Mikael Alanko Tilintarkastuksen laatu tilintarkastajien omasta näkökulmasta Vaasa 2023 Laskentatoimen ja rahoituksen yksikkö Pro gradu -tutkielma Laskentatoimen ja tilintarkastuksen maisteriohjelma 2 VAASAN YLIOPISTO Laskentatoimen ja rahoituksen yksikkö Tekijä: Mikael Alanko Tutkielman nimi: Tilintarkastuksen laatu tilintarkastajien omasta näkökulmasta Tutkinto: Kauppatieteiden maisteri Oppiaine: Laskentatoimi ja tilintarkastus Työn ohjaaja: Tuukka Järvinen Valmistumisvuosi: 2023 Sivumäärä: 68 TIIVISTELMÄ: Tämän tutkielman tavoitteena on selvittää, miten tilintarkastajat kokevat tilintarkastuksen laadun ja millainen on heidän mielestään laadukas tilintarkastus. Lisäksi tarkastellaan, onko tilintarkastustyössä tapahtunut uudistuksia ja miten tilintarkastajat näkevät tulevaisuuden tilintarkastuksen laadun varmistamisen. Tutkimuksessa haastateltiin kuutta kansainvälisten tilintarkastusyhteisöjen työntekijää, joista kaksi eivät olleet auktorisoituja tilintarkastajia. Aineisto kerättiin teemahaastatteluiden avulla, jotka jaettiin kahteen pääteemaan: tilintarkastuksen laatu tilintarkastajan omasta näkökulmasta ja tilintarkastuksen laatu itse tarkastustyössä. Aikaisemmat tutkimustulokset ovat osoittaneet tilintarkastuksen laadulla olevan keskeinen rooli yritysten ja sidosryhmien luottamuksessa. Ahvonen (2018) kartoitti pienissä tilintarkastusyhteisöissä työskentelevien tilintarkastajien näkemyksiä laadunvalvonnasta ja havaitsi, että laaduntarkastus koetaan olennaiseksi osaksi hyvää tilintarkastusta, vaikka se saattaa näyttäytyä byrokraattisena. Karjalainen (2011) puolestaan havaitsi, että tilintarkastuksen laatu ei välttämättä sovellu ympäristöihin, joissa tilinpäätöstiedon laatuvaatimukset ovat alhaisempia. Tutkimus rajautuu erityisesti tilintarkastajien laadun tutkimiseen tilintarkastajien omasta näkökulmasta, mikä on olennaista sen vuoksi, että se auttaa tilintarkastajaa itseään ymmärtämään paremmin omaa vastuutaan sekä rooliaan tilintarkastuksessa. Tällöin tilintarkastaja kykenisi parantamaan tilintarkastusprosessia ja tekemään parempia päätöksiä tarkastusta tehdessä. Tutkimusmenetelmänä käytettiin kvalitatiivista lähestymistapaa teemahaastatteluiden muodossa. Tutkimuksen tulokset osoittavat, että tilintarkastajan yksilölliset ominaisuudet ja ammatillinen maine ovat olennainen osa laadukkaan tilintarkastuksen rakentamisessa. Tilintarkastajien haastatteluissa korostui luottamus, asiantuntijuus sekä ammatillinen maine, jotka muodostavat perustan laadukkaalle tilintarkastukselle. Lisäksi havaittiin, että tilintarkastuksen laatu on sidoksissa standardien ja ohjeistuksen noudattamiseen sekä kansainvälisten tilintarkastusyhteisöjen sisäisen metodologian säilyttämiseen. Tutkimustulokset korostavat ammatillisen vastuun toteuttamisen merkitystä tilintarkastuksessa. AVAINSANAT: Tilintarkastus, tilintarkastuksen laatu, tilintarkastaja, tilintarkastuslaki 3 Sisällys 1 Johdanto 5 1.1 Tutkimuksen taustaa 5 1.2 Tutkimuksen tavoitteet ja tutkimusongelmat 8 1.3 Tutkimuksen rakenne 10 2 Tilintarkastuksen laatu 12 2.1 Tilintarkastuksen laadun käsite ja määritelmä 13 2.2 Tilintarkastuksen laatuun vaikuttavat tekijät 19 2.3 Tilintarkastuksen laadun mittaaminen 24 2.4 Tilintarkastuksen laadun sääntely ja valvonta 27 3 Tilintarkastuksen laadunsääntely Suomessa 30 3.1 Hyvä tilintarkastustapa 30 3.2 Tilintarkastuslaki 31 3.3 Kansainväliset tilintarkastusstandardit 32 3.4 Sisäinen laadunvalvonta 33 3.5 Ulkoinen laadunvalvonta 36 4 Tutkimusmenetelmät ja aineisto 39 4.1 Aineisto 44 5 Tutkimustulokset 46 5.1 Tilintarkastuksen laatu 46 5.2 Laadukas tilintarkastus 49 6 Johtopäätökset 58 Lähteet 60 Liitteet 67 Liite 1. Teemahaastattelurunko 67 4 Kuvat Kuva 1. Laadun kehys tilintarkastuksessa, mukaillen Knechell ja muut (2013). ............. 16 Taulukot Taulukko 2. Haastateltavien tiedot 45 5 1 Johdanto Tässä johdantoluvussa käydään läpi tutkimuksen taustaa. Tarkoituksena on tutustuttaa lukija tutkimuksen aihepiiriin. Seuraavassa alaluvussa käsitellään tutkimuksen tavoitteita sekä tutkimusongelmat. Viimeisessä alaluvussa käsitellään tutkielman rakennetta, jonka jälkeen tutkielman teoreettinen osuus alkaa käsittelemällä tilintarkastuksen laatua. 1.1 Tutkimuksen taustaa Tilintarkastuksen laatua on tutkittu tilintarkastusyhteisötasolla ja alueellisesti pitkään, mutta nykyään tutkimuksissa mielenkiinto on suuntautunut siihen, kuinka paljon tilintarkastajan yksilölliset piirteet vaikuttavat tilintarkastuksen laatuun (Gul ja muut, 2013). Tilintarkastuksen laadun perustana pidetään tilintarkastajan riippumattomuuden onnistunutta toteutumista sekä päävastuullisen tilintarkastajan asiantuntevaa harkintaa. (DeAngelo, 1981; Knechel ja muut, 2013). Tällöin voidaankin arvioida, että yksittäisen henkilön osaaminen ja persoonallisuus vaikuttavat tilintarkastustyön tasoon merkittävällä tavalla. Tässä tutkimuksessa tutkitaan sitä, millä tavoin tilintarkastajan yksilölliset ominaisuudet ja piirteet vaikuttavat tilintarkastuksen laatuun. Ahvonen (2018) syventyi pro gradu -tutkielmassaan havainnoimaan pienissä tilintarkastusyhteisöissä olevien tilintarkastajien mielipiteitä koskien laadun valvontaa, laadunvalvontastandardeita sekä keinoja, joilla laatua ylläpidettäisiin. Tutkielmassaan hän myös sivusi näkemyksiä laadunvalvonnan muutoksesta. Ahvonen (2018) kartoitti tilintarkastajien näkökantaa tilintarkastuslain ulkoisten laadunvalvonnan käytännön toteutusta. Tutkielmassa havaittiin, että tilintarkastajat pitävät laaduntarkastusta turhan byrokraattisena, mutta kuitenkin olennaisena osana hyvän tilintarkastuksen laadun varmistamiseksi. Kuitenkin tutkielma keskittyy havainnoimaan pienten tilintarkastusyhtiöiden tilintarkastajien mielipiteitä ja tässä tutkielmassa keskitytään kansainvälisten tilintarkastusyhtiöiden tilintarkastajien omiin näkemyksiin sekä kokemuksiin laadunvalvonnasta. Tutkielman avulla voitaisiin kehittää tilintarkastuskäytäntöjä ja siten parempaa taloudellista raportointia. 6 Ahvonen (2018) omassa tutkielmassaan selvitti myös tilintarkastajien kykyä ylläpitää tilintarkastuksen laatua ja toi esiin, että yksi keskeinen tekijä tässä on koulutus. Vaikka koulutus on ensisijaisesti yksilöllinen asia, se vaikuttaa myös suuresti koko tilintarkastusyhteisön toimintaan. Tutkimuksessa havaittiin, että organisaatiokulttuuri ja sen tukema koulutusmahdollisuuksien tarjoaminen vaikuttavat merkittävästi tilintarkastajien ammattitaidon vahvistamiseen, ja siten myös tilintarkastuksen laadun ylläpitoon. Haastatteluista nousi esille, että organisaation asenne ja sitoutuminen yksilöiden osaamisen kehittämiseen ovat avainasemassa laadukkaan tilintarkastuksen varmistamisessa. Tämän tutkielman tulokset voisivat auttaa kehittämään koulutusmateriaaleja ja - ohjelmia tilintarkastajille, mikä tukee aiheenvalintaa. Koulutuksen kehittämisen avulla voitaisiin edistää ammattikunnan kasvamista sekä ammattitaidon kehittymistä Karjalainen (2011) väitöskirjatutkimuksessaan tutki suomalaisten yksityisten yritysten tilintarkastuksen laatua. Tulosten mukaan tilintarkastuksen laatua ei kyetä soveltamaan sellaisessa ympäristössä, joissa tilinpäätöstiedon laadun vaatimukset ovat alhaisempia. Tilintarkastuksen laatu vaikuttaa suoraan yrityksen ja sidosryhmien luottamukseen. Tilintarkastajan roolin on varmistaa se, että yrityksen tilinpäätös sekä muu taloudellinen raportointi on oikein ja ne ovat luotettavia. Tämä on erityisen tärkeää sen vuoksi, koska tilinpäätös ja muu taloudellinen raportointi yksi olennaisimmista kulmakivistä yrityksen- ja sijoittajien päätöksenteolle. Tutkimuskirjallisuudessa on noussut esille myös ISA-standardien tarpeellisuuden käyttö sekä se, että varmennetaanko ja valvotaanko ISA-standardien käyttöä tarpeeksi tilintarkastusalan ja paikallisten sääntelijöiden puolesta. (Boolaky & Soobaroyen 2017, s. 59). Laaduntarkastukset toteutettiin vuonna 2016 Keskuskauppakamarin aikaisilla 7 menetelmillä sekä tarkastusohjelmilla. PRH on vuoden 2016 jälkeen aloittanut tilintarkastusvalvonnan sekä kehittänyt toteutustapaa laaduntarkastuksen suhteen. Vuonna 2022 laaduntarkastus suoritettiin 146:lle määrätylle tilintarkastajalle. Laadun- varmistuksen asiantuntijat suorittivat tilintarkastusvalvonnan jokaisen laaduntarkastuksen. Tilintarkastajien toimeksiannoissa laatuvaatimukset toteutuivat 65 %:sti laaduntarkastuksissa. Tutkimukseen vaikutti myös vuoden aikana tehdyt 35 uusintatarkastusta, jotka eivät täyttäneet laatuvaatimuksia. Tulos uusintatarkastuksissa voi olla vai hyväksytty tai hylätty, joka vaatii jo vakavia puutteita tarkastuksen saralla. (Vuosiraportti laaduntarkastuksista 2022.) Laaduntarkastuksen vuosiraportissa (2022) kehittämiskohteita tunnistettiin varsinkin laaduntarkastuksen painopistealueiden tilintarkastuksessa. Puutteellisuudet koskivat etenkin tilintarkastusevidenssin ja tilintarkastustoimenpiteiden todennettavuuteen. Laaduntarkastuksen tuloksista nousee esille kysymys, miksi niin matala osuus tarkastuksen kohteena olevista tilintarkastajista ovat päässeet läpi hyväksyttävällä tuloksella tarkastuksesta? Onko tilintarkastuksen laadussa puutteita? Tutkielman tarkoituksena onkin myös auttaa tilintarkastajaa ratkaisemaan ja tunnistamaan tilintarkastusprosessin mahdollisia ongelmia sekä haasteita. Tutkielman myötä tilintarkastuksen laatu paranisi ja se kasvattaisi yrityksen ja sen sidosryhmien välistä luottamusta tilintarkastuksen laadun takaamiseksi. Tutkielman tekeminen auttaa myös tilintarkastajaa itseään kehittämään omaa ammatillista osaamistaan sekä asiantuntijuuttaan tilintarkastusprosessissa. Lisäksi tilintarkastaja kykenee tutkielman myötä pysymään ajan tasalla alan kehityksestä sekä kykenee parantamaan omaa ammattitaitoaan. Tilintarkastuksen laadun tutkiminen tilintarkastajan omasta näkökulmasta on olennainen osa sekä tilintarkastajan ammatillisen kehittymisen vuoksi että tilintarkastuksen laadun parantamisen takia 8 1.2 Tutkimuksen tavoitteet ja tutkimusongelmat Tutkielman tarkoituksena on saada selville, miten tilintarkastajat itse kokevat tilintarkastuksen laadun ja millaista on heidän mielestään laadukas tilintarkastus. Haastateltaville esitetään lisäkysymyksiä täydentämällä haastattelukysymyksiä, jotta vastauksista saataisiin mahdollisimman paljon uutta tietoa. Tarkoituksena on myös selvittää, miten tilintarkastajat kokevat laadun konseptin valvonnan kannalta. Tutkielman tarkoituksena on saada käsitys siitä, millaista tilintarkastusta pidetään laadukkaana tilintarkastajan omasta näkökulmasta. Tutkielmassa käsiteltävät tutkimuskysymykset ovat: • Miten tilintarkastaja määrittelee itse laadukkaan tilintarkastuksen? • Millaista on laadukas tilintarkastus tilintarkastajan mielestä? • Mihin tilinpäätöksen eriin tilintarkastaja itse kiinnittää eniten huomiota tilintarkastuksen laadun takaamiseksi? • Onko tilintarkastuksen laadulla vaikutusta tilintarkastajan mielestä tilintarkastuksen oheispalveluiden kysyntään? • Miten tilintarkastaja näkee tilintarkastuksen tulevaisuuden uudet työvaiheet tai raportointivelvoitteet tarkastuksen laadun parantamiseksi? • Mitkä asiat vaikeuttavat tilintarkastustyötä tilintarkastajan omasta näkökulmasta? Tutkimus rajautuu erityisesti tilintarkastajien laadun tutkimiseen tilintarkastajien omasta näkökulmasta, mikä on olennaista sen vuoksi, koska se auttaa tilintarkastajaa itseään ymmärtämään paremmin omaa vastuutaan sekä rooliaan tilintarkastuksessa. Tällöin tilintarkastaja kykenisi parantamaan tilintarkastusprosessia ja tekemään parempia päätöksiä tarkastusta tehdessä. Tutkimusmenetelmän