähennyskelpoinen ve- ron perusteesta. Alennuksen vähennyskelpoisuuteen oikaisueränä vaikuttaa sen sijaan sen tosiasiallinen, oikeudellinen luonne.69 Oikaisueriä, kuten alennuksia ja hyvityksiä tarkastellessa tulee huomioida, että AVL 78.1 §:n 1 kohdan mukainen lista ei ole tyhjentävä70. Lain sanamuoto ”muusta sellaisesta oi- kaisuerästä” osoittaa, että myös muut suoritukset voivat olla vähennyskelpoisia. Oikai- sueriä koskevaa lain sanamuotoa ei juurikaan täsmennetä lain esitöissä, jonka vuoksi olennaisessa asemassa oikeuslähteenä suoritusten oikeudellisen luonteen arvioinnissa on verotus- ja oikeuskäytäntö71. 68 Määttä, 2015, s. 463. 69 Määttä, 2015, s. 428 ja s. 465–466. 70 Kallio ja muut, 2020, s. 610. 71 Määttä, 2022a, s. 149–150. 23 Tässä luvussa on tarkoitus tutustua verotus- ja oikeuskäytäntöön tarkemmin alennusten ja hyvitysten osalta. Seuraavissa alaluvuissa pyritään luomaan käsitys siitä, minkälainen alennus tai hyvitys voidaan vähentää veron perusteesta. Ensimmäisenä tarkastellaan hinnanalennuksen ja vahingonkorvauksen välistä eroa oikeuskäytännön avulla. Tämän jälkeen käsitellään vaihdantaketjussa annettavia alennuksia, oman käytön verotuksen ti- lanteita sekä vaihdonluonteisia suorituksia. Lopuksi käsitellään vielä alennusten ja hyvi- tysten ajallista kohdistamista sekä tuodaan lyhyesti esille vähennysoikeuden syntymi- seen liittyviä edellytyksiä EU-oikeuden näkökulmasta. 3.2 Vahingonkorvauksen ja oikaisuerien välinen ero Oikaisuerien ulkopuolelle jäävät luonnollisesti sellaiset erät, joista ei suoriteta arvonli- säveroa lainkaan. Arvonlisäveron soveltamisalasta säädetään AVL 1 §:ssä, jonka 1 mo- mentin 2 kohdan mukaan veroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta ta- varan ja palvelun myynnistä. Koska vahingonkorvaukset eivät ole liiketoiminnan muo- dossa tapahtuvaa myyntiä, ne jäävät arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle72. Verohallinnon ohjeen Vahingonkorvaus ja vahingonkorvauksen luonteinen erä arvonli- säverotuksessa (Dnro A122/200/2015) mukaan suoritusta voidaan pitää arvonlisävero- tuksessa vahingonkorvauksena silloin, kun se ei ole vastike minkään tavaran luovuttami- sesta tai palvelun suorittamisesta ja kun vahingonkorvaus maksetaan aiheutuneen hai- tan ja vahingon korvaamiseksi73. Määritelmä saattaa vaikuttaa yksinkertaiselta, mutta todellisuudessa vahingonkorvaukset ovat aiheuttaneet useita tulkintaongelmia arvonli- säverotuksessa. Tämä johtuu osittain siitä, että vahingonkorvauksiin rinnastettavia eriä on monenlaisia.74 Yksi näistä vahingonkorvaukseen rinnastettavista eristä on ollut hin- nanalennus. 72 Nieminen ja muut, 2022, luku 4; Nyrhinen ja muut, 2019, s. 145. 73 Verohallinto, 2017, kohta 1. 74 Määttä, 2021, s. 425. 24 Vahingonkorvauksesta ja hinnanalennuksesta samankaltaisia tekee, että molemmat ovat seurauksia suoritushäiriöistä. Suoritushäiriöksi kutsutaan tilannetta, jossa sopimuksen mukainen suoritus ei jostain syystä toteudu. Tyypillisiä suoritushäiriöitä ovat suorituksen virhe tai viivästys. Suoritushäiriön seurauksena ostajalla on oikeus vaatia, että tämän maksamaa vastiketta muutetaan suoritushäiriötä vastaavaksi, jolloin puhutaan hinnan- alennuksesta. Myyjälle suoritushäiriön seurauksena voi syntyä vahingonkorvausvelvolli- suus. Vahingonkorvauksella pyritään saattamaan vastapuoli siihen taloudelliseen ase- maan, jossa hän olisi ollut, jos sopimus olisi tullut asianmukaisesti täytetyksi.75 Vahingonkorvauksen ja hinnanalennuksen välistä eroa on käsitelty sopimussakkojen yh- teydessä. Oikeuskäytännöstä voidaan nostaa esille ratkaisu KHO 2014:192, joka koski ra- kennusalalla käytettyä sopimussakkoa. Tapaus koski kahden yhtiön välistä urakkasopi- musta, jossa sovittiin myös viivästyssakosta. Toimituksen viivästyessä ostajalla olisi oi- keus viivästyssakkoon, jonka määrä oli prosenttimääräinen osuus jokaiselta viivästymis- päivältä. Kun toimitus sitten viivästyi, tilaaja pidätti sopimuksen mukaisen viivästyssakon määrän suorittamastaan maksuerästä. Ratkaisun aikaan viivästyssakkolausekkeiden kä- sittelyyn liittyi epävarmuutta76 , jonka takia asiasta jätettiin ennakkoratkaisuhakemus keskusverolautakunnalle ja asia eteni korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi. Kor- keimman hallinto-oikeuden ratkaisun mukaan sopimussakkoa oli pidettävä arvonlisäve- rolain ulkopuolelle jäävänä vahingonkorvauksena.77 Tähän tulkintaan päädyttiin sen perusteella, että viivästyssakon tarkoituksena katsottiin olevan aiheutuneen haitan ja vahingon korvaaminen eikä suoritusta voitu täten pitää alennukseen rinnastettavana oikaisueränä. Asiassa oli merkityksetöntä, että viivästyssa- kon määrä perustui ennalta sovittuun prosenttiosuuteen eikä se vastannut aiheutuneen 75 Saarnilehto & Annola, 2018, s. 187 ja s.193–194. 76 Ratkaisu oli toimialalle merkittävä, sillä viivästyssakkolausekkeiden käyttö on yleistä nimenomaan raken- nusalalla. ks. tarkemmin yhtiön ennakkoratkaisuhakemus keskusverolautakunnalle sekä Verohallinnon ohje Rakentamispalvelun myynti ja oma käyttö arvonlisäverotuksessa (Dnro VH/2151/00.01.00/2018), kohta 8.1.2. 77 ks. Pikkujämsä, 2011, s. 142. Ennen syntynyttä oikeuskäytäntöä sopimussakkoa pidettiin oikeuskirjalli- suudessa hinnan oikaisueränä. 25 vahingon todellista määrää. Tämä tulkinta perustui EUT:n antamaan ratkaisuun C-277/05 Société thermale d’Eugénie-les-Bains, jossa EUT on todennut, että vahingonkorvauksen ei tarvitse perustua vahingon todelliseen määrään. EUT:n mukaan oikeudellista luon- netta arvioidessa tulee sen sijaan selvittää, onko suoritetun korvauksen ja palvelun suo- rittamisen välillä suoraa yhteyttä. Mikäli tällaista yhteyttä ei ole, kyseessä on vahingon- korvaus.78 Sopimussakkojen lisäksi vahingonkorvauksen ja hinnanalennuksen välistä eroa on käsi- telty vakiokorvausten yhteydessä. Ratkaisussa KHO 2018:69 käsiteltiin sähkömarkkina- lain (588/2013) 100 §:n mukaista vakiokorvausta. Sähkömarkkinalain 100 §:n mukaan loppukäyttäjällä on ilman erillistä vaatimusta oikeus saada vakiokorvaus, jos sähkönja- kelu tai sähköntoimitus keskeytyy yli 12 tunniksi. Sähkömarkkinalain 100 §:ssä säädetään tarkemmin vakiokorvauksen määristä, jotka perustuvat siihen, kauanko sähkönjakelu on ollut keskeytynyt. Vakiokorvauksen osalta oli epäselvää, onko se rinnastettavissa AVL 78.1 §:n 1 kohdan mukaisiin oikaisueriin. Asiasta jätettiin ennakkoratkaisuhakemus kes- kusverolautakunnalle ja myöhemmin asia eteni korkeimman hallinto-oikeuden ratkaista- vaksi. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa päädyttiin siihen, että vakiokorvausta oli pi- dettävä vahingonkorvauksena. Vakiokorvauksen vahingonkorvauksellista luonnetta pe- rusteltiin ratkaisussa sillä, että sähköä ei ollut toimitettu lainkaan79. Palvelu ei siis voinut olla laadultaan puutteellinen, mikä puolestaan viittaisi hinnanalennukseen. Lisäksi suo- rituksen oikeudelliseen arviointiin vaikutti sähkömarkkinalakia koskeva hallituksen esitys HE 20/2013 vp, jossa korkeimman hallinto-oikeuden mukaan todetaan vakiokorvauksen tarkoituksen olevan kuluttajalle aiheutuneen vahingon korvaaminen80. Ratkaisun loppu- tulemaan vaikutti myös vakiokorvauksen enimmäismäärä, joka on sähkömarkkinalain 100 §:n mukaan 200 % asiakkaan vuosittaisesta siirtomaksusta. Korkeimman hallinto- 78 ks. C-277/05 Société thermale d’Eugénie-les-Bains, kohdat 26–36. 79 vrt. EUT:n ratkaisuun C-277/05 Société thermale d’Eugénie-les-Bains, jossa sovittua palvelua ei myös- kään suoritettu lainkaan ja koska suoritteiden välillä ei ollut yhteyttä, kyseessä oli vahingonkorvaus. 80 HE 20/2013 vp, s. 133–138. 