Eveliina Nurminen Oman vakituisen asunnon verovapaa luovutusvoitto Vaasa 2024 Laskentatoimen ja rahoituksen akateeminen yksikkö Talousoikeuden pro gradu -tutkielma Kauppatieteiden maisteriohjelma 2 VAASAN YLIOPISTO Laskentatoimen ja rahoituksen akateeminen yksikkö Tekijä: Eveliina Nurminen Tutkielman nimi: Oman vakituisen asunnon verovapaa luovutusvoitto Tutkinto: Kauppatieteiden maisteri Oppiaine: Talousoikeus Työn ohjaaja: Juha Lindgren Valmistumisvuosi: 2024 Sivumäärä: 84 TIIVISTELMÄ: Tässä tutkielmassa tarkastellaan oman vakituisen asunnon luovutusvoiton verovapautta henki- löverotuksessa. Oman vakituisen asunnon luovutusvoiton verovapautta säännellään tulovero- lain 48 § 1 momentin 1 kohdassa, 2 momentissa ja 3 momentissa. Tarkastelun kohteena on eten- kin sellaiset erityistilanteet, jotka koskevat rakennuspaikan tai rakennuspaikalla sijaitsevien mui- den kuin omassa vakituisessa asuinkäytössä olevien rakennusten luovutusta sekä vastikkeetto- masti tai osittain vastikkeellisesti saadun asunnon luovutusta verovapaasti tuloverolain näkökul- masta. Tarkastelun kohteena on myös luovutusvoittoa tuottavan toiminnan arviointi siitä näkö- kulmasta, milloin elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä sisältäviin ja etenkin oman vakituisen asunnon luovutusta koskeviin tilanteisiin voidaan edelleen soveltaa tuloverolakia. Tämä tutkielma toimii soveltamisohjeena tuloverolain 48 §:n tarkoittaman verovelvollisen tai hänen perheensä vakituista asuntoa koskevan luovutusvoiton verovapauden rajatilanteita tul- kittaessa. Tutkielma on oikeusdogmaattinen, eli asunnon luovutusvoiton verovapautta tutkitaan lainopillisesta näkökulmasta. Tutkielma on tehty ainoastaan Suomen tuloverolain pohjalta ja suomalaista oikeuskäytäntöä tutkimalla. Tutkielman lähdeaineistona on käytetty etenkin kor- keimman hallinto-oikeuden ratkaisuja, oikeuskirjallisuutta, hallituksen esityksiä sekä Verohallin- non antamia ohjeita. Sellaiset korkeimman hallinto-oikeuden julkaisemat oikeustapaukset ovat tutkimuksessa olennainen tarkastelun kohde, jotka ovat lainkäytössä tärkeässä ja olennaisessa osassa määrittelemässä tuloverolain 48 §:n oman vakituisen asunnon luovutusvoiton verova- pautta koskevaa nykyhetken soveltamiskäytäntöä. Oman vakituisen asunnon luovutusvoiton verovapauspykälä on ollut voimassa jo vuodesta 1943 lukien ja sen sisältö on muuttunut hyvin vähän ajan kuluessa. Tuloverolain 48 §:n erityisluontoi- suuden takia kyseistä säännöstä tulisi tulkita suppeasti, mutta tutkielmassa tehtyjen havaintojen perusteella kyseistä lain pykälää on sovellettu oikeuskäytännössä varsin laajasti. Tutkielmassa on havaittu, että tuloverolain 48 §:ä on sovellettu myös sellaisiin tapauksiin, joista ei ole mainin- taa kyseisessä tuloverolain säädöksessä, mutta jotka voidaan rinnastaa oman vakituisen asun- non luovutukseen. Ajan myötä lain soveltamiskäytäntö on pääosin laajentanut lain sisältöä, mutta on myös havaittavissa tilanteita, joiden myötä soveltamiskäytäntö on muuttunut aiempaa suppeammaksi. Vaikka oman vakituisen asunnon luovutusvoiton verovapaussääntely ei ole juu- rikaan muuttunut ajan kuluessa, on vakiintunut oikeuskäytäntö muuttanut lain soveltamiskäy- täntöä. Lain pykälän muuttumattoman luonteen perusteella oman vakituisen asunnon luovu- tukseen liittyviä tilanteita voitu soveltaa lähinnä vakiintuneen oikeuskäytännön perusteella. AVAINSANAT: Luovutusvoitot, asunnot, kiinteistöt, tontit, verovapaus 3 Sisällys 1 Johdanto 7 1.1 Johdatus aiheeseen 7 1.2 Tutkimusongelma ja aiheen rajaus 11 1.3 Tutkimuksen rakenne ja eteneminen 12 2 Luovutusvoiton verovapaussääntelystä 15 2.1 Lain sisällöstä 15 2.2 Lain tarkoituksesta 19 2.3 Lain tulkinnasta 21 3 Verovapaan luovutuksen edellytykset 23 3.1 Yleiset määritelmät 23 Vakituinen asunto 23 Rakennuspaikka 27 Perhe 27 Asumis- ja omistusaika 30 3.2 Oman vakituisen asunnon luovutus 35 3.3 Yhteisomistussuhteessa tai osittain vakituisessa asuinkäytössä olevan asunnon luovutus 36 3.4 Osaomistusasunnon luovutus 38 3.5 Asumisoikeusasunnon luovutus 39 4 Rakennuspaikan ja rakennuspaikalla sijaitsevien muiden rakennusten luovutus 41 4.1 Tontilla tai rakennuspaikalla sijaitsevien muiden rakennusten luovutus 41 4.2 Määräalojen tai määräosien luovutus 42 Määräala 42 Määräosa 45 4.3 Maapohjan ja rakennusten saaminen eri saannoilla ja niiden luovuttaminen verovapaasti toisista erillään 47 4.4 Rakennuspaikalla sijaitsevan rakennuksen siirtäminen, tuhoutuminen tai purkaminen 50 4 5 Vastikkeettomasti tai osittain vastikkeellisesti saadun asunnon verovapaan luovutuksen edellytykset 55 5.1 Jakamaton ja jaettu kuolinpesä 55 5.2 Osituksessa saadun asunnon luovutus 58 5.3 Hallintaoikeuden pidättäminen tai saaminen ja sen erillinen luovutus 61 6 Luovutusvoittoa tuottavan toiminnan arviointi 63 6.1 Henkilökohtaisen tulon ja elinkeinotulon rajanveto 63 Elinkeinotoiminnan tunnusmerkit oman asunnon luovutuksissa 63 Toiminnan harjoittajan ammatin vaikutus 66 6.2 Useamman vakituisen asunnon verovapaa luovutus 68 Samalla alueella sijaitsevien asuntojen peräkkäiset luovutukset 68 Useamman asunnon yhtäaikainen luovutus 69 7 Yhteenveto ja pohdintaa 71 7.1 Yhteenveto 71 7.2 Tuloksien esittäminen ja tulkinta 74 7.3 Jatkotutkimusaiheet 78 Lähteet 80 Oikeustapausluettelo 83 5 Säädösluettelo Asunto-osakeyhtiölaki 1599/2009 Avioliittolaki 234/1929 Kiinteistönmuodostamislaki 554/1995 Kiinteistörekisterilaki 392/1985 Kiinteistöverolaki 654/1992 Kirjanpitolaki 1336/1997 Laki asumisoikeusasunnoista 650/1990 Laki asumisoikeusasunnoista 393/2021 Laki elinkeinotulon verottamisesta 360/1968 Laki eräistä yhteisomistussuhteista 180/1958 Laki rekisteröidystä parisuhteesta 950/2001 Laki säädettyjen määräaikain laskemisesta 150/1930 Laki verotusmenettelystä 1558/1995 Laki vuokra-asuntojen korkotukilainalla rahoitetuista osaomistusasunnoista 232/2002 Maankäyttö- ja rakennuslaki 132/1999 Maatilatalouden tuloverolaki 543/1967 Perintökaari 40/1965 Perintö- ja lahjaverolaki 378/1940 Tuloverolaki 1535/1992 Tulo- ja omaisuusverolaki 888/1943 Tulo- ja varallisuusverolaki 1043/1974 Tulo- ja varallisuusverolaki 1240/1988 6 Lyhenteet HaO Hallinto-oikeus HE Hallituksen esitys KHO Korkein hallinto-oikeus KVL Keskusverolautakunta PK Perintökaari 40/1965 PerVL Perintö- ja lahjaverolaki 378/1940 RPL Laki rekisteröidystä parisuhteesta 950/2001 T HaO:n tai KHO:n taltio TVL Tuloverolaki 1535/1992 VML Laki verotusmenettelystä 1558/1995 7 1 Johdanto 1.1 Johdatus aiheeseen Tässä tutkielmassa tarkastellaan tuloverolain 48 §:n mukaista oman vakituisen asunnon luovutusvoiton verovapautta henkilöverotuksessa. Tutkielman aiheena on kyseisessä tuloverolain pykälässä mainitut verovapaat luovutukset, jotka koskevat kokonaan verovapaiksi säädettyjä oman vakituisen asunnon luovutuksia. Tutkielmassa tarkastellaan siten sellaisia tilanteita, joissa voidaan soveltaa tuloverolain 48 §:n vakituisen asunnon luovutusvoiton verovapautta sääntelevää 1 momentin 1. kohtaa, rakennuspaikan, osittain vakituisessa asuinkäytössä olleen huoneiston tai rakennuksen ja yhteisomistussuhteen osan luovutusvoiton verovapautta sääntelevää 2 momenttia sekä asumisoikeusasunnon ja osituksessa saadun asunnon luovutusvoiton verovapautta sääntelevää 3 momenttia ja niihin liittyviä oikeuskäytännössä esiin tulleita erikoistilanteita. Tutkielma käsittelee ainoastaan oman asunnon luovutusvoiton verovapautta Suomessa. Tuloverolaissa säädetään luonnollisen henkilön ja kuolinpesän luovutusvoiton verotuksesta. Omaisuuden luovutusvoitosta tulee maksaa veroa, jos tuloverolaissa asetetut luovutusvoiton verovapauden edellytykset eivät täyty. Lisäohjeistusta on mahdollista saada esimerkiksi Verohallinnon ohjeista ja vakiintuneesta oikeuskäytännöstä. Verovelvollinen voi lain tulkintaan liittyvissä epäselvissä tilanteissa pyytää ennakkoratkaisua Verohallinnolta. Oikeuskäytännöllä on tuloverolain 48 § :n soveltamisessa keskeinen merkitys 1 . Oman vakituisen asunnonkin luovutusvoiton verovapautta sääntelevä tuloverolain 48 § onkin erityissäännös, jonka sisältöä on oikeuskäytännössä pyritty tulkitsemaan sanantarkasti eli suppean tulkintaperiaatteen mukaisesti. 2 Itsessään tuloverolain 48 § ei ole kuitenkaan tyhjentävä, joten sen 1 VH 2012 s. 107 2 Kalle Määttä 2014: 152-153, 156-157; Lyly Petra 2021: 90, 92, 100, 101 8 soveltaminen vaatii sen tasoista tulkintaa, että sitä voidaan jatkossakin soveltaa samankaltaisiin tapauksiin ilman rajanveto-ongelmia 3. Verohallinto voi antaa verovelvollisen kirjallisesta hakemuksesta ennakkoratkaisun ta- pauskohtaisesta luovutusvoiton verovapauteen liittyvästä kysymyksestä. Etenkin silloin kun veroseuraamuksista ei saada riittävää kuvaa Verohallinnon ohjeistuksen tai neuvon- nan avulla ja jos veroseuraamukset ovat merkittävässä osassa luovutuksen toimitustavan ja luovutuksen ehtojen valinnassa, on ennakkoratkaisun pyytäminen perusteltua. 4 Ve- rohallinnon ennakkoratkaisun antamisesta tuloverolakia koskevissa asioissa vastaa Vero- hallinnon lisäksi Keskusverolautakunta. Keskusverolautakunta antaa ratkaisun kuitenkin vain sellaisissa asioissa, joissa katsotaan olevan tarve ennakkoratkaisulle, eli joissa vas- taavanlaisissa tapauksissa ei ole vielä annettu ratkaisua, jota voitaisiin hyödyntää saman- kaltaisiin tapauksiin tai yhtenäistämään Verohallinnon ratkaisukäytäntöä. Myös jokin muu merkittävä syy voi olla Keskusverolautakunnan antaman ratkaisun peruste. 5 Ennak- koratkaisua tulee hakea jo ennen kuin kyseiseen asiaan liittyvän laissa määritellyn veroil- moituksen antamiselle annettu aika on kulunut. Verohallinnon ennakkoratkaisuun tyyty- mätön voi hakea muutosta hallinto-oikeudesta ja edelleen korkeimmasta oikeudesta. Jos kyseessä ei ole ennakkoratkaisu, tulee ennen hallinto-oikeuskäsittelyä verotukseen pyy- tää oikaisua verotuksen oikaisulautakunnalta. KVL:n antamaan ratkaisuun voidaan ha- kea muutosta suoraan korkeimmasta oikeudesta.6 Verolakien tulkinta on usein tarkkarajaista, mutta myös joustavaa. Oman asunnon luovutusvoiton verovapautta on perusteltu laissa omaisuuden laadulla, käyttötarkoituksella ja omistusajan pituudella 7 . Oman vakituisen asunnon luovutusvoiton verovapaus esimerkiksi edellyttää hyvin tarkkarajaisesti kahden vuoden omistusaikanansa asunut -periaatteen täyttymistä, mutta periaatteen soveltaminen voi 3 Katso myös Määttä Kalle 2014: 322-323 4 VH 2023a, kohta 1 5 Räbinä Timo 2023: 8, 60-61, VML 84 ja 85 § 6 VH 2023a, Räbinä Timo 2023: 60, 70 ja 150; VML 84, 85 ja 85 a §:t 7 Räbinä Timo – Myllymäki Janne 2016: 585 9 aiheuttaa tulkintatilanteita. Oman vakituisen asunnon luovutusvoiton verovapauden tulkinta on siten tietyiltä osin myös joustavaa, eli lainsäätäjä on jättänyt lain soveltamiseen liittyvän osuuden, sen asettamia rajoja lukuun ottamatta, avoimeksi. Toinen vaihtoehto lakiin jätetyille porsaanrei'ille on, että lainsäätäjä ei ole osannut arvioida lain soveltamisen mahdollisia tulkintaongelmia vielä lakia säädettäessä. 8 Tuloverolain 48 §:n oman asunnon luovutusvoiton verovapaussääntelyn voidaan katsoa olevan myös tietyiltä osin puutteellista, sillä siinä ei ole tyhjentävästi mainintaa kaikesta siitä, mihin pykälää sovelletaan oikeuskäytännön perusteella. Pykälässä ei ole ollenkaan mainintaa esimerkiksi rakennuspaikan eikä siinä aseteta rajoja useamman asunnon luovutukseen luovutusvoiton osalta verovapaasti. 9 Verovelvollista verotetaan omista tuloistaan. Nimiperiaatteen mukaisesti luovutusvoiton verotus koskee sitä henkilöä, jonka nimissä oleva ja laillisella saannolla hankittu omaisuus on myyty. Nimiperiaatteesta on myös mahdollista poiketa, jos verovelvollinen pystyy osoittamaan omaisuuden tosiasiallisen omistajan. On esimerkiksi mahdollista, että puolisoiden yhteinen omaisuus on merkitty vain toisen puolison nimiin, jolloin yhteisomistuksen pystyy osoittamaan esimerkiksi siten, että puolisot näyttävät molempien osallistuneen omaisuuden hankintaan ja rahoittamiseen sekä hankintaa varten otetun lainan takaamiseen. Yhteisomistuksessa olevan omaisuuden myyminen koskee kumpaakin omistajaa, eli molemmat omistajat ovat verovelvollisia oman osuutensa luovutusvoittoverosta. 