valintaa ei voida perustaa henkilökohtaisiin mieltymyksiin, sillä se riippuu tutkimuskysymyksistä sekä tutkimusongelman asettelusta. Erot laadullisen ja määrällisen tutkimuksen välillä tulevat selviksi sen perusteella, mihin kysymyksiin tutkija pyrkii saamaan vastauksia. Tästä syystä kysymysten asettelu on keskeinen tekijä tutkimusmenetelmän valinnassa. Kvalitatiivinen tutkimus pyrkii vastaamaan kysymyksiin 9 "mitä" ja "miten", kun taas kvantitatiivinen tutkimus keskittyy "kuinka paljon" ja "miksi" -kysymyksiin (Vilkka 2015, s. 68–69). Tapaustutkimuksen tutkielma suoritetaan kvalitatiivisena tutkimuksena ja aineisto kerättään teemahaastatteluiden avulla. Teemahaastatteluun on päädytty sen vuoksi, että tilintarkastajille voitaisiin antaa ns. ”tilaa” vapaalle puheelle, jotta tutkimuksesta saataisiin mahdollisimman paljon uutta informaatiota, joka voi vaikuttaa tutkimuksen lopputulemaan olennaisesti. Kvalitatiivisessa tutkimuksessa siirrytään yksityisestä yleiseen ja siinä keskitytään useista samanaikaisista elementeistä, jotka vaikuttavat lopputulemaan. Teoriat ja säännönmukaisuudet rakennetaan perusteellisemman ymmärryksen hankkimiseksi. (Hirsjärvi & Hurme 2008, s. 25–28.) Kvalitatiivisessa tutkimuksessa haastattelumenetelmiä voidaan jakaa eri tyyppeihin, kuten teemahaastatteluihin ja avoimiin haastatteluihin. Kun tutkijan tavoitteena on kerätä faktatietoa tietyistä hypoteeseista ja tarjota tarkat rakenteelliset vastausvaihtoehdot haastateltaville, lomakehaastattelu voi olla tehokas valinta tutkimusmenetelmäksi. Toisaalta avoimissa haastatteluissa keskitytään haastateltavien omiin näkemyksiin ja vastauksiin, jolloin kysymyksiä ei tarvitse asettaa samassa järjestyksessä eikä ne tarvitse olla identtisiä. Tällä tavoin avautuu mahdollisuus tulkita ja ratkaista oletuksia haastateltavien kokemusten, tunteiden, ajatusten ja uskomusten kautta (Hirsjärvi & Hurme 2008, s. 44–48). Tuomen ja Sarajärven (2018) mukaan haastattelututkimuksen suunnittelua ohjaa aina ongelmanasettelu tai tutkimustehtävä. Näiden tarkoituksena on hankkia mahdollisimman laajasti tietoa tutkittavasta aiheesta. Teemahaastattelussa korostetaan haastateltavien henkilökohtaisia ajatuksia, kokemuksia ja näkemyksiä (Eskola, Lätti & Vastamäki 2018,s. 26). 10 Tutkimuksissa on pääosin syvennytty isoihin kansainvälisiin tilintarkastusyhteisöihin, minkä vuoksi tämä tutkimus syventyy tilintarkastajan omaan näkökulmaan laadukkaan tilintarkastuksen takaamiseksi. Tilintarkastuksen laatua on analysoitu aikaisemmin esimerkiksi omistajien, rahoittajien sekä sidosryhmien kannalta. Aihetta voitaisiin myös tarkastella itse tilintarkastajien näkökulmasta. Tämän pro gradu -tutkielman ensisijaisena tavoitteena on saada selville, miten tilintarkastajat itse kokevat tilintarkastuksen laadun ja millaista on heidän mielestään laadukas tilintarkastus. Tarkoituksena on saada selville tarkemmin se, onko tilintarkastustyössä tapahtunut uudistuksia ja miten tilintarkastajat näkevät tulevaisuudessa tilintarkastuksen laadun varmistamiseksi. Toisaalta on myös kiinnostavaa saada selville, korostetaanko tarkastuksessa joitain tiettyjä tilinpäätöksen eriä normaalia voimakkaammin. On tärkeää kiinnittää huomiota näihin seikkoihin, sillä tilintarkastuksen työskentelytavat ja käytetyt menetelmät ovat ratkaisevassa asemassa tilintarkastuksen laadun sekä sen tuloksellisuuden kannalta. Tässä tutkielmassa arvioidaan laatua erityisesti tilintarkastastajien näkökulmasta. Tilintarkastuksen laadun aikaisemmissa tutkimuksissa laadun mittareina on hyödynnetty tilintarkastuspalkkion suuruutta, tilintarkastusyhteisön kokoa, tilintarkastuksen oheispalveluiden tarjoamisen vaikutusta, tiintarkastajan pätevyyttä lausua liiketoiminnan jatkuvuudesta, tilintarkastussuhteen kestoa, tilintarkastajan toimialatuntemusta sekä harkinnanvaraisia jaksotuksia. Laadullista tutkimusmenetelmää käytetään sen vuoksi, koska se tarjoaa syvällisen perehtymisen itse aiheeseen. (Kananen, 2017, s. 33) 1.3 Tutkimuksen rakenne Pro gradu -tutkielman johdantoluvussa käsitellään tutkimuksen taustoja, tavoitteita sekä tutkimuskysymystä. Lisäksi johdannossa kerrotaan tutkimuksessa käytettävän aineiston valinnasta ja tutkimusmenetelmästä sekä rajataan aihe. Pro gradu -tutkielma jakaantuu 11 kahteen teorialukuun, joissa käsitellään tilintarkastuksen laatua sekä tilintarkastuksen laadunsääntelyä Suomessa. Luvussa Tilintarkastuksen laatu käydään läpi tilintarkastuksen laadun muodostumista, siihen vaikuttavia tekijöitä, laadun mittaamista sekä laadun sääntelyä Suomessa. Luku johdattaa seuraavaan teorialukuun 3 (Tilin- tarkastuksen laadunsääntely Suomessa). Luvussa käsitellään hyvää tilintarkastustapaa, tilintarkastuslakia, kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja, sisäistä- ja ulkoista laadunvalvontaa. Luvussa 4. käsitellään tutkimusmenetelmää sekä aineistoa. Tutkimustulosten luvussa 5. käydään läpi tilintarkastuksen laatua ja laadukasta tilintarkastusta tilintarkastajan omasta näkökulmasta. Luvussa 6. siirrytään tutkielman johtopäätöksiin sekä yhteenvetoon, jossa käsitellään tutkimustuloksia. 12 2 Tilintarkastuksen laatu Tilintarkastuskertomuksen tehtävä on kiteyttää tilintarkastuksen tavoite. Kertomuksen kautta tilintarkastajan on annettava lausunto siitä, antaako tarkastettavan yhtiön tilinpäätös riittävän ja oikean kuvan taloudellisesta asemasta sekä toiminnan tuloksesta noudattaen voimassa olevaa tilinpäätössäännöstöä. Lisäksi huomioon lausunnossa on otettava kantaa siihen, onko tilinpäätös laadittu noudattaen voimassa olevia lakisääteisiä vaatimuksia. Tilintarkastaja on myös velvollinen laatimaan toimintakertomuksen, joka on yhteensovitettu tilinpäätöksen tietojen kanssa (Tilintarkastuslaki, 3:5 §). Hallinnon tarkastus on toinen tärkeä osa tilintarkastusta. Sen tavoitteena on varmistaa, että tarkastettavan kohteen hallinto noudattaa sovellettavia säännöksiä ja että hallinnon vastuuvelvolliset selittävät toimintansa niin, ettei siitä aiheudu vahingonkorvausvelvollisuutta. Tilintarkastuksen tulee tapahtua siten, että kerätään riittävästi tilintarkastusnäyttöä, joka antaa luotettavan varmuuden siitä, ettei tilinpäätöksessä ole olennaista virhettä tai väärinkäytöstä (Horsmanheimo & Steiner, 2017). Tilintarkastusyhteisöt kokevat, että tilintarkastus on laadullisesti onnistunut, kun se ei johda kanteiden nostoon. Tärkeää on siis se, että tilintarkastus täyttää lain asettamat vaatimukset (Knechel ja muut, 2013). Tilintarkastuksen laatu saavuttaa parhaimman tasonsa tilinpäätöksen käyttäjien näkökulmasta, kun tarkastuksen kohteena olevassa tilinpäätöksessä ei ilmene merkittäviä virheitä. Tässä laadun määrittelyssä korostuu yksilöllisten ominaisuuksien vaikutus siihen, miten tilintarkastuksen laatu koetaan (Knechel ja muut, 2013; Christensen ja muut, 2016). Laadun käsite tilintarkastuksessa on riippuvaista siitä, kenen näkökulmasta sitä tarkastellaan ja kuka laadun määrittelee. Tilintarkastajat korostavat laadun määrittelyssä alan omia standardeja ja pitävät tilintarkastusta laadullisesti hyvänä, kun toimeksianto suoritetaan noudattaen tiukasti tilintarkastusyhteisön antamia ohjeita. (Christensen ja muut, 2016; Knechel ja muut, 2013; Watkins ja muut, 2004). 13 2.1 Tilintarkastuksen laadun käsite ja määritelmä Tilintarkastuksen laatu on käsitteenä monitahoinen, josta ollaan nykyään yksimielisiä. Laadulla ei ole olemassa yksiselitteistä mittaria tai määritelmää. Tillintarkastuksen laatu pitäisi nähdä tietynlaisena jatkumona, joka saattaa vaihdella erinomaisesta huonoon. (Francis, 2004). Laadun monipuolisuutta on useiden eri tahojen myötä pyritty mallintamaan erinäisten laatukehysten tukena. Tilintarkastuksen laadulle on määritelty viisi eri muuttujaa, jonka esitti The Financial Reporting Councilin, FRC, vuonna 2008. Muuttujat olivat: • Tilintarkastusprosessien tehokkuus • Tilintarkastusraportoinnin hyödyllisuus ja luotettavuus • tilintarkastusyhteisön kulttuuri • Tilintarkastajien ja muiden työntekijöiden tietämys ja osaaminen • Varsinaisen tilintarkastuksen ulkopuoliset tekijät. Tilintarkastuksen laatuun vaikuttaville useille muuttujille määriteltiin monia eri osatekijöitä. Esimerkiksi tilintarkastusyhteisön kulttuuri tehostaa tilintarkastuksen laatua, kun kehitetään toimintaympäristöä, jossa parempaa laatua arvostetaan, korostetaan, panostetaan sekä siitä palkitaan. Laatua tulee myös varmistaa asianmukaisilla seurantajärjestelmillä yritysten kautta. Tilintarkastusprosessin tulisi olla niin työkaluiltaan, metodologialtaan, kuin tekniikaltaankin varsin perusteellisesti suunniteltua. Dokumentaatioon sekä suunnitteluun tulisi panostaa, jotta eettiset standardit täyttyisivät, koska tällöin saataisiin luottamus tilintarkastajan objektiivisuuteen sekä riippumattomuuteen. Mallin myötä FRC pyrki vahvistamaan tehokkaampaa kommunikaatiota eri tilinpäätöksen käyttäjien välille tilintarkastuksen laadusta. (The Financial Reporting Council 2008) Yksi tunnetuimmista määritelmistä tilintarkastuksen laadulle on DeAngelon (1981). De Angelo määrittelee laadun kokonaistodennäköisyydeksi sen, että tilinpäätöstiedoissa on olennainen virhe, jonka tilintarkastaja tunnistaa ja myös ilmoittaa virheestä. Määritelmä 14 muodostuu kahdesta muuttujasta. Ensimmäisessä tekijä sisältää havaitsemisen, jossa esille nousee itse tarkastusprosessi, tilintarkastajan osaaminen ja tilintarkastajan oma henkilökohtainen panostus. Toinen tekijä on raportointi, mihin vaikuttaa esimerkiksi tilintarkastajan skeptisyys, objektiivisuus ja riippumattomuus (De Angelo, 1981; Knechel ja muut, 2013). De Angelon (1981) malli on kuitenkin saanut kritiikkiä siitä, ettei se huomioi esimerkiksi tilintarkastukseen olennaisesti vaikuttavia riskejä eikä ota huomioon tilintarkastajan omaa ammatillista harkintaa. Riski liittyy pääsääntöisesti tilintarkastus evidenssin keräämisen sekä analyyttisten menetelmien laajuuteen. Jokaisen toimeksiannon kohdalla riski on yksilöllinen. Tilintarkastuksessa riski ja sen määrittäminen on avainasemassa jo suunnitteluvaiheessa. (Ittonen & Peni, 2012) Riski vaihtelee jokaisessa toimeksiannossa yksilöllisesti. Tilintarkastuksen suunnitteluvaiheessa riskien arviointi on keskeisessä roolissa. Tilintarkastuspartnerin on arvioitava erilaisia tekijöitä, kuten luontaisen riskin ja kontrolliriskin tasoja, jotta tilintarkastus suunnitellaan asianmukaisesti (Ittonen & Peni, 2012). Kuitenkin on merkittävää huomioida, että riskitaso voi vaihdella jokaisen asiakkaan kohdalla. Useat tekijät, kuten taloushallinnon järjestelmät, asiakasyrityksen liiketoiminnan monimutkaisuus ja johdon mahdollinen kannustin esittää virheellistä taloudellista informaatiota, voivat vaikuttaa tähän vaihteluun (Knechel ja muut, 2013). Tämä korostaa tilintarkastajan roolia ja vastuuta arvioida nämä tekijät ja soveltaa asianmukaisia tarkastustoimenpiteitä tilintarkastuksen aikana. Kuten Knechel ja muut (2013) painottavat, tilintarkastus on luonteeltaan päätöksentekoa ja harkintaa vaativaa toimintaa. Siksi tilintarkastuksen laatu riippuu tilintarkastajan päätöksenteon tasosta ja ammatillisesta harkinnasta. Tämä korostaa yksilöllisten tilintarkastajan ominaisuuksien merkitystä tilintarkastuksen laadun varmistamisessa. Laatu yhdistetään tilintarkastusta koskevaan riskiin ja riskin hallintaan tehostamalla tilintarkastajan riippumattomuuden tärkeyttä. Tilintarkastuksessa riippumattomuutta pidetään tilintarkastuksen laadun toteutumisen perusedellytyksenä (De Angelo, 1981). 