26 oikeuden mukaan hinnanalennukseksi ei voida katsoa sellaista erää, joka voi olla suu- rempi kuin alkuperäinen vastike olisi ollut.81 Myös tässä ratkaisussa on viitattu EUT:n rat- kaisuun C-277/05 Société thermale d’Eugénie-les-Bains, jonka perusteella vahingonkor- vauksen ei tarvitse vastata vahingon todellista määrää. Ratkaisussa KHO 2020:154 päädyttiin sen sijaan toisenlaiseen lopputulemaan, vaikka ta- pauksessa käsiteltiin samankaltaista tilannetta ratkaisun KHO 2018:69 kanssa. Myös tässä tapauksessa käsiteltiin sähkönjakeluyhtiötä, joka suoritti sähkönjakelun keskeytyk- sestä johtuen hyvityksiä asiakkailleen. Erona tapaukseen KHO 2018:69 oli, että kyseinen hyvitys oli täysin vapaaehtoinen eikä se perustunut sähkömarkkinalakiin. Maksettavan hyvityksen määrä oli 3 % asiakkaan vuotuisesta sähkönsiirtomaksusta ja enimmäismää- räksi oli asetettu 350 euroa. Toisin kuin sähkömarkkinalain 100 §:n mukaisen vakiokor- vauksen tapauksessa, tällaisen hyvityksen katsottiin olevan hinnanalennus, jonka sai vä- hentää veron perusteesta. Ratkaisua perusteltiin sillä, että siihen ei liittynyt samanlaisia vahingonkorvaukselle omi- naisia piirteitä kuin ratkaisussa KHO 2018:69 käsiteltyyn sähkömarkkinalain 100 §:n mu- kaiseen vakiokorvaukseen. Yhtiön vapaaehtoisesti maksama hyvitys ei ensinnäkään pe- rustunut lainsäädäntöön ja toisekseen sen enimmäismäärä jäisi aina pienemmäksi kuin alkuperäinen vastike olisi ollut. Lisäksi hyvityksen tarkoituksena ei ollut korvata asiak- kaalle koitunutta vahinkoa. Asiassa on mainittava myös se seikka, että asiakkaalla oli erik- seen oikeus sähkömarkkinalain 100 §:n vakiokorvaukseen, jos sen saamisen edellytykset täyttyivät. 81 Vakiokorvauksen verokohtelu on täsmentynyt vasta syntyneen oikeuskäytännön myötä, sillä ennen va- kiokorvausta pidettiin Verohallinnon ohjeen mukaan AVL 78 §:n mukaisena oikaisueränä. Verohallinto pe- rusteli kantaa aikanaan sillä, että vakiokorvauksen määrä ei perustu vahingon todelliseen määrään. Tällöin ratkaisua C-277/05 Société thermale d’Eugénie-les-Bains ei ollut vielä annettu. Lisäksi vanhan sähkömark- kinalain (386/1995) 27 f §:n (444/2003) mukainen vakiokorvaus on ollut enimmillään 100 %, joka on saat- tanut vaikuttaa tähän tulkintaan. ks. tarkemmin Verohallinnon ohje Verohallituksen kannanottoja yritys- verokysymyksiin (Dnro. 1531/345/2003), kohta 14. 27 Vahingonkorvauksiin liittyy myös ratkaisu KHO 2018:26. Tapauksessa henkilökuljetuslii- kenteessä toiminut elinkeinoharjoittaja oli laskuttanut kuljetuspalveluja käyttänyttä kun- taa perusteettomasti liikaa ja elinkeinoharjoittaja tuomittiin rikosoikeuden käynnin yh- teydessä maksamaan tämä liikaveloitus takaisin arvonlisäveroineen. Takaisinmaksun ar- vonlisäverokohtelua käsiteltiin myöhemmin korkeimmassa hallinto-oikeudessa, sillä elin- keinoharjoittaja vaati takaisinmaksua kohdeltavaksi myynnin oikaisueränä, vaikka rikos- oikeudenkäynnin aikana takaisinmaksusta oli puhuttu vahingonkorvauksena. Ratkai- sussa päädyttiin kuitenkin siihen, että takaisinmaksua oli pidettävä luonteeltaan myyn- nin oikaisueränä ja täten elinkeinoharjoittajalla oli oikeus saada liikaa tilitetyt arvonli- säverot takaisin. Takaisinmaksun oikeudellista luonnetta myynnin oikaisueränä perusteltiin kunnan toi- minnalla kyseisessä tilanteessa. Perusteluissa viitataan siviilioikeuden periaatteisiin, joi- den nojalla velkojalla on useita oikeussuojakeinoja käytettävissään sopimusrikkomusta vastaan. Tilanteessa, jossa oikeuskeinoja on useampia, on velkojalla oikeus valita mihin seuraamukseen turvautua. Tässä tapauksessa kunnalla olisi ollut mahdollisuus hakea ar- vonlisäveroa erikseen takaisin AVL 130 §:n mukaisen kuntapalautuksen avulla. Kunta oli kuitenkin vaatinut takaisin koko liikalaskutuksen määrän arvonlisäveroineen. Korkeim- man hallinto-oikeuden mukaan lopputulokseksi ei tämän vuoksi tullut vain aiheutuneen vahingon korvaaminen. Asiassa suorituksen nimityksellä vahingonkorvauksena rikosoi- keudenkäynnin yhteydessä ei ollut merkitystä. Suorituksen nimityksen sijaan suorituk- sen oikeudellinen luonne ratkaisi verokohtelun. Vahingonkorvauksen ja myynnin oikaisuerien väliseen erottamiseen liittyy monia huomi- oitavia asioita. Määtän mukaan vahingonkorvauksen ja siihen rinnastettavan erän välillä ratkaisevaksi nousee suorituksen oikeudellinen luonne82, kuten myös edellä esitetyn oi- keuskäytännön perusteella voidaan todeta. Suoritusten nimitykselle ei tule antaa paino- arvoa, sillä silloin pelkällä nimikkeen vaihtamisella pystyttäisiin vaikuttamaan 82 Määttä, 2021, s. 432. 28 verokohteluun83. Oikeudellista luonnetta tulee arvioida pikemminkin suorituksen tarkoi- tuksen näkökulmasta. Vahingonkorvauksen tarkoituksena on korvata aiheutunut vahinko, kun taas hinnanalennus viittaa vastikkeen alentamiseen. Lisäksi Pikkujämsän mukaan yh- deksi ratkaisevaksi tekijäksi vahingonkorvauksen ja hinnanvälisessä erottamisessa näyt- tää nousevan, miten osapuolet käsittelevät suoritusta itse84. Tämä ilmenee ratkaisusta KHO 2018:26, jossa kunnan toiminnalla oli lopulta suuri merkitys takaisinmaksun arvon- lisäverokohteluun. Vahingonkorvausten osalta merkittäväksi ovat nousseet myös EUT:n antamat ratkaisut ja niissä annetut oikeusohjeet85. Näistä vahingonkorvauksen ja oikai- suerien välisen eron kannalta merkittäväksi nousee etenkin tapauksessa C-277/05 So- ciété thermale d’Eugénie-les-Bains annettu tulkinta siitä, että vahingonkorvauksen ei tar- vitse vastata vahingon todellista määrää. 3.3 Vaihdantaketjussa annettavat alennukset Vaihdantaketjussa annettavissa alennuksista on oikaisuerien kannalta kyse siitä, kenelle vähennysoikeus alennuksen osalta syntyy. Vaihdantaketjussa annettavalla alennuksella tarkoitetaan, että tavaran valmistaja antaa alennuksen vaihdantaketjun väliportaan yli. Tällaiset alennukset on katsottu AVL 78.1 §:n 1 kohdan mukaisiksi alennuksiksi. Tulkinta on ollut sovellettavissa Suomessa jo liikevaihtoverolain aikana ja nykyisin myös arvonli- säverotuksessa.86 Vaihdantaketjussa annettavaan alennukseen liittyy EUT:n antama ratkaisu C-317/94 Elida Gibbs. Tapauksessa kemikaalituotteita valmistavalla Elida Gibbsillä oli käytössä myynninedistämisjärjestelmä, jossa tämä antoi alennuksia suoraan lopulliselle kulutta- jalle erilaisten alennuskuponkien avulla. Alennuskupongit pystyi esittämään vähittäis- kauppiaille, jotka myönsivät alennuksen hyödykkeen hinnasta. Elida Gibbs hyvitti 83 Määttä, 2021, s. 432. 84 Pikkujämsä, 2011, s. 142. 85 Määttä, 2021, s. 432. 86 Nieminen ja muut, 2022, luku 14. 29 annetut alennukset vähittäiskauppiaille. Ratkaistavaksi nousi, saako Gibbs vähentää os- tajalle annetun alennuksen veron perusteesta, vaikka laskutus kulki väliportaan kautta. Ratkaisussa päädyttiin siihen, että alennus oli vähennyskelpoinen. EUT on todennut rat- kaisussa, että oikaisuerien säännöstä veron perusteen alentamisesta voidaan soveltaa myös tilanteessa, jossa verovelvollinen ei ole sopimussuhteessa asiakkaaseen, mutta joka on ensimmäinen lenkki liiketoimien ketjussa, ja joka myöntää alennuksen lopulli- selle kuluttajalle87. EUT perusteli ratkaisua arvonlisäverojärjestelmän perusperiaatteella. Perusperiaatteen mukaan veron peruste ei voi ylittää sitä vastiketta, jonka kuluttaja tosiasiallisesti maksaa myyjälle. Ratkaisussa tuodaan esille myös arvonlisäverotuksen kulutusverotuksellinen luonne, sillä ratkaisussa todetaan, että arvonlisäveron ei ole tarkoitus kohdistua verovel- volliseen vaan sen sijaan lopulliseen kuluttajaan. Verovelvollisen tehtävänä on vain tilit- tää vero lopullisen kuluttajan puolesta valtiolle. EUT:n mukaan olisi arvonlisäverodirek- tiivin vastaista, mikäli verovelvollinen joutuisi tilittämään veroa suuremmasta määrästä, kuin hän on todellisuudessa saanut. Tällöin arvonlisäverotuksen neutraalisuus ei toteu- tuisi.88 Elida Gibbsin ratkaisussa tuodaan esille Yhdistyneen kuningaskunnan, Saksan ja Kreikan hallitusten esittämä väite siitä, että kyseinen tulkinta vaarantaa arvonlisäverojärjestel- män toiminnan. Taustalla oli ajatus, että tavaran valmistajan tulisi laatia väliportaalle hy- vityslaskut ja väliportaan tulisi tehdä alennuksen antamisesta johtuen oikaisu omaan ve- rotukseensa. Tämä nähtiin käytännön rasitteena arvonlisäverojärjestelmälle. Väite kui- tenkin kumottiin, sillä EUT:n tulkinnan mukaan väliportaassa tapahtuvien liiketoimien veron perustetta ei tarvitse oikaista. Tämä johtuu siitä, että väliportaalla on oikeus vä- hentää se arvonlisäveron määrä, joka on maksettu alkuperäiselle tavaranluovuttajalle. 