10 Luonnollisen henkilön tuloa verotetaan joko elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaisena elinkeinotulona, maatilatalouden tuloverolain mukaisena maataloustulona tai tuloverolain mukaisena muuna tulona 11 . Tuloverolain 29 §:n mukaan kaikki verovelvollisen rahana tai muuna rahan arvoisena etuutena saadut tulot ovat 8 Ks. Määttä Kalle 2014: 44-46, 71 9 Verolain tulkintaongelmista myös Määttä Kalle 2013: 98-105, 152-253 10 Nykänen Pekka – Räbinä Timo 2013, s.10, Räbinä Timo – Myllymäki Janne 2016: 585; Ossa Jaakko 2020: 173-174 11 VH 2019a, kohta 1.1 10 verotettavaa tuloa, mikäli tulon verovapaudesta ei ole säädetty lailla 12. Tuloverolain 45 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa 13 . Omaisuuden luovutuksesta saadut tulot ovat pääosin verotettavaa tuloa, mutta eräissä tapauksissa ne on säädetty kokonaan verovapaiksi. Oman vakituisen asunnon luovutusvoiton verovapaudesta säädetään tuloverolain 48 §:ssä. 14 Tuloverolain 48 §:n mukaisista omaisuuden luovutuksista saatu luovutusvoitto kuuluu luonnollisen henkilön henkilökohtaiseen tulolähteeseen 15. Sekä kiinteän, että irtaimen omaisuuden vastikkeellisesta luovutuksesta on mahdollista saada luovutusvoittoa tai -tappiota. Vastikkeeton luovutus ei johda luovutusvoittoon- tai tappioon, vaan vastikkeettoman luovutuksen vastaanottaja on perintö- tai lahjaverolain (378/1940) mukaisesti verovelvollinen perintönä, testamentilla tai lahjana saadusta omaisuudesta. 16 Luovutusvoittoa voi syntyä vain, kun omaisuutta luovutetaan vastikkeellisesti. Vastikkeellisia luovutuksia ovat omaisuuden kauppa ja vaihto sekä muut rahanarvoista etuutta vastaan tehdyt luovutukset. Aineelliset luovutukset arvostetaan käypään arvoon. Luovutusvoittoa on omaisuuden myynnistä saatu voitto. Voitto muodostuu siitä, kun omaisuuden verotuksessa poistamaton hankintameno on pienempi kuin omaisuuden luovutushinta. Lisäksi voitosta voidaan vähentää muut voiton hankkimisesta aiheutuneet menot. Luovutusvoiton määrä on myös mahdollista tietyissä tilanteissa laskea käyttämällä hankintameno-olettamaa, jos sitä käyttämällä voiton osuus on laskennallisesti pienempi 17. Luovutusvoittoa verotetaan sinä vuonna, jolloin omaisuus on luovutettu 18. 12 TVL 29 §; VH 2019a, kohta 4.1 13 TVL 45 § 1 momentti 14 VH 2023c, kohta 2.5 15 Räbinä Timo – Myllymäki Janne 2016: 586 16 Räbinä Timo – Myllymäki Janne 2016: 583; PerVL 1 §; VH 2012 s. 107 17 VH 2023c, kohta 2.2; VH 2022b, kohta 2.1; Räbinä Timo – Myllymäki Janne 2016: 596; Ossa Jaakko 2020: 180-182 18 Ossa Jaakko 2020: 175 11 1.2 Tutkimusongelma ja aiheen rajaus Tämän Pro Gradu -tutkielman tavoitteena on selvittää oman vakituisen asunnon luovu- tusvoiton verovapauden sääntelyä käytännössä. Tutkimusmetodi on oikeusdogmaatti- nen eli lainopillinen 19. Tutkimus toteutetaan tutkimalla nykyistä oikeuskäsitystä ja ha- vainnoimalla oikeuslähteiden merkitystä lain tulkinnassa. Tämän tutkimuksen onkin tar- koitus tuottaa lainsoveltajan käyttöön ohjeistusta siihen, miten oman vakituisen asun- non luovutusvoiton verovapaussäännöstä tulisi soveltaa 20. Tutkielmassa pyritään vas- taamaan tutkimuskysymykseen: - Millä edellytyksillä luovutusvoiton verovapaussäännöksiä sovelletaan oman asunnon luovutuksissa? Tutkimuskysymyksen lisäksi tutkimuksessa pyritään keskittymään tutkimuskysymystä tu- keviin lisäkysymyksiin: - Millä edellytyksillä rakennuspaikka, jossa ei sijaitse tuloverolain 48 §:n mukaista vakituista asuntoa voidaan luovuttaa verovapaasti? - Millä edellytyksillä vastikkeettomasti tai osittain vastikkeellisesti saatu asunto voidaan luovuttaa verovapaasti? - Miten luovutusvoittoa tuottavaa toimintaa arvioidaan? Tässä Pro Gradu -tutkielmassa käsitellään luovutusvoittojen verovapautta ainoastaan tu- loverolain 48 §:n näkökulmasta. Tutkielmassa ei tarkastella luovutusvoiton tai luovutus- tappion määräytymistä, eikä siten luovutustappioiden vähentämistä. Ne seikat, miten omaisuuden käypä arvo muodostuu, jätetään tutkielman ulkopuolelle. Myöskään han- kintameno-olettamaa ja hankintamenon määräytymiseen vaikuttavia seikkoja ei käsi- tellä ja lisäksi kaupan mahdolliset hinnanalennus- tai purkuseuraamusvaikutukset, kuten myös yhtiömuotoisen toimintamuodon muutosten vaikutukset oman vakituisen asun- non luovutuksessa on rajattu työn ulkopuolelle. Edellä mainittujen lisäksi tässä työssä ei käsitellä luovutusvoiton verotusta verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995) 28 §:n mukaisen veronkiertämistä koskevan pykälän näkökulmasta. 19 Hirvonen Ari 2011: 22-25 20 Alvesalo-Kuusi Anne – Kumpula Anna 2021: 14 12 1.3 Tutkimuksen rakenne ja eteneminen Tämä tutkielma koostuu yhteensä seitsemästä luvusta, joista ensimmäinen luku sisältää johdannon ja viimeinen luku sisältää yhteenvedon ja johtopäätökset. Tutkielman ensim- mäinen luku on siis johdanto tutkielmaan, jonka avulla lukijan on helpompi ymmärtää tutkielman sisältöä, tarkoitusta ja laajuutta. Luvussa käydään läpi esimerkiksi tutkimus- kysymykset ja tutkielman rajaukset. Tutkielman lopussa viimeinen eli seitsemäs luku on yhteenveto tutkielmasta, eli se on kooste tutkielman merkityksellisimmistä käsittely- osuuksista. Viimeisessä luvussa on lisäksi johtopäätökset tämän tutkielman perusteella tehdyistä havainnoista ja tuloksista. Tutkielman toinen luku käsittelee luovutusvoiton verovapaussääntelyä. Siinä keskitytään lain sisältöön, lain tarkoitukseen sekä lain tulkintaan. Lain sisällöstä kertovassa alalu- vussa käydään läpi oman vakituisen asunnon luovutusvoiton verovapaussääntelyä kos- kevan pykälän siirtymistä varsin samankaltaisena laista toiseen. Siinä myös avataan oman vakituisen asunnon luovutusvoiton verovapautta sääntelevää tuloverolain 48 § 1 momentin 1 kohdan, 2 momentin ja 3 momentin sisältöä ja sitä, miten säännös on muut- tunut ajan kuluessa. Lain tarkoitusta käsittelevässä alaluvussa käydään läpi lainsäätäjän tarkoitusta oman vakituisen asunnon luovutuksen verohuojennukselle ja sitä, miten ve- rohuojennussäännöksen poistaminen saattaisi vaikuttaa yhteiskunta- ja yksilötasolla. Tässä luovutusvoiton verovapaussääntelyä käsittelevässä luvussa tuodaan esiin myös tutkielman sisältävän oikeuskäytännön käyttöä ja perustellaan esimerkiksi sitä, miksi tässä tutkielmassa on otettu huomioon varsin vanhanakin pidettävää oikeuskäytäntöä. Tutkielman kolmas luku käsittelee yleisesti oman vakituisen asunnon luovutusvoiton ve- rovapautta. Koska tutkielma on varsin laaja, kolmas luku käsittelee varsin yleisesti 48 §:n oman vakituisen asunnon luovutusta koskevia määritelmiä, oman vakituisen asunnon, yhteisomistussuhteessa tai osittain vakituisessa asuinkäytössä olevan asunnon, osaomis- tusasunnon ja asumisoikeusasunnon verovapaata luovutusvoittoa. Tutkielman luvut 4-6 sen sijaan käsittelevät tutkimuskysymystä tukevia lisäkysymyksiä laajemmasta näkökul- masta. 13 Tutkielman neljäs luku pyrkii vastaamaan tutkimuskysymystä tukevaan lisäkysymykseen ’’Millä edellytyksillä rakennuspaikka, jossa ei sijaitse tuloverolain 48 §:n mukaista vaki- tuista asuntoa voidaan luovuttaa verovapaasti?’’. Tässä luvussa tutkitaan sellaisten ra- kennuspaikkojen, määräalojen tai määräosin luovutusta, jotka voidaan luovuttaa oman vakituisen asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöksen nojalla, vaikka niillä ei sijait- sisi omaa vakituista asuntoa. Luvussa tutkitaan myös tontilla tai rakennuspaikalla sijait- sevien muiden kuin omana vakituisena asuntona käytettyjen rakennusten luovutusta luovutusvoiton osalta verovapaasti. Lisäksi luovutusvoiton verovapausnäkökulmasta tut- kitaan rakennuspaikalla sijaitsevan omaksi vakituiseksi asunnoksi katsotun rakennuksen siirtämistä, tuhoutumista ja purkamista. Tutkimuksen kohteena on myös sellaiset tilan- teet, joissa maapohjan ja omana vakituisena asuntona käytetyn asunnon omistusoikeu- den voi saada eri saannoilla tai, joissa ne voidaan luovuttaa eri luovutuksilla siten, että molemmat luovutukset täyttävät tuloverolain tarkoittaman oman vakituisen asunnon luovutuksen edellytykset. Tutkielman viides luku pyrkii vastaamaan tutkimuskysymystä tukevaan lisäkysymykseen ’’Millä edellytyksillä vastikkeettomasti tai osittain vastikkeellisesti saatu asunto voidaan luovuttaa verovapaasti?’’. Luvussa tutkitaan sitä, ketkä voivat saada asunnon vastikkeet- tomasti tai osittain vastikkeellisesti ja sitä, mitä asunnon vastikkeettomasti tai osittain vastikkeellisesti saaminen ylipäätään tarkoittaa oman vakituisen asunnon luovutusvoi- ton verovapausnäkökulmasta. Luvussa siten tutkitaan lähinnä osituksessa tai perinnön- jaossa saadun asunnon ja kuolinpesän omistuksessa olevan asunnon luovutusvoiton ve- rovapautta. Lisäksi luvussa tutkitaan sitä, voidaanko oman vakituisen asunnon hallinta- oikeus luovuttaa erikseen omistusoikeudesta siten, että se täyttäisi luovutusvoiton vero- vapauden edellytykset. Tutkielman kuudes luku pyrkii vastaamaan tutkimuskysymystä tukevaan lisäkysymyk- seen ’’Miten luovutusvoittoa tuottavaa toimintaa arvioidaan?’’. Luovutusvoittoa tuotta- 14 valla toiminnalla tarkoitetaan tässä työssä sellaista toimintaa, joka liittyy tässä tutkiel- massa tarkoitetun oman vakituisen asunnon luovutukseen tai siihen rinnastettavaan toi- mintaan. Luvussa käydään läpi elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien vaikutusta henkilö- kohtaisen tulon ja elinkeinotulon rajanvedossa. Lisäksi luku käsittelee sellaisia tilanteita, joissa on myyty useampi itse rakennettu, omassa vakituisessa asuinkäytössä oleva kiin- teistö ja, joissa toiminnan harjoittaja on ollut rakennusalalla tai siihen rinnastettavissa olevassa ammatissa. Lisäksi luovutusvoittoa tuottavaa toimintaa arvioidaan sellaisten ti- lanteiden osalta, joissa luovutuksen kohteena on yhtäaikaisesti useampi omassa tai per- heensä vakituisessa asuinkäytössä ja tuloverolain 48 §:n edellytykset oman vakituisen asunnon verovapaalle luovutukselle täyttänyt asunto. 15 2 Luovutusvoiton verovapaussääntelystä 2.1 Lain sisällöstä Luovutusvoiton verovapaus on ollut voimassa jo vuosina 1943-1971 tulo- ja omaisuus- verolain (888/1943) säännöksen mukaan sellaisissa tilanteissa, joissa irtainta omaisuutta on luovutettu vähintään viiden vuoden omistusajan ja, joissa kiinteää omaisuutta on luo- vutettu vähintään kymmenen vuoden omistusajan jälkeen. 21 Vuosina 1972-1974 oman vakituisen asunnon luovutusvoitto oli säädetty verovapaaksi siten, että luovutus oli ve- rovapaa mikäli asuntoa oli käytetty omana tai perheensä vakituisena asuntona vähintään vuoden ajan. Verovapaa luovutus koski myös oman vakituisen asunnon luovutuksen ohella luovutettavaa vähintään 10.000 neliömetrin suuruista tonttia. Luovutus oli mah- dollista ainoastaan, jos verovelvollinen oli hankkinut tai tehnyt sitovan sopimuksen uu- den vakituisena asuntona käytettävän asunnon hankkimisesta vuotta ennen kuin luo- vutti nykyisen asuntonsa tai viimeistään luovutusvuotta seuraavan kesäkuun aikana. Säännöksessä kuitenkin todettiin, että verovapaus ei koskenut muita verovelvollisen omistamia vakituisen asunnon rinnalla käytettyjä asuntoja. Huojennusta ei voitu tuolloin myöskään soveltaa tilanteisiin, joissa omana vakituisena asuntona käytetty asunto olisi vuokrattu oman käytön jälkeen. 22 Tulo- ja varallisuusverolain (1043/1974) 21 § 3 momentin luovutusvoiton verovapaus- säännös on tullut voimaan 1975 lukien. Myös tällöin on korostettu sitä, että huojennus- säännöstä sovellettaessa asunto olisi tullut myydä heti oman asumisajan jälkeen ja uusi oma vakituinen asunto olisi tullut hankkia tietyn määräajan sisällä. Säännös on siirretty tulo- ja varallisuuslain (1240/1988) 73 §:än, joka on tullut voimaan 1989 lukien, jolloin lainkohdan sanamuoto muuttui siten, että asunto voitiin luovuttaa vain niillä edellytyk- sillä, että asuntoa oli käytetty joskus omana vakituisena asuntona laissa edellytetyn ajan. 21 Lyly Petra 2021: 87; HE 77/1943; Tulo- ja omaisuusverolaki (888/1943) 22 Lyly Petra 2021: 88, Andersson Edward - Linnakangas Esko - Frände Joakim 2016: 249-250 16 Laissa ei siis ollut enää vaatimusta oman vakituisen asunnon luovutuksesta välittömästi oman käytön jälkeen. 23 Vakituisen asunnon luovutusvoiton verovapautta sääntelevä pykälä on vuodesta 1990 alkaen muutettu tulo- ja varallisuusverolain muuttamisesta annetulla lailla (1335/1989) HE 109/1988 mukaisesti siten, että tulo- ja varallisuusverolain (1240/1988) 73 § :än asumisaikavaatimus on muutettu yhdestä vuodesta kahteen vuoteen. 