15 Knechel ja muut (2013) ja Francis (2011) ovat kehittäneet omat mallinsa tilintarkastuksen laadun arvioimiseksi. Knechel ja muut (2013) pyrkivät mallillaan tunnistamaan keskeiset tekijät, jotka liittyvät tilintarkastuksen laatuun ja tarjoavat pohjan laadusta käytävälle keskustelulle. Mallilla ei pyritä määrittämään tilintarkastuksen laatua perusteellisesti, vaan ne tuovat esille tilintarkastuksen idiosynkraattisen luonteen, mikä tarkoittaa, että jokainen toimeksianto on omalaatuinen koostuen monista tilintarkastuksen laatuun vaikuttavista uniikeista tekijöistä. Mallin tarkoituksena on korostaa sitä, ettei tilintarkastuksen laadulle kyetä määrittelemään tarkkoja mittareita, haluttua tasoa tai numeerisia arvoja sen vuoksi, että jokaisessa tilintarkastustoimeksiannossa sisältyvä riski on poikkeava ja tarkastuksessa käytettävät keinot ovat ehdollisia siihen käytettävistä henkilöistä, saatavilla olevasta teknologiasta ja tilintarkastajan ammattitaidosta. Knechelin ja muiden (2013) kuva 1. koostuu neljästä eri tekijästä, jotka ovat prosessit, panokset, konteksti ja seuraukset. 16 Kuva 1. Laadun kehys tilintarkastuksessa, mukaillen Knechell ja muut (2013). Mallissa kiinnitetään erityistä huomiota tilintarkastustiimin jäsenten yksilöllisiin ominaisuuksiin. Näihin ominaisuuksiin kuuluvat motivaatio, kannusteet, ammattitaito, ammatillinen skeptisyys, toimiston sisäiset paineet ja osaaminen. Esimerkiksi motivaatio ja kannusteet koskevat itse tilintarkastusta joko negatiivisesti tai positiivisesti. Positiivinen seuraus tilintarkastuksen laatuun on havaittu olevan maineen menettämisen pelolla, lain sanktioilla ja että tietoisesti yritetään edistää korkeaa tilintarkastuksen laatua. Kannattavuuspaineilla tai asiakkaan menettämisen pelolla voi olla negatiivinen merkitys tilintarkastuksen laadussa. Tilintarkastajan henkilökohtaisilla 17 ominaisuuksilla on vaikutusta siihen, minkä asteiset motivaatiot ja kannusteet tilintarkastajalle on luotu. Korkeaa osaamista, ammatillista skeptisyyttä ja hyvää ammattitaitoa pidetään tekijöinä, jotka ovat yhteydessä parempaan tilintarkastuksen laatuun. Lisäksi toimistossa vallitsevilla sisäisillä paineilla, kuten sisäisillä arviointiprosesseilla ja johdon toiminnalla, on vaikutusta tilintarkastuksen laatuun (Knechel ja muut, 2013). Tilintarkastuksen laatua on ammattiharjoittajien välillä määritelty tilintarkastusstandardien noudattavuuden mukaisesti. Laskentatoimen tutkijat ovat määritelleet laadun todennäköisyyden näkökulmasta siten, ettei tilintarkastaja anna vakiomuotoista tilintarkastuskertomusta, mittarina tilintarkastuksen onnistumisesta vähentää vääristymiä, kehittää kirjanpitoinformaation paikkansapitävyyttä ja tilintarkastajan antamien tietojen oikeellisuutta. (Watkins, Hillison & Morecroft, 2004.) Watkins ja muut (2004) erittelevät laadun koettuun tai havaittuun laatuun ja tosiasialliseen tilintarkastuksen laatuun. Tosiasiallisen tilintarkastuksen laadun valvonnan tavoitteena on pyrkiä kuvailemaan valvonnan voimakkuutta ja koettujen tilintarkastuksen laadun tunnusmerkkejä tilintarkastajan maineella. Valvonnan voimakkuuden tarkoituksena on arvioida valvonnan merkitystä tilinpäätöstiedon laadulle sekä tilintarkastajan maineelle, ja selvittää, kuinka merkittäväksi sidosryhmät kokevat tilintarkastajan maineen tietojen luotettavuuden kannalta. Tilintarkastajan maine rakentuu koetusta riippumattomuudesta sekä koetusta pätevyydestä. Jos tilintarkastajaa pidetään riippumattomana sekä pätevänä, se lisää luottamusta tilintarkastajan muodostamaan tietoon sekä tilinpäätökseen. Valvonnan voimakkuus taas muodostuu tilintarkastajan riippumattomuudesta sekä todellisesta pätevyydestä. Näiden tekijöiden vaikutuksesta muodostuu tilintarkastajan laatiman tiedon laadukkuus eli toisin sanoen tiedon laatu kuvaa sitä, kuinka hyvin tiedot vastaavat yrityksen totuudenmukaista taloudellista tilannetta. (Watkins ja muut, 2004.) 18 Francis (2011) on luonut viitekehyksen, jonka tavoitteena on tarjota syvempi ymmärrys tekijöistä, jotka vaikuttavat tilintarkastuksen laatuun. Hän on jaotellut nämä vaikuttavat tekijät viiteen eri osa-alueeseen, jotka voidaan tiivistää seuraavasti: • Tilintarkastusprosessit • Tilintarkastuspanos • Tilintarkastusyhteisöt • Tilintarkastusmarkkina ja tilintarkastustoimiala • Tilintarkastuksen lopputulosten seuraamukset ja instituutiot Tilintarkastus koostuu kahdesta eri osatekijästä, joita ovat tarkastustiimi ja tarkastustoimenpiteet. Viitekehyksen tavoitteena on varmistaa, että tilintarkastuksen laatu on korkeammalla tasolla silloin, kun tarkastustiimin jäsenet ovat päteviä ja kun valitut tarkastustoimenpiteet tuottavat merkityksellistä ja luotettavaa näyttöä. Tarkastustiimin kyky valikoida oikeat tarkastustoimenpiteet erinäisissä tilanteissa vaikuttavat tilintarkastuksen laatuun. Myös tarkastustoimenpiteiden tulkinta ja niiden vaikutukset tilintarkastuskertomukseen muuttavat tarkastuksen laatua. Lisäksi tilintarkastusyhteisöjen luomat sisäiset kannustimet sekä sisäinen metodologia vaikuttaa suoritettujen tarkastusten laatuun. Tilintarkastusta sääntelevät instituutiota jakavat sanktioita tilintarkastusyhteisöille ja tilintarkastajille sekä valvovat tilintarkastuksen laatua. Tarkastus tulee suorittaa laatustandardien mukaisesti, joka vaikuttaa suoranaisesti tilintarkastuksen laatuun. (Francis, 2011.) On huomioitava mistä perspektiivistä tilintarkastuksen laatua arvioidaan, kun tilintarkastuksen laatua määritellään. Tilintarkastuksen laatu voidaan nähdä hyvin monella eri tavalla, koska laatua voidaan tarkkailla tilintarkastajan, lainsäätäjän, käyttäjän tai yhteiskunnan kannalta. (Knechel ja muut, 2013) Knechel ja muut (2013) jakavat tilintarkastuksen laadun neljään indikaattoriin tuloskortti -ajattelun (Balanced Scorecard) avulla. Indikaattori ovat panos, prosessi, lopputulos sekä 19 konteksti. Panoksilla tarkoitetaan pääasiassa tilintarkastustiimin jäsenten yksilöllisiä ominaisuuksia kuten ammatillinen tietämys, skeptisyys sekä ammattitaito. Tilintarkastuksen laatuun vaikuttavat lisäksi tilintarkastusprosessissa esiintyvät erityispiirteet, mukaan lukien analyyttiset toimenpiteet, riskienarviointi ja työpapereiden tarkastus. Tilintarkastuksen laadullisia aspekteja tarkastellaan myös sen tuloksista käsin, kuten tilinpäätösraportoinnin tarkkuuden, oikaisujen, laadunhallinnan ja tilintarkastuskertomusten virheettömyyden osalta. Kontekstilla tarkoitetaan tilintarkastajan motivaattoreihin vaikuttavia osia, kuten esimerkiksi toimeksiannon pituuksia, poikkeavia tilintarkastuspalkkioita, tilintarkastuspalkkioihin sidottuja bonuksia sekä tilintarkastuspartnereiden korvauksia. Tuloskortti -ajattelussa tyypillinen näkökulma pitää sisällään ei taloudellisia sekä taloudellisia mittareita. Näkökulman avulla voidaan mahdollistaa myös laadun jakaminen erilaisiin komponentteihin, joka sen sijaan tekee mahdolliseksi tilintarkastuksen laadun kehittämisen erillisillä osa-alueilla. (Knechel ja muut, 2013.) 2.2 Tilintarkastuksen laatuun vaikuttavat tekijät Tilintarkastuksen laatuun vaikuttavista tekijöistä on tieteellisessä kirjallisuudessa pyritty määrittelemään monella eri tavalla. Tilintarkastuksen laatuun vaikuttavat tekijät DeAngelon (1981) mukaan on yksi käytetyimmistä määritelmistä. Tilintarkastuksen laatu koostuu määritelmän mukaan tilintarkastajan objektiivisuudesta sekä kompetenssista. Tilintarkastuksen laatuun vaikuttavista tekijöistä olisi hyvä myös lähestyä muutamasta muusta näkökulmasta, koska DeAngelon (1981) määritelmä aiheesta on melko pelkistetty. Yksi tilintarkastuksen laadun perusehdoista on tilintarkastajan riippumattomuus. Riippumattomuus tarkoittaa sitä, että tilintarkastusyhteisön tai tilintarkastajan tulee toimia itsenäisesti suhteessa tarkastettavaan yhteisöön. Tilintarkastaja tai tilintarkastusyhteisö ei saa osallistua millään tavalla yrityksen johtoon liittyviin päätöksentekoihin ja tilintarkastaja ei voi vastaanottaa tilintarkastustoimeksiantoa, joka 20 voisi vaarantaa hänen riippumattomuutensa. (Euroopan komissio COD 2004/0065, 2004). Riippumattomuuden uhat voivat olla joko sosiaalisia, jolloin tilintarkastajan ja asiakkaan välille on syntynyt ystävyys- tai luottamussuhde, tai taloudellisia, jossa tilintarkastaja on riippuvainen asiakkaansa oheis- ja tilintarkastuspalveluiden palkkioista. (Bell ja muut, 2015). On huomattu, että riippumattomuuden uhkana pidetään tilintarkastajan pitkää toimikautta ja oheispalveluiden tarjontaa, mutta toisaalta toimikauden pituus on vaikuttanut tilintarkastuksen laatuun myönteisesti, kun asiakkaan liiketoiminnan käsitys on parantunut. Bell ja muut (2015) huomasivat, että ensimmäisenä toimeksiantovuonna tilintarkastajan työ oli laadultaan huonointa, minkä jälkeen tulevina vuosina laatu parani. Kuitenkin toimeksiannon kestäessä pidempään havaittiin, että laatu alkoi jälleen heiketä. Riippumattomuus on kriittinen tekijä sen varmistamisessa, että tilintarkastajat säilyttävät työssään objektiivisen ja puolueettoman näkökulman. Vinoutumisen riski kasvaa, jos tilintarkastajilla on taloudellinen tai henkilökohtainen intressi tilintarkastuksen tulokseen. (IFAC 2020, s. 53–66) Ammatillinen skeptisyys viittaa tarkastajan halukkuuteen kyseenalaistaa ja arvioida kriittisesti tarkastettavan antamaa tietoa. Ammattimaisen skeptisyyden käyttö voi auttaa tilintarkastajaa tunnistamaan tilinpäätöksen virheet, puutteet tai muut epäjohdonmukaisuudet. (Knechel ja muut, 2013) Tarkastusprosessin asianmukainen suunnittelu on ratkaisevan tärkeää sen varmistamiseksi, että tarkastus on kattava, tehokas ja tuloksellinen. Suunnittelu voi auttaa tunnistamaan riskialueet ja keskittämään auditointiresurssit sinne, missä niitä eniten tarvitaan. (Low, 2004.) Bellin ja muiden (2015) havaintojen mukaan oheispalveluiden tarjoamisella oli myönteinen vaikutus tilintarkastuksen laatuun. He totesivat myös, että tilintarkastajan ammatillisella otteella oli myönteinen vaikutus tilintarkastuksen laatuun, riippumatta toimikauden pituudesta. 21 Tilintarkastustoimiston koko on ollut laajasti tutkittu tekijä, joka vaikuttaa tilintarkastuksen laatuun. Nykyään tilintarkastustoimistot jaetaan "Big Four" -yhtiöihin ja pienempiin toimistoihin, joiden koko voi vaihdella yhden henkilön toimistosta muutaman kymmenen tilintarkastajan toimistoon. Useiden tutkimusten perusteella on huomattu, että Big Four -yhtiöt tarjoavat korkealaatuisempaa tilintarkastusta (De Angelo, 1981; Gul ja muut, 2013; Sundgren & Svanström, 2013). Kuitenkin toimiston koon vaikutuksesta laatuun on tuotu esille eriäviä mielipiteitä. Arnetin ja Danosin (1979) mukaan koko ei voi olla ensisijainen tekijä menestyksen ennustamisessa tulevaisuuden kannalta, koska yhtiön tasolla tilintarkastustiimin laatua ei voida taata, vaan kyse on ennemminkin tilintarkastajan ammatillisesta harkinnasta, joka vaihtelee yksilöllisesti. Eri sidosryhmien silmissä on nähty, että tilintarkastustiimiä koskevat ominaisuudet tulivat esille laatua määrittäessä merkityksellisemmäksi kuin tiettyä toimistoa koskevat. (Carcello ja muut, 1992). Gul ja muut (2013) huomasivat, että Big Four -toimistoiden tilintarkastajat ovat kaiken kaikkiaan konservatiivisempia. Sundgren ja Svanström (2013) huomasivat puolestaan, että Ruotsissa tilintarkastajat, jotka toimivat pienissä toimistoissa saivat suuremmalla todennäköisyydellä tarkastuksestaan kurinpidollisia sanktioita, kuin suurien toimistojen tilintarkastajat. Suurempien toimistojen parempaa laadullista tilintarkastusta on taustoitettu esimerkiksi standardoiduilla menetelmäohjeilla ja -käytänteillä, paremmalla teknologisella osaamisella, laajemmalla ja monipuolisemmalla asiantuntemuksella. Isoilla toimistoilla on suurempi asiakaskunta, minkä vuoksi tilintarkastajan toimintatapa on vähemmän opportunistista ja tämän myötä riippumattomuus onnistuu paremmin (mm. Choi ja muut, 2010; DeAngelo, 1981). Bellin ja muiden (2015) mukaan oheispalveluiden tarjonnalla oli positiivinen vaikutus tilintarkastuksen laatuun. Havaittiin myös, että toimikauden pituudesta huolimatta tilintarkastajan toimialan ammatillisella otteella oli positiivisia vaikutuksia tilintarkastuksen laatuun. 