87 C-317/94 Elida Gibbs, kohta 31. 88 C-317/94 Elida Gibbs, ks. kohta 19 ja 28. 30 Väliporras tilittää veroa maksamansa hinnan ja saamansa hinnan välisestä erotuksesta.89 Veroa suoritetaan siis vain väliportaan luomasta arvonlisästä. Vaikka ratkaisussa kumottiin kyseinen väite arvonlisäverojärjestelmän toiminnan vaaran- tumisesta, asiaa käsiteltiin vielä myöhemmin tapauksessa C-427/98 Komissio v. Saksa. Euroopan unionin komissio vaati unionin tuomioistuinta toteamaan, että Saksan liittota- savalta ei noudattanut arvonlisäverodirektiiviä, sillä se ei ollut antanut säädöksiä, jotka mahdollistaisivat veron perusteen oikaisemisen alennuskuponkien hyvittämisen yhtey- dessä. Tapauksessa tuodaan esille, että Saksan liittovaltio ja Yhdistynyt Kuningaskunta eivät olleet ratkaisussa C-317/94 Elida Gibbs annetun tulkinnan kannalla. Saksan liitto- valtion ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset esittivät jälleen väitteen, että Elida Gibbsin tapauksessa annettu tuomio horjuttaa arvonlisäverojärjestelmää. Hallituksien mukaan ratkaisu aiheuttaa kolme ongelmaa: käytännön vaikeudet arvonlisäverojärjes- telmän hallinnoinnissa, verotulojen menetys ja kilpailuneutraliteetin horjuminen90. Käytännön vaikeuksia perusteltiin samalla tavalla kuin Elida Gibbsin ratkaisussa. Saksan hallituksen kannan mukaan valmistajan tulisi laatia hyvityslaskut vähittäiskauppiaille, jotta tällä olisi oikeus alentaa veron perustetta ja väliportaan tulisi oikaista veron perus- tetta vastaavasti. Tämä väite oli kumottu jo ratkaisussa Elida Gibbs, sillä EUT:n tulkinnan mukaan väliportaan ei tarvitse tehdä oikaisua arvonlisäverotuksen vähennysjärjestel- män ansiosta.91 Verotulojen alenemista Saksan hallitus perusteli sillä, että veron perustetta alennetaan kahdesti. Väitteen taustalla oli olettamus, että myös vähittäismyyjä saisi vähentää alen- nuksen veron perusteesta. EUT kumosi tämän väitteen, sillä vähittäiskauppiaan veron perusteena tulee olla tämän tosiasiallisesti saatu vastike eli asiakkaan maksama vastike 89 C-317/94 Elida Gibbs ks. kohta 32–33. 90 C-427/98 Komissio v. Saksa, ks. kohta 37. 91 C-427/98 Komissio v. Saksa, kohdat 38–47; C-317/94 Elida Gibbs ks. kohdat 32–33. 31 ja tavaran valmistajan maksama hyvitys yhteensä. Täten vähennystä ei tehdä kahdesti eikä valtiolle aiheudu verotulojen menetyksiä.92 Kilpailuneutraliteetin vääristymistä Saksan hallitus perusteli sillä, että vaihdantaketjun alennuskuponkijärjestelmä on verotuksellisesti edullisempi verrattuna muihin markki- nointitoimiin. Saksan hallituksen mielestä edullisempi verokohtelu voi lopulta vaikuttaa myynninedistämisen kustannusten rahoitukseen ja syrjii muita myynninedistämistoimia. EUT ei hyväksynyt tätäkään väitettä, sillä arvonlisäveroa ei voida pitää kustannustekijänä eikä sillä tule neutraliteettiperiaatteen takia olla vaikutusta siihen, mikä myynninedistä- mismenetelmä valitaan. Lisäksi EUT vetoaa väitteen kumoamisessa siihen, että Saksan hallitus ei ole näyttänyt esittämäänsä väitettä toteen. Ratkaisun lopputulemana EUT to- tesi, että Saksan liittotasavalta ei ollut noudattanut arvonlisäverodirektiivin velvoitteita ja että veron perusteen oikaiseminen alennuskuponkien hyvittämisen yhteydessä tulee sallia.93 Saksan hallituksen esittämiin väitteisiin liittyen voidaan ottaa esille myös tapaus C- 398/99 Yorkshire Co-operatives. Tapauksessa käsiteltiin Elida Gibbsin kanssa samankal- taista tilannetta, mutta vähittäiskauppiaan näkökulmasta. Tapauksessa vähittäismyyjä hyväksyi tavaroita myydessään, että asiakas saattoi maksaa osan hinnasta käteisellä ja osan tavaran valmistajalta saadulla alennuslipukkeella. Vähittäiskauppias pystyi hake- maan annetusta alennuksesta hyvityksen tavaran valmistajalta. Asiassa oli ratkaistavana, tuleeko vähittäiskauppiaan lukea tavaran valmistajan maksama hyvitys mukaan veron perusteeseen vai ei. EUT:n ratkaisun mukaan alennuslipukkeen nimellisarvo tuli lukea mukaan veron perusteeseen.94 Tämä tulkinta oli vahvistettu jo aikaisemmin ratkaisussa C-427/98 Komissio v. Saksa, jossa vahvistettiin, että väliportaan tulee sisällyttää veron perusteeseen valmistajan maksama hyvitys95. 92 C-427/98 Komissio v. Saksa, kohdat 48–67. 93 C-427/98 Komissio v. Saksa, kohdat 68–79. 94 C-398/99 Yorkshire Co-operatives, kohdat 20–23. 95 C-427/98 Komissio v. Saksa, ks. kohta 59. 32 Oikeuskäytännön perusteella voidaan todeta, että alennuksen vähennyskelpoisuuteen vaihdantaketjussa vaikuttaa vahvasti arvonlisäverojärjestelmän perusperiaate siitä, että tilitettävän arvonlisäveron tulee vastata verovelvollisen todellisuudessa saamaa määrää. Tavaran valmistajan todellisuudessa saama määrä on vähittäiskauppiaan maksama vas- tike, josta voidaan vähentää tälle myöhemmin maksettu hyvitys asiakkaan käyttämästä alennuksesta. Vastaavasti vähittäiskauppiaan tulee huomioida tämä hyvitys omassa ar- vonlisäverotuksessaan siten, että se lisätään veron perusteeseen. Alennuksen vähennys- oikeus syntyy vaihdantaketjussa siis sille, joka kantaa kustannuksen alennuksen antami- sesta. Vaihdantaketjussa annettavia alennuksia tarkastellessa tulee kuitenkin olla huolellinen, sillä alennukset, jotka perustuvat erilliseen sopimukseen tai jotka annetaan vaihdanta- ketjun ulkopuolelle, eivät ole vähennyskelpoisia96. Kuten EUT on todennut, tavaran val- mistajan tulee olla vaihdantaketjussa liiketoimien ensimmäinen lenkki, joka tarjoaa alen- nuksen väliportaiden yli suoraan kuluttajalle97. Alennuksia tarkastellessa tulee arvioida, onko tilanteessa kyse vaihdantaketjusta vai jostakin muusta järjestelystä. Tällainen arviointi tehtiin ratkaisussa KHO 30.03.2001 T. 651, jossa ei ollut kyse vaihdan- taketjussa annettavasta alennuksesta. Tapauksessa käsiteltiin etupistejärjestelmää, jossa asiakkaat keräsivät etupisteitä kaikista tekemistään ostoista, jotka oli tehty järjestelmään kuuluvissa yrityksissä. Järjestelmää hallinnoi erillinen hallinnointiyhtiö. Kun asiakkaalle kertyi tarpeeksi pisteitä, hallinnointiyhtiö lähetti asiakkaalle pistesetelin. Pisteseteli kävi maksuna kaikissa järjestelmään kuuluvissa yrityksissä ja kun pisteseteli käytettiin, hallin- nointiyritys hyvitti pistesetelin arvon sen vastaanottaneelle kauppiaalle. Järjestelmä toimi siten, että jokainen järjestelmään kuuluva kauppias maksoi hallinnointiyritykselle markkinointimaksua, joka oli sidottu kauppiaan tekemiin myynteihin. Osan kustannuk- sista hallinnointiyhtiö maksoi itse. 96 Nieminen ja muut, 2022, luku 14. 97 ks. C-317/94 Elida Gibbs, kohta 31. 33 Tilanteen ei katsottu vastaavan vaihdantaketjussa annettavaa alennusta, jonka takia hal- linnointiyhtiö ei saanut vähentää kauppiaalle maksettua hyvitystä veron perusteesta. Vä- hennysoikeutta ei voinut syntyä, sillä yhtiö ei myynyt hyödykkeitä asiakkaille ja kysymys ei ollut yhtiön antamista alennuksista vähittäisportaan ylitse. Tilanteessa ei ollut merki- tystä sillä, että hallinnointiyhtiö osallistui järjestelmän kustannuksien kattamiseen eikä sillä, että suurin osa kaupoissa myytävistä hyödykkeistä ostettiin hallinnointiyhtiöltä. 