24 Säännös on pysynyt sen jälkeen, kun se on siirretty tuloverolain (1534/1992) 48 §:n 1 kohtaan, samansisältöisenä ja kyseinen kohta on edelleen vuonna 2024 samansisältöinen. Tämä voimassa oleva tuloverolain (1534/1992) 48 § 1 momentin 1 kohta sääntelee vakituisen asunnon luovutusvoiton verovapaudesta. Kyseisen lainkohdan mukaan yksityishenkilöllä on oikeus myydä omistamansa asuinhuoneisto, asuinrakennus tai sen osa voitolla ilman veroseuraamuksia, kun hän tai hänen perheenjäsenensä on asunut kyseisessä huoneistossa tai asuinrakennuksessa yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden yhtäjaksoisen ajan omistusaikanaan. 25 Tuloverolain (1534/1992) 48 § 1 momentin 1 kohta : Omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa, jos verovelvollinen luovuttaa 1) vähintään kahden vuoden ajan omistamansa sellaisen huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet tai osuudet tai sellaisen rakennuksen tai sen osan, jota hän on omistusaikanaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan ennen luovutusta käyttänyt omana tai perheensä vakituisena asuntona (oman asunnon luovutusvoitto) Luovutusvoiton verovapautta sääntelevään lainkohtaan on jo tulo- ja varallisuusverolain (1240/1988) 73 §:n 2 momenttiin kirjattu edellytys siitä, että verovelvollisen kokonaan omistamasta asunnosta vähintään puolet on oltava asuinkäytössä, jotta koko asunto voi- daan luovuttaa verovapaasti. Vaikka edellytyksestä ei ole aikaisemmin ollut mainintaa 23 Ks. Määttä Kalle 2014: 91-95; Lyly Petra 2021: 88-89 24 Lyly Petra 2021: 222 25 TVL 48.1 § 1.kohta; Jaakko Ossa 2020: 186; Andersson Edward - Linnakangas Esko - Frände Joakim 2016: 250-252 17 kyseisessä lain säännöksessä, on se ollut vakiintunut myös vanhemmassa oikeuskäytän- nössä. 26 Tulo- ja varallisuusverolain (1240/1988) 73 §:n 2 momenttiin on myös lisätty maininta useamman verovelvollisen yhteisomistuksessa olevan asunnon luovutuksen verovapaudesta, joka on myös nykyisin tuloverolain (1535/1992) 48 § 2 momentissa. Tämä voimassa oleva tuloverolain (1535/1992) 48 § 2 momentti sääntelee rakennuspai- kan, yhteisomistussuhteen, osittain vakituisen asunnon ja asumisoikeusasunnon luovu- tusvoiton verovapaudesta. Tuloverolain (1535/1992) 48 § 2 momentti: Oman asunnon luovutusvoittoa laskettaessa rakennukseen rinnastetaan myös sen rakennuspaikka siltä osin kuin se on pinta-alaltaan enintään 10 000 neliömetriä tai kaavoitetulla alueella enintään kaavan mukaisen tontin tai rakennuspaikan suuruinen. Jos omana asuntona käytetystä huoneistosta tai rakennuksesta vähemmän kuin puolet on ollut verovelvollisen tai hänen perheensä vakituisena asuntona, pidetään luovutusvoitosta vain tätä käyttöä vastaavaa osaa verosta vapaana tulona. Jos useampi verovelvollinen on omistanut yhdessä edellä tarkoitetut osakkeet tai osuudet taikka edellä tarkoitetun rakennuksen, sovelletaan kunkin saamaan voittoon tai sen osuuteen vastaavasti, mitä edellä tässä pykälässä on sanottu. Vuoden 1994 hallituksen esityksessä HE 175/1994 on ehdotettu, että osituksessa saadun oman vakituisen asunnon luovutusvoiton verovapautta muutettaisiin siten, että myös ositussaantoa edeltävä asumisaika voitaisiin rinnastaa omistusaikaan. Asia on ollut tätä ennen epäselvä tilanteissa, joissa puoliso, joka oli asunut ositussaantona saadussa asun- nossa vähintään kaksi vuotta ja, joka ei ollut asuntoa aikaisemmin omistanut, on saanut asunnon ositussaantona ja myynyt sen alle kahden vuoden omistusajan jälkeen. Tulove- rolain muuttamisesta annetun lain (1465/1994) myötä ositussaantoon liittyvä asunnon luovutusvoiton verovapauteen liittyvä maininta asumisajan rinnastamisesta asumisai- kaan on lisätty tuloverolain (1534/1992) 48 § 3 momenttiin ja on ollut voimassa vuodesta 1995 alkaen. 26 ks. esim. KHO:1981-B-II-568 ja KHO:1975-II-554 18 Tuloverolain (1534/1992) 48 § 3 momentin mukaan luovutusvoiton verovapautta sovel- letaan myös asumisoikeusasuntojen luovutukseen. Tästä mainintaa ei ole ollut tulo- ja varallisuusverolain (1043/1974) 21 §:ssä ja tulo- ja varallisuusverolain (1240/1988) 73 §:än se on lisätty tulo- ja varallisuusverolain muuttamisesta annetulla lailla (1343/1990) voimaan vasta vuodesta 1991 alkaen, koska laki asumisoikeusasunnoista (650/1990) on tullut voimaan vasta 1. päivänä elokuuta 1990. Sen jälkeen se on siirretty tuloverolain (1535/1992) 48 § 3 momenttiin, joka on ollut voimassa vuodesta 1993 alkaen. Tuloverolain (1534/1992) 48 § 3 momentti: Oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovelletaan myös asumisoikeusasunnoista annetussa laissa (650/90) tarkoitetun asumisoikeuden luovutukseen. Omistusaikaan rinnastetaan tällöin asumisoikeussopimuksen voimassaoloaika. Luovutettaessa osituksessa saatua omaisuutta oman asunnon myyntivoiton verovapauden edellyttämä omistusaika lasketaan ositussaantoa edeltäneestä saannosta ja asumisaika siitä, kun verovelvollinen on alkanut käyttää luovutettavaa asuntoa omana vakituisena asuntonaan. (29.12.1994/1465) Vaikka vuonna 2024 voimassa oleva tuloverolain (1535/1992) 48 § 1 momentin 1 kohta, 2 momentti ja 3 momentti, joita on sovellettu ensimmäisen kerran vuoden 1993 vero- tuksessa, onkin jonkin verran muuttunut aikaisemmasta lainsäädännöstä, voidaan tulo- ja varallisuusverolain (1043/1974) 21 § 3 momentin ja tulo- ja varallisuusverolain (1240/1988) 73 §:n 1 momentin 1. kohdan ja 2 momentin voimassaolon aikana annet- tuja prejudikaatteja hyödyntää myös nykyisen tuloverolain (1535/1992) säännöksen 48 §:n 1 momentin 1 kohdan, 2 momentin ja 3 momentin soveltamisessa tietyiltä osin. Van- hempaan oikeuskäytäntöön on viitattu etenkin, mikäli ei ole ollut vielä uudempaa oi- keuskäytäntöä uuden pykälän tulkinnasta. Tietyissä tapauksissa vanhan lain tulkinta on kuitenkin arvioitu uudelleen suhteessa uuteen lakiin ja aikaisempi tulkintatapa on kor- vattu uudella. 27 27 Ks. Määttä Kalle 2014: 91-95; Lyly Petra 2021: 88-89 https://www.finlex.fi/fi/laki/ajantasa/1990/19900650 https://www.finlex.fi/fi/laki/ajantasa/1992/19921535#a29.12.1994-1465 19 2.2 Lain tarkoituksesta Yhteiskunta pyrkii tukemaan asumista ja siihen liittyviä kustannuksia. Oman asunnon luovutusvoiton verovapaussääntelyä voidaan välillisesti pitää tällaisena yhteiskunnalli- sena tukena. 28 Asunto on katsottu välttämättömäksi kulutushyödykkeeksi, eikä siihen sen vuoksi lainsäätäjän näkökulmasta tule kohdistaa verotusta ollenkaan tai siihen koh- distuvan verotuksen tulisi olla mahdollisimman vähäistä. 29 Tällaisten yhteiskunnan tuke- mien asuntojen hankkimiselle, käytölle ja luovutukselle on kuitenkin asetettu säännöksin tiettyjä rajoituksia, joiden tulee täyttyä, jotta yhteiskunnan mahdollistamaa tukea voi- daan hyödyntää.30 Tämä tarkoittaa sitä, että tuloverolain 48 §:n edellytykset tulee täyt- tyä, jotta yhteiskunnan mahdollistama hyöty voidaan saavuttaa. Siten, niiden verovelvol- lisen omistamien asuntojen, joissa verovelvollinen ei ole asunut tuloverolain 48 §:n esi- tetyn oman vakituisen asunnon määritelmän edellyttämää aikaa, luovutuksesta saatua voittoa ei voida pitää verovelvollisen pääomatulona. Oman asunnon luovutusvoiton verovapauden sääntely pohjautuu asunnon välttämättö- myysnäkökulmaan, ihmisten vapaaseen liikkuvuuteen ja vapauteen valita oma asuin- paikka sekä inflaation aiheuttaman arvonnousun verottamisen kohtuuttomuuteen. Li- säksi oman asunnon luovutusvoiton verovapaudella on pyritty siihen, että oman asun- non myyminen ei olisi niin kallista, jos verovelvollisella on esimerkiksi tarve muuttaa pie- nempään tai suurempaan asuntoon tai vaikka työn, tai muun syyn johdosta toiselle paik- kakunnalle. Tämän lukkiutumisvaikutuksen vähenemisen lisäksi sääntely lisää myös asuntomarkkinoiden tarjontaa. 31 Luovutusvoiton verovapaussääntely kannustaa myös asumaan vuokra-asumisen sijaan omistusasunnoissa 32. Verohuojennuksella on myös py- ritty välttämään inflaation johdosta syntyneen luovutusvoiton verottamista, koska siitä 28 Kasso Matti 2014: 335 29 Lyly Petra 2021: 78 30 Kasso Matti 2014: 335 31 Lyly Petra 2021: 78 32 Nykänen Pekka – Nieminen Martti 2021, III Osa, 2 luku 20 syntynyt arvonnousu ei olisi rahan arvon alenemisen johdosta todellisuudessa verovel- volliselle taloudellista voittoa. 33 Yhteiskunta haluaa myös oletettavasti tukea omistusasumista, koska sillä on joidenkin tutkimusten mukaan positiivisia vaikutuksia asuinalueeseen sekä asuinympäristöön, koska ihmiset haluavat yleisesti säilyttää oman asuntonsa arvon ylläpitämällä asunnon kuntoa tai huolehtimalla siitä, että taloyhtiössä tulee tehtyä tarvittavat peruskorjaukset. Samanlaista arvon ylläpitotarvetta ei ole tutkimuksissa havaittu vuokra-asuntojen osalta, koska vuokralaiset haluavat vuokrien pysyvän maltillisina. 34 Voidaan myös olettaa, että vuokranantajat haluavat maksimoida vuokra-asuntojensa vuokratuottoa, jota ylimääräi- set peruskorjaus- ja remontointikustannukset taas laskevat, ellei vuokraa saada nostet- tua suhteessa tehtyihin parannustöihin. 35 Oman vakituisen asunnon hankkimisella on myös yksilökohtaisia positiivisia vaikutuksia yhteiskunnallisten vaikutusten lisäksi. Omis- tusasuminen kerryttää omaisuutta, koska sen sijaan, että maksaisi vuokraa vuokranan- tajalle, voikin lyhentää omaa lainaa. Lisäksi omaa vakituista asuntoa voi käyttää lainan vakuutena tai taloudellisena puskurina. 36 Edellä mainittujakin kuluttajakäyttäytymisen muutoksia lain säätämisen johdosta kutsutaan ulkoisvaikutuksiksi. Vaikka tuloverolain 48 §:llä on pyritty lähinnä positiivisiin ulkoisvaikutuksiin, sillä voi myös olla negatiivisia ul- koisvaikutuksia. Esimerkiksi verotuksen edellyttämä yhtäjaksoinen asumisaika saattaa vaikuttaa jonkin verran ihmisten kulutuskäyttäytymiseen. Jotkut saattaisivat myydä asunnon jo ennen kahden vuoden asumisaikaa, mutta jäävätkin asumaan asuntoon sii- hen saakka, että saavuttavat oman asunnon luovutuksesta aiheutuvasta voitosta saata- van veroedun.37 33 Lyly Petra 2021: 78 34 Lyly Petra 2021: 79-80, 85 35 Roininen Petri 2018: 58-60 36 Lyly Petra 2021: 83; Roininen Petri 2018: 58-60 37 Lyly Petra 2021: 79 21 2.3 Lain tulkinnasta Oikeuskäytäntö on suuressa roolissa täydentämässä tuloverolain sisältöä. Pelkkä laki ei yleensä vastaa kaikkiin erityiskysymyksiin, vaan sen soveltamiseen käytännössä tarvitaan prejudikaatteja eli ennakkopäätöksiä. Ongelma lain sisällön ja prejudikaattien soveltami- sessa on tapausten erilaisuus. Vaikka tapaukset voivatkin sisältää samanlaisia yksityis- kohtia, on kuitenkin enemmänkin sääntö kuin poikkeus, että tapaukset sisältävät erilai- suuksia. Se, miten laajasti prejudikaatteja voidaan soveltaa eri tapauksiin, on tapauskoh- taista. Prejudikaattien tarkoitus on kuitenkin se, että niitä sovellettaisiin mahdollisimman laajasti samankaltaisiin tapauksiin. Prejudikaatteja tulee tarkastella etenkin tapauksen lähtökohdasta ja lopputuloksesta. Muutkin ratkaisut kuin KHO:n antamat ratkaisut ovat prejudikaatteja, jos niihin ei ole esimerkiksi haettu muutosta tai, jos samankaltaisesta asiasta ei ole vielä annettu ratkaisua korkeammassa oikeusasteessa. Aiempi ratkaisu voi kuitenkin menettää asemansa prejudikaattina, jos samankaltaisesta tapauksesta anne- taan uudempi ja lakia eri tavoin soveltanut ratkaisu. 38 Myös tietyn lain säätämistä tai muuttamista edeltäneessä hallituksen esityksessä todetut perustelut tulee ottaa huomi- oon lain sisältöä tulkittaessa. Prejudikaattien lisäksi hallituksen esitykset voivat avata lain tulkitsijalle lain säätämisen tarkoitusta ja siten myös lain soveltamista eri tapauksissa. 39 Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisut ovat oleellisia etenkin niiltä osin kuin ne on jul- kaistu. Oikeuskäytännössä on myös otettu huomioon korkeimman oikeuden julkaisemat- tomia ratkaisuja, mutta niiden soveltaminen on vähäisempää, koska julkaisemattomien ratkaisujen on katsottu sisältävän usein kysymyksiä ainoastaan asiassa esitetyn näytön tai asian arvioinnin osalta. 