22 Tutkimuksista on käynyt ilmi, että tilintarkastuksen hinta vaikuttaa tilintarkastuksen laatuun. Tämä havaittiin, kun tarkasteltiin tilintarkastuksen laadun, tilintarkastustoimiston koon ja tilintarkastuksen hintojen välisiä yhteyksiä (Sundgren & Svanström, 2013). Tilintarkastus tulisi ymmärtää sen hinnoittelun myötä muodostuvien kustannuserien näkökulmasta ja huomio tulisi kiinnittää tilintarkastuksen laatuun sen hyötyjen ja kustannusten kautta. Tilintarkastuksen laatua ei voi siis arvioida tilintarkastusvirheistä johtuvien menetysten perspektiivistä. (Francis, 2004). Tilintarkastuksen hinnoitteluun vaikuttavat useat tekijät, kuten tarkastuksen työmäärä, siihen liittyvät riskit ja vaadittu panostus (Ittonen & Peni, 2012). Choi ja muut (2010) huomauttavat, että suuremmilla Big Four -tilintarkastusyhteisöillä on keskimäärin korkeammat tilintarkastuspalkkiot verrattuna pienempiin toimistoihin. Korkeampia palkkioita perustellaan muun muassa korkeampi tilintarkastajan taso sekä suurempi työmäärä (Sundgren & Svanström, 2013). Ongelmanratkaisukyvyllä, teknisellä osaamisella, taidoilla, persoonallisuudella, kannustimilla, kokemuksella, riskinottohalukkuudella sekä riippumattomuudella on havaittu olevan vaikutusta tilintarkastuksen laatuun (Hardies ja muut, 2010; Nelson ja muut, 2005). Suurissa tilintarkastustoimistoissa pyritään etenkin laadun standardoimiseen tekniikan ja työskentelyohjeiden yhtenäistämisellä sekä olennaisuuden määrittämisen ja riskien hallinnan keskittämisellä (Gul ja muut, 2013; Sundgren & Svanström, 2013). Vaikka laatustandardit ovat yhtenäistyneet ja toimiston koko huomioidaan, on tärkeää tunnistaa, että tilintarkastajan henkilökohtaisilla ominaisuuksilla on edelleen vaikutusta tilintarkastuksen laatuun (Gul ja muut, 2013). Gul ja muut (2013) ovat käyttäneet tutkimuksessaan tilintarkastuksen laadun mittareina asiakkaan harkinnanvaraisia jaksotuksia, tilintarkastusraportoinnin aggressiivisuutta sekä pienen tuloksen olemassaoloa. Kaikkiin laadun mittareihin vaikuttavat yksilölliset tilintarkastajan ominaisuudet tilintarkastustoimiston koosta riippumatta. Mitä monimutkaisempi toimeksianto on kyseessä, sitä laajemmin yksilöllisten ominaisuuksien 23 vaikutukset näkyvät tarkastuksen laadussa. (Christensen ja muut, 2016; Gul ja muut, 2013). Tilintarkastajalla on merkittävä rooli koskien tilintarkastusprosessin päätöksentekoa, koska tilintarkastuksen laatuun vaikuttaa tilintarkastajan ammatillinen harkinta tarkastusprosessin kaikissa vaiheissa. Tämä siis vaikuttaa kokonaisuudessaan tilintarkastuksen laatuun. (Christensen ja muut, 2016; Gul ja muut, 2013). ISA 220 ja 300- standardit nostavat esille tilintarkastuspartnerin velvollisuuksia tilintarkastuksen laadusta kertomalla, että tilintarkastuspartnerin tulee olla vastuullinen jokaisesta toimeksiannoista, joihin hänet on nimetty. Tilintarkastajat ja sijoittajat korostavat itse, että yksilölliset ominaisuudet vaikuttavat keskeisesti tilintarkastuksen laatuun (Christensen ja muut, 2016). On kuitenkin huomattu, että yksilöllisten ominaisuuksien vaikutuksia tilintarkastuksen laatuun on tutkittu melko vähän ja vasta 2010-luvulla kiinnostusta on kohdistettu tilintarkastajien yksilöllisten omaisuuksien vaikutukseen tilintarkastuksen laadussa. (Gul ja muut, 2013). Tilintarkastaja suorittaa työssään lukuisia eri työtehtäviä, jotta tarkastuksen tuloksista voi saada täyden varmuuden lausunnon antamiseksi. Tilintarkastajan yksilölliset tekijät oletetaan vaikuttavan tehtävien suoriutumiseen. (Nelson ja muut, 2005). Hyvä tilintarkastuksen dokumentointi on välttämätöntä sen varmistamiseksi, että tilintarkastus suunnitellaan, suoritetaan ja tarkistetaan oikein. Se auttaa myös varmistamaan, että tilintarkastus on ammatillisten standardien ja lakisääteisten vaatimusten mukainen. (Suomen Tilintarkastajat ry, 2020b; Horsmanheimo & Steiner, 2017, s. 164–165.) Asianmukaisten otantatekniikoiden käyttö on tärkeää sen varmistamiseksi, että tarkastus perustuu luotettavaan näyttöön. Otoskoon tulee olla riittävä, jotta saadaan kohtuullinen varmuus siitä, että tulokset edustavat koko populaatiota. (Francis 2011) Tilintarkastajan kertomus on tarkastuksen lopputuote, ja se on ratkaisevan tärkeä, kun se antaa käyttäjille lausunnon tilinpäätöksestä. Raportin tulee olla selkeä, ytimekäs ja riittävän yksityiskohtainen, jotta käyttäjät voivat ymmärtää tilintarkastajan lausunnon perusteet. (Francis 2011) 24 Tilintarkastuksen laatua pidetään yleensä seurauksena tilintarkastajan omasta riippumattomuudesta sekä osaamisesta. Laatuun kuitenkin vaikuttavat tilintarkastaja, tilintarkastustoimisto sekä tilintarkastettava yritys. Tilintarkastuksen laadun tutkimukseen on kiinnitetty erityisesti huomiota viime vuosikymmenien aikana. (DeAngelo, 1981). Carcello ja muut (1992) havaitsivat analysoidessaan tilintarkastuksen laatua, että eri sidosryhmissä esille nousevat neljä eri tekijää, jotka helpottavat tilintarkastuksen laadun ennustettavuutta. Laatuun vaikuttavat toimialan tuntemus, alalla olevien säädösten ja standardien noudattaminen, asiakkaan tarpeisiin vastaaminen sekä yrityksen kokemus asiakkaan kanssa ja tilintarkastustiimi. 2.3 Tilintarkastuksen laadun mittaaminen Laatua voidaan tarkkailla siten, että tarkastellaan täyttääkö tarkastus laissa asetetut vähimmäisvaatimukset. Laissa määritellään tilintarkastuksen laadun vähimmäistaso. Näkyvä osoitus siitä, tarkastuksen laatu on ollut heikkoa, näkyy kanteena, joka on nostettu tilintarkastajaa kohtaan. (Francis, 2011). Tilintarkastus on monipuolinen käsite, ja sen arviointi niin käytännössä kuin teoriassa voi olla haastavaa, koska laadun kokeminen on aina subjektiivista. Lisäksi osa tilintarkastuksen laadusta saattaa jäädä huomaamatta asianosaisilta (Christensen ja muut, 2016; Knechel ja muut, 2013). Huonoksi tilintarkastukseksi laadultaan voidaan mieltää tarkastus, jossa on tilintarkastusvirhe. Tilintarkastusvirheitä voi tapahtua kahdessa eri tilanteessa: Kun tilintarkastaja ei anna mukautettua kertomusta sellaisessa tilanteessa, jossa tällainen kuuluisi tehdä tai tilintarkastaja ei tarkkaile yleisesti hyväksyttyjä kirjanpidon periaatteita. Näiden seurauksena tilanne voi johtaa kanteluun tai kanteeseen. (Francis, 2004). Kahtiajako on kuitenkin varsin rajallinen. Tilintarkastuksen laadun kokeminen eräänlaisena jatkumona hyvästä huonoon ei täyty, jos laadun mittaamisessa sovelletaan edellä mainittua kahtiajakoa. Kaikki laadullisesti puutteelliset tilintarkastukset eivät nouse esille, koska kanteluiden ja tilintarkastajan toimintaa vastaan nostettujen 25 kanteiden määrä on alhainen. Tilintarkastuksen laatu voi olla puutteellista, vaikka se täyttäisi lain sille asettamat vähimmäisvaatimukset. (Francis 2011). Tilintarkastuksen konkreettinen lopputulos on tilintarkastuskertomus ja tämän vuoksi laatua pyritään määrittämäänkin sen näkökulmasta. Sijoittajien luottamusta kasvattaa yrityksen tilinpäätöksen sisältämän tiedon oikeellisuus, jos tilintarkastuskertomus on korkealaatuinen. (Al-Dhamari & Chandren, 2018). Tilintarkastaja antaa vakiomuotoisen lausunnon, jos se saa riittävän varmuuden siitä, että tilinpäätöksestä ei löydy olennaista virhettä tarpeellisella määrällä evidenssiä, joka tukee päätelmää. Tilintarkastajan tulisi antaa mukautettu lausunto, jos tämä ei toteudu. (Knechel ja muut, 2013). Mukautusta toiminnan jatkuvuudesta ja mukautettua lausuntoa pidetään merkkinä laadukkaasta tilintarkastuksesta sekä osoituksesta tilintarkastajan riippumattomuudesta. Sijoittajien ja muiden sidosryhmien keskuudessa tilintarkastajan tekemä mukautettu lausunto luo aina epävarmuutta. Tilintarkastajalle syntyy kaksi ongelmaa mukautettua lausuntoa antaessa. Ensinnäkin tilintarkastajaa kohtaan maineen menetys ja nostetun kanteen riski kasvaa, jos mukautetun lausunnon saanut yhtiö menee konkurssiin. Toiseksi mukautetun lausunnon antaminen voi johtaa asiakkaan menetykseen. Mukautettua lausuntoa pidetään usein toiminnan jatkuvuuden kannalta erittäin negatiivisena signaalina (Hardies ja muut, 2016). Tilintarkastuksen konkreettinen lopputulos ilmenee selkeästi asiakkaan julkaisemassa toimintakertomuksessa ja tilinpäätöksessä. Tilintarkastuksen laadulla on merkittävä vaikutus tilinpäätösraportoinnin laatuun. Tilintarkastuksen laadun mittarina pidetään tilinpäätösraportoinnin laatua. Tällöin huomio kiinnittyy erityisesti tilinpäätösraportoinnissa usein harkinnanvaraisiin eriin. Yhtiön todellisesta taloudellisesta tilanteesta usein parhaiten tietää yrityksen johto. Laki ja kirjanpitostandardit helpottavatkin jossain määrin hankinnanvaraa tuloksen muodostumisessa ja tilinpäätöksen esittämisessä. Tilinpäätöksen käyttäjille yhtiön todellinen taloudellinen tilanne voidaan välittää harkinnanvaraisten erien myötä. (Francis & Krishnan, 1999). 26 Joissain tapauksissa yrityksen johdon toimesta saatetaan esittää yrityksen tulos suurempana kuin se todellisuudessa on, mikä merkitsee tulostiedon manipulointia. Tämä pyrkii johtamaan sijoittajia harhaan epäasiallisesti käytetyillä harkinnanvaraisilla jaksotuksilla ja samalla peittämään yrityksen todellisen taloudellisen aseman ja tuloksen (Niskanen ja muut, 2011). Motiivi tähän voi juontua erilaisista tekijöistä, kuten laskentakäytännöistä, omasta edusta tai yrityksen kannattavuuden esittämisestä harhaanjohtavan hyvänä sijoittajille (Ittonen ja muut, 2013). Mitä suurempi on ero todellisen operatiivisen rahavirran ja raportoidun tuloksen välillä, sitä suurempi on riski, että tilinpäätöksessä esiintyy virheellisiä arvioita ja yliarviointia (Francis & Krishnan, 1999). Arviointivirheet, erityisesti harkinnanvaraisten erien arvostuksessa, liittyvät usein omaisuuserien arvostukseen. Yritykset, joilla on runsaasti harkinnanvaraisia eriä, kohtaavat usein jatkuvuuteen liittyviä ongelmia (Francis & Krishnan, 1999). Tilintarkastuksen pääasiallinen tavoite on varmistaa, että tilinpäätös on totuudenmukainen ja oikea. Tilintarkastajan roolina on varmistaa tilinpäätöksen laatu ja rajoittaa liian suurten tulosten manipulointia (Ittonen ja muut, 2013). Harkinnanvaraiset erät perustuvat usein johdon arvioon tulevista kuluista sekä tuotoista, minkä vuoksi ne ei ole täysin tilintarkastajan varmennettavissa. (Francis & Krishnan, 1999). Tilintarkastaja saa todennäköisemmin oikeudellisia sanktioita, jos tilinpäätöksessä on pyritty yliarvioimaan tuottoja, kun taas sellaisessa tilinpäätöksessä, jossa aliarvioidaan tuottoja. (Becker ja muut, 1998). Tilintarkastaja voi pyrkiä minimoimaan käräjöintiriskiä alentamalla mukautetun lausunnon antamisen olennaisuuden alarajaa. (Francis & Krishnan, 1999). Tilinpäätöksen informaatioarvo sijoittajien perspektiivistä pienenee, kun yrityksellä on useita tulosta kasvattavia harkinnanvaraisia eriä. Tämä johtuu siitä, että tulevaisuuden tuloksen ennustaminen vaikeutuu. (Francis, 2011). 