3.4 Vastikkeettomat ja vaihdonluonteiset suoritukset Arvonlisäveron oikaisueriin kuuluvista alennuksista ja hyvityksistä tulee erottaa tavaroi- den vastikkeettomat luovutukset. Näihin vastikkeettomiin luovutuksiin luetaan mukaan asiakaslahjat, joita yritykset antavat asiakkaille ja jälleenmyyjille edistääkseen yrityksen myyntiä. Asiakaslahjoista aiheutuneet myynninedistämismenot ovat vähennyskelpoisia tuloverotuksessa, ja ostohintaan sisältyvän arvonlisäveron saa vähentää arvonlisävero- tuksessa. Asiakaslahjojen luovuttaminen vastikkeettomasti saattaa kuitenkin aiheuttaa oman käytön verotuksen.98 Oman käytön arvonlisäverotuksesta säädetään AVL 20–26 §:ien säännöksissä. AVL 21.1 §:n 2 kohdan mukaisesti oman käytön verotuksen alaan kuuluu myös tavaran vastikkee- ton luovutus. Oman käytön verotuksesta säädetään vastaavasti arvonlisäverodirektiivin 16 artiklassa, jonka mukaan vastikkeelliseen luovutukseen rinnastetaan tavaran vastik- keettomat luovutukset. 99 AVL 25 §:n ja arvonlisäverodirektiivin 16 artiklan mukaan oman käytön verotuksen alaan eivät kuitenkaan kuulu tavaranäytteet tai tavanomaiset mainoslahjat. Verohallinnon antaman ohjeen Oman käytön ja alivastikkeellisen luovu- tusten arvonlisäverotus (Dnro VH/4529/00.01.00/2019) mukaan tavanomaisen lahjan arvonlisäverollinen ostohinta saa olla enintään 50 euroa100. 98 Nyrhinen ja muut, 2019, s. 482–483. 99 Määttä, 2022b, s. 3–4. 100 Verohallinto, 2019b, kohta 2.3.3. 34 Oman käytön verotus on nostettava esille oikaisueriä käsitellessä, sillä vastikkeettomat luovutukset eivät ole rinnastettavissa hinnanalennuksiin tai hyvityksiin. Vastikkeetto- man luovutuksen ja hinnanalennuksen välistä eroa on kuitenkin jouduttu käsittelemään oikeuskäytännössä. EU:n oikeuskäytännöstä voidaan nostaa esille EUT:n antama rat- kaisu C-48/97 Kuwait Petroleum, jossa käsiteltiin polttoaineen myynninedistämiskam- panjaa. Kampanjassa asiakkaille tarjottiin ostoseteli jokaisesta 12 litran ostoksesta ja kun asiakas oli kerryttänyt tietyn määrän seteleitä, tämä sai valita lahjakuvastosta itselleen lahjan. Ratkaistavana asiassa oli, voiko käsitteet hinnanalennus ja hyvitys kattaa luovu- tetun tavaran kokonaishinnan. Tapaus ei liity suoraan arvonlisäverodirektiivin oikai- sueriä koskevaan 90 artiklaan, sillä tapauksessa käsiteltiin ostajalle annettavaa alen- nusta sinä hetkenä, jolloin liiketoimi suoritetaan. Tällaisesta alennuksesta säädetään ar- vonlisäverodirektiivin 79 artiklassa101. Ratkaisu on kuitenkin olennainen myös 90 artiklaa tarkastellessa, sillä siinä otettiin kantaa hinnanalennuksen määrään liittyen. Ratkaisussa EUT toteaa, että hinnanalennus ei voi kattaa tuotteen kokonaishintaa. Yh- tiön antamia lahjoja ostoseteleitä vastaan ei voitu myöskään pitää vähäarvoisina, joten yhtiön tuli suorittaa lahjojen luovutuksista oman käytön veroa.102 Hinnanalennuksen määrään otettiin samalla tavoin kantaa myös vakiokorvauksien yhteydessä käsitellyssä tapauksessa KHO 2018:69. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perusteluissa tode- taan, että hinnanalennus ei voi olla suurempi kuin mitä alkuperäinen vastike olisi ollut. Asiakaslahjan arvonlisäverokohtelua on käsitelty myös tapauksessa KHO 2017:164. Ta- pauksessa oli kyse tilanteesta, jossa kanta-asiakkaat keräsivät kanta-asiakaspisteitä hei- dän tekemiensä ostojen perusteella. Näillä kanta-asiakaspisteillä oli mahdollisuus tilata kanta-asiakaslahja tai valita veloitukseton tuote myyjän valikoimasta. Kanta-asiakaspis- teitä pystyi käyttämään myös myyntituotteiden osamaksuna. Tapauksessa ratkaistavana oli, tuliko tavaroiden luovutuksesta kanta-asiakaspisteitä vastaan suorittaa oman käytön 101 Tapauksessa käsitellään kuudennen direktiivin (77/388/ETY) 11 artiklan A kohdan 3 alakohdan b kohtaa, joka vastaa nykyisen arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) 79 artiklan 1 alakohdan b) alakohtaa ks. Määttä, 2022b, s. 6. 102 C-48/97 Kuwait Petroleum, kohdat 17 ja 32. 35 veroa ja miten kanta-asiakaspisteiden käyttö osamaksuna kohdeltaisiin arvonlisävero- tuksessa. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen mukaan tavaroiden vastikkeetto- masta luovuttamisesta tuli maksaa oman käytön veroa. Pisteiden käyttö osamaksuna sen sijaan katsottiin olevan alennuksen luonteinen erä. Tätä perusteltiin sillä, että pis- teiden käyttö vähensi asiakkaan maksamaa vastiketta ja veron perusteena on pidettävä tätä asiakkaan todellisuudessa maksamaa hintaa. Asiakaslahjojen lisäksi oikaisuerien ulkopuolelle jäävät vaihdonluonteiset suoritukset, joita ei niitäkään voida rinnastaa hinnanalennukseen tai hyvitykseen. Vaihdonluontei- sella suorituksella tarkoitetaan, että myynnistä suoritettava vastike maksetaan muutoin kuin rahana. Arvonlisäverollinen myynti edellyttää, että tavaran tai palvelun luovutus on vastikkeellista. Vastike maksetaan yleensä rahana, mutta vastike voi olla myös muu suo- ritus, kunhan sen arvo voidaan ilmaista rahassa.103 Vaihdonluonteisen suorituksen arvonlisäverokohtelua käsiteltiin keskusverolautakun- nan antamassa ennakkoratkaisussa KVL 2007/30104. Asiassa käsiteltiin yhtiötä, jonka tuotteita myytiin ja markkinointiin kotona järjestettävillä kutsuilla. Kutsujen järjestäjälle myönnettiin kutsujen myynteihin perustuva prosenttimääräinen hyvitys, jonka tämä sai käyttää tilatessaan yhtiön tuotteita. Keskusverolautakunnan mukaan kyseessä oli vaihdonluonteinen suoritus eikä hyvitystä voitu pitää arvonlisäverolain mukaisena oikaisueränä. Täten yhtiön tuli suorittaa arvon- lisäveroa kutsujen järjestäjälle myydyistä tuotteista ilman, että siitä vähennettiin tälle myönnettyä hyvitystä. Keskusverolautakunta perusteli ratkaisua sillä, että kutsujen jär- jestäjä tarjosi yhtiölle paikan markkinoida ja myydä tämän tuotteita. Vastikkeena kutsu- jen järjestämisestä järjestäjälle annettiin hyvitys, jonka arvo oli mitattavissa rahassa. 103 Nyrhinen ja muut, 2019, s. 137. 104 Asiaa käsiteltiin myöhemmin KHO 31.12.2007 T. 3511 (ei julkaistu), jossa ei muutettu keskusverolauta- kunnan ratkaisua. 36 Yhtiön maksaman hyvityksen katsottiin täten olevan vastike järjestäjän tekemästä mark- kinoinnista. Vaihdonluonteista suoritusta käsiteltiin myös ratkaisussa KHO 2002:14. Tapauksessa matkaviestipalvelujen tarjoaja järjesti markkinointikampanjan, jossa asiakas sai ilmaista puheaikaa, mikäli tämä toi yhtiölle uusia asiakkaita. Myös tämän tilanteen katsottiin ole- van vaihdonluonteinen suoritus eikä ilmaisen puheajan luovuttamista voitu pitää arvon- lisäverolain mukaisena oikaisueränä eikä myöskään tavanomaisena mainoslahjana. Rat- kaisussa korkein hallinto-oikeus viittaa EUT:n ratkaisuun C-380/99 Bertelsmann. Kysei- sessä ratkaisussa EUT on todennut, että jos suoritusten välillä on suora yhteys ja vastik- keen arvo voidaan ilmaista rahassa, on tällöin kyseessä myyntiin rinnastettava tilanne, josta tulee suorittaa arvonlisäveroa105. AVL 78.1 §:n 1 kohdan sanamuoto ”muusta sellaisesta oikaisuerästä” ei siis koske vas- tikkeettomia luovutuksia tai vaihdonluonteisia suorituksia. Tämä johtuu siitä, että hin- nanalennus ei voi ylittää vastikkeen alkuperäistä määrää. Tällaisessa tilanteessa on luul- tavasti kyse hinnanalennuksen sijasta vastikkeettomasta luovutuksesta, josta suorite- taan arvonlisäveroa oman käytön perusteella. Vaihdonluonteiset suoritukset sen sijaan rinnastetaan arvonlisäveron alaiseen myyntiin. Vaihdonluonteisissa suorituksissa merki- tyksellistä on, onko suoritusten välillä yhteys ja voidaanko toiselle osapuolelle annettava vastike mitata rahan arvossa. 3.5 Alennusten ja hyvitysten ajallinen kohdistaminen Annetuista alennuksista ja hyvityksistä johtuvat oikaisuerät ovat aiheuttaneet tulkinta- ongelmia myös niiden ajallisen kohdistamisen osalta. Tulkintaongelmat ovat johtuneet osittain siitä, että oikaisuerien vähennysajankohta on sidottu kirjanpitokäytäntöön106. 105 C-380/99 Bertelsmann, kohdat 17–18. 