40 KHO:n ratkaisuja on julkaistu myös lyhyinä ratkaisuselos- teina, joiden prejudikaattiarvo on kuitenkin vähäisempi kuin KHO:n muiden julkaisemien ratkaisujen arvo 41. Ensisijaisesti oikeuslähteinä tulisi käyttää näitä korkeimman hallinto- oikeuden julkaisemia oikeustapauksia, mutta KHO:n julkaisemattomatkin ratkaisut ovat 38 Myrsky Matti 2011: 1-25 39 Määttä Kalle 2014: 161-166 40 Määttä Kalle 2014: 234 41 Niskakangas Heikki – Knuutinen Reijo 2024, luku 1 22 velvoittavampia oikeuslähteitä kuin hallinto-oikeuksien ja keskusverolautakunnan ratkai- sut, etenkin jos niitä ei ole julkaistu 42. Oikeuskäytännössä sovelletaan ja Verohallinnon ohjeissa viitataan lisäksi paljon vanhaan ratkaisukäytäntöön, vaikka niitä tulisi vähene- mässä määrin soveltaa, koska yhteiskunnan olosuhteet muuttuvat jatkuvasti. Siihen seik- kaan, kuinka vanhaa oikeuskäytäntöä ei voitaisi enää soveltaa tuloverolain 48 §:n arvi- oinnin perusteluissa, ei sen sijaan ole annettu tarkkarajaista vastausta. Jos oikeuskäytän- nöllä on katsottu olevan edelleen ratkaisun näkökulmasta merkitystä, on voitu tulovero- lain soveltamisessa hyödyntää jopa yli 30 vuotta vanhaa oikeuskäytäntöä. 43 42 Lyly Petra 2021: 93 43 Määttä Kalle 2014: 235-237, 323 23 3 Verovapaan luovutuksen edellytykset 3.1 Yleiset määritelmät Vakituinen asunto Oman asunnon luovutusvoiton verovapaussääntely koskee vain niitä asuinkäytössä ol- leita kiinteistöjä, vuokratontilla sijaitsevia asuinrakennuksia tai tietyn huoneiston hallin- taan oikeuttavaa irtainta omaisuutta, joka on tarkoitettu asuinkäyttöön ja joissa luonnol- linen henkilö on asunut täyttäen tuloverolain 48 §:n mukaiset edellytykset. 44 Kiinteis- tönmuodostamislain (554/1995) 2 §:ssä kiinteistöllä tarkoitetaan ‘’itsenäistä maanomistuksen yksikköä tai muuta yksikköä, joka kiinteistörekisterilain (392/1985) nojalla on merkittävä kiinteistönä kiinteistörekisteriin’’ 45. Kiinteistörekisterilain (392/1985) 2 §:ssä todetaan, että kiinteistörekisteriin tulee mer- kitä tilat, tontit, yleiset alueet, valtion metsämaat, valtion omistamalle alueelle peruste- tut luonnonsuojelualueet, lunastuksen perusteella erotetut alueet, yleisiin tarpeisiin erotetut alueet, erilliset vesijättömaat ja yleiset vesialueet 46. Tuloverotuksessa kiinteis- töksi luetaan myös sellaiset rakennukset, jotka sijaitsevat vuokratontilla ja voidaan luo- vuttaa kolmannelle maanomistajaa kuulematta 47. ’’Irtainta omaisuutta puolestaan on kaikki sellainen omaisuus, joka ei ole kiinteää omaisuutta.´´ Oman asunnon kriteerit täyt- tävää irtainta omaisuutta ovat huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet, kuten asunto- osakeyhtiön ja keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeet. Oman asunnon kriteerit voi- vat täyttyä myös asunto- ja kiinteistöosuuskuntien huoneistojen, osaomistusasuntojen ja asumisoikeusasuntojen osalta. 48 Lähtökohtaisesti luonnollisen henkilön oman asunnon myynnistä saatu luovutusvoitto on tuloverolain 48 §:n mukaisesti verovapaata tuloa, jos luovutuksen kohde täyttää 44 Nykänen Pekka – Räbinä Timo 2013: 473, 475 45 Kiinteistönmuodostamislaki (554/1995) 2 § 46 Kiinteistörekisterilaki (392/1985) 2 § 47 TVL 6 §; ks. KHO:1984-B-II-584 48 Räbinä Timo – Myllymäki Janne 2016: 10--15 https://www.finlex.fi/fi/laki/ajantasa/1985/19850392 24 vakituisen asunnon kriteerit sekä omistus- ja asumisajan edellytykset. 49 Vakituisena asuntona on yleisesti pidetty etenkin sitä asuntoa, jonka verovelvollinen on ilmoittanut rekisterinpitäjälle vakituiseksi asunnokseen. Vakituiselle asunnolle on kuitenkin tiettyjä edellytyksiä, kuten kiinteistöverolain (654/1992) 12 §:n 2 momentissa esitetty vaatimus siitä, että asunnon pinta-alasta on oltava vähintään puolet vakituisessa asuinkäytössä. 50 Tuloverolain 48 § 1 momentin 1 kohdan, 2 momentin ja 3 momentin tarkoittaman vaki- tuisen asunnon kriteerinä on kuitenkin se, että asuntoa on mahdollista käyttää vakitui- seen asuinkäyttöön. Jotta kiinteistö täyttää vakituisen asunnon kriteerit, tulee sillä siten sijaita asuinkäyttöön tarkoitettu rakennus. Pelkän rakennuspaikan luovutuksen osalta voidaan soveltaa tuloverolain 48 §:n vakituisen asunnon luovutusvoiton verovapautta vain tietyin edellytyksin. 51 Vakituiseksi asunnoksi on luettu yksityishenkilön tai hänen perheensä vakituisessa asuin- käytössä oleva asuinkäyttöön tarkoitettu asunto tai asuinrakennus. Yksityishenkilöllä tai hänen perheellään voi kuitenkin olla oikeuskäytännön perusteella käytössä samanaikai- sesti myös muita asuntoja tai asuinrakennuksia. Toinen asunto voi olla jonkin elämänti- lanteen muutoksen vuoksi hankittu asunto, kuten esimerkiksi alaikäisen lapsen opiskelua varten hankittu tai työn edellyttämä asunto toisella paikkakunnalla kuin vakituisessa asuinkäytössä oleva asunto sijaitsee.52 Olennaisinta, jotta toiseen asuntoon voidaan so- veltaa vakituisen asunnon luovutusvoiton verovapautta, on se, että toisen asunnon käyttö omana tai perheensä vakituisena asuntona on perusteltua, vakituista ja pysyvää. Myös perheettömällä henkilöllä voi olla käytössään useampi kuin yksi vakituisessa asuin- käytössä oleva asunto, joka täyttää tuloverolain 48 §:n mukaiset edellytykset. Myös puo- 49 VH 2022b, kohta 4.2 50 KHO:2013:30; Kiinteistöverolaki (654/1992) 12 § 2 momentti; Andersson Edward - Linnakangas Esko - Frände Joakim 2016:252 51 Nykänen Pekka – Nieminen Martti 2021, III Osa, 2 luku 52 Räbinä Timo – Myllymäki Janne – Myrsky Matti 2019: 319-321; Ossa Jaakko 2020: 186; Lyly Petra 2021: 91-93; KHO:2013:30, KHO:2001:41 25 lisoilla voi olla omistukseltaan erilliset, vakituisessa käytössä olevat asunnot eri paikka- kunnilla, joihin voidaan yhtäaikaisesti soveltaa oman asunnon luovutusvoiton verova- paussääntelyä. 53 Vakituisen asunnon kriteerien katsottiin täyttyvän myös ei-keskinäisen asuntoyhteisön osakkeiden osalta, kun puolisot omistivat puoliksi koko osakekannan ja kiinteistöosake- yhtiön yhtiöjärjestyksessä oli todettu yhtiön toimialaksi omistaa ja hallita kiinteistöä, jossa sijaitsi omakotitalo ja omakotitalon käyttöä palvelevia rakennuksia. Vaikka ei-kes- kinäisessä kiinteistöosakeyhtiössä ei ole todettu puolisoiden hallintaan oikeuttavia tiloja, niin Hämeenlinnan HAO 23.6.2011 T 11/0406/1 ratkaisussa puoliksi koko osakekannan omistaminen johti siihen, että osakeyhtiön kaikkien kiinteistöllä sijaitsevien rakennuk- sien katsottiin olevan tosiasiallisesti puolisoiden hallinnassa ja saatiin myydä luovutus- voiton osalta verovapaasti. 54 Jos ei-keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö olisi, sen lisäksi että hallitsi asuinkiinteistöä, harjoittanut muutakin toimintaa kuin omistaa ja hallinta kiinteis- töä, ei vakituisen asunnon luovutusvoiton verovapautta koskevaa huojennussäännöstä olisi voitu soveltaa kyseiseen tapaukseen 55. Vakituiseksi asunnoksi ei ole oikeuskäytännön perusteella katsottu pääsääntöisesti va- paa-ajan asuntoa. Vapaa-ajan asuntona käytetyn asunnon myynnissä saatavasta luovutusvoitosta on pääsääntöisesti maksettava luovutusvoittoveroa, koska sen ei ole katsottu täyttävän vakituisen asunnon määritelmää. 56 Jos vapaa-ajan asunnoksi merkit- tyä vapaa-ajan asuntoa kuitenkin käyttää vakituisena asuntona, voi se täyttää tulovero- lain 48 §:n mukaiset säännökset tietyin edellytyksin 57 . Maankäyttö- ja rakennuslaki (132/1999) edellyttää että, jos rakennuksen olennaista käyttötarkoitusta muutetaan, tulee sitä varten hakea rakennuslupa. Lupa vaaditaan esimerkiksi silloin, kun vapaa-ajan 53 Räbinä Timo – Myllymäki Janne – Myrsky Matti 2019: 21-22; ks. KHO:1983-B-II-575 ja KHO:1988-B-547, joissa toisella paikkakunnalla sijainnutta työasuntona tai opiskelua varten hankittua asuntoa voitiin pitää omana tai perheen vakituisena asuntona 54 Nykänen Pekka – Räbinä Timo 2013: 475-476; Hämeenlinnan HAO 23.6.2011 T 11/0406/1 55 Nykänen Pekka – Nieminen Martti 2021, III Osa, 2 luku 56 VH 2022a, kohta 2.1 ja 3.2 57 Andersson Edward - Linnakangas Esko - Frände Joakim 2016: 250 26 asunnosta halutaan tehdä vakituinen asunto. Tuloverolain 48 §:ssä ei ole kuitenkaan mainintaa vapaa-ajan asunnon käyttämisestä vakituisena asuntona, eikä maankäyttö- ja rakennuslaissa mainittua edellytystä tule siitä syystä ottaa huomioon arvioidessa vakituisen asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöksen soveltamista vapaa-ajan asuntoon. 58 Edellytyksenä luovutukselle on siten se, että vapaa-ajan asunto soveltuu va- kituiseen asuinkäyttöön ja se, että verovelvollinen on tosiasiallisesti käyttänyt asuntoa omana tai perheensä vakituisena asuntona laissa edellytetyn yhtäjaksoisen määräajan. 59 Tätä tulkintaa voitaneen soveltaa myös muihin rakennuksiin, joita ei ole pidetty vaki- tuisena asuntona 60. Näyttötaakka muun kuin vakituiseen asumiseen tarkoitetun raken- nuksen käyttämisestä ja sen soveltumisesta vakituiseksi asunnoksi on verovelvollisella. 61 Vakituisena asuntona voidaan pitää myös kahta vierekkäistä asuntoa, jotka muodostavat yhteisen talouden ja joita molempia käytetään samanaikaisesti perheen vakituisena asuntona. Jos asuinhuoneistot kuitenkin yhdistetään asunto-osakeyhtiölain mukaisella yhtiöjärjestyksen muutoksella, tulisi yhdistämisen jälkeen muodostuneessa uudessa huoneistossa asua kahden vuoden ajan, jotta sen voitaisiin katsoa täyttävän tuloverolain 48 §:n mukaiset edellytykset. Jos sen sijaan huoneisto jaetaan yhtiöjärjestyksen muutok- sella erillisiksi huoneistoiksi, voitaisiin luovutusvoiton verovapauden säännöksiä soveltaa jokaisen muodostuvan asunnon erillisessä myynnissä, jos jakamaton huoneisto oli koko- naisuudessaan täyttänyt ennen huoneistojen jakamista kahden vuoden asumis- ja omis- tusaikavaatimukset. 62 58 Rovaniemen HAO 19.3.2003 T 03/0140/1; Maankäyttö- ja rakennuslaki (132/1999) 125 § 5 momentti 59 Ossa Jaakko 2020: 186; Rovaniemen HAO 19.3.2003 T 03/0140/1 60 Nykänen Pekka – Nieminen Martti 2021, III Osa, 2 luku 61 Rovaniemen HAO 19.3.2003 T 03/0140/1 62 Räbinä Timo – Myllymäki Janne – Myrsky Matti 2019: 323; Nykänen Pekka – Räbinä Timo 2013: 496- 497; ks. KHO:1992-B-520, jossa yhtiöjärjestyksen mukaiset neljä erillistä asuntoa, jotka oli yhdistetty ja käytetty verovelvollisen vakituisena asuntona luovutusvoiton verovapautta koskevan säännöksen mukai- sesti, saatiin myydä kahdelle eri ostajalle luovutusvoiton osalta verovapaasti, koska vakituisena asuntona käytettyjen asunto-osakkeiden myynnit tapahtuivat lyhyen ajan kuluessa toisistaan. 27 Rakennuspaikka Tuloverolain 48 § 2 momentin mukaan maapohja, jossa asuinrakennus sijaitsee, rinnas- tetaan asuinrakennukseen siltä osin kuin se ei ylitä kaavoitetulla alueella 10.000 ne- liömetriä tai jos se sijaitsee kaavoittamattomalla alueella, katsotaan maa-alueen olevan rakennusalueen tai maapohjan kokoinen. Verovapaus edellyttää, että asuinrakennus on ollut rakennuksen omistajan tai hänen perheensä vakituisena asuntona. 63 Kaavoittamat- tomalla alueella asuinrakennukselle määrätyn rakennuspaikan mukaiseksi alueeksi on katsottu verotuskäytännössä noin 2.000–3.000 neliömetrin suuruinen alue. Maatilalla, jossa sijaitsee asuinrakennuksen lisäksi maatalouteen liittyviä tuotantorakennuksia, voi- daan rakennuspaikan osuus jakaa maatalouden käytössä olevan maapohjan kanssa siten, että asuinrakennuspaikan osuudeksi voidaan katsoa enintään 10.000 neliömetrin suurui- nen alue. 64 Verovapautus koskee vain kiinteistöä tai kiinteistön osaa, johon kuuluu tontti ja maa-alue sekä lisäksi kiinteistöllä sijaitseva asuinrakennus, joka on ollut omana tai perheensä va- kituisena asuntona vähintään kahden vuoden ajan. Toisin sanoen tontin ja maa-alueen luovutus ei voi pääsääntöisesti olla verovapaa, jos kiinteistöllä ei ole vakituisessa asuin- käytössä olevaa rakennusta. 65 On kuitenkin poikkeustilanteita, joissa rakennuspaikan voi luovuttaa luovutusvoiton osalta verovapaasti. Näitä poikkeustilanteita, joissa pelkän ra- kennuspaikan luovutukseen voidaan soveltaa tuloverolain 48 §:n säännöksiä, ja siten rin- nastaa rakennuspaikan luovutus oman vakituisen asunnon luovutukseen, käsitellään jäl- jempänä luvussa 4. Perhe Tuloverolaissa ei ole erikseen määritelty perheen käsitettä. Perheenjäseniksi on oikeus- käytännössä luettu yksityishenkilön puoliso ja lapset. Tuloverolain 7 §:n mukaan puoliso 63 TVL 48 §:n 2 momentti; Ossa Jaakko 2020: 188 64 Nykänen Pekka – Räbinä Timo 2013: 462; VH 2023b, kohta 5.1 65 VH 2022a, kohta 2.1 ja 3.2 28 on henkilö, joka on solminut yksityishenkilön kanssa avioliiton ennen verovuoden päät- tymistä, mutta säännös koskee myös verovuoden aikana yhtäjaksoisesti yhteistaloudessa asuvia henkilöitä, jotka ovat aikaisemmin olleet avo- tai avioliitossa. Puolisoiksi katsotaan myös henkilöt, jotka asuvat yhteistaloudessa ja joilla on yhteinen lapsi. Rekisteröidystä parisuhteesta annetun lain (950/2001) 8 §:n mukaan myös rekisteröidyllä parisuhteella on lähtökohtaisesti samat oikeusvaikutukset kuin avioliitolla. Tuloverolain 8 §:n mukaan alaikäisellä lapsella tarkoitetaan lasta, joka ei ole täyttänyt 17 vuotta verovuoden alka- essa ja josta vanhemmat ovat elatusvelvollisia 66. Luovutusvoiton verovapautta koske- vassa oikeuskäytännössä on kuitenkin katsottu, että perheeseen kuuluu lapsi, joka ei ole täyttänyt vielä 18 vuotta ja josta vanhemmat ovat elatusvelvollisia. 