27 Tulostietojen manipuloinnilla on suora vaikutus tilintarkastuksen laatuun, sillä korkealaatuinen tilintarkastaja tunnistaa epäilyttävät pyrkimykset esittää tulos liian suurena ja ottaa tämän huomioon tilintarkastuskertomuksessa. Heikompi laatuinen tilintarkastus voi puolestaan johtaa laajempaan tulostietojen manipulointiin (Becker ja muut, 1998). DeFondin ja Parkin (2001) mukaan harkinnanvaraisten jaksotusten määrä ei aina vaikuta merkittävästi yrityksen koko elinkaaren tuloihin. On mahdollista, että yritys aliarvioi epävarmoja saamisiaan kasvattaakseen raportoitua tulosta. Negatiivinen vaikutus tulokseen tulee esille siinä vaiheessa, kun epävarmat saatavat konkretisoituvat. Hankinnanvaraisten erien laadulla ja tilintarkastuksen laadulla on havaittu olevan vaikutusta tilintarkastajien tekemään työmäärään. Caramanis ja Lennox (2008) mukaan tilintarkastaja havaitsee helpommin mahdollisen ongelman tarkastukseen liittyen työmäärän lisääntyessä. Tilintarkastajat, jotka panostavat tarkastukseen enemmän havaitsevat muita paremmin tuloksen yliarvioinnin. Tästä voidaan päätellä, että tämän tapaiset tilintarkastajat pienentävät liian suuren tuloksen esittämisen riskiä. Työmäärää voidaan myös kasvattaa tarkoituksella korkean riskin omaavilla asiakkailla, joiden kohdalla epäillään tuloksen kasvattamisen manipulointia. Havaittiin myös, että runsas työmäärä tilintarkastajan puolelta vähentää tuloksen mahdollista ylöspäin manipulointia, kun taas pienempi työmäärä on yhteydessä tuloksen parantamiseen harkinnanvaraisten jaksotusten avulla. 2.4 Tilintarkastuksen laadun sääntely ja valvonta 2000-luvulla tilintarkastusalalla on tapahtunut merkittäviä muutoksia, ja tilintarkastustoimintaa säännellään Suomessa Euroopan unionin asetusten ja direktiivien pohjalta, jotka on sisällytetty Suomen lainsäädäntöön. Tavoitteena on yhdenmukaistaa tilintarkastuslainsäädäntöä Euroopan unionissa. Merkittävä kokonaisuudistus tilintarkastuslakiin astui voimaan vuonna 2007, kun voimaan tulivat vuonna 2006 annettu uusi tilintarkastusdirektiivi ja vuonna 2002 annetut komission suositukset tilintarkastajan riippumattomuudesta. Vuonna 2000 annetun suosituksen 28 myötä tuli voimaan myös laki, joka edellytti yrityksiä valitsemaan tilintarkastajikseen hyväksyttyjä tilintarkastajia (Finlex, 2007). Kuitenkin vuonna 2008 puhjennut finanssikriisi herätti uusia huolia tilintarkastuksen laadusta. Euroopan komission vihreässä kirjassa vuonna 2010 korostettiin tilintarkastuksen merkitystä yritysten hallinnon, valvonnan ja ohjauksen rinnalla taloudellisen vakauden tukijana, joka voi tuoda varmuutta yrityksen todelliseen taloudelliseen tilanteeseen. Tilintarkastus toimii varmennuspalveluna, jonka tarkoituksena on lisätä sijoittajansuojaa ja luottamusta (Euroopan komissio, 2010). Vuonna 2014 kriisin seurauksena voimaan astui uusi asetus ja tilintarkastusdirektiivi yleisen edun kannalta keskeisistä yhteisöistä, eli PIE-yhteisöistä, tavoitteenaan varmistaa näiden tilintarkastusten riippumattomuus. Tilintarkastuslainsäädäntö uudistui vuonna 2016 myös tilintarkastajan tutkintojärjestelmän osalta, ja tilintarkastajien valvonta sekä laadunvalvonta siirtyivät Patentti- ja rekisterihallitukselle (Euroopan komissio, 2010). Tilintarkastajien hyväksymisjärjestelmä koostuu kahdesta osasta. Tilintarkastajan perustutkinto on HT-tutkinto. HT-tutkinnon suorittamisen jälkeen tilintarkastaja voi valita joko JHT- tai KHT-erikoistumistutkinnon. Tilintarkastajilla on sekä vahingonkorvausvelvollisuus että rikosoikeudellinen vastuu toimintansa oikeellisuudesta. Patentti- ja rekisterihallitus valvoo tilin-tarkastuksen laatua. Heidän tehtävänsä on myös hyväksyä tilintarkastajat sekä vaatia tilintarkastajia osallistumaan laaduntarkastuksiin tietyn väliajoin. Tilintarkastuslaki edellyttää tarkastajaa pitämään huolta tilintarkastustyön laadusta, jolloin tarkastustyön tulee olla laadullisesti hyvää (Tilintarkastuslaki 7:5§). Suomen laki ja PRH ei kuitenkaan määrittele tilintarkastuksen laatua, vaikka se onkin olennainen osa tarkastusta. Kuiten-kin laadun yhteydessä mainitaan yhtenään lainmukaisuus, hyvä tilintarkastustapa ja työtä auttavan tarpeellisen evidenssin hankkiminen. Lisäksi riittävän tarkastustyön do-kumentointi on olennainen osa tarkastusta. Tilintarkastusta säädellään useissa eri la-eissa tilintarkastuslainsäädännön sekä EU-tasoisten direktiivien ja asetusten lisäksi. Kansainväliset tilintarkastusstandardit selventävät ja tarkentavat hyvän tilintarkastus- 29 tavan käsitettä. Tilintarkastukset tulisi suorittaa noudattaen komission hyväksymiä kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja, jotka yleensä ovat ISA- ja ISQC-standardeja, kuten määrätään tilintarkastusdirektiivissä (2014/56/EU). Nämä standardit ovat laatineet IAASB. Tilintarkastusyhteisön sisäiseen laadunvalvontajärjestelmään liittyvät velvollisuudet käsitellään ISQC 1 laadunvalvontastandardissa. Se velvoittaa tilintarkastusyhteisöjä kehittämään sellaisen valvontajärjestelmän, jonka myötä voidaan saada kohtuullinen varmuus siitä, että tilintarkastusyhteisö ja sen henkilöstö toimii määräysten, alan standardien ja sovellettavien säädösten mukaisesti. Lisäksi näiden tahojen raportit tulisi olla asianmukaisia olosuhteisiin nähden. Standardi koskee kaikkia varmennuspalveluita sekä tilintarkastuksia. Laadunvalvontajärjestelmän tulee kattaa kaikki standardissa annetut osa-alueet. Lisäksi tilintarkastusyhteisön tulisi varmistaa se, että eettisiä vaa- timuksia noudatetaan. Tilintarkastusyhteisöjen tulisi myös luoda asianmukaiset seuran- tajärjestelmät standardien mukaiseksi. (Suomen tilintarkastajat 2020: 296–301). Tilintarkastuksen sääntelyssä on erityisesti painotettu tilintarkastuksen laadun yhtenäistämistä sekä tilitarkastuksen laadun parantamista etenkin Euroopan Unionin alueella. Suomessa laatuvaatimukset täyttyivät 65 %:ssa niistä tilintarkastajien toimeksiannoista, joita arvioitiin laaduntarkastuksissa. On tärkeää huomata, että kaikki tilintarkastusvalvonnan antamat päätökset eivät ole vielä saaneet lainvoimaa. Laatuvaatimukset täyttävien osuuteen vaikuttaa myös niiden 35 toimeksiannon uusintatarkastus, jotka suoritettiin kuluneen vuoden aikana. Uusintatarkastuksen tulos voi olla joko hylätty tai hyväksytty, ja hylätyn tuloksen saaminen edellyttää vakavia puutteita. (Tilintarkastusvalvonta, 2022). 30 3 Tilintarkastuksen laadunsääntely Suomessa Tässä luvussa muodostetaan tilintarkastuksen laadunvalvonnan ja -sääntelyn viitekehys virallisten säädösten sekä lakien mukaisesti. Tarkastelunäkökulma paneutuu tilanteeseen Suomessa, mutta tulevissa luvuissa käytävät kansainväliset tilintarkastusstandardit ja EU-direktiivit liittyvät tilintarkastusalan menettelyyn myös muualla. Laissa ei ole määritelty varsinaisesti hyvää tilintarkastustapaa. Horsmanheimon ja Steinerin (2017, 158–159) mukaan hyvässä tilintarkastuksessa on keinoja ja periaatteita, jonka myötä voidaan täsmentää tilintarkastajan velvollisuuksia sekä todentaa, että tehtävät ovat hoidettu asianmukaisella tavalla. Ammattieettisten periaatteiden ja hyvän tilintarkastustavan noudattamisen avulla suoritetaan laadukkaasti tilintarkastustehtävät. Pääosin käsittelyn kohteena ovat kansainväliset tilintarkastusstandardit, tilintarkastusdirektiivit sekä -lait, mutta tilintarkastusalaa ohjaavat lisäksi normihierarkian asettamat alemman tason säännöt. Näitä ovat esimerkiksi ammattijärjestöjen ohjeistukset ja IESBA:n eettiset säännöt. Eettisiä säännöksiä ovat muun muassa ammattijärjestöjen ohjeistukset ja IESBA:n eettiset säännöt. (TTL 1141/2015, 4:1; TTL 1141/2015, 4:3). Ammattieettisillä periaatteilla tilintarkastuslain (TTL 1141/2015, 4:1) mukaan tarkoittaa rehellisyyttä, ammattitaitoa, ammatillista kriittisyyttä sekä objektiivisuutta ja yleisen edun huomioon ottaminen tilintarkastustehtäviä tehdessä. Tarkastelunäkökulma paneutuu tilanteeseen Suomessa, mutta tulevissa luvuissa käytävät kansainväliset tilintarkastusstandardit ja EU-direktiivit liittyvät tilintarkastusalan menettelyyn myös muualla. 3.1 Hyvä tilintarkastustapa Tilintarkastustavan käsite liittyy vahvasti tilintarkastukseen. Horsmanheimo ja Steiner (2017, 158) määrittelevät hyvän tilintarkastustavan niin, että se muodostaa ohjaavan normiston, joka koostuu keinoista ja periaatteista, joiden pohjalta tilintarkastajan tulee 31 suorittaa tehtävänsä. Keskeinen osa hyvää tilintarkastustapaa on ammatillinen harkinta, joka vaatii tilintarkastajalta kykyä tulkita erilaisia tilanteita ja toimia niiden erityispiirteet huomioiden. Hyvän tilintarkastustavan ytimessä korostuu myös huolellisuus toimenpiteiden suorittamisessa, sekä rehellisyys ja objektiivisuus tehtäviä hoidettaessa (Horsmanheimo & Steiner, 2017, s. 158–161). Hyvän tilintarkastustavan noudattamista ohjaavat erilaiset lähteet, kuten ulkoinen sääntely, joka koostuu standardeista, laeista ja muista alan ohjeistuksista. Tärkeää on tiedostaa, että pelkkä virallinen normisto ja lainsäädäntö eivät aina riitä takaamaan hyvää tilintarkastustapaa käytännössä. Ammatillinen toiminta kehittyy jatkuvasti, ja sääntely saattaa muuttua hitaasti eikä aina pysy ajan tasalla. Hyvän tilintarkastustavan kehittyminen vaikuttaa myös sääntelyyn, ja se perustuu tilintarkastajien huolellisuuden ja ammatillisen harkinnan arviointiin (Horsmanheimo & Steiner, 2017, s. 159–161). 3.2 Tilintarkastuslaki Tilintarkastuslaki (L 18.9.2015/1141) on keskeinen lainsäädäntö, joka määrittelee tiukat velvoitteet tilintarkastusyhteisöille ja tilintarkastajille heidän ammatillisessa toiminnassaan. Lain pääasiallisena tehtävänä on säännellä laaja-alaisesti kaikkia asioita, jotka liittyvät tilintarkastukseen, kuten tilintarkastajan toimeksiantoja, jotka ovat perustana tilintarkastuslaille. Sen voimaantuloaika oli 1.1.2016, mutta sittemmin, 19.8.2016, siihen tehtiin merkittäviä muutoksia uuden lainmuutoksen (L 12.8.2016/622) myötä. Nämä muutokset olivat osittain seurausta yritysoikeudellisten lakien päivityksistä. Keskeisenä osana lainmuutosta oli myös Euroopan unionin asetusten sisällyttäminen tilintarkastuslakiin (L 18.9.2015/1141). Vuoden 2015 tilintarkastuslaki (L 30.12.1997/1336) toi mukanaan uuden hyväksymis- ja valvontajärjestelmän, joka vaikutti kohtuullisen rauhallisesti niin muihin 32 tilintarkastuskertomuksen käyttäjiin kuin myös tilintarkastusasiakkaisiin. Tämä uusi järjestelmä keskitti tilintarkastuksen valvonnan ja hyväksynnän tilintarkastuslautakunnalle, joka toimii osana patentti- ja rekisterihallitusta. Lisäksi tilintarkastuksen raportointiin ja sisältöön liittyviä uudistuksia otettiin käyttöön tilintarkastuslain muutoksen myötä (L 12.8.2016/622). Kaikki nämä lainsäädännölliset muutokset ovat tärkeitä tekijöitä, jotka vaikuttavat tilintarkastusalan toimintaan ja siihen liittyviin käytäntöihin (Horsmanheimo, Kaisanlahti & Steiner 2017, XXIII-XXIV). 3.3 Kansainväliset tilintarkastusstandardit Kansainväliset tilintarkastusstandardit vaikuttavat merkittävästi tilintarkastusalan sääntelyyn, ja ne muodostavat tärkeän osan hyvän tilintarkastustavan määrittelyssä ja sisällössä (Horsmanheimo & Steiner, 2017, s. 164–165). Nämä standardit ovat International Auditing and Assurance Standards Boardin (IAASB) yhteydessä toimivan IAASB-komitean luokittelemia standardeja, ja ne voidaan jakaa ISA-standardien (International Standards of Auditing) ja ISQC-standardien (International Standard on Quality Control) pääluokkiin (Suomen Tilintarkastajat ry, 2020a). ISA-standardit määrittävät tilintarkastuksen eri osa-alueiden tavoitteet ja perusperiaatteet sekä antavat ohjeistusta dokumentoinnissa ja itse tarkastukseen liittyvissä asioissa. Nämä standardit ovat keskeisiä ohjeistuksia tilintarkastuksen suorittamisessa, ja tilintarkastajien on noudatettava niitä tarkastusta tehdessään (Suomen Tilintarkastajat ry, 2020c). ISQC 1 -standardi koskee tilintarkastusyhteisöjen sisäistä laadunvalvontaa ja asettaa vaatimuksia sekä tilintarkastusyhteisöille että itsenäisille tilintarkastajille, jotka suorittavat tilinpäätöksen tilintarkastuksia, muita varmennus- ja liitännäispalvelutoimeksiantoja sekä yleisluonteisia tarkastuksia (Suomen Tilintarkastajat ry, 2020a; Horsmanheimo & Steiner, 2017, s. 164–165). 