106 Nyrhinen ja muut, 2019, s. 348 37 Tästä säädetään AVL 139 §:ssä ja 145 a §:ssä, joiden nojalla oikaisuerät tulee kohdistaa sille kalenterikuukaudelle, jolle ne on hyvän kirjanpitotavan mukaan kirjanpidossa kirjat- tava. Hyvän kirjanpitotavan selvittämiseen voidaan löytää tukea kirjanpitolautakunnan (KILA) antamasta yleisohjeesta koskien arvonlisäveron kirjauksia107. Kirjanpitolautakunnan oh- jeen mukaan alennus tulee kirjata kirjanpitoon sille tilikaudelle, jonka aikana oikeus alen- nuksen saamiseen on syntynyt. Oikeus voi perustua osapuolten tekemään sopimukseen, kauppaehtoihin tai muuhun vastaavaan perusteeseen. Alennus on kirjattava viimeistään sille kuukaudelle, jolle alennuksesta annettu hyvityslasku on päivätty. Jos oikeus hyvityk- sen saamiseen syntyy ennen hyvityslaskun laatimista, kirjaus voidaan perustaa syntymis- ajankohdalle laadittavaan muistiotositteeseen, jossa hyvityksen peruste ja määrä on sel- vitetty.108 Hyvää kirjanpitotapaa ja bonuspisteiden kirjaamista kirjanpitoon on käsitelty tarkemmin myös kirjanpitolautakunnan lausunnossa KILA 1932/9.12.2014. Lausunto koskee bonus- järjestelmiä, joissa myyjä pystyy seuraamaan bonuksien käyttöä ja määrää asiakaskoh- taisesti. Lausunnon mukaan bonuspisteet tulee kirjata kirjanpitoon suoriteperusteen mukaan. Tällöin noudatetaan kirjanpitolain varovaisuuden periaatetta ja asiakkaan vel- kavelvoitteet tulee merkityksi kirjanpitoon. Kun asiakas sitten käyttää bonuspisteitä, kir- jataan tapahtuma vähennyksenä velkoihin. Mikäli pisteitä ei jostain syystä käytetä, tulee nämä käyttämättömät pisteet tulouttaa oikaisemalla myöntöhetken kirjausta. Toisin kuin myyjän, ostajan tulee varovaisuuden periaatteen nojalla kirjata bonuspisteet kirjanpi- toon vasta niiden käytön yhteydessä.109 Alennuksen ajallista kohdistamista käsiteltiin liikevaihtoverolain aikaisessa ratkaisussa KHO 30.4.1975 T. 1782. Tapauksessa alennuksen sai vähentää veron perusteesta vasta 107 Kirjanpitolautakunta antaa ohjeita ja lausuntoja kirjanpitolain soveltamisesta (Kirjanpitolaki 1336/1997 8:1). 108 Kirjanpitolautakunta, 2017, kohta 4.3.1. 109 KILA 1932/9.12.2014. 38 silloin, kun se annettiin ostajan käytettäväksi. Taustalla oli tilanne, jossa tukkuliike tarjosi jälleenmyyjille alennuksia, jos niiden myynnit ylittivät tietyn rajan. Alennusta ei suori- tettu jälleenmyyjälle heti, vaan tukkuliike kirjasi hyvityksen kirjanpidossaan kauppias-hy- vitystilille, jolle maksettiin korkoa. Varat olivat tilillä viiden vuoden ajan, jonka kuluessa jälleenmyyjä sai käyttää hyvityksiä tukkuliikkeessä tehtyihin ostoihin ja velkojen kuittauk- siin. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että alennusta ei annettu asiakkaalle silloin, kun se kirjattiin kirjanpitoon, vaan vasta kun alennus annettiin ostajan käytettäväksi.110 Samanlaiseen tulkintaan oli päädytty myös aikaisemmin toisessa liikevaihtoverolain ai- kaisessa ratkaisussa KHO 5.2.1973 T. 469. Asiassa osuuskunta pyysi ennakkoratkaisua siitä, voiko se vähentää annetut ostohyvitykset sinä kuukautena, jona ostohyvitysten määrä oli selvitetty ja jäsenille ilmoitettu niiden käytettävyydestä. Osuuskunta ei saanut vähentää ostohyvityksiä, sillä se ei ollut vielä antanut ostohyvitystä jäsenilleen käytettä- väksi. Ostohyvityksen määrän selvittäminen ja asiakkaille ilmoittaminen ei riittänyt pe- rusteeksi oikaisun tekemiselle.111 Alennuksen ajallinen kohdistaminen perustuu siis alennuksen saamisen ajankohtaan. Asiassa tulee kuitenkin huomioida, että alennukset saa vähentää vain toteutuneen käy- tön osalta. Tämä ilmenee ennakkoratkaisusta KVL 2001/45, jonka mukaan alennuksia ei saanut vähentää veron perusteesta, jos alennusseteleitä ei käytetty. 3.6 Alennusten ja hyvitysten vähentämisen edellytykset EU-oikeudessa Alennusten ja hyvitysten osalta on aiheellista käsitellä myös vähennyksen tekemisen edellytyksiä. Suomen arvonlisäverolaissa ei ole juurikaan täsmennetty edellytyksiä vä- hennyksen tekemiseksi, mutta asiaa voidaan tarkastella EUT:n antamia ratkaisuja 110 Määttä, 2022a, s. 154. 111 Määttä, 2015, s. 471–472. 39 hyödyntäen. EUT:n antamat ratkaisut arvonlisäverodirektiivin oikeasta tulkinnasta vai- kuttavat myös Suomen arvonlisäverotuskäytäntöön. Arvonlisäverodirektiivin nojalla jokainen EU:n jäsenvaltio voi asettaa tiettyjä velvollisuuk- sia arvonlisäverovelvollisille. Tästä säädetään arvonlisäverodirektiivin artiklassa 273, jonka mukaan jäsenvaltioilla on oikeus säätää arvonlisäveron kannon oikean toimittami- sen varmistamiseksi sekä petosten estämiseksi välttämättöminä pidettyjä velvollisuuksia. Velvollisuuksien asettamisen ehdoksi on asetettu, että jäsenvaltioiden yhdenvertaisuu- den periaatetta noudatetaan. 273 artiklan lisäksi oikaisueriä koskevassa artiklassa 90 säädetään, että veron perustetta on alennettava jäsenvaltioiden vahvistamin edellytyk- sin. Vastaavasti 186 artiklassa säädetään, että jäsenvaltioiden tulee vahvistaa ostojen oi- kaisueriä koskevien artiklojen 184 ja 185 yksityiskohtaiset soveltamissäännöt. Jäsenvaltion asettamiin edellytyksiin ja alennuksen vähentämiseen liittyy tapaus C- 588/10 Kraft Foods Polska. Tapauksessa oli kysymys yrityksen antamasta hinnanalennuk- sesta ja sen vähentämisestä veron perusteesta. Puolan jäsenvaltiossa veron perusteen alentamisen edellytyksenä oli, että tavaroiden luovuttajalla tai palvelujen suorittajalla on hallussaan korjatun laskun vastaanottoilmoitus. Ratkaistavana asiassa oli, onko tällainen edellytys arvonlisäverodirektiivin mukainen ja loukataanko edellytyksellä neutraliteetti- ja suhteellisuusperiaatetta. EUT totesi ratkaisussaan, että jäsenvaltio voi asettaa edellytykseksi, että ostajalta saa- daan korjatun laskun vastaanottoilmoitus. Vastaanottoilmoituksen voidaan katsoa ole- van todiste, että ostajalle on annettu tieto siitä, että myös tämän tulee huomioida kor- jattu lasku tekemässään ostovähennyksessä. EUT toteaa, että mikäli vastaanottoilmoi- tuksen saaminen on kuitenkin mahdotonta tai suhteettoman vaikeaa, voidaan asia näyt- tää toteen myös muilla keinoilla. Myyjä voi esimerkiksi osoittaa asian laskun jäljennök- sellä tai ostajalle lähetetyllä muistutuksella vastaanottoilmoituksen palauttamisesta.112 Suomessa tällaista laskun vastaanottoilmoituksen saamisen edellytystä ei ole. 112 C-588/10 Kraft Foods Polska, ks. kohdat 32 ja 40–42. 40 EUT:n ratkaisu C-684/18 World Comm Trading Gfz koskee sen sijaan ostojen vähennyk- sen oikaisuvelvoitetta. Tapauksessa romanialainen yhtiö hankki Nokia Corporationilta erilaisia matkapuhelintuotteita. Nokia käytti yhteisöluovutuksissaan sekä suomalaista, saksalaista ja unkarilaista arvonlisäverotunnistettaan. Romanialainen yhtiö kirjasi arvon- lisäveron näistä luovutuksista soveltamalla käännetyn veronmaksuvelvollisuuden järjes- telmää. Romanian jäsenvaltion sisäisistä luovutuksista Nokia antoi laskut tämän roma- nialaisella arvonlisäverotunnisteella. Nokia antoi romanialaiselle yhtiölle neljännesvuo- sittain määräalennuksia, kun tietty myyntimäärä saavutettiin. Nokia laati määräalennuk- sista vain yhden negatiivisen laskun miinusmerkkisenä. Tässä laskussa Nokia käytti suo- malaista arvonlisäverotunnistetta, vaikka osa alennuksiin liittyvistä tuotteista oli toimi- tettu Romaniasta. Romanialainen yhtiö kirjasi negatiivisen laskun arvonlisäverot koko- naisuudessaan siten, että ne liittyivät yhteisön sisäisiin liiketoimiin. Romanian veroviran- omaiset totesivat, että yhtiön olisi tullut kirjata Romanian sisäisten luovutusten alennuk- set erillään yhteisöluovutusten alennuksista. Nokia oli tänä ajankohtana lopettanut toi- mintansa Romaniassa eikä yhtiö voinut enää saada tältä uutta laskua sisäisten luovutus- ten alennuksiin liittyen. EUT:lle esitettiin ennakkoratkaisukysymys sen osalta, voivatko jäsenvaltion viranomaiset vaatia verovelvollista oikaisemaan tämän tekemää alkuperäistä vähennystä, jos viran- omaiset katsovat vähennyksen olevan suurempi kuin se, johon verovelvollinen olisi oi- keutettu. Toisella kysymyksellä pyrittiin selvittämään, onko arvonlisäveroa oikaistava myös silloin, kun tavaroiden myyjä on jo lopettanut toimintansa jäsenvaltiossa eikä myyjä voi vaatia suorittamansa arvonlisäveron palauttamista. EUT:n antaman ratkaisun mukaan erillisen laskun puuttuminen jäsenvaltion sisäisiin luovutuksiin liittyen ei va- pauta verovelvollista noudattamasta oikaisuvelvoitetta. Verovelvollisen on oikaistava ar- vonlisäveroa myös silloin, kun luovuttaja on jo lopettanut toimintansa eikä tämä voi enää tehdä oikaisua tämän suorittamaan arvonlisäveroon.113 113 C-684/18 World Comm Trading Gfz, ks. kohdat 30–44. 