67 Sen sijaan perheen asunnossa asuvan ulkopuolisen henkilön tai huollettavana olevan, perheen ulkopuolisen alaikäisen lapsen, ei voida katsoa kuuluvan perheen tuloverolain 48 §:ssä tarkoitettuun käsitteeseen 68. Avioliitossa puoliso katsotaan perheenjäseneksi avioeropäätökseen saakka, rekiste- röidyssä parisuhteessa tuomioistuimen antamaan rekisteröidyn parisuhteen purkamista koskevaan päätökseen saakka ja avoliitossa puoliso katsotaan perheenjäseneksi siihen saakka, kunnes toinen puolisoista muuttaa pois yhteisestä asunnosta. Avioeron harkinta- aikana puolison katsotaan siten kuuluvan tuloverolain 48 §:ssä tarkoitetun perheen kä- sitteeseen. Avioliitto tai rekisteröity parisuhde voi päättyä myös puolison kuolemaan. Rekisteröidyn parisuhteen tai avioliiton päättymisen jälkeen perheeseen voidaan katsoa kuuluvan vain eronneen pariskunnan tuloverolain 8 §:n mukaiset lapset.69 Asuntoon, jonka omistaa yhdessä sellaiset avopuolisot, jotka asuvat erillisessä talou- dessa, jotka eivät ole aikaisemmin asuneet yhteisessä taloudessa ja, joilla ei ole yhteistä lasta, ei voida soveltaa oman vakituisen asunnon luovutusvoittoverovapaussääntelyä 66 Räbinä Timo – Myllymäki Janne – Myrsky Matti 2019: 45-51; VH 2022a, kohta 3.1; TVL 7 § ja 8 §; RPL 8 § 67 KHO:2012:45; KHO:2001:41 68 Nykänen Pekka – Räbinä Timo 2013: 489; TVL 48 § 1 mom. 1.kohta 69 Nykänen Pekka – Räbinä Timo 2013: 497-499; TVL 8 §; RPL 7 §; Avioliittolaki (234/1929) 25 §, 29 kuin pelkästään sen puolison osalta, joka on asunut kyseisessä asunnossa yhtäjaksoisesti tuloverolain 48 §:ssä määritellyn ajan. Keskusverolautakunnan tapauksessa KVL 694/1985 eräs pariskunta osti asunnon yhdessä, mutta vain toinen avopuolisoista muutti asumaan asuntoon. Toinen avopuolisoista muutti asuntoon vasta kun heistä oli tullut aviopuolisot. Puolisot aikoivat myydä asunnon ennen kuin luovutusvoiton verovapauden edellytyksenä oleva asumisaikavaatimus täyttyi sen puolison osalta, joka oli myöhemmin muuttanut asuntoon. Keskusverolautakunta totesi ratkaisussaan, että aikaisemmin muu- alla kuin kyseessä olevassa asunnossa asuneen avopuolison ei katsottu kuuluvan per- heen käsitteeseen, eikä siten asuntoa voitu katsoa omaksi tai perheen käytössä olevaksi asunnoksi ennen kuin puolisot olivat avioituneet. Asunto olisi voitu sen sijaan tulkita tie- tyin edellytyksin omaksi tai perheen yhteiseksi kodiksi, jos puolisot olisivat avioituneet jo siinä vaiheessa, kun he ostivat yhteisen asunnon, vaikka toinen puolisoista ei olisikaan muuttanut yhteiseen asuntoon. Luovutusvoiton verovapaussäännöstä voitiin soveltaa ainoastaan toisen puolison osalta. 70 Korkeimman hallinto-oikeuden tapauksessa KHO:2001:41 perhe oli ostanut kahdelle lap- selleen lukio-opiskelua varten asunnon toiselta paikkakunnalta, koska sillä paikkakun- nalla, jossa perhe muuten asui, ei ollut mahdollista käydä lukio-opintoja. Kaksi perheen alaikäistä lasta olivat käyttäneet ennen täysi-ikäiseksi tuloa asuntoa vakituisena asunto- naan yhtäjaksoisesti yli kahden vuoden ajan. Korkein hallinto-oikeus oli katsonut, että kyseisessä tapauksessa alaikäisille lapsille, koulunkäyntiä varten ostettua osakehuoneis- toa on käytetty perheen vakituisena asuntona tuloverolain 48 §:n edellyttämällä tavalla ja siten asunnon luovutuksesta saatu voitto on verovelvollisen verovapaata tuloa. 71 Edellä mainitun korkeimman hallinto-oikeuden tapauksen perusteella voidaan siten to- deta, että myös muut tuloverolain 48 §:n tarkoittamien perheenjäsenten asunnot voivat oikeuskäytännön mukaan olla tietyin edellytyksin verovelvollisen oman asunnon luovu- tusvoiton verovapauden alle ulottuvia asuntoja. 70 Räbinä Timo – Myllymäki Janne – Myrsky Matti 2019: 319; KVL 694/1985 71 KHO:2001:41 30 Korkeimman hallinto-oikeuden tapauksessa KHO:2012:45 oli kyse samankaltaisesta ti- lanteesta kuin tapauksessa KHO:2001:41. Myös tässä tilanteessa perhe oli ostanut tyttä- relleen asunnon toiselta paikkakunnalta lukio-opintoja varten ja tytär oli asunut asun- nossa yhtäjaksoisesti kahden vuoden ajan. Poikkeuksena oli se seikka, että perheen tytär ehti täyttää 18 vuotta ennen kuin kahden vuoden määräaikavaatimus asumisajan osalta tuli täyteen. Tuloverolain 48 §:ssä tarkoitetun perheen käsitteeseen kuuluu vain perheen alaikäiset lapset. Korkein hallinto-oikeus totesi, että tähän tapaukseen ei voitu soveltaa luovutusvoiton verovapaussääntelyä, koska asuntoa ei ollut käytetty perheen vakitui- sena asuntona kahta vuotta. 72 Tapauksen johdosta voidaan todeta, että verovelvollisen toisella paikkakunnalla sijaitsevaa asuntoa, jota hänen täysi-ikäinen lapsi käyttää asun- tonaan, ei voida pitää omana tai perheen vakituisena asuntona. Sen sijaan, jos alaikäiset lapset tai lapsi asuu alaikäisenä vanhempiensa omistamassa asunnossa yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan, voidaan tällaista asuntoa pitää verovelvollisen omana tai perheensä vakituisena asuntona. Asumis- ja omistusaika 3.1.4.1 Yleiset määräytymisperusteet Tuloverolaissa ei ole erikseen määritelty, miten asumis- ja omistusajat lasketaan. Määrä- ajat lasketaan vakiintuneen oikeuskäytännön perusteella. 73 Omistusajan pituus lasketaan eri tavoin riippuen siitä, onko kyseessä vastikkeellinen vai vastikkeeton luovutus. Vastikkeellisessa luovutuksessa luovutuksen katsotaan tapahtuneen pääsääntöisesti hankintasopimuksen tekemisestä ja päättyvän luovutussopimuksen tekemiseen. Vastikkeellisten saantojen poikkeustilanteiden ja vastikkeettomien saantojen osalta omistamisajan määräytymistä käsitellään tässä tutkielmassa jäljempänä kunkin osa-alueen osalta erikseen. Laki säädettyjen määräaikain laskemisesta (150/1930) 3 § sääntelee määräajan päättymispäivästä ja sitä voidaan 72 KHO:2012:45 73 VH 2022a, kohta 4.1 31 hyödyntää etenkin tilanteissa, joissa on epäselvää, että täyttyykö laissa edellytetty määräaika. 74 Luovutusvoiton osalta verovapaa oman vakituisen asunnon myynti tulee täyttää omis- tusaikanansa asunut -periaatteen, mikä tarkoittaa sitä, että asunnossa tulee yhtäaikai- sesti sekä asua, että asunto tulee omistaa vähintään kahden vuoden yhtäjaksoisen ajan. Asuntoa ei kuitenkaan tarvitse myydä heti määräaikojen täyttymisen jälkeen vaan asunnon voi esimerkiksi vuokrata oman käytön ja myynnin väliseksi ajaksi, kunhan asunnossa on vakituisesti asuttu jossain vaiheessa yhtäjaksoisesti kahden vuoden ajan. 75 Asumisaika perustuu verovelvollisen muuttoilmoituksiin väestörekisterin pitäjälle. Ehtojen täyttyminen tarkoittaa siis myös sitä, että luonnollisen henkilön tulee itse olla täsmällinen ja tehdä muuttoilmoitukset ajoissa. Jos merkinnät eivät vastaa tosiasiallista asumista, voidaan tilannetta arvioida tosiasiallisten olosuhteiden perusteella. 76 Luovutuksen osalta on pääosin sovellettu kaupasta kauppaan -periaatetta, eli omistus- ajan on katsottu alkavan siitä, kun omaisuus on saatu kauppakirjan tai muun vastaavan omaisuuden hankintasopimuksen allekirjoituksin ja loppuvan siihen, kun omaisuus on luovutettu kauppakirjan tai muun vastaavan luovutussopimuksen allekirjoituksin. Luo- vutushinnan maksuajankohdalla ei ole merkitystä. 77 Asunnon omistusajan alkamisajan- kohdan on katsottu alkaneeksi vasta silloin, kun omistusoikeus asuntoon on kauppakirjan ehtojen mukaan siirtynyt omistajalle 78. Lahjana saadun asunnon omistusajan alkamis- ajankohdan on katsottu alkaneeksi siitä hetkestä, kun lahjansaaja on saanut lahjan hal- tuunsa 79. Omistusajan kannalta oleellista on ollut etenkin se, että luovuttajan ja luovu- tuksen saajan verotuksessa omaisuuden siirtyminen on merkitty samalle ajankohdalle 80. Omistusajan on voitu kuitenkin tietyissä tapauksissa katsoa alkaneeksi, jos olosuhteiden 74 VH 2012 s. 127; Laki säädettyjen määräaikain laskemisesta (150/1930) 3 §; KHO:1984-II-584 75 Räbinä Timo – Myllymäki Janne – Myrsky Matti 2019: 323-324; Ossa Jaakko 2020: 188 76 Räbinä Timo – Myllymäki Janne – Myrsky Matti 2019: 324; VH 2022a, kohta 4.1 77 VH 2022a, kohta 4.1; Nykänen Pekka – Räbinä Timo 2013: 504; VH 2012 s.145 78 KHO:1991-B-532 79 Räbinä Timo – Myllymäki Janne – Myrsky Matti 2019: 326; VH 2012 s. 125 80 Räbinä Timo – Myllymäki Janne 2016: 633; Räbinä Timo – Myllymäki Janne – Myrsky Matti 2019: 324 32 perusteella on voitu arvioida luovutuksen toteutuneen. Omistusoikeuden tosiasiallista siirtymistä arvioidaan hankintasopimuksen lisäksi myös muiden tosiseikkojen kuten luo- vutushinnan siirtymisen näkökulmasta. 81 Verovelvollisen on myös mahdollista hankkia asuinhuoneisto tai asuinrakennus usealla eri saannolla ja luovuttaa ne osissa, jolloin asumis- ja omistusaika lasketaan jokaisen saannon osalta erikseen 82. Verovelvollinen voi esimerkiksi luovuttaa omana vakituisena asuntona käytetyn asunnon, jossa vain toinen asunnon osa täyttää luovutusvoiton vero- vapauden edellytykset. Jos toinen asunnon osa, joka on hankittu vasta myöhäisemmässä vaiheessa, ei täytä luovutusvoiton verovapaudelle asetettuja vaatimuksia, voidaan asunto luovuttaa verovapaasti eri omistusosuuksien laskennallisessa suhteessa. 83 On myös mahdollista, että tuloverolain 48 §:n mukaisen oman tai perheen vakituisen asunnon kauppakirjat allekirjoitetaan ennen kahden vuoden omistusajan täyttymistä tietyin edellytyksin. Edellytyksenä kauppakirjojen allekirjoittamiseen on, että sekä omis- tus- ja hallintaoikeus siirtyvät uudelle omistajalle vasta kahden vuoden määräajan täyt- tymisen jälkeen, että verovelvollinen on omistusaikanaan käyttänyt asuntoa omana tai perheensä vakituisena asuntona vähintään kahden vuoden yhtäjaksoisen ajan ennen kauppakirjan mukaisen asunnon omistus- ja hallintaoikeuden siirtymistä, että omistaja maksaa ennen omistus- ja asumisajan täyttymistä enintään 20 prosenttia luovutushin- nasta ja, että lopullinen kauppakirja tehdään aikaisintaan noin kolme kuukautta ennen omistus- ja asumisajan täyttymistä. Muussa tapauksessa luovutusvoiton verovapautta ei voida soveltaa. Kyse on tällöin lähinnä sen arvioinnista, että onko verovelvollisen tosiasi- allisesti katsottu omistaneen ja hallinneen huoneistoa sekä käyttäneen sitä edelleen 81 Räbinä Timo – Myllymäki Janne – Myrsky Matti 2019: 324 82 VH 2023c, kohta 5.4; VH 2022a, kohta 4.1; VH 2012 s. 146 83 KHO:1985-B-II-586 33 omana tai perheensä vakituisena asuntona siihen saakka, kunnes laissa edellytetty mää- räaika on täyttynyt. 84 Lisäksi oleellisena seikkana arvioidessa tuloverolain 48 §:n sovel- tamista tällaisissa tilanteissa on se, ettei järjestelyllä keinotekoisesti pyritä nimenomaan veron välttämiseen 85. 3.1.4.2 Yhtäjaksoisen asumisen vaatimus Yhtäjaksoisen asumisen vaatimus edellyttää, että vakituinen asuminen ei katkea. Asun- toa tulee käyttää konkreettisesti ja yhtäjaksoisesti verovelvollisen omana tai perheensä vakituisena asuntona tai olla varattuna omaan tai perheensä vakituiseen asuinkäyttöön, kunnes kahden vuoden asumisen ja omistamisen yhtäaikainen määräaikavaatimus täyt- tyy. Jos asunto sen sijaan annetaan kahden vuoden yhtäjaksoisen asumisajan välisenä ajanjaksona vuokralle edes lyhyeksi aikaa, katsotaan asumisajan katkenneen. Sillä sei- kalla, ettei verovelvollinen tee oman vakituisen asumisen ja vuokraamisen välillä muut- toilmoitusta väestörekisterinpitäjälle, ei ole merkitystä, vaikka sen onkin katsottu mää- rittelevän asumisen alkamis- ja päättymisajankohdat. Asumisajan ei kuitenkaan katsota katkeavan, jos verovelvollinen vuokraa vain alle puolta omistamastaan asunnosta ja esi- merkiksi asuu asunnossa yhdessä tämän vuokralaisen kanssa. 