33 IAASB-komitean laadunvalvonnan kehityshankkeen tuloksena ISA 220- ja ISQC 1 - standardeja päivitettiin (IAASB, 2020). Tämän hankkeen tavoitteena oli vahvistaa keskeisiä prosesseja ja periaatteita sekä tarjota ohjeistusta tilintarkastusyhteisöille tilinpäätöksen tilintarkastusten, varmennus- ja liitännäispalvelutoimeksiantojen sekä yleisluonteisten tarkastusten sisäisen laadunvalvonnan järjestämiseksi. Päivityksen myötä ISA 220 -standardi sisältää uusia velvoitteita, mukaan lukien yhtiön vastuut muiden kuin tilintarkastustoimeksiantojen laadunvalvonnan osalta. Se asettaa velvollisuuksia niin yksilötasolla tilintarkastustoimenpiteiden kuin yhtiötasolla laadunvalvontajärjestelmän perustamisessa (IAASB, 2020). ISQC 1 -standardi velvoittaa kaikki tilintarkastusyhteisöt ja yksin toimivat tilintarkastajat perustamaan omat laadunvalvontajärjestelmänsä. Tämä varmistaa, että henkilöstö toimii ammatillisten standardien mukaisesti, noudattaa vaatimuksia ja soveltaa asianmukaisia säännöksiä ja määräyksiä (Suomen Tilintarkastajat ry, 2020) 3.4 Sisäinen laadunvalvonta Kukin Auktorisoidulla tilintarkastajalla ja tilintarkastusyhteisöllä tulee olla käytössä olevat sisäiset laadunvalvonnan mekanismit, joiden myötä voidaan saada varmistus lakisääteiden laadun toteutumisesta. Sisäisen laadunvalvonnan tulee kattaa työntekijöiden toiminnan ohjaaminen, lakisääteisen tilintarkastuksen suorittaminen, tarkastaminen ja valvominen sekä jokaisesta toimeksiannosta dokumentoitava erillinen tilintarkastuskansio (Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi 2014/56/EU) ISQC 1 –standardi spesifioi konkreettiset ehdot laadunvalvontajärjestelmälle, jota tilintarkastusyhteisöt ja tilintarkastajat ylläpitävät. Tätä kutsutaan Horsmanheimo ja Steiner (2002) jaottelun mukaan sisäiseksi laadunvalvonnaksi. Tilintarkastusyhteisön sisäinen laadunvalvonta voidaan jakaa kuuteen eri osa-alueeseen kansainvälisten laadunvalvontastandardien mukaisesti. Jaottelussa toteutetaan toimeksiantokohtaisen 34 laadunvalvonnan kaavaa. Tekijät ovat relevantit eettiset vaatimukset, johdon velvoitteet tilintarkastusyhteisöissä, asiakassuhteiden ja yksittäisten toimeksiantojen hyväksyminen ja jatkaminen, toimeksiannon suorittaminen, henkilöstöresurssit sekä seuranta. ISQC 1 vaatii, että tilintarkastusyhteisöissä vahvistetaan esimerkiksi toimintaperiaatteiden tukena näkemystä siitä, että laatu on osa tilintarkastustoimeksiantoa. On olennaista, että organisaation kaikilla eri asteilla korostetaan laatuajattelun tärkeyttä sekä viestinnässä että toiminnassa. Tämä on osa tilintarkastusyhteisön laatuorientoitunutta kulttuuria. Liiketaloudellisia tekijöitä ei saa asettaa etusijalle ennen toimeksiantojen laadukasta suorittamista. Tämä on johdon toiminnan vaatimus esimerkiksi liiketoimintastrategiaa tehdessä. Tilintarkastusyhteisöjen tulee varmistaa, että heillä on tarpeeksi resursseja laadunvalvonnan toteuttamiseen, dokumentointiin, kehittämiseen ja seurantaan. Vastuu on kuitenkin aina johdolla, vaikka jokin johdon ulkopuolinen henkilö (tai henkilöt) olisi ilmoitettu vastaamaan laadunvalvonnasta. (IFAC 2020, s. 53–64) Tilintarkastajan toimintaperiaatteita ja riippumattomuutta sekä menettelytapoja painotetaan relevanteissa eettisissä vaatimuksissa ISQC 1 –standardissa, jonka tukena ne pyritään turvaamaan. Tämän lisäksi tilintarkastusyhteisöillä on velvoite kerran vuodessa hankkia selvitys henkilöstön toimintaperiaatteista, jotka koskevat riippumattomuutta. Tilintarkastusyhteisöjen tulee pitää huoli siitä, että toimintaperiaatteiden ja menettelytapojen myötä riippumattomuus pysyy, esimerkiksi toimeksiannon pituudesta huolimatta. Tämä kuuluu relevantteihin eettisiin vaatimuksiin. Riippumattomuuden ohella eettisiä periaatteita ovat objektiivisuus, rehellisyys, ammatillinen huolellisuus ja pätevyys, ammatillinen käyttäytyminen ja salassapitovelvollisuus. (IFAC 2020, s. 53–66) Yksittäisten toimeksiantojen ja asiakassuhteiden jatkamisesta ja hyväksymisestä kansainvälisessä laadunvalvontastandardissa säädellään sen osalta, mitkä vaatimukset tulee täyttyä, jotta toimeksiantosuhde voidaan luoda tai sitä voidaan jatkaa. Lisäksi huomioon tulee ottaa se, että jos jo sovitusta toimeksiantosuhteesta tulee esille joitain asioita, mitkä olisivat vaikuttaneet sopimuksen syntyyn. Esimerkiksi tilintarkastus yhteisön tulee olla vakuuttunut siitä, että heillä on toimeksiantoa varten tarvitut kyvyt, 35 yhteisö pystyy noudattamaan tarvittavia eettisiä vaatimuksia sekä kykenee varmistumaan asiakkaan rehellisyydestä. Lisäksi on tärkeää huomioida, että yrityksen tulee toimeksiantoa solmiessaan olla tietoinen mahdollisista eturistiriidoista ja muista ongelmallisista tekijöistä, jotka voivat vaikuttaa tilintarkastuksen laatuun. Yrityksen tulisi myös olla valmistautunut dokumentoimaan ja kehittämään ratkaisuja, jotka vastaavat näitä olosuhteita. Tilanne saattaa monesti vaatia ammatillisten ja eettisten velvoitteiden noudattamista, jos toimeksianto on jo tehty ja siinä ilmenee seikkoja, jotka olisi pitänyt ottaa huomioon sopimusta solmittaessa. Tässä tilanteessa voi olla tarpeellista harkita toimeksiannosta luopumista tai jopa asiakassuhteen päättämistä (IFAC, 2020, s. 55–69). ISQC 1 -standardissa, joka ohjaa tilintarkastusyhteisöjen toimintaa, asetetaan tarkat vaatimukset laadunvalvonnalle. Standardi huomioi erityisesti henkilöstöresurssien riittävyyden, mikä on olennaista korkealaatuisen toimeksiannon suorittamiseksi ja yleisten vaatimusten täyttämiseksi. Kunkin tilintarkastustoimeksiannon kohdalla tulee määrätä vastuullinen tarkastaja, joka varmistaa, että toimeksianto hoidetaan asianmukaisesti ja vaaditulla ammattitaidolla. Tämän tiedon tulee olla selkeästi ilmoitettu sekä tarkastajalle itselleen että asiakkaalle. Tilintarkastusyhteisön tulee olla kykenevä nimeämään riittävästi pätevää henkilöstöä jokaisen toimeksiannon suorittamiseksi, ja tämä edellyttää suoriutumisen arvioinnin, rekrytoinnin ja pätevyyden kehittämisen asianmukaista hallintaa (IFAC, 2020, 56–71). ISQC 1 -standardi sisältää myös kattavat vaatimukset liittyen toimeksiannon suorittamisen laadunvalvontaan. Tämä tarkoittaa, että jokaiseen toimeksiantoon liittyy tietyt toimenpiteet, joiden avulla varmistetaan laadunmukaisuus ja sisällytetään tarkastus- ja laadunvalvontavelvoitteet. Standardi asettaa myös selkeät ohjeet asiakkaille tarjottavista konsultointipalveluista ja painottaa erityisesti kiistanalaisissa tilanteissa tarjottavan konsultoinnin asianmukaisuutta sekä vaadittavia resursseja tähän tarkoitukseen. Laadunvalvontatarkastukset ovat osa standardin keskeisiä vaatimuksia, ja niihin liittyy vaatimukset laadunvalvontatarkastajan kelpoisuudesta, objektiivisuuden ylläpidosta ja tarkastusprosessin asianmukaisesta dokumentoinnista (IFAC 2020, s. 57– 36 60). Tällä tavoin standardi pyrkii takaamaan tilintarkastusten korkean laadun ja ammatillisen toteutuksen. ISQC 1-standardissa määritellään viimeisenä osuutena seurantaprosessien periaatteet laadunvalvonnan kannalta. Sisäisessä laadunvalvonnassa olennaista on standardien mukaan se, että prosesseissa tulisi jatkuvasti tarkkailla ja arvioida valvontajärjestelmää. Siitä vastaavilla henkilöillä tulisi olla tarpeeksi kokemusta ja osaamista aiheesta. Seurannan tehtävänä on saada selville se, että laadunvalvontajärjestelmä suunniteltu asianmukaisella tavalla, onko säädettyjä vaatimuksia noudatettu laadunvalvonnassa ja onko periaatteita laadunvalvonnassa sovellettu niin, että vastuullisen tarkastajan tekemät raportit olosuhteet huomioon ottaen olleet asianmukaisia. Olisi myös tärkeää selvittää, mistä seurantaprosessien kautta ilmenneet puutteet johtuvat. Tällöin saadaan selville se, että kyseessä yksittäinen virheellisyys vai johtuuko ongelma laadunvalvontajärjestelmän puutteesta tai muusta toistuvasta virheellisyydestä, joka aiheuttaa korjaustoimenpiteitä. Seurantaprosessien tuloksista tulisi ilmoittaa vähintään kerran vuodessa toimeksiannoista vastaavalle henkilölle. Seurantaprosessin tehtävänä on myös käsitellä mahdolliset väitteet ja valitukset, jotka liittyvät tilintarkastuksen laadunvalvontajärjestelmän laiminlyöntiin tai siihen, ettei tehty tilintarkastustyö vastaa ajankohtaisia säädöksiä tai lakeja. (IFAC 2020, s. 60–81) 3.5 Ulkoinen laadunvalvonta Tilintarkastusdirektiivin mukaan, jokaisessa jäsenvaltiossa on oltava ulkoinen tilintarkastajista riippumaton laadunvalvontajärjestelmä, joka täyttää direktiivin asettamat ehdot. Tilintarkastusdirektiivi määrää esimerkiksi ulkoisen laadunvarmistusjärjestelmän toteuttamisesta sekä järjestämisestä (artikla 29), julkisen valvonnan missioista (artikla 32) sekä seuraamus- ja tutkimusjärjestelmien tilintarkastuksen vajavaisuuksien havaitsemisesta (artikla 30). Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi 2006/43/EY.) 37 Suomen tilintarkastuslainsäädäntö perustuu neuvoston ja Euroopan parlamentin asettamiin direktiiveihin sekä Euroopan unionin asetuksiin. Tärkeimpänä säädöksenä pidetään tilintarkastuksen kannalta EU:n tilintarkastusdirektiivejä. (Horsmanheimo & Steiner 2017, s. 128–130.) Aikaisemmin viitatun tilintarkastuslain (1141/2015, 7 :1) mukaan tilintarkastuksen ulkoinen valvonta on keskitetty Patentti- ja rekisterihallituksen alaisuuteen. Aikaisemmin tilintarkastuksenvalvonnasta oli vastuussa paikallisten kauppakamarien tilintarkastusvaliokunnat, keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunta, valtion tilintarkastuslautakunta sekä julkis- ja taloushallinnon tilintarkastuslautakunta. Nämä lakkautettiin valvonnan keskittämisen vuoksi. Patentti- ja rekisterihallituksen tilintarkastusvalvonnan tehtäviin kuuluvat esimerkiksi tilintarkastajarekisterin ylläpito, tilintarkastajien tukintojen hyväksyminen ja järjestäminen sekä tilintarkastuksen yleinen kehittäminen ja ohjaus. Tilintarkastusvalvonnan tehtävistä, yhtenä merkittävimpänä asiana pidetään tilintarkastajien toiminnan laadunvalvonta. (Remes 2016, s. 9–11.) Tilintarkastusvalvonnan tavoite on valvoa tilintarkastajien toimintaa. Valvontaan sisältyy ennakoiva laaduntarkastus sekä jälkikäteinen tarkastus yksittäisissä tutkintatapauksissa. Ulkoisen tilintarkastusvalvonnan tehtävänä on valvoa kokonaisuudessaan tilintarkastajien harjoittamaa toimintaa. Tarkoituksena on valvoa, että tilintarkastajat menettelevät tilintarkastuslain, talouden- ja julkishallinnon tilintarkastuksesta annetun lain sekä niihin liittyvien säännösten mukaisesti. (Patentti- ja rekisterihallitus 2022.) Tilintarkastusvalvonnassa on mukana myös tilintarkastuslautakunta, jonka tehtävänä on tehdä ratkaisuja, jotka liittyvät tilintarkastuksen yleiseen kehittämiseen ja ohjaukseen sekä tilintarkastajan sanktiokäytänteisiin. (Tomperi 2018, s. 16). Tilintarkastuksen laadun käsite ja merkitys ovat keskeisiä tilintarkastusalan ammattilaisten näkökulmasta. Tämä käsite viittaa siihen, kuinka hyvin tilintarkastusprosessi on suoritettu ja kuinka luotettavat tilintarkastajan antamat 38 lausunnot ovat. Laadukas tilintarkastus on olennainen osa liiketoiminnan ja taloudellisen raportoinnin luotettavuutta ja eheyttä. 