41 Jäsenvaltioiden oikeutta asettaa tiettyjä edellytyksiä ja velvollisuuksia oikaisun tekemi- seen voidaan pitää perusteltuna. Edellytysten avulla varmistetaan, että oikaisut tehdään oikeilla perusteilla eikä niitä käytetä hyväksi veropetoksissa. Oikeuskäytännön perus- teella jäsenvaltioiden asettamat edellytykset eivät kuitenkaan saa olla liian ehdottomia ja myös vaihtoehtoiset keinot osoittaa jokin asia toteen tulee ottaa huomioon. Jäsenval- tiot voivat vaatia verovelvollista oikaisemaan tekemäänsä ostovähennystä, jos sen voi- daan katsoa olevan suurempi kuin mihin tämä olisi tosiasiassa oikeutettu. Oikaisuvelvol- lisuuden syntymiseen eivät vaikuta tilanteen muotoseikat tai se, että myyjä jättää oikai- suerän vähentämättä omassa verotuksessaan. Toisaalta jäsenvaltioiden asettamat edel- lytykset saattavat rajoittaa tai ainakin viivästyttää oikaisun tekemistä. Tällöin verovelvol- linen joutuu kantamaan viivästymisestä johtuvan kustannuksen, vaikka arvonlisävero it- sessään ei kohdistu verovelvolliseen. 42 4 Ylijäämänpalautukset ja bonusjärjestelmät 4.1 Ylijäämänpalautukset AVL 78.1 §:n 1 kohdassa mainitaan myös ylijäämänpalautuksen vähennyskelpoisuus ve- ron perusteesta. Ylijäämänpalautuksella tarkoitetaan osuuskunnan jakamaa voitonjakoa jäsenten ostojen tai myyntien suhteessa114. Osuuskunnassa omistajina toimivat osuus- kunnan jäsenet115 ja toiminnan tarkoituksena on osuuskuntalain (OKL, 421/2013) 1:5 mukaan harjoittaa toimintaa siten, että jäsenet voivat käyttää hyväkseen osuuskunnan tarjoamia palveluita. Osuuskunnan tilikauden tulosta kutsutaan ylijäämäksi, jota voidaan jakaa osuuskunnan jäsenille116. Verotuksessa ylijäämän ja ylijäämänpalautuksen käsitteet tulee erottaa toi- sistaan, vaikka osuuskuntalaissa ylijäämänpalautuksen käsitettä ei tunnetakaan117. Yli- jäämänpalautus perustuu jäsenten ostojen tai myyntien suhteessa jaettavaan määrään. Ylijäämänä sen sijaan pidetään kaikkea muuta osuuskunnan jakamaa ylijäämää.118 Ylijää- mää kutsutaan joissain yhteyksissä edelleen vanhan osuuskuntalain käsitteistön mukai- sesti osuuspääomalle, lisäosuuspääomalle tai sijoitusosuuspääomalle maksettavaksi ko- roksi119. Ylijäämänpalautusta ei tule sekoittaa alennuksiin tai muihin oikaisueriin, vaikka se muis- tuttaa taloudelliselta luonteeltaan sellaista. Ylijäämänpalautus eroaa alennuksista ja muista oikaisueristä, sillä sen jakaminen perustuu vahvistettuun tilinpäätökseen. Tästä 114 Verohallinto, 2022b, kohta 2.2.2. 115 Patentti- ja rekisterihallitus, 2022. 116 Kukkonen & Torkkeli, 2022, s. 446. 117 Verohallinto, 2022b, kohta 2.2.1. 118 Verohallinto, 2022b, kohta 2.2.3. 119 Ossa, 2020, s. 246. 43 huolimatta ylijäämänpalautus on usein rinnastettu alennuksiin ja muihin oikaisueriin, ku- ten myös AVL 78.1 §:n 1 kohdassa.120 Tärkeäksi oikeuslähteeksi ylijäämänpalautuksien osalta nousee Verohallinnon antamat ohjeet. Tämä johtuu siitä, että ylijäämänpalautuksen vähentämiseen arvonlisäveron pe- rusteesta ei löydy tarkempia tulkintaohjeita velvoittavien oikeuslähteiden joukosta. Ar- vonlisäverolaissa tai lainvalmisteluaineistossa ei täsmennetä ylijäämänpalautuksen vä- hennykseen liittyviä edellytyksiä. Lisäksi julkaistua oikeuskäytäntöä ei ole syntynyt kan- sallisella121 eikä myöskään unionin tasolla. Arvonlisäverodirektiivin 90 artiklassa ei ole suoraa mainintaa ylijäämänpalautuksiin liittyen, jonka vuoksi ylijäämänpalautuksia ei välttämättä ole huomioitu muiden maiden arvonlisäverolainsäädännössä. Lisäksi osuus- kuntiin liittyvä lainsäädäntö voi ylipäätään erota jäsenvaltioiden välillä. Ylijäämänpalautuksiin liittyen voidaan nostaa ensin esille niiden tuloverokohtelu. Tulo- verotuksessa ylijäämänpalautuksen vähennyskelpoisuus riippuu saajan tulolähteestä. Henkilökohtaiseen tulonlähteeseen jaettu ylijäämänpalautus on aina vähennyskelvoton osuuskunnan verotuksessa. Henkilökohtaiseen tulonlähteeseen jaetun ylijäämänpalau- tuksen veronalaisuus jäsenellä riippuu siitä, onko ylijäämänpalautus jaettu yksityisen henkilön elantomenoihin liittyvien ostojen perusteella vai ei. Jos ylijäämänpalautus ei perustu näiden ostojen määrään, ylijäämänpalautus on jäsenen veronalaista tuloa.122 Elinkeinotoiminnan ja maatalouden tulolähteisiin jaetun ylijäämänpalautuksen vähen- nyskelpoisuudesta säädetään EVL 18.4 §:ssä. Ylijäämänpalautus on osuuskunnalle vä- hennyskelpoinen, jos EVL 18.4 §:n mukaiset edellytykset täyttyvät. Yhtenä edellytyksenä on, että ylijäämää palautetaan jäsenille näiden ostojen tai myyntien suhteessa (EVL 18.4 §:n 2 kohta). Jos EVL 18.4 §:n mukaiset edellytykset eivät täyty, ylijäämänpalautus katso- taan osuuskunnan verotuksessa vähennyskelvottomaksi voitonjaoksi. Jäsenen 120 Penttilä & Vahtera, 2015, s. 483. 121 Määttä, 2022a, s. 154. 122 Verohallinto, 2022b, kohta 4. 44 verotuksessa elinkeinotoiminnan ja maatalouden tulolähteisiin jaettu ylijäämänpalautus on EVL 18.4 §:n mukaisten edellytysten täyttyessä kokonaan veronalaista tuloa. Jos edel- lytykset eivät täyty, kohdellaan ylijäämänpalautusta verotuksessa ylijäämänä, joka vero- tetaan osittain veronalaisena ja osittain verovapaana tulona.123 Verohallinnon ohjeessa Osuuskunnan ja sen jäsenen verotuksesta (Dnro VH 2873/00.01.00/2022) todetaan, että myös arvonlisäverotuksessa ylijäämänpalautuksen tulee perustua jäsenen tekemiin ostoihin. Ohjeen mukaan verovelvollisen jäsenen tulee oikaista arvonlisäveron ostovähennystä saadessaan ylijäämänpalautusta, joka makse- taan jäsenen tekemien ostojen perusteella. Myös ylijäämänpalautukset tulee vähentää arvonlisäverotuksessa hyvän kirjanpitotavan mukaan, kuten AVL 139 §:ssä ja 145 a §:ssä säädetään. Alennusten ja hyvitysten tapaan hyvän kirjanpitotavan mukainen kohdista- minen tarkoittaa, että ylijäämänpalautus kohdistetaan sille kuukaudelle, jolloin oikeus ylijäämänpalautukseen on syntynyt.124 4.2 Bonusjärjestelmät Osuuskunnat jakavat ylijäämänpalautuksien lisäksi jäsenilleen myös asiakashyvityksiä, kuten bonuksia tai muun nimisiä asiakashyvityksiä. Asiakashyvitykset, bonukset, jälkitilit ja muut vastaavat oikaisuerät tulee erottaa ylijäämänpalautuksista, sillä ne ovat luon- teeltaan alennuksia ja hinnanoikaisuja. Alennukset ja hinnanoikaisut on huomioitu tilin- päätöksessä ennen kuin osuuskunnan tilikauden tulosta eli ylijäämää on laskettu.125 Tällaisten asiakashyvitysten jakaminen ei rajoitu vain osuuskuntiin, vaan myös muut yri- tykset jakavat kanta-asiakkailleen erilaisia etuja. Kanta-asiakashyvitysten tarjoaminen on tyypillistä etenkin kulutustavaroiden kauppiaille. Kanta-asiakasmarkkinoinnissa 123 Verohallinto, 2022b, kohta 4; ks. tarkemmin ylijäämän verotuksesta Verohallinnon ohje Osuuskunnan ja sen jäsenen verotuksesta (Dnro VH/2873/00.01.00/2022), kohta 3. 124 Verohallinto, 2022b, kohta 4.6. 125 Verohallinto, 2022b, kohta 2.3. 45 tarkoituksena on palkita kuluttajat sitä paremmin, mitä enemmän nämä tekevät ostoksia. Tyypillisiä kanta-asiakkaille jaettavia etuja ovat kanta-asiakasalennukset, kertyvät bonuk- set, erikoistarjoukset ja muut keskittämisedut.126 Kanta-asiakkuus- ja bonusjärjestelmät voidaan toteuttaa monilla erilaisilla tavoilla. Tyy- pillisiä tapoja ovat esimerkiksi hyvitysjärjestelmät ja keskittämisjärjestelmät. Hyvitysjär- jestelmässä eri yritykset tekevät yhteistyötä keskenään ja asiakkaille myönnetään etuja, joita voi käyttää missä tahansa yhteistyöryhmään kuuluvassa yrityksessä. Hyvityksen kustannus siirtyy sen yrityksen maksettavaksi, jolta asiakas on saanut hyvityksen käyt- töönsä. Keskittämisjärjestelmässä sen sijaan edun myöntäjä maksaa hyvityksestä aiheu- tuneen kustannuksen, mutta saa myös liiketoiminnallisen hyödyn siitä. Kanta-asiakasjär- jestelmiin liittyy usein myös erilliset hallinnointiyritykset, jotka vastaavat järjestelmän yl- läpidosta.127 Bonukset ovat nousseet verotuksessa yleisesti ottaen haasteeksi, jonka voi huomata myös monista bonuksia koskevista Verohallinnon ohjeista128. Esimerkiksi Verohallinnon ohjeessa Bonusten verotus (Dnro VH/1792/00.01.00/2019) on käsitelty bonusten tulo- verokohtelua. Ohjeessa todetaan, että tuloverolaissa (TVL, 1535/1992) ei ole nimen- omaisia säännöksiä kanta-asiakashyvitysten ja bonusten verokohtelusta, vaan veronalai- suus määräytyy yleisten säännösten mukaan.129 Tuloverotuksessa veronalaista tuloa ovat lähtökohtaisesti kaikki verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena saadut tulot (TVL 29 §). Poikkeuksena veronalaisuuteen ovat kuiten- kin yksityishenkilölle jaetut tavanomaiset bonukset ja asiakashyvitykset. Bonukset ja hy- vitykset, jotka luonnollinen henkilö saa tekemiensä ostojen perusteella, ovat verovapaita. Tällaisia bonuksia ja hyvityksiä voidaan pitää jälkikäteen saatuina alennuksina. Verova- pautta on perusteltu sillä, että koska hyvitykset on useimmiten kerrytetty 126 Verohallinto, 2019c, kohta 1.1. 127 Määttä, 2022a, s. 150; Verohallinto, 2019c, kohta 1.1. 128 Määttä, 2022a, s. 159. 129 Verohallinto, 2019c, kohta 1.2. 46 vähennyskelvottomista elantomenoista, ei niistä saatua hyvitystä voida sen takia pitää veronalaisena.130 Bonus- ja kanta-asiakasjärjestelmät ovat nousseet useasti esille myös oikaisueriin liitty- vässä oikeuskäytännössä131. Tulkintaongelmaksi on muodostunut, voivatko bonukset ja asiakashyvitykset olla rinnastettavissa AVL 78.1 §:n 1 kohdan mukaisiin alennuksiin ja hyvityksiin. Oikeuskäytäntö on keskittynyt hyvitysjärjestelmien käsittelyyn. Ensimmäisenä voidaan käsitellä hyvitysjärjestelmässä sen yhtiön näkökulmaa, jolta asia- kas on saanut hyvityksen käyttöönsä. Ratkaisussa KHO 2001:18 asiakkaalle annettu hy- vitys oli rinnastettavissa AVL 78.1 §:n 1 kohdan mukaisiin oikaisueriin. Tapaus koski bo- nusjärjestelmää, jonka ylläpidosta vastasi erillinen hallinnointiyhtiö. Järjestelmään kuu- luvat kanta-asiakkaat saivat kortin, joka kerrytti ostohyvityksiä asiakkaalle. Ostohyvitystä kertyi kaikista järjestelmään kuuluvista kaupoista. Ostohyvityksen kertymiskausi oli 12 kuukautta, jonka jälkeen asiakkaille lähetettiin ostohyvitysten mukaisesti bonusseteleitä. Bonussetelit kävivät maksuvälineenä järjestelmään kuuluvissa kaupoissa tai ne olivat mahdollisuus vaihtaa rahaksi. Kun kanta-asiakas käytti bonusseteleitä, hallinnointiyhtiö hyvitti maksun bonussetelin vastaanottaneelle myyjälle. Kustannukset katettiin siten, että kauppiaat maksoivat hallinnointiyhtiölle prosenttimääräisen korvauksen kanta-asia- kasmyynneistään. Kertymiskauden lopuksi varmistettiin, että kauppiaiden maksama määrä vastasi myynneistä syntyneiden hyvitysten määrää. Nämä kauppiaan hallinnointiyhtiölle maksamat korvaukset katsottiin arvonlisäverolain mukaisiksi asiakkaalle annettaviksi alennuksiksi, jotka sai vähentää arvonlisäveron perus- teesta. Ratkaisua perusteltiin sillä, että alennuksen luonteisen edun antoivat kauppiaat asiakaskohtaisten myyntiensä suhteessa. Ratkaisussa todetaan, että koska asiakkaalle kertyneet ostohyvitykset kohdentuivat järjestelmässä hyvitykseen oikeuttaneet ostokset asiakkaalle myyneiden kauppiaiden myyntien mukaan ja koska kauppiaat myös 130 Verohallinto, 2019c, kohta 2.1. 131 Määttä, 2022a, s.150. 47 maksoivat näiden myyntien suhteessa kunkin asiakkaan saamaa ostohyvitystä vastaavan määrän, asiakkaan alennuksen luonteisen edun antoivat asiakkaalle kauppiaat myyn- tiensä suhteessa. Korkeimman hallinto-oikeuden antamat edellytykset tämän ratkaisun yhteydessä vas- taavat Verohallinnon ohjetta siitä, millainen bonus tai hyvitys voidaan rinnastaa alennuk- seen tuloverotuksessa. Verohallinnon bonusten tuloverotusta koskevan ohjeen mukaan ostoihin perustuvat bonukset ja hyvitykset ovat nimittäin rinnastettavissa alennuksen luonteiseen etuun silloin, kun: 1. järjestelmässä kullekin asiakkaalle kertyneet hyvitykset kohdentuvat järjestel- mässä ostokset asiakkaille myyneiden kauppiaiden myyntien mukaan; ja 2. kauppiaat maksavat näiden myyntien mukaisessa suhteessa järjestelmään kun- kin asiakkaan saamaa hyvitystä vastaavan määrän.132 Ratkaisussa KHO 1999:53 hyvitystä ei sen sijaan katsottu alennuksen kaltaiseksi oikai- sueräksi. Tapauksessa oli kysymys kansainvälisestä bonusjärjestelmästä, johon suomalai- nen hotelliyhtiö kuului. Järjestelmän asiakas sai jokaisesta ostamastaan palvelusta bo- nuspisteitä. Kun pisteitä kertyi tarpeeksi, asiakas sai käyttää pisteet ilmaiseen palveluun jossakin järjestelmään kuuluvassa yhtiössä. Yhtiölle, joka tarjosi asiakkaalle ilmaisen pal- velun, hyvitettiin kyseinen alennus. Hyvityksen kustannukset jaettiin niiden yhtiöiden kesken, joilta asiakas oli kerryttänyt bonuspisteet. Järjestelmää hallinnoi erillinen yhtiö, joka veloitti suomalaiselta hotelliyhtiöltä kustannuksia. Kustannukset kirjattiin järjestel- mässä osin hallinnointi- ja markkinointikuluksi sekä osin alennukseksi. Kysymyksessä ei ollut AVL 78.1 §:n 1 kohtaan rinnastettava alennus, vaan hotelliyhtiön hyvittämä erä katsottiin osin korvaukseksi hallinnointi- ja markkinointipalvelusta, jonka arvonlisäveron hotelliyhtiö sai vähentää. Muu osa katsottiin läpikulkuerän luonteiseksi suoritukseksi, josta ostajan ei tarvinnut suorittaa hallinnointiyhtiölle arvonlisäveroa. 132 Verohallinto, 2019c, kohta 1.1. 48 Toisin kuin edellä käsitellyssä ratkaisussa KHO 2001:18, tässä tilanteessa korkeimman hallinto-oikeuden esittämät edellytykset siitä, että hyvitykset olisi kohdennettu järjestel- mään oikein ja hyvitysten määrä vastaisi kauppiaan myyntejä, ei voida katsoa täyttyvän. Tässä tapauksessa vain osa hyvityksistä kohdennettiin alennukseksi ja hyvitettävällä mää- rällä ei ollut yhteyttä kanta-asiakasmyyntien arvoon. Näiden kahden edellä käsitellyn tapauksen perusteella voidaan todeta, että bonukset ja asiakashyvitykset voidaan katsoa olevan alennuksen luonteisia eriä, jos korkeimman hal- linto-oikeuden esittämät edellytykset täyttyvät. Näiden edellytysten mukaan jokaiselle asiakkaalle annetut hyvitykset tulee siis ensinnäkin kohdistaa järjestelmässä jokaisen kauppiaan myyntien mukaan. Toisekseen kauppiaan tulee maksaa näiden myyntien suh- teessa jokaisen asiakkaan saamaa hyvitystä vastaava määrä. Maksettujen korvauksien perustuminen täsmällisesti annettujen hyvitysten määrään voidaan tarkistaa vielä hyvi- tysten kertymiskauden jälkeen, kuten tapauksessa KHO 2001:18 tehtiin. Tällöin voidaan varmistaa ja samalla näyttää toteen, että hyvityksiä tulee kohdella arvonlisäverotuksessa oikaisuerinä. Seuraavaksi asiaa voidaan tarkastella sen kauppiaan näkökulmasta, jolle hallinnointiyhtiö maksaa hyvityksen. Ennakkoratkaisu KVL 1998/41 koski kanta-asiakasjärjestelmää, jossa järjestelmän hallinnointiyhtiö myi kuluttajille käteiskortteja. Käteiskortin haltijana asia- kas sai kerrytettyä etupisteitä järjestelmään kuuluvista yrityksistä. Kun etupisteitä kertyi tietty määrä, hallinnointiyhtiö lähetti asiakkaalle pistesetelin, joka kävi maksuna järjes- telmään kuuluvissa kaupoissa. Kun asiakas käytti pistesetelin, hallinnointiyhtiö hyvitti kauppiaalle pistesetelin arvon. Järjestelmään kuulumisesta jokainen kauppias maksoi hallinnointiyhtiölle kanta-asiakasmarkkinointimaksua, jonka määrä oli sidottu kauppiaan kanta-asiakasmyynteihin. Markkinointimaksulla katettiin hallinnointiyhtiön ylläpito- ja markkinointikustannukset sekä asiakkaille annetuista pisteseteleistä aiheutuneet kus- tannukset. Hallinnointiyhtiö suoritti markkinointimaksusta arvonlisäveroa ja vastaavasti ostaja sai vähentää maksun omassa verotuksessaan. Hallinnointiyhtiön maksamaa hyvi- tystä kauppiaalle oli pidettävä asiakkaan puolesta maksettuna vastikkeena, jonka takia 49 kauppiaan tuli maksaa arvonlisäveroa koko kauppahinnasta, vaikka osa vastikkeesta olisi maksettu tällä pistesetelillä. Koska yhtiö ei antanut ostohyvitystä kauppiaalle, kauppi- aalla ei ollut velvollisuutta oikaista markkinointimaksuun liittyvää ostovähennystä. Viimeiseksi asiaa voidaan tarkastella vielä hallinnointiyhtiön näkökulmasta. Ratkaisussa KHO 1999:54 käsiteltiin plussajärjestelmää, jossa hallinnointiyhtiö myi asiakkaille kort- teja, joiden haltija sai etupisteitä kaikista järjestelmän kaupoissa tekemistään ostoksista. Kun pisteitä kertyi riittävästi, hallinnointiyhtiö lähetti asiakkaalle pistesetelin, jota sai käyttää maksuvälineenä järjestelmän kaupoissa. Hyvitysjärjestelmälle ominaiseen ta- paan hallinnointiyhtiö hyvitti asiakkaan käyttämän pistesetelin arvon sille kauppiaalle, joka vastaanotti pistesetelin. Kauppiaat maksoivat hallinnointiyhtiölle kanta-asiakas- markkinointimaksua, jolla katettiin sekä hyvityksistä aiheutuneet kustannukset, mutta myös järjestelmän ylläpito- ja markkinointikustannukset. Maksu perustui kauppiaiden etupisteitä tuottavaan myyntiin. Tätä kauppiaalle maksettua hyvitystä ei voitu pitää AVL 78.1 §:n 1 kohdan mukaisena alennuksena eikä sitä voinut vähentää veron perusteesta. Tämä johtui siitä, että hallinnointiyhtiö ei myynyt myytäviä tavaroita kauppiaille eikä ti- lanteen voitu katsoa vastaavan vaihdantaketjua. Hallintoyhtiön saama markkinointi- maksu katsottiin osin arvonlisäveronalaiseksi vastikkeeksi ja osin verovapaaksi läpikulku- erän luonteiseksi suoritukseksi. Hallinnointiyhtiön näkökulmaa bonusjärjestelmissä käsiteltiin myös aiemmin vaihdanta- ketjuja koskevassa luvussa 3.3 esille tuodussa ratkaisussa KHO 30.03.2001 T. 651. Oikeus- käytäntö osoittaa, että vaikka bonusjärjestelmät ja vaihdantaketjussa annettavat alen- nukset saattavat muistuttaa järjestelmiltään toisiaan, on niiden verokohtelu erilainen. Tapauksessa KHO 30.03.2001 T. 651 hallinnointiyhtiön maksamaa pisteseteleiden hyvi- tystä ei voitu pitää myynnin oikaisueränä, sillä tilanne ei ollut verrattavissa vaihdantaket- jussa annettavaan alennukseen. Kanta-asiakas- ja bonusjärjestelmiin liittyy siis kolme näkökulmaa. Ensinnäkin sen kaup- piaan näkökulmasta, jolta hyvitys on saatu käyttöön, merkityksellistä näyttää olevan 50 voidaanko kauppiaan katsoa antaneen alennuksen asiakkaalle vai onko kyseessä vastike hallinnointiyhtiön suorittamasta palvelusta. Tilanteen arvioinnissa voidaan hyödyntää korkeimman hallinto-oikeuden esittämiä edellytyksiä ratkaisussa KHO 2001:18. Toisek- seen kauppias, joka on myöntänyt asiakkaalle alennuksen etupisteiden myötä ja saa tästä hyvityksen hallinnointiyhtiöltä, ei saa oikaisuerän vähennysoikeutta. Kauppiaan tu- lee sen sijaan lukea hallinnointiyhtiöltä saamansa hyvitys mukaan veron perusteeseen. Tätä tilannetta voidaan verrata vaihdantaketjussa annettavaan alennukseen, jossa vähit- täisportaan tulee sisällyttää tavaran valmistajalta saatava hyvitys veron perusteeseen133. Kolmannekseen hallinnointiyhtiöllä ei ole hyvityksen vähennysoikeutta veron perus- teesta, ellei tilanne ole verrattavissa vaihdantaketjussa annettavaan alennukseen. Kor- vaukset, joita kauppiaat maksavat järjestelmän ylläpidosta, ovat vastiketta palvelun myynnistä ja täten hallinnointiyhtiön tulee suorittaa niistä arvonlisäveroa. Ne kauppiailta saadut korvaukset, joilla hyvitetään annettuja alennuksia muille kauppiaille, katsotaan sen sijaan läpikulkuerän luonteisiksi maksuiksi, joista ei suoriteta arvonlisäveroa. 133 vrt. luvussa 3.3 käsiteltyyn EUT:n antamaan ratkaisuun C-398/99 Yorkshire Co-operatives, jossa valmis- tajan maksama hyvitys annetusta alennuksesta tuli sisällyttää vähittäiskauppiaan veron perusteeseen. 51 5 Luottotappiot 5.1 Luottotappioista yleisesti Veron perusteesta voidaan vähentää AVL 78.1 §:n 3 kohdan mukaan verollisena ilmoitet- tua myyntiä koskeva luottotappio. Myöhemmin kertyvä luottotappio tulee lisätä takaisin veron perusteeseen AVL 78.2 §:n nojalla. Verottomiin myynteihin, kuten verottomiin vienteihin, yhteisömyynteihin ja käänteisen verovelvollisuuden tilanteisiin liittyvät luot- totappiot eivät ole vähennyskelpoisia134. Luottotappio eroaa muista oikaisueristä, sillä AVL 118 §:ään ei sisälly ostovähennyksen oikaisuvelvoitetta luottotappion osalta. Arvolisäverodirektiivin 90 artiklassa puhutaan luottotappion sijaan maksun laiminlyön- nistä. Ostovähennyksen oikaisuvelvoitteen osalta 185 artiklan 2 kohdassa säädetään, että oikaisua ei tarvitse tehdä maksun laiminlyönnin tilanteessa. Keskeistä maksun lai- minlyönnin tilanteessa on, että ostajan velvollisuus maksaa sopimuksen mukainen hinta säilyy ja myyjällä on yhä saatava, jota voi periä tarvittaessa oikeusteitse135. Tässä luvussa on tarkoitus tutustua tarkemmin luottotappioihin. Tarkoituksena on selvit- tää, minkälainen erä on vähennettävissä veron perusteesta, milloin luottotappion voi vä- hentää ja kenelle vähennysoikeus syntyy. Ensimmäisenä tarkastellaan luottotappion oi- kea-aikaista kohdistamista. Tämän jälkeen käsitellään luottotappion ja alennuksen välistä eroa sekä komissiokauppaan ja myyntisaatavien rahoitukseen liittyvää arvonlisäverokoh- telua. Lopuksi käsitellään luottotappion vähentämisen edellytyksiä EU-oikeuden ja ar- vonlisäverodirektiivin säännösten näkökulmasta. Oikeuskäytäntö nousee merkittäväksi oikeuslähteeksi muiden oikaisuerien tapaan myös luottotappioita käsitellessä136. 134 Laitinen & Nurmi, 2022, s. 560–561; Määttä, 2022a, s. 157. 135 ks. C-324/20 X-Beteiligungsgesellschaft, kohta 59. 136 ks. Määttä, 2022a, s. 149–150. 52 5.2 Luottotappion ajallinen kohdistaminen Oikaisuerien ajallisesta kohdistamisesta säädetään AVL 139 §:ssä, jonka mukaan veron perusteesta vähennettävä erä kohdistetaan sille kalenterikuukaudelle, jolle se on hyvän kirjanpitotavan mukaan kirjattava. AVL 139 §:n mukaan myös kertyneestä luottotappi- osta tehtävä lisäys on kohdistettava tällä tavalla. Luottotappion vähentäminen edellyttää, että luottotappio on vähennetty myös kirjanpidossa137. Hyvän kirjanpitotavan mukaista luottotappion kirjaamista käsitellään kirjanpitolautakun- nan antamassa yleisohjeessa arvonlisäveron kirjaamisesta. Hyvän kirjanpitotavan mu- kaan luottotappio kypsyy kirjattavaksi silloin, kun on todennäköistä, että saamisesta ei saada suoritusta. Kirjauksen perustana voi olla velallisen konkurssi, yrityssaneerausme- nettely, tulokseton perintä ja siihen liittyvä tieto maksukyvyttömyydestä tai velallisen osoitteen muuttuminen tuntemattomaksi.138 Kirjanpidossa luottotappioiden kirjaamisessa tulee noudattaa varovaisuuden periaatetta, jonka nojalla erä tulee kirjata kuluksi, jos sen saaminen on epävarmaa139. Verotuksessa sen sijaan ei sovelleta tätä varovaisuuden periaatetta140. Tämä voi aiheuttaa eroja menon vähennyksessä kirjanpidon ja verotuksen välillä. Esimerkiksi elinkeinoverolaissa saamis- ten luottotappioiden vähentäminen edellyttää erän lopullisuutta, kirjanpidossa vain to- dennäköisyyttä 141 . Lopullisuudesta voi olla näyttönä esimerkiksi konkurssituomio tai muulla tavalla todettu maksukyvyttömyys142. Myyntisaamisten luottotappioiden osalta vähennysajankohta on kuitenkin tuloverotuksessa sama kuin kirjanpidossa143. Vähen- nysoikeus syntyy silloin, kun suoritusta ei voida enää odottaa tapahtuvan144. Näyttönä saamisen todennäköisestä menettämisestä voidaan pitää