86 Asumisajan ei myöskään katsota katkeavan, jos verovelvollinen tai hänen perheeseensä kuuluvat henkilöt asuvat asunnossa vuorotellen, mutta yhtäjaksoisesti, kahden vuoden ajan 87. Asumisajan katkeamisen arvioinnissa voidaan pitää hyvin oleellisena sitä seikkaa, onko vakituisena asuntona käytettyä asuntoa pidetty edelleen varattuna verovelvollisen omaan tai perheensä vakituiseen asuinkäyttöön. 88 Korkeimman hallinto-oikeuden ta- pauksessa KHO:2021:75 verovelvollinen vertaisvuokrasi asuntonsa, jota ei oltu vielä käy- 84 Räbinä Timo – Myllymäki Janne – Myrsky Matti 2019: 325-326; VH 2022a, kohta 4.2; VH 2012 s. 145- 146 85 Niskakangas Heikki – Knuutinen Reijo 2024, luku 5 86 VH 2022a, kohta 4.3, Räbinä Timo – Myllymäki Janne – Myrsky Matti 2019: 327 87 Nykänen Pekka – Nieminen Martti 2021, III Osa, 2 luku 88 Andersson Edward - Linnakangas Esko - Frände Joakim 2016: 253 34 tetty laissa edellytetyn kahden vuoden yhtäjaksoista aikaa omana tai perheensä vakitui- sena asuntona. Koko asunto vuokrattiin vain enintään kahden viikon ajanjaksolle, kun verovelvollinen oli lomamatkalla. Korkein hallinto-oikeus totesi, että verovelvollisen omistaman oman vakituisen asunnon lyhytkin vuokraus katkaisee oman vakituisen asu- misen ajanjakson, jolloin verovelvollisen olisi mahdollista myydä asunto luovutusvoiton osalta verovapaasti vasta sitten, kun asumisajan katkeamisen jälkeen asuntoa olisi käy- tetty yhtäjaksoisesti omana tai perheensä vakituisena asuntona kahden vuoden ajan. 89 Tapauksen ja sen tiedon, että alle puolet asunnosta saa olla muussa kuin vakituisessa asuinkäytössä, perusteella voimme kuitenkin todeta, että pelkästään asunnon murto- osan vuokraaminen olisi ollut mahdollista siten, että se ei olisi katkaissut asumisaikaa. Toisaalta se seikka, miten asunnosta olisi ollut mahdollista vuokrata vain alle puolet, sil- loin kun verovelvollinen oli itse lomamatkalla, on verovelvollisen näytettävä toteen. Ve- rovelvollisen osalta veroedun voisi saavuttaa varmimmin silloin, kun vakituisen asunnon vertaisvuokrausta harjoittaisi lomamatkojen aikana vasta sen jälkeen, kun asuntoa olisi ensin käytetty yhtäjaksoisen ajan omana tai perheensä vakituisena asuntona. Asumisajan katkeamisen arvioinnin tekee poikkeukselliseksi etenkin se, jos verovelvolli- nen muuttaa ulkomaille. Jos Suomesta ulkomaille muuttanut, Suomessa yleisesti tai osit- tain verovelvollisena pidettävä henkilö, on ostanut Suomesta asunnon vasta ulkomaille muuttamisen jälkeen, ei asuntoa voida pitää verovelvollisen tai hänen perheensä vaki- tuisena asuntona, vaikka verovelvollinen tai hänen perheensä käyttää asuntoa Suomessa käydessään. Jos verovelvollinen tai hänen perheensä olisi kuitenkin ostanut asunnon vielä Suomessa asuessaan ja silloin käyttänyt asuntoa tosiasiallisesti omana tai per- heensä vakituisena asuntona, voitaisiin luovutusvoiton verovapautta koskevaa sääntelyä soveltaa ja myös tosiasiallisen asumisajan määräajan voitaisiin katsoa kertyväksi, vaikka verovelvollinen tai hänen perheensä käyttäisivät asuntoa vain Suomessa käydessään. 90 89 KHO:2021:75 90 VH 2022a, kohta 4.3; Räbinä Timo – Myllymäki Janne – Myrsky Matti 2019: 327 35 Oikeuskäytännössä ei ole kuitenkaan esitetty mitään määräaikaa sille, kauanko verovel- vollisen tulisi käyttää omistamaansa asuntoa omana tai perheensä vakituisena asuntona ennen ulkomaille muuttamista. 3.2 Oman vakituisen asunnon luovutus Verovapaan oman vakituisen asunnon luovutusvoiton edellytyksenä on se, että kaikki osakkeet tai osuudet, jotka oikeuttavat vakituisena asuntona käytetyn asunnon myyntiin, luovutetaan joko samalle ostajalle tai useammalle eri ostajalle lyhyen ajan sisällä. 91 Kui- tenkaan tilannetta, jossa taloyhtiö myy yhtiön omistaman rakennuksen, jossa myös ve- rovelvollisen vakituisena asuntona käytetty asunto sijaitsee, ei katsota vakituisen asun- non luovutukseksi. Oman vakituisen asunnon luovutuksen antaja tulee olla verovelvolli- nen itse. 92 Lisäksi luovutusvoiton verovapaus edellyttää, että kyseinen asunto on tarkoi- tettu asuinkäyttöön. Jos yhtiöjärjestyksestä ilmenee, että asuinkäytössä ollut huoneisto on tarkoitettu käytettäväksi johonkin muuhun kuin asuinkäyttöön, ei tuloverolain 48 §:n säännöksiä voida lähtökohtaisesti soveltaa. Taloyhtiön yhtiöjärjestystä tulee siten muut- taa, jotta tällaisen asuinkäytössä olleen huoneiston tarkoitus saataisiin muutettua asuin- käyttöön tarkoitetuksi huoneistoksi. Poikkeuksena voi olla kuitenkin tilanne, jossa huo- neistoa on pidemmän aikaa käytetty asuinhuoneistona yhtiöjärjestyksestä poikkeavasti ja taloyhtiön osakkaiden on siten voitu katsoa hyväksyneen tämän muutoksen, vaikka sitä ei olisi muutettu yhtiöjärjestykseen. 93 Asuntoon oikeuttavien asunto-osakkeiden yhteydessä myytyyn autotalliin oikeuttaviin autotalliosakkeisiin tai muihin asuinhuoneistosta erillisiin osakkeisiin ei voida myöskään soveltaa luovutusvoiton verovapaussääntelyä, jos autotalliosakkeet tai muut vakituisena 91 VH 2022a, kohta 2.2.1 92 Nykänen Pekka – Nieminen Martti 2021, III Osa, 2 luku 93 Räbinä Timo – Myllymäki Janne – Myrsky Matti 2019: 316; Nykänen Pekka – Räbinä Timo 2013: 473- 474; Andersson Edward - Linnakangas Esko - Frände Joakim (2016): 250-251; VH 2022a, kohta 2.2.1; ks. KHO:2011:82, jossa liikehuoneistoksi taloyhtiön yhtiöjärjestyksessä rekisteröidyn tilan myyntiin ei voitu soveltaa luovutusvoiton verovapaussääntelyä. 36 asuntona käytetyn asuinhuoneiston käyttöä tukevat erilliset osakkeet on mahdollista myydä erillään asunto-osakkeista. Jos sen sijaan taloyhtiön yhtiöjärjestyksessä on erik- seen määritelty, että tiettyjen asunto-osakkeiden hallinta oikeuttaa taloyhtiössä tietyn autotallin tai muun erikseen määritellyn tilan käyttöön, eikä sitä voitaisi siten luovuttaa erikseen asunnosta, voitaisiin oman asunnon luovutusvoiton verovapautta soveltaa myös sen osalta vakituisen asunnon luovutuksen yhteydessä. Sama sääntely koskee ta- loyhtiön muita tiloja, jotka on määrätty yhtiöjärjestyksessä kyseisen asunnon haltijan hallintaan. 94 3.3 Yhteisomistussuhteessa tai osittain vakituisessa asuinkäytössä ole- van asunnon luovutus Yhteisomistussuhteessa kaksi tai useampi henkilö omistaa yhdessä asuinrakennuksen tai asuinhuoneiston 95. Jos useampi kuin yksi henkilö on omistanut osuuden asunnosta, voi- daan tuloverolain 48 §:n säännöksiä soveltaa vain sen verovelvollisen osalta, jonka osalta luovutusvoiton verovapauden edellytykset täyttyvät. Tällaisessa tilanteessa asuinraken- nusta tai asuinhuoneistoa ei voida kuitenkaan myydä kokonaan ilman, että myyntiin saa- daan suostumus jokaiselta rakennuksen osuuden omistajalta 96 . Yhteisomistussuhde täyttää kokonaisen luovutusvoiton verovapauden edellytykset vain siinä tilanteessa, että kaikki asunnon yhteisomistajat tai heidän perheensä ovat käyttäneet asuntoa omana va- kituisena asuntonaan vähintään kahden vuoden ajan. Jos sen sijaan asunto on esimer- kiksi jaettu eri osiin ja siten muodostaa itsenäisiä huoneistoja eri omistajille, voidaan ve- rovapaussääntelyä soveltaa jokaisen itsenäisen huoneiston osalta erikseen. Menettely vastaa hallinnanjakosopimuksen alaista tilannetta. 97 Yhteisomistussuhteen osalta vero- velvollisen osuus luovutusvoitosta voi olla vain oman omistusosuutensa suhteessa, jos 94 Räbinä Timo – Myllymäki Janne – Myrsky Matti 2019: 316; VH 2022a, kohta 2.2.2; Nykänen Pekka – Räbinä Timo 2013: 484-475 95 VH 2022a, kohta 2.7 96 Laki eräistä yhteisomistussuhteista (180/1958) 4 § 1 momentti 97 Nykänen Pekka – Räbinä Timo 2013: 481-482 37 edellytykset luovutusvoiton verovapaussäännöksen soveltamiselle täyttyvät kyseisen ve- rovelvollisen osalta.98 Omistamaansa asuinhuoneistoa tai asuinrakennusta on mahdollista käyttää myös vain osittain vakituisena asuntona, jolloin esimerkiksi toinen osa voi olla esimerkiksi vuokralla tai verovelvollisen elinkeinotoiminnan käytössä. Tuloverolain 48 § 2 momentin mukaan, jos vähintään 50 prosenttia verovelvollisen kokonaan omistamasta asunnosta on ollut hänen tai hänen perheensä vakituisena asuntona, on koko asunnon myynti verovapaa. Jos alle 50 prosenttia asunnosta on ollut vakituisessa asuinkäytössä, voidaan luovutus- voiton verovapauden säännöksiä soveltaa vain siihen osaan, joka on tuloverolain 48 §:n mukaisesti ollut hänen tai hänen perheensä vakituisessa asuinkäytössä. Oleellisinta arvi- oidessa oman vakituisen asunnon käyttöastetta on siten se seikka, että verovelvollinen on käyttänyt asuntoa pääosin omana tai perheensä vakituisena asuntona.99 Sekä osittain vakituisessa asuinkäytössä olevan asunnon tai rakennuksen sekä yhteisomistussuhteen osalta sovelletaan samoja edellytyksiä luovutusvoiton verovapaudelle. Jos vähintään puolet kokonaan omistamansa rakennuksen tai huoneiston pinta-alasta on ollut käytössä omana tai perheen vakituisena asuntona tuloverolain 48 §:n edellyttämällä tavalla, on koko voitto verovapaa. Jos rakennuksen tai huoneiston käyttöosuus on ollut vähemmän kuin puolet pinta-alasta, on voitosta verovapaata vain se osuus, joka täyttää tuloverolain 48 §:n edellytykset. 100 Oikeuskäytäntö nimenomaisesti viittaa pinta-alaperusteeseen arvioidessaan asunnon käyttöastetta 101 . Ennen 1992 valmistuneen taloyhtiön isännöitsijäntodistukseen on saatettu merkitä asunnolle eri pinta-alatieto kuin nykystandardit edellyttävät. Asunnon kauppakirjaan usein merkitään, että huoneistoalastandardin mukaista pinta-alaa ei ole 98 Räbinä Timo – Myllymäki Janne – Myrsky Matti 2019: 317; Lyly Petra 2021: 86 99 VH 2012, s. 145; Räbinä Timo – Myllymäki Janne – Myrsky Matti 2019: 323; Ossa Jaakko 2020: 187 100 VH 2022a, kohdat 2.7 ja 3.4; ks. KHO:1981-B-II-568 ja KHO:1975-II-554, joissa kaksi erillistä asuntoa oli yhdistetty ja käytetty verovelvollisen tai hänen perheensä vakituisena asuntona laissa edellytetyn määrä- ajan ja siten, että yli puolet yhdistetystä asunnosta oli vakituisessa asuinkäytössä ja muu osa vuokrakäy- tössä. Koska yli puolet asunnosta oli pääasiallisesti vakituisessa asuinkäytössä, saatiin yhdistetty asunto myydä kokonaisuudessaan luovutusvoiton osalta verovapaasti samalla luovutuksella. 101 Räbinä Timo – Myllymäki Janne – Myrsky Matti 2019: 323 38 tarkistusmitattu, ettei asunnon luovuttaja tai välitysliike joutuisi korvausvastuuseen, mikäli asunnon todellinen neliöhinta osoittautuisi korkeammaksi kuin tyypillisesti kyseisen alueen neliöhinta samankaltaisissa asunnoissa olisi ollut. 102 Tällaisissa tilanteissa tarkistusmittaus olisi hyvä tehdä nykyhuoneistoalastandardien mukaisesti, ettei sen johdosta synny myöhempiä ongelmatilanteita tuloverolain 48 § :n huojennussäännöstä sovellettaessa. Kuitenkaan sellaista tapausta, jossa asunnon käyttöaste vakituisena asuntona olisi todellisuudessa todettu ilmoitettua pienemmäksi, arvioidessa tuloverolain 48.2 § :n soveltuvuutta, ei ole vielä ollut. 3.4 Osaomistusasunnon luovutus Osaomistusasuntoihin sovelletaan tuloverolain 48 § 2 momentin säännöksiä. Vuokra- asuntojen korkotukilainalla rahoitetuista osaomistusasunnoista annetun lain (232/2002) 2 §:n mukaan osaomistusasunnolla tarkoitetaan sellaista vuokra-asuntoa, joka on rahoi- tettu vuokratalokorkotukilainalla ja, jossa asukas omistaa vähemmistöosuuden asunnon hallintaan oikeuttavista osakkeista. Enemmistöosuuden asunnon hallintaan oikeuttavista osakkeista omistaa jokin yhteisö. Vähemmistöosuuden omistaja maksaa enemmistö- osuuden omistajalle osaomistusmaksuja. 103 Vähemmistöosuuden omistaja omistaa aluksi tietyn prosenttiosuuden huoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista, minkä jälkeen omistusosuutta voidaan suurentaa ja tietyn määräajan jälkeen asunnon voi lunastaa omaksi. 104 Enemmistöosuuden osakkeiden käyttöoikeus perustuu määräaikai- seen huoneenvuokrasopimukseen enemmistöosuuden omistajan kanssa. Osaomistus- asunnon osaomistuksen siirtymisestä tehdään luovutussopimus enemmistöosuuden omistajan kanssa, ja osaomistussopimuksessa on mahdollista sopia vähemmistöosuu- den omistajan oikeudesta ostaa lisäosuuksia osaomistusaikanaan, mutta siten, että vä- hemmistöosuuden omistajan osakeomistuksen yhteismäärä on alle puolet asuntoon oi- keuttavista osakkeista. Osaomistusasunnoissa vähemmistöosuuden omistaja sitoutuu 102 Kasso Matti 2010: 99-100 103 Laki vuokra-asuntojen korkotukilainalla rahoitetuista osaomistusasunnoista (232/2002) 2 § 104 Räbinä Timo – Myllymäki Janne – Myrsky Matti 2019: 317; Nykänen Pekka – Räbinä Timo 2013: 479- 480 39 asumaan asunnossa tietyn ajan, minkä jälkeen hänellä on mahdollista lunastaa enem- mistöosuuden omistajan osuuden osakkeista. 105 Osaomistusasunnon osakkeiden hankkimista voidaan pitää normaalina asunto- osakkeiden määräosan hankintana, vaikka enemmistöosuuden hallintaoikeus perustuukin vuokrasopimukseen, joka on tehty enemmistöosuuden omistajan kanssa. Luovutusvoiton verovapautta voidaan tällaisessa tilanteessa soveltaa siten, että asumisajalta jokaisen omistusprosenttiosuuden osalta kahden vuoden omistusaika lasketaan siitä hetkestä, kun osaomistusasunnon määräosa on siirtynyt asunnon haltijan omistukseen. 106 Osuuden omistusaika alkaa siitä, kun kyseinen osuus on sopimuksella siirtynyt verovelvollisen omistukseen ja asumisaika siitä, kun asuntoon on muutettu osaomistussopimuksen jälkeen asumaan. Osaomistusasunnon voi myydä luovutusvoiton osalta verovapaasti jokaisen sellaisen osuuden osalta, joka täyttää kahden vuoden yhtäjaksoisen omistusajan ja asumisajan edellytyksen. 107 3.5 Asumisoikeusasunnon luovutus Oman vakituisen asunnon luovutusvoiton verovapautta koskevia säännöksiä voidaan so- veltaa myös tuloverolain 48 § 3 momentin mukaisesti laissa asumisoikeusasunnoista (393/2021) tarkoitettujen asumisoikeuden luovutuksiin. Asumisoikeussopimuksella sovitaan asumisoikeuden saajan oikeudesta hallita tiettyä asuinhuoneistoa ja kyseisen huoneiston käytössä olevia muita tiloja 108 . Asumisoikeuden saaja maksaa asumisoikeustalon omistajalle sopimuksessa sovitun asumisoikeusmaksun ja sen lisäksi tiettyä sopimuksen mukaista käyttövastiketta 109. Asumisoikeusasunnon voi sopimuksen mukaisesti oman vakituisen asuinkäytön jälkeen luovuttaa joko asumisoikeusasunnoista 105 VH 2022a, kohta 2.5; Laki vuokra-asuntojen korkotukilainalla rahoitetuista osaomistusasunnoista (232/2002) 3 §, 4 § 106 Räbinä Timo – Myllymäki Janne – Myrsky Matti 2019: 317; Nykänen Pekka – Räbinä Timo 2013: 479- 480 107 VH 2022a kohta 2.5; VH 2012, s. 146 108 Laki asumisoikeusasunnoista (393/2021) 1 § 109 VH 2022a, kohta 2.4 40 annetussa lain 57 §:n edellytyksin kolmannelle tai asumisoikeustalon omistaja voi lunastaa asumisoikeuden 110 Asumisoikeusasunnon voi rinnastaa normaaliin omistusasuntoon asumisajan osalta, mutta omistusaika määräytyy eri tavoin kuin omistusasunnoissa. Asumisoikeusasun- noissa omistusaika rinnastetaan asumisoikeussopimuksen voimassaoloaikaan. Asumis- oikeusasunnon omistusaika lasketaan sopimuksen alkamisajankohdasta ja asumisaika lasketaan siitä, kun asuntoa on alettu käyttää omana tai perheen vakituisena asuntona. Luovutusvoittoa asumisoikeusasunnon myynnistä on mahdollista kertyä, jos vahvistettu enimmäisluovutushinta on suurempi kuin asumisoikeusmaksu. Enimmäishinnassa on mahdollista saada korvausta esimerkiksi asumisoikeusasunnossa suoritetuista peruspa- rannuksista.111 110 Laki asumisoikeusasunnoista (393/2021) 57 § 111 VH 2022a, kohta 2.4, Nykänen Pekka – Räbinä Timo 2013: 478-479 41 4 Rakennuspaikan ja rakennuspaikalla sijaitsevien muiden ra- kennusten luovutus 4.1 Tontilla tai rakennuspaikalla sijaitsevien muiden rakennusten luovu- tus Valmiit tai keskeneräiset rakennukset tai rakennelmat, jotka sijaitsevat yhteisellä luovu- tettavalla tontilla tai rakennuspaikalla ja palvelevat asuinrakennuksen omistajan tai hä- nen perheensä käyttöä, saadaan luovuttaa voiton osalta verovapaasti yhdessä vuokra- tontilla sijaitsevan asuinrakennuksen tai kiinteistön kanssa, mikäli luovutettava asuinra- kennus tai kiinteistö täyttää luovutusvoiton verovapauden edellytykset. Muita rakennuk- sia tai rakennelmia voivat olla esimerkiksi autotallit, erilliset saunarakennukset tai varas- torakennukset. Jos edellä mainittu rakennus tai rakennelma luovutetaan erikseen asuin- rakennuksesta, tulee sen luovutushinnasta saatavasta luovutusvoiton osuudesta maksaa veroa. 112 Verovelvollisen on myös mahdollista lisätä asuinrakennukseen laajennusosa. Laajen- nusosan suuruus suhteessa aikaisempaan asuinrakennuksen pinta-alaan määrittelee oman vakituisen asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöksen soveltamista. Mikäli luovutusvoiton verovapauden säännökset täyttävään asuinrakennukseen on tehty laa- jennus, joka on alle puolet asuinrakennuksen kokonaispinta-alasta, on laajennusosa myös verovapaa, vaikka se ei olisi ollut valmiina ja asuinrakennuksen omistajan tai sen perheen käytössä kahta vuotta ennen luovutusta. Mikäli laajennusosa olisi yli puolet asuinrakennuksen pinta-alasta, tulisi myös laajennusosan täyttää tuloverolain 48 §:n mu- kaiset edellytykset, jotta myös sen voisi myydä luovutusvoiton osalta verovapaana. 113 112 Räbinä Timo – Myllymäki Janne – Myrsky Matti 2019: 312; VH 2022a, kohta 2.1.1; Nykänen Pekka – Räbinä Timo 2013: 460; Petra Lyly 2021: 86-87 113 Nykänen Pekka – Räbinä Timo 2013: 461 42 Jos luovutusvoiton verovapauden edellytykset täyttävällä vuokratontilla sijaitsee use- ampi rakennus, jotka myydään yhdessä ja, joista osa on esimerkiksi vuokra- tai elin- keinotoiminnan käytössä, tulee luovutusvoiton verovapaus sovellettavaksi vain niiden rakennusten osalta, jotka ovat olleet asuinrakennuksen omistajan tai hänen perheensä vakituisessa asuinkäytössä. Jos sen sijaan kyseessä on kiinteistö, jossa sijaitsee sekä asuinrakennuksia, että vuokra- ja elinkeinotoiminnan käytössä olevia rakennuksia, jae- taan tontin osuus luovutusvoiton osalta verotettavaan ja verolliseen osaan kiinteistöjen laskennallisten käypien arvojen perusteella. Mikäli asuinrakennukseen kuuluu ja sen yh- teydessä luovutetaan tontista erillään sijaitsevia, mutta asuinrakennuksen omistajan tai hänen perheensä käyttöä palvelevia rakennuksia tai rakennelmia, jäävät nämä rakennuk- set luovutusvoiton verovapauden sääntelyn ulkopuolelle. 114 4.2 Määräalojen tai määräosien luovutus Määräala Määräalat ovat lohkomalla muodostettuja maa-alueita, kuten tontteja tai tiloja. Kiinteis- tön lohkominen määräaloiksi muodostaa uusia kiinteistöjä. 115 Kaikkiin määräaloina luo- vutettaviin rekisteriyksiköihin sovelletaan erillistä oman asunnon verovapaussääntelyä 116. Luovutuksen verovapautta arvioidaan sen asuinrakennuksen osalta, jonka rakennus- paikasta on tarkoitus muodostaa uusi rakentamaton tontti 117. Pääsääntönä on, että jos kiinteistöllä sijaitsee asuinkäytössä oleva luovutusvoiton verovapauden edellytykset täyttävä asuinrakennus ja siitä kiinteistöstä lohkotaan itsenäinen rakennuspaikka, ei ra- kentamattomaan alueeseen voida soveltaa luovutusvoiton verovapauden säännöksiä.118 Tähän pääsääntöön on kuitenkin oikeuskäytännöstä löydettävissä poikkeustilanteita. Korkeimman hallinto-oikeuden tapauksessa KHO 12.11.2003 T 2789 kiinteistöstä oli 114 VH 2022a, kohta 2.1.2; Nykänen Pekka – Räbinä Timo 2013: 460-461 115 VH 2015, kohta 2.2. 116 Nykänen Pekka – Räbinä Timo 2013: 465 117 VH 2022a, kohta 2.3; KHO:2015:1 118 Nykänen Pekka – Räbinä Timo 2013: 465-466 43 suunnitteilla lohkoa tontti ilman asuinrakennuksia. Sekä kiinteistöstä lohkottavaksi tar- koitettu tontti, että jäljelle jäävä kiinteistö myytiin jo ennen tontinjakoehdotuksen hyväk- symistä. Molemmat tontit saatiin myydä luovutusvoiton osalta verovapaasti. 119 Saman- kaltainen tilanne oli korkeimman hallinto-oikeuden tapauksessa KHO 21.9.1994 T 4291, jossa myynnin kohteena oli yksi kiinteistö, joka oli tarkoitus jakaa erillisiksi tonteiksi, mutta myytiin ennen lohkomista samalle ostajalle. Tontinjako oli jo vahvistettu ennen myyntiä, mutta tontinmittaus oli tehty vasta luovutuksen jälkeen. Luovutusvoiton vero- vapautta voitiin soveltaa myös tässä oikeustapauksessa. 120 Tapauksesta KHO 12.11.2003 T 2789 voidaan tehdä johtopäätös, että rakennuspaikan luovutus on kuitenkin verovapaa tilanteessa, jossa tontinjakoehdotus on vielä hyväksymättä ja tapauksessa KHO 21.9.1994 T 4291 tontinmittauksen keskeneräisyyden ei ollut vielä katsottu muodosta- van erillistä rekisteriyksikköä. Siten tuloverolain 48.2 §:n mukaiset edellytykset täyttävän kiinteistöstä lohkotun rakentamattoman määräalan luovutus voidaan todeta olevan ve- rovapaa, jos tonttijakoehdotusta ei ole vielä sitovasti vahvistettu taikka tontinmittausta suoritettu. 121 Toinen poikkeustilanne pääsäännölle on kiinteistöstä lohkotun tontin ja jäljelle jääneen kiinteistön myynnin välinen luovutusaika. Oikeuskäytännössä on asetettu määräaika kiinteistön lohkomiselle erillisiksi määräaloiksi ja siten erillisiksi rekisteriyksiköiksi, joista yksi määräosa täyttää oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytykset, ja sen jälkeen molempien määräalojen verovapaalle luovutukselle tuloverolain 48 § :n edellytyksin. Esimerkiksi silloin kun kiinteistö, jossa vakituisena asuntona käytössä ollut asuinrakennus sijaitsee, lohkotaan pienemmiksi rakennuspaikoiksi tai, sekä rakennuspaikoiksi, että maa-alueiksi.122 Useamman rakennuspaikan luovutus voi olla verovapaa, jos vakituisena asuntona käytetty kiinteistö realisoidaan kokonaisuudessaan 119 KHO 12.11.2003 T 2789 vrt. KHO 30.12.1999 T 4286 120 KHO 21.9.1994 T 4291 vrt. KHO 30.12.1999 T 4286 121 VH 2015, kohta 3.2.1 122 VH 2015, kohta 3.2.1; VH 2022a, kohta 2.3 44 lyhyen ajan kuluessa. Oikeuskäytännön mukaan lyhyenä aikana pidetään sitä, että kiin- teistön sekä siitä lohkotun rakentamattoman määräalan luovutussopimukset tehdään enintään kahden kuukauden pituisella välillä toisistaan. 123 Kahden ensimmäisen poikkeustilanteen osalta voidaankin todeta, että jos tontinjakoehdotusta ei ole sitovasti vahvistettu, voisi kaikki määräalat myydä lyhyen ajan sisällä verovapaasti, koska siinä tapauksessa myynnin voidaan katsoa täyttävän yhden kiinteistön realisoinnin. Korkeimman hallinto-oikeuden tapauksessa KHO 4.6.2009 T 1407 leski ja lapset saivat myydä lesken ja kuolleen puolison vakituisessa asuinkäytössä olleen kiinteistön, joka oli lohkottu kahdeksi erilliseksi kiinteistöksi, luovutusvoiton osalta verovapaasti samalle ostajalle, kun tuloverolain 48 §:n mukaiset vakituisen asunnon luo- vutuksen edellytykset täyttyivät. Vain toisella kiinteistöllä sijaitsi asuinrakennus, kun taas toisella kiinteistöllä sijaitsi muita asuinrakennuksen omistajan tai sen perheen käyttöä tukevia rakennuksia. Toinen myytävä kiinteistö ei ollut luovutushetkellä asemakaavan mukainen rakennuspaikka, vaan se muodostettiin rakennuspaikaksi vasta luovutuksen jälkeen. 124 Oikeuskäytännöstä voidaan myös jossain määrin havaita kolmas poikkeustilanne pääsäännölle. Kahden lohkotun tontin lisäksi on myös todennäköisempää, että rakentamattoman alueen luovutus katsotaan veronalaiseksi sen tontin osalta, jossa ei sijaitse luovutusvoiton verovapauden edellytyksiä täyttävää asuinrakennusta, jos yhdestä kiinteistöstä lohkotut tontit luovutetaan kahdelle eri ostajalle. Korkeimman hal- linto-oikeuden tapauksessa KHO 21.6.1989 T 2226 kiinteistöstä oli lohkottu kaksi tonttia siten, että asuinrakennus jäi toiselle tontille, joka myytiin. Tämän tontin, jossa asuinra- kennus sijaitsi, luovutukseen voitiin soveltaa luovutusvoiton verovapauden säännöksiä. Toinen tontti myytiin eri aikaan eri ostajille. Tämän toisen tontin luovutukseen ei voitu enää soveltaa luovutusvoiton verovapauden säännöksiä, koska se myytiin eri aikaan, eri 123 Nykänen Pekka – Räbinä Timo 2016: 152; VH 2015, kohta 3.2.1; VH 2022a, kohta 2.3; Lyly Petra 2021: 97 124 KHO 4.6.2009 T 1407 45 luovutuksella ja eri ostajalle ja uudella tontilla ei ollut luovutusvoiton verovapauden edellytyksiä täyttävää asuinrakennusta.125 Määräosa Määräosat ovat tiettyjä murto- tai määräosia kiinteistöstä. Määräosat jaetaan yhteis- omistajien kesken hallinnanjakosopimuksella, jolla voidaan sopia kiinteistön sekä kiin- teistöllä olevien rakennusten hallinnasta ja käytöstä sekä yhteiskäyttöalueista. Yhteis- omistussuhteita sääntelee laki eräistä yhteisomistussuhteista (180/1958). Hallinnanjako- sopimuksella ei voi muuttaa yhteisomistussuhdetta, mutta sen avulla on mahdollista so- veltaa tuloverolain 48.2 §:ä rinnastamalla määräosan luovutus määräalan luovutuk- seen.126 Hallinnanjakosopimuksen katsotaan muodostavan kiinteistöstä itsenäiset rekis- teriyksiköt, vaikka tosiasiallisesti kyseessä on yhteisomisteinen kiinteistö. Edellä maini- tuilla perusteilla luovutusvoiton verovapauden edellytykset täyttävä määräosa voidaan myydä verovapaasti.127 Kiinteistön määräosien hallinnanjakosopimuksella kiinteistön omistajat muodostavat kiinteistöyhtymän. Luovutusvoiton verovapautta sovelletaan kiinteistöyhtymän määrä- osiin siten kuin kokonaistenkin kiinteistöjen luovutuksiin. Kiinteistöyhtymää pidetään sen määräosan luovutuksen jälkeen edelleen samana kiinteistöyhtymänä, jos sen toi- minta jatkuu pääpiirteittäin samana ja, jos ainakin osa osakkaista jatkaa yhtymän osak- kaina. Jos yhtymä omistaa useampia kiinteistöjä ja luovutuksen kohteena on vain osa kiinteistöjen määräosista, voidaan yhtymän katsoa muuttuneen, koska kiinteistöjen omistusosuus muuttuu. Yhtymä kuitenkin lakkaa olemasta, jos yhtymään jää vain yksi osakas tai, jos aviopuolisot omistavat yhtymän kaikki määräosat yhdessä. 128 125 KHO 21.6.1989 T 2226 126 VH 2015, kohdat 2.3, 2.4 ja 2.5 127 Nykänen Pekka, Räbinä Timo 2014: 38; Nykänen Pekka, Räbinä Timo 2013: 469-470 128 VH 2021, kohdat 4.1 ja 4.4.1 46 Rakentamattoman määräosan luovutus on lähtökohtaisesti luovutusvoiton osalta vero- tettavaa tuloa. 129 Tuloverolain 48.2 §:n mukaiset edellytykset täyttävän kiinteistön luo- vutus kahtena tai useampana määräosana voi kuitenkin olla verovapaa samoin edelly- tyksin kuin määräalan osalta, eli jos vakituisena asuntona käytetty kiinteistö realisoidaan kokonaisuudessaan lyhyen ajan sisällä. Lyhyenä aikana on oikeuskäytännön mukaan määräosankin osalta pidetty sitä, että molempien määräosien luovutussopimukset teh- dään kahden kuukauden sisällä toisistaan. 130 Korkeimman hallinto-oikeuden tapauk- sessa KHO:2013:153 puolisot luovuttivat tuloverolain 48 § 1 momentin 1 kohdan ja 2 momentin edellytykset täyttävän 2163 neliömetrin suuruisen kiinteistön kahdelle eri os- tajalle samana päivänä. Kiinteistöjen osat luovutettiin määräosina, eli määräosien välille tehtiin hallinnanjakosopimus. Ensin luovutettavan määräosan suuruus oli 4/5 kiinteistön pinta-alasta ja sillä sijaitsi omana vakituisena asuntona käytetty omakotitalo. Toisen luo- vutettavan määräosan suuruus oli 1/5 kiinteistön pinta-alasta ja sillä ei sijainnut omana vakituisena asuntona käytettyä rakennusta, eli luovutuksen kohteena oli pelkkä raken- nuspaikka. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että molempiin luovutuksiin voitiin soveltaa luovutusvoiton verovapaussääntelyä, koska koko kiinteistö realisoitiin samana päivänä. 131 Tapauksesta voidaan todeta, että tietyissä tilanteissa myös pelkän kiinteistöstä jaetun määräosaisen rakennuspaikan myynti voi olla luovutusvoiton osalta verovapaa, kunhan se luovutetaan lyhyen ajan kuluessa sen kiinteistön määräosan luovutuksesta, jossa omana vakituisena asuntona käytetty asuinrakennus on sijainnut. Tällaista rakentama- tonta määräosaa kutsutaan myös kirvesvarsitontiksi 132. Poikkeuksena edellä olevassa kappaleessa mainittujen määräosien verovapaalle luovu- tukselle lyhyen ajan kuluessa toisistaan on kuitenkin oikeuskäytännössä havaittavissa poikkeus. Kaikkien määräosien luovutus ei voi olla verovapaa, jos tontista on siirtokel- poisilla vuokrasopimuksilla eroteltu määräosia, joille on määräosan erottelun jälkeen ra- 129 Räbinä Timo – Myllymäki Janne – Myrsky Matti 2019: 314-315 130 VH 2015, kohta 3.2.2 131 KHO 2013:153 132 Räbinä Timo – Myllymäki Janne – Myrsky Matti 2019: 314-315 47 kennettu asuinrakennuksia, vaikka koko maa-alue olisi ennen erottelua täyttänyt tulo- verolain 48.2 §:n mukaiset edellytykset luovutusvoiton verovapaudelle. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 2015:75 puolisot olivat vuodesta 1976 alkaen omis- taneet 3.300 neliömetrin kokoisen tontin, jossa heidän omakotitalonsa sijaitsi. He olivat asuneet talossa yli kaksi vuotta, kun he päättivät vuokrata kaksi osuutta tontistaan hei- dän kahdelle täysi-ikäiselle lapselleen vuosina 2003 ja 2008. Vuokratonteille oli tämän jälkeen rakennettu asuinrakennuksia. Myöhemmin puolisot päättivät myydä tontin kol- melle eri ostajalle. Vuokrattujen tonttien myyntiin ei voitu soveltaa tuloverolain 48 §:n mukaista luovutusvoiton verovapaussäännöstä, koska tonteille oli erottelun jälkeen ra- kennettu asuinrakennuksia. Puolisot saivat myydä vain heidän talonsa sekä sen osan kiinteistöstä verovapaasti, jossa heidän vakituisessa asuinkäytössään ollut talonsa sijaitsi. 133 Tapauksen perusteella voidaan todeta, että määräalan luovutukseen voidaan sovel- taa lähinnä samoja säännöksiä kuin mitä määräosan luovutuksen osalta on jo luvussa 4.2.1 todettu. Jos määräosilla sijaitsee asuinkäyttöön tarkoitettuja rakennuksia, jotka ovat olleet muussa kuin oman tai perheen asuinkäytössä, ei sellaisten määräosien luo- vutukseen voida soveltaa tuloverolain 48 §:n säännöksiä. Yhdestä kiinteistöstä eroteltu- jen osuuksien, joille on erottelun jälkeen jo rakennettu uusia asuinrakennuksia, luovu- tusta ei voida katsoa täyttävän oman vakituisen asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytyksiä. 4.3 Maapohjan ja rakennusten saaminen eri saannoilla ja niiden luovut- taminen verovapaasti toisista erillään Kiinteistön omistaja on mahdollisesti voinut saada kiinteistöllä sijaitsevan asuinraken- nuksen ja maapohjan eri saannoilla ja eri aikoihin 134. Oikeuskäytännön mukaan tällai- nen eri saannoilla ja eri aikoihin saadun asuinrakennuksen ja rakennuspaikan muodos- tama kiinteistö voidaan kuitenkin myydä kokonaisuudessaan tai asuinrakennus voidaan myydä erillään maapohjasta verovapaasti, jos tuloverolain 48 § 1 momentin 1. kohdan 133 KHO:2015:75 134 Nykänen Pekka – Räbinä Timo 2013: 439 48 mukaiset verovapaussäännökset täyttyvät. Myös maapohja voidaan myydä verovapaasti erillään asuinrakennuksesta sen jälkeen, kun asuinrakennus on myyty, jos maapohjalla sijainnut asuinrakennus ei ole tuhoutunut tai purettu ja maapohjalle ei ole aloitettu ra- kentamaan uutta asuinrakennusta. 135 Oikeuskäytännön mukaan esimerkiksi erillisiin tyhjiin rakennuspaikkoihin, joissa ei sijaitse tuloverolain 48.1 §:n 1 kohdan edellyttämää vakituista asuntoa, ei luovutusvoiton verovapaussäännöstä voida soveltaa. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:1975-B-II-556 asuinrakennus ja kaksi erillistä tonttia luovutettiin yhdellä luovutussopimuksella yhdelle ostajalle. Ainoastaan siihen tonttiin, jossa asuinrakennus sijaitsi, sekä kyseisellä tontilla sijaitsevaan asuinrakennukseen voi- tiin soveltaa luovutusvoiton verovapauden säännöksiä. 136 Kiinteistön omistajan on esimerkiksi mahdollista liittää kiinteistöön myöhemmin toinen tontti, tila tai lisämaa-alue, jolloin verovapaasti voidaan myydä vain se osa kiinteistöstä, joka täyttää tuloverolain 48 §:n mukaiset oman vakituisen asunnon luovutusvoiton ve- rovapauden edellytykset. Eli jos uutta, yhdistettyä kiinteistöä on yhdistämisen jälkeen käytetty omana vakituisena asuntona kahden vuoden ajan, on myös kiinteistön kanssa yhdessä myytävä uusi kiinteistön osa mahdollista myydä ilman luovutusvoitosta makset- tavaa veroa. Yhdistettyjen kiinteistöjen myynti edellyttää kuitenkin, että kiinteistöön yh- distetyllä alueella ei sijaitse esimerkiksi elinkeinotoiminnan käytössä olevaa rakennusta. Tonttien erillisyyden periaatteen mukaan, jos tonttia tai tilaa ei ole kuitenkaan yhdistetty kiinteistöön, jossa asuinrakennus sijaitsee, ei tontin tai tilan luovutusvoitto voi olla vero- vapaata edes kahden vuoden omistusajan jälkeen, vaikka se myytäisiin yhdessä kiinteis- tön kanssa, jolla sijaitsevaa asuinrakennusta on käytetty verovelvollisen omana tai per- heensä vakituisena asuntona yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan uuden ton- tin tai tilan ostamisen jälkeen. Tonttien erillisyyden periaate ei koske kuitenkaan sellaista lisämaa-aluetta, jota ei voida pitää itsenäisenä rakennuspaikkana. 137 135 Nykänen Pekka – Nieminen Martti 2021, III Osa, 2 luku 136 KHO:1975-B-II-556 137 Nykänen Pekka – Räbinä Timo 2013: 471 49 Luovutusvoiton verovapaussäännös koskee myös sellaisen asuinrakennuksen luovu- tusta, joka sijaitsee siirtokelpoisella vuokratontilla. Tämä tarkoittaa sitä, että verovelvol- lisen ei ole välttämätöntä omistaa rakennuspaikkaa, jossa oma vakituisessa asuinkäy- tössä oleva asuinrakennus sijaitsee, jotta oman vakituisen asunnon luovutuksen vero- huojennussäännöstä voidaan soveltaa. Tällaisen siirtokelpoisen maanvuokraoikeuden omistusaika alkaa vuokraoikeuden sopimuksentekohetkestä. On kuitenkin mahdollista, että verovelvollinen ostaa omalle vakituiselle asunnolle vuokraamansa maapohjan jos- sain vaiheessa. Jos maapohja on ollut vuokrattuna ennen maapohjan omistamista, vuok- ratontin lunastaminen omaksi muodostaa uuden saannon, jolloin muodostuneen kiin- teistön omistusaika lasketaan maapohjan osalta erikseen sen lunastusajankohdasta lu- kien. 138 Muodostunut kiinteistö voitaisiin siten luovuttaa verovapaasti kokonaisuudes- saan vain siinä tilanteessa, että asuinrakennusta on käytetty omana tai perheensä vaki- tuisena asuntona myös tontin lunastamisen jälkeen yhtäjaksoisesti kahden vuoden ajan. Jos kiinteistö myydään ennen tämän kahden vuoden asumisajan täyttymistä, olisi luovu- tus verovapaa ainoastaan asuinrakennuksen osalta. 139 Korkeimman hallinto-oikeuden tapauksessa KHO:1984-B-II-584 verovelvollinen oli käyt- tänyt vuokratontilla sijainnutta asuinrakennusta vakituisena asuntonaan sen määräajan, mikä tuolloin tulo- ja varallisuusverolain (1043/1974) 21 § 3 momentissa edellytettiin. Maapohjan vuokraoikeus ei ollut siirtokelpoinen, eli sitä ei saanut luovuttaa edelleen il- man maanomistajan kuulemista. Maapohjan ja asuinrakennuksen ei siten voitu katsoa täyttäneen tässä tutkielmassa edellä mainittua kiinteistön kriteeriä. Verovelvollinen oli myöhemmin ostanut tontin omaksi ja sai luovuttaa rakennuksen sekä tontin luovutus- voiton osalta verovapaasti niiltä osin kuin laissa edellytetty asumiselle asetettu määräai- kavaatimus täyttyi. Jos verovelvollinen luovutti muodostuneen kiinteistön ennen määrä- ajan täyttymistä tontin osalta, olisi luovutus ollut verovapaa vain asuinrakennuksen luo- vutuksen osalta. 140 138 Räbinä Timo – Myllymäki Janne – Myrsky Matti 2019: 326; VH 2022a, kohta 4.1; VH 2012 s. 145 139 Räbinä Timo – Myllymäki Janne – Myrsky Matti 2019: 326 140 KHO:1984-B-II-584, TVL 6 § 50 4.4 Rakennuspaikalla sijaitsevan rakennuksen siirtäminen, tuhoutumi- nen tai purkaminen Jos vakituisessa asuinkäytössä ollut asuinrakennus siirretään toiselle maapohjalle, ei van- han ja nykyisin tyhjän maapohjan luovutukseen voida soveltaa luovutusvoiton verova- paussääntelyä, koska kyseisellä maapohjalla ei enää sijaitse rakennusta, jonka yhtey- dessä maapohjan voisi myydä tuloverolain 48 §:n edellyttämällä tavalla. Sen sijaan uu- delle maapohjalle siirretyn tuloverolain 48 §:n edellytykset täyttävän rakennuksen voi myydä heti siirron jälkeen verovapaasti, koska siirretyn asuinrakennuksen omistus- ja asumisaika siirtyy asuinrakennuksen mukana. Rakennuksen uuden maapohjan voi myydä luovutusvoiton osalta verovapaasti vasta, kun sillä on sijainnut vakituisessa asuin- käytössä oleva asuinrakennus, jota on käytetty rakennuksen siirron jälkeen vähintään kahden vuoden ajan omana tai perheen vakituisena asuntona ja, joka luovutetaan yh- dessä maapohjan kanssa.141 Luovutusvoiton verovapauden säännökset täyttävä asuinrakennus voi myös tuhoutua joko kokonaan tai osittain, tai se voidaan joutua purkamaan esimerkiksi vesivahingon tai muun vahingon vuoksi, jolloin tuhoutuneen asuinrakennuksen omistaja voi olla oikeu- tettu saamaan vakuutuskorvauksena tuhoutuneen tilalle uuden vastaavan kaltaisen asuinrakennuksen tai rahamääräisen vakuutuskorvauksen tuhoutuneesta asuinraken- nuksesta tai sen osasta. 142 Jos asuinrakennus on purettu, tuhoutunut tai jäänyt kesken, voidaan oikeuskäytännön perusteella verovapauskäytäntöä käyttää myös pelkän maa- pohjan myynnissä, jos maapohjalla aikaisemmin olleessa asuinrakennuksessa on asuttu yhtäjaksoisesti vähintään kaksi vuotta omistuskauden aikana. Jos tuhoutuneen tai pure- tun asuinrakennuksen tilalle on rakennettu tai aloitettu rakentamaan uutta asuinraken- nusta, tulee oikeuskäytännön mukaisesti uudessa asuinrakennuksessa asua vähintään 141 VH 2022a, kohta 4.1 142 Nykänen Pekka – Räbinä Timo 2013: 443-445, 472; VH 2022a, kohta 2.1.3 51 kaksi vuotta rakentamisen jälkeen, jotta maapohjan luovutuksesta saatu voitto olisi ve- rovapaata. 143 Tuhoutumisen johdosta saatua vakuutuskorvausta ei