39 4 Tutkimusmenetelmät ja aineisto Tutkimuksen empiirinen osa on luonteeltaan laadullinen tutkimus ja aineisto kerätään puolistrukturoiduilla teemahaastatteluilla. Tutkimus toteutetaan sen vuoksi laadullisena, koska tilintarkastuksen laadun mittaamista tilintarkastajan omasta näkökulmasta ei voida mitata kvantitatiivisilla menetelmillä. Tuomen ja Sarajärven (2018, s. 62–65) mukaan haastattelu on käytännöllinen tutkimusmenetelmä, kun pitää saada selville se, miksi toimitaan tietyllä tavalla ja mitä työntekijä itse esimerkiksi ajattelee. Teemahaastattelu etenee ennalta valitun tutkimusongelman kannalta keskeisten teemojen mukaan. Ilmiöitä voidaan teemahaastattelun tukena tutkia syvällisemmin, koska haastattelun edetessä on mahdollista kysyä tarkentavia kysymyksiä. Sen tarkoituksena on kyetä erottamaan olennaisia ratkaisuja itse tutkimusongelmaan. Hirsjärven, Remeksen ja Sajavaaran (2010, s. 205–208) mukaan haastattelu on kvalitatiivisen tutkimuksen yksi olennaisimmista päämenetelmistä, jonka etuna muihin aineistonkeruumenetelmiin verrattuna on se, että aineistonkeruuta kyetään säädellä erinäisten tilanteiden mukaisesti. Metodologisesti teemahaastattelussa korostuvat haastateltavien yksilölliset merkitykset ja tulkinnat. Tämä tekee teemahaastattelusta hyödyllisen työkalun, kun tarkastellaan tilintarkastuksen laatua tilintarkastajan omasta näkökulmasta. Teemahaastattelun etuna on se, että etukäteen valitut kysymykset liittyvät tutkittavaan aiheeseen, joka perustuu jo olemassa olevaan tietoon tutkittavasta ilmiöstä (Tuomi & Sarajärvi, 2018). Kysymysten asettamisessa on pyritty huomioimaan laajasti tilintarkastuksen laadun tutkimusten perusteella tilintarkastuksen laatuun liittyviä tekijöitä. Teemahaastattelut on pyritty pitämään mahdollisimman avoimena sen vuoksi, että viitekehyksen sisällä etukäteen tehtyjen haastattelukysymysten ohella voidaan esittää tarkentavia lisäkysymyksiä puolin ja toisin sekä sallittu kokemusperäisten havaintojen ja intuitiivisten havaintojen ilmaisemiseksi (Tuomi & Sarajärvi, 2018). Kvalitatiiviseen teemahaastatteluun on päädytty sen vuoksi, että se perustuu nimenomaan haastateltavien tilintarkastajien henkilökohtaisiin ajatuksiin, kokemuksiin sekä havaintoihin, koska tilintarkastuksen laatua tilintarkastajan omasta näkökulmasta ei 40 voida täysin mitata kvantitatiivisesti. Kuitenkin haastattelututkimuksiin voi liittyä sosiaalisen suotavuuden harha (social desirability bias), joka tulee huomioida myös tässä tutkimuksessa. Ihmiset yrittävät antaa itsestään mahdollisimman hyvän kuvan. Tämä tarkoittaa sitä, että ihmiset saattavat haastattelutilanteissa vastata kysymyksiin siten, kuin olisi ”oikea” tapa vastata tai miten olisi suotavaa ajatella (Fisher, 1993). On olennaista huomioida harha, kun kerätään aineistoa, ja siksi on tärkeää pyrkiä valitsemaan tutkimusstrategia siten, että harhan mahdollisuus vastauksissa olisi mahdollisimman vähäinen (Krumpal, 2011). Tätä tarkoitusta varten harhaa pyritään minimoimaan muun muassa käyttämällä epäsuoria kysymyksenasetteluita (Fisher, 1993). Tässä tutkielmassa mahdollisena riskinä voi olla se, että haastateltavat tilintarkastajat vastaavat kysymyksiin ”oikealla” tavalla. Tällöin voi käydä siten, että he eivät vastaa kysymyksiin, miten oikeasti ajattelevat. Tilintarkastus on asiantuntijatyötä sekä luvanvarainen ammatti, minkä vuoksi haastatteluissa sosiaalisen suotavuuden harhan mahdollisuus lisääntyy. Varsinainen tutkimusvaihe on tässä pro gradu -tutkielmassa jaettu haastatteluihin, litterointiin sekä haastattelutulosten analysointiin. Taustamuuttujien tarkoituksena on saada selville haastateltavan perustiedot, joiden myötä haastateltavia ja heidän vastauksiaan pystytään vertailemaan. Taustamuuttujien avulla on mahdollista osittain selittää haastateltavien erilaisia vastauksia. Kysymykset haastattelussa on ryhmitelty kuuteen eri osa-alueeseen, ja jokaiseen osa-alueeseen liittyy yksi kysymys. Nämä osa- alueet on myös jaettu kahteen erilliseen ryhmään, jotka ovat: 1. Tilintarkastajana vaikutus tilintarkastuksen laatuun sekä 2. Tilintarkastajan vaikutukset tilintarkastustyöhön Tutkimustulosten valossa tilintarkastuksen laatu ei ilmene yksiselitteisesti. Laadun arvioinnissa tärkeä tekijä on se, millaisesta näkökulmasta tilintarkastuksen laatua tarkastellaan (Knechel ja muut, 2013). Tutkielman tarkoituksena on selvittää, miten tilintarkastajat kokevat itse tilintarkastuksen laadun ja millaisena he pitävät itse laadukasta tilintarkastusta. Haastattelukysymyksiä täydennetään esittämällä 41 haastateltaville lisäkysymyksiä, jotta vastauksista saataisiin mahdollisimman paljon uutta informaatiota. Tässä pro gradu -tutkielmassa hyödynnetään sisältöanalyysin menetelmää, sillä se tarjoaa objektiivisen ja systemaattisen tavan analysoida kerättyä aineistoa. Tutkimuksen aineisto heijastelee tutkittavaa ilmiötä, ja sisältöanalyysin avulla aineistosta voidaan rakentaa selkeä ja sanallinen kuvaus tutkimuskohteesta. Sisältöanalyysi mahdollistaa haastatteluaineiston olennaisten elementtien tiivistämisen, mikä puolestaan auttaa esittelemään tutkimustulokset ja tekemään yleisiä johtopäätöksiä. On kuitenkin tärkeää huomioida, että analyysimenetelmää käytettäessä saadusta aineistosta voi paljastua tuloksia, jotka eivät suoraan liity alkuperäiseen tutkimuskysymykseen. Tutkimusasettelussa ja -kysymyksissä on otettava huomioon, että tässä tutkielmassa keskitytään erityisesti tilintarkastajan näkemykseen laadun merkityksestä (Tuomi & Sarajärvi, 2018). Tutkimusaineiston analysoinnissa käytetään myös induktiivista laadullista eli aineistolähtöistä analyysia. Aineiston analyysiprosessi jaetaan eri kolmeen vaiheeseen. Ensimmäisessä vaiheessa aineisto pelkistetään eli redusoidaan. Toisessa vaiheessa aineisto ryhmitellään eli klusteroidaan. Viimeisessä vaiheessa luodaan teoreettinen käsite, mikä tarkoittaa abstrahointia. Pelkistämisen tarkoituksena on poistaa haastatteluaineistosta epäolennaiset tekijät ja keskittyä tiivistämään sekä erittelemään ne tiedot, jotka ovat keskeisiä tutkittavan ilmiön kannalta. Pelkistämisen jälkeen aineisto ryhmitellään, jossa pyritään löytämään aineistosta yhtäläisyyksiä ja eroavaisuuksia luokittelemaan aineistoa. Käsitteellistämisen vaiheessa pyritään erottamaan keskeiset tiedot tutkittavan asian kannalta. Tässä vaiheessa eteneminen tapahtuu alkuperäisestä kielellisestä ilmaisusta kohti tutkimuksen johtopäätöksiä, säilyttäen samalla alkuperäisen aineiston (Tuomi & Sarajärvi, 2018). 42 Tässä pro gradu -tutkielmassa sovelletaan fenomenologis-hermeneuttista lähestymistapaa tutkittavaan ilmiöön. Sekä hermeneuttisessa että fenomenologisessa tutkimusperinteessä keskeistä on ihmisen rooli tutkimuskohteena. Molempia perinteitä yhdistävät keskeiset käsitteet, kuten merkitys, kokemus ja yhteisöllisyys. Erityisesti fenomenologisessa tutkimuksessa keskitytään ihmisten kokemusten tarkasteluun (Tuomi & Sarajärvi, 2018). Yksilön henkilökohtainen näkökulma, jonka kautta hän tulkitsee ja kokee maailmaa, muotoutuu hänen elämänhistoriansa osana. Tässä yksilön aikaisemmat kokemukset, arvot ja käsitykset vaikuttavat siihen, kuinka hän tulkitsee ja ymmärtää maailmaa. Kokemukset perustuvat pääasiassa merkityksiin, ja fenomenologisessa tutkimuksessa keskitytään näiden merkitysten sisältöön ja rakenteeseen. Fenomenologisen merkitysteorian perustana on yhteisöllisyys, ja merkitykset, joiden kautta maailmaa tutkitaan, rakentuvat yhteisöissä. Myös kulttuurilla ja taustalla on vaikutusta merkitysten tulkintaan. Merkitykset syntyvät osana yhteisöjä, joten tutkimalla niitä voidaan tuoda esiin yleisiä piirteitä yksilöiden kokemuksista. Kuitenkin on tärkeää pitää mielessä, että jokainen yksilö on ainutlaatuinen, vaikka tutkimuksen tavoitteena on yleistää ihmisten kokemuksia (Laine, 2001) Tilintarkastuksen laadun käsite on moniselitteinen (Knechel ja muut, 2013). Yleistäminen kokemuksista ja tapahtumista riippuu vahvasti ympäristöstä, olosuhteista ja yksilöistä. Fenomenologis-hermeneuttinen tutkimus voidaan nähdä suuntautuvan kohti tiettyä määriteltyä ilmiötä, ja sen tavoitteena ei välttämättä ole tuottaa maailmanlaajuisesti yleistettäviä tuloksia. Sen sijaan tarkoituksena on lisätä ymmärrystä tietyn ihmisryhmän nykyisestä merkitysmaailmasta (Laine, 2001). Tässä Pro Gradu -tutkielmassa tutkitaan Suomessa työskenteleviä auktorisoituja sekä ei auktorisoituja tilintarkastajia, miten he kokevat laadukkaan tilintarkastuksen yleisellä tasolla. Voidaan kuitenkin todeta, että tutkittavat tilintarkastajat ovat Suomessa työskenteleviä, joten tulokset eivät ole kuitenkaan yleistettävissä kaikkialla. Suomessa 43 on alhaiset tilintarkastuksen lakisääteiset rajat, mikä on tehnyt Suomesta harvalaatuisen valtion tilintarkastuksen ohella. Suomessa esimerkiksi tilintarkastusvelvollisuus on myös pienimmillä yhtiöillä. Tutkimuksen pohjalta ei tämän vuoksi voida tehdä yleisluontoisia johtopäätöksiä, liittyen tilintarkastuksen laatuun tilintarkastajan omasta näkökulmasta. Kuitenkin tutkimuksen myötä kyetään saada tietoa siitä, miten tilintarkastajat itse kokevat tilintarkastuksen laadun työssään ja siihen, miten he itse tulkitsevat laadukasta tilintarkastustyötä. Hermeneutiikassa tulkitaan ja ymmärretään teoriaa. Tavoitteena on löytää kriteerejä tulkintojen suotavampaan tekemiseen. Tämä yhdistetään fenomenologiseen tutkimukseen juuri tulosten tulkitsemisen vuoksi. Haastattelututkimuksessa esille nousee haastattelijan kysyä, tulkita ja ymmärtää sekä haastateltavan kykyä esittää kokemuksiaan. Hermeneuttisessa tutkimuksessa esille nousevat ilmaisut, koska ne pitävät sisällään merkityksiä. Merkityksiä kyetään lähestymään ainoastaan tulkitsemalla ja ymmärtämällä, millä jaotellaan ihmisten tutkimisen esimerkiksi luonnontieteiden tutkimisesta, jossa johtopäätökset perustuvat faktoihin. (Laine, 2001.) Tutkittavan aiheen perehtymiseen etukäteen sekä haastattelukysymysten perusteellinen suunnittelu korostuu tällöin tutkielmassa. Tutkija kykenee laatimaan haastattelukysymykset siten, että niistä jää mahdollisimman vähän tulkinnan varaa haastateltavalle, kun haastattelijalla on etukäteen informaatiota tutkittavasta aiheesta. Informaatio tutkittavasta asiasta edesauttaa myös haastateltavia ymmärtämään vastausten tulkin-taa sekä ymmärtämistä. Tästä käytetään hermeneuttisessa kirjallisuudessa käsitettä esiymmärrys, millä tarkoitetaan periaatteessa kaikkia jo ennestään omaksuttua informaatiota tutkimuskohteesta. (Laine, 2001) Hermeneuttisessa ja fenomenologisessa tutkimuksessa tutkimus jaetaan kahteen perustasoon. Ensimmäisellä tasolla tavoitteena on hankkia ymmärrys tutkittavan elämästä, sisältäen hänen merkityksensä ja kokemuksensa, sellaisina kuin hän ne itse ilmaisee tutkijalle. Toisella tasolla tavoitteena on muodostaa itse tutkimus, joka ohjautuu ensimmäisen tason tuloksiin. Käytännössä tutkittava yrittää ilmaista kokemuksensa 44 tutkijalle, jonka tehtävänä on järjestellä ja käsitellä saatuja vastauksia siten, että niiden pohjalta voidaan luoda tutkimustekstiä (Laine, 2001). 4.1 Aineisto Aineisto tähän pro gradu -tutkielmaan on kerätty haastattelemalla kahta ei auktorisoitua tilintarkastajaa sekä neljää auktorisoitua tilintarkastajaa Tampereen, Seinäjoen sekä Helsingin alueella. Kaikki haastateltavat toimivat kansainvälisissä tilintarkastusyhteisöissä. Yhdellä haastateltavissa ei ole omaa tilintarkastuksen erikoistumisaluetta. Haastateltavaksi on valittu nais- ja mies tilintarkastajia. Haastateltavat ovat iältään 23–55 – vuotiaita. Tutkimuksen suunnitteluvaiheessa haastateltavien määrä ei ollut ennalta määrätty. Haastateltavien määrä voidaan pitää aiheellisena, koska haastateltavien vastaukset olivat aiheen teeman sisällä samantapaisia ja uusia näkökulmia tutkittavaan aiheeseen ei enää saatu. Tässä vaiheessa aineisto alkoi olemaan toistuvaa ja haastateltavat eivät tuonut tutkittavaan aiheeseen uutta informaatiota. Tilanteesta voidaan käyttää nimitystä kyllääntyminen eli saturaatio. Saturaatio pidetään yhteydessä yleistettävyyteen, jos aineisto alkaa toistamaan itseään. Tällöin pienenkin aineiston perusteella voidaan tehdä yleistyksiä. Tavoitteena teemahaastattelun ominaispiirteiden mukaan on kuvata tiettyä teemaa, jolloin samankaltaisuudesta keskustellessa tulee säilyä itse tutkittava teema. (Tuomi & Sarajärvi, 2018.) Taustatiedot haastateltavista voidaan todeta alla olevasta taulukosta. Haastateltavista kaksi työskentelee associate nimikkeellä, kaksi senior associate nimikkeellä, yksi senior manager nimikkeellä sekä yksi manager nimikkeellä. Haastattelut tehtiin aikavälillä 17.7 - 25.8.2023. Haastateltavista neljä on toiminut alalla yli neljä vuotta ja kaksi haastateltavista on toiminut tilintarkastusalalla hieman yli vuoden ajan. Kaksi haastateltavista opiskelee kauppatieteiden maisteriohjelmassa ja loput neljä ovat 45 siirtyneet tilintarkastusalalle yliopistosta valmistuttuaan. Haastattelut suoritettiin etäyhteydellä. Haastateltavat haluavat pysyä anonyymeina, joten haastateltavista käytetään tutkimuksen aikana nimityksiä Tilintarkastaja A, Tilintarkastaja B, Tilintarkastaja C, Tilintarkastaja D, Tilintarkastaja E ja Tilintarkastaja F. Taulukko 1. Haastateltavien tiedot Haastattelun tiedot Ikä Rooli yrityksessä Työkokemus Koulutus Millaisena tilintarkastaja pidät itseäsi Toimiala painotus Tilintarkastaja A 23–28 vuotta Senior Associate 3-vuotta/ HT KTM Tavoitteellinen ja urakehitys keskeinen Teknologia, varainhoito, kiinteistö ja energia Tilintarkastaja B 23–28 vuotta Associate 1 vuosi/ ei auktorisoitu KTM opiskelija Motivoitunut ja kehityshaluinen Ei erikoistumisaluetta Tilintarkastaja C 23–28 vuotta Associate 1 vuosi/ ei auktorisoitu KTM opiskelija Varovainen ja urahakuinen Pk-yritykset Tilintarkastaja D 36–55 vuotta Manager 9- vuotta/KHT KTM Painetta kestävä ja nopeasti oppiva Tuotanto-, teknologia-, rakennus ja kiinteistötoimialan yhtiöt Tilintarkastaja E 29–35 vuotta Senior Associate 4-vuotta/KHT KTM Kehityshaluinen Pankkitoimiala Tilintarkastaja F 29–35 vuotta Senior Manager 5-vuotta/KHT KTM Perfektionisti ja varovainen Teollisuusala 46 5 Tutkimustulokset Tässä luvussa käydään läpi haastatteluiden tuloksia. Haastattelukysymykset ovat jaettu kahteen eri tutkielman pääteemaan: 1. Tilintarkastuksen laatu tilintarkastajan omasta näkökulmasta 2. Tilintarkastuksen laatu itse tarkastustyössä Tutkielman pääteemoja käsitellään molemmissa tutkielman alaluvuissa. 5.1 Tilintarkastuksen laatu Laadun käsite tilintarkastuksessa on yhteydessä siihen, mistä näkökulmasta sitä tarkastellaan sekä kuka määrittelee laadun. Tilintarkastajat ovat korostaneet laadun määrittelyssä alan omia standardeja sekä pitävät tilintarkastusta laadukkaana, kun se toteutetaan tilintarkastusyhteisön ohjeistuksen mukaisesti (Watkins ja muut, 2004). Haastattelujen perusteella voidaan päätellä, että haastateltavat tilintarkastajat tarkastelevat tilintarkastuksen laatua erittäin käytännönläheisesti. Kuitenkin haastatteluista ilmenee, että tilintarkastuksen laadulle ei ole yhtä yksiselitteistä määritelmää. Vastauksiin vaikuttivat myös tilintarkastajan oma erityisosaaminen. Jokainen haastateltava nosti esille laadukkaan tilintarkastuksen pohjautuvan ohjeistusten, säädösten sekä standardien noudattamiseen. Kansainvälisten tilintarkastusyhteisöjen sisäisen tarkastusmetodologian noudattaminen nostettiin myös esille laadun varmistamisen tueksi. Haastattelujen perusteella laadukas tilintarkastus noudattaa voimassa olevia lakeja ja standardeja sekä kansainvälisten tilintarkastusyhteisöjen sisäistä tarkastusmetodologiaa Mielestäni laadukas tilintarkastus on suunniteltu perusteellisesti. Suunnitelma on laadittu siten, että tarkastuskohteen liiketoiminta ja yrityksen käytännöt tunnetaan hyvin ja riskit on määritelty näiden pohjalta oikein. Jotta laadukas tilintarkastus voidaan suorittaa, tulee tilintarkastusryhmän osaamisen olla toimeksiannon vaativuuden tasolla. Laadukas tilintarkastus on myös suoritettu kaikkien siihen kohdistuvien standardien mukaisesti, joka liittyy myös yrityksen liiketoiminnan tunnistamiseen. (Tilintarkastaja C) 47 Haastateltavien mukaan laadukkaan tilintarkastuksen tulisi perustua huolelliseen dokumentaatioon ja tiedonkeruuseen. On tärkeää arvioida yrityksen taloudellisen raportoinnin riskit sekä tunnistaa potentiaaliset petokset tai virheet. Kaikki tilintarkastusta koskevat analyysit, päätökset, havainnot sekä johtopäätökset tulisi dokumentoida asianmukaisesti. Laadukkaassa tilintarkastuksessa tulisi saada riittävä ja kohtuullinen varmuus siitä, ettei tilinpäätöksessä ole olennaisia virheitä ja se antaisi oikean sekä riittävän kuvan yhteisön toiminnan tuloksesta sekä taloudellisesta asemasta. Tilintarkastajat pitävät haastattelujen perusteella laadukasta tilintarkastusta sellaisena, että se on tehty tilintarkastusyhteisöjen sisäisten metodologian sekä voimassa olevien säännösten mukaisesti. Ammattiharjoittajien keskuudessa tieteellisen kirjallisuuden mukaisesti laadukas tilintarkastus on laadittu voimassa olevien standardien mukaan. (Watkins ja muut, 2004). Haastateltavat tilintarkastajat painottivat, että tilintarkastus tulisi suunnitella perusteellisesti ja se pitäisi laatia siten, että tarkastuskohteen liiketoiminta ja yrityksen käytännöt tunnettaisiin hyvin. Riskit tulisi määritellä näiden pohjalta oikein. Laadukkaan tilintarkastuksen suorittamiseksi tulisi tilintarkastusryhmän osaamisen olla toimeksiannon vaativuuden tasolla. Laadukas tilintarkastus tulisi suorittaa kaikkien siihen kohdistuvien standardien mukaisesti, joka koskee myös yrityksen liiketoiminnan tunnistamista. Sen edellytyksenä on tilintarkastajan täydellinen riippumattomuus tarkastettavasta organisaatiosta tai yrityksestä. Lisäksi eettisten periaatteiden noudattaminen ovat tärkeä osa laadukasta tilintarkastusta. Haastatteluista kävi ilmi, että tilintarkastajan tulisi syventyä yrityksen taloudelliseen tilanteeseen, toimintaan sekä sen aiheuttamiin riskeihin. Tällöin kyettäisiin tunnistamaan riskit, joiden myötä tilintarkastustyö suunnitellaan. On tärkeää valita tarkastettavat kohteet huolellisesti sekä testata niitä asianmukaisella tavalla. Tämän myötä voitaisiin varmistaa, että yritys antaa luotettavaa informaatiota sen toiminnasta 48 sekä taloudellisesta tilanteesta. Lisäksi on tärkeää pysyä ajan tasalla lainsäädännöstä, alalla tapahtuvista muutoksista ja tilintarkastusstandardeista. On arvioitu, että hyvässä tilintarkastustavassa on olennaisena osana ammatillinen harkinta, mikä tarkoittaa sitä, että tilintarkastajan tulisi kyetä ymmärtämään erilaisia tilanteita sekä toimia niiden yksilöllisyyden määrittelemällä tavalla. Laadukkaassa tilintarkastustavassa esille nousevat erityisesti huolellisuus työtä koskevia toimenpiteitä tehdessä. Lisäksi objektiivisuus sekä rehellisyys korostuvat tehtäviä suorittaessa (Horsmanheimo & Steiner 2017, s. 158–161). Haastateltavat toivat esille, että laadukkaan tilintarkastuksen takaamiseksi säännöllinen ammatillinen kehitys auttaa tilintarkastajaa varmistamaan tilintarkastusprosessin tehokkuutta sekä ajantasaisuutta. Haastatteluista myös kävi ilmi, että tilintarkastuksen laatu ei voi rajoittua vain pelkästään teknisiin näkökohtiin vaan olennaista laadukkaassa tilintarkastuksessa on myös yhteistyö, kommunikaatio sekä ammatillinen käytös. Olisi tärkeää tarjota luotettavaa informaatiota yritysten sidosryhmille ja parantaa taloudellisen raportoinnin luotettavuutta ja läpinäkyvyyttä. Haastateltavat painottivat riskien arvioinnin tärkeyttä. Esimerkiksi toimialalla voi olla erilaisia riskejä sekä niiden vaikutusta tilinpäätöksen oikeellisuuteen. ” Tuotanto-, teknologia-, rakennusalalla olisi hyvä huomioida tuotantoprosessien keskeytykset, markkinoiden vaihtelut sekä teknologiset muutokset”. (Tilintarkastaja D) Laadukkaassa tilintarkastuksessa tulisi myös olla syvällinen ymmärrys toimialasta, jolla yhtiö toimii. On tärkeää ymmärtää toimialan riskit, erityspiireet sekä sääntely, jotta tarkastus voidaan suorittaa asianmukaisella tavalla. Haastateltavat toivat myös esille sen, että laadukkaan tilintarkastuksen yksi olennaisimmista osa-alueista on selkeä sekä ymmärrettävä raportointi tarkastustuloksista. 49 Francis (2011) mukaan laadukkaan tilintarkastuksen yksi olennaisimmista asioista on tilintarkastusmetodologian tärkeys. Haastattelujen perusteella voidaan todeta, että vastaukset ovat linjassa kirjallisuuden kanssa koskien aihetta. Haastateltavat pitävät tilintarkastuksen laatuun vaikuttavan säännöllinen ammatillinen kehitys, suunnitelmallisuus, huolellinen dokumentaatio sekä tiedonkeruu. Lisäksi haastatteluista nousi esille, mistä perspektiivistä asiaa tutkitaan. Laadun määritteleminen on erilaista, jos sitä käsitellään tilintarkastajan, asiakkaan tai laaduntarkastajan perspektiivistä. Esille haastatteluista nousi myös yrityksen taloudellisen raportoinnin tärkeys sekä kansainvälisten tilintarkastusstandardien noudattaminen. Kncechel (2013) painottaa, että määritellessä tilintarkastuksen laatua, tulisi huomioida, mistä perspektiivistä laatua määritellään. Tämän vuoksi on luontevaa, että tätä määritellessä lähdetään liikkeelle tilintarkastusyhteisön metodologiasta sekä sitä sääntelevien säännösten kautta. 5.2 Laadukas tilintarkastus Haastatteluissa kävi ilmi, että laadukkaan tilintarkastuksen takaamiseksi, tulisi olla aktiivisesti yhteydessä asiakkaaseen ja se pitäisi toteuttaa riippumattomasti ja olennaisesti oikein. Tilintarkastuksessa tekemillä toimenpiteillä tulisi saada kohtuullinen ja riittävä kuva yhteisön toiminnan tuloksesta sekä taloudellisesta asemasta. Tilintarkastajan tulisi kommunikoida riittävästi sekä valmistautua myös mahdollisiin kysymyksiin, jotka askarruttavat asiakasta. Francis (2011) korostaa tarkastustiimin sekä tarkastustoimenpiteiden tärkeyttä olennaisena osana tilintarkastuksen laatua. Esille nousevat muun muassa asiantuntevien työntekijöiden tärkeys osana tilintarkastustiimejä, riittävä dokumentaatio sekä tarkastuksessa tehtävien tarkastustoimenpiteiden soveltuvuus. Haastateltavien mukaan, tilinpäätöksen erissä tilintarkastuksen laadun takaamiseksi tulisi kiinnittää erityistä tarkkuutta sekä huolellisuutta toimialan luonteeseen sekä sääntely-ympäristöön. Esimerkiksi pankkitoimialan kohdalla tilintarkastajalla olisi olla laaja ymmärrys pankkitoimialasta, sen riskeistä, sääntelyvaatimuksista sekä 50 liiketoimintamalleista. Tämän avulla kyetään tunnistamaan alalle ominaiset riskit sekä käsitetään paremmin pankkien monimuotoista taloudellista raportointia. Laadukkaassa tilintarkastuksessa tulisi keskittyä olennaisesti riskien arviointiin sekä niiden tunnistamiseen ja varmistaa, että tilintarkastussuunnitelma vastaisi kyseisiä riskejä. Low (2004) korostaa, että on ratkaisevan tärkeää suunnitella asianmukaisesti tarkastusprosessi, jotta tarkastus on tehokas, tuloksellinen sekä kattava. Suunnittelun avulla kyetään tunnistamaan riskialueet ja tällöin kyetään keskittämään auditointiresurssit sinne, missä niitä eniten tarvitaan. Haastateltavat painottivat sisäisten valvontajärjestelmien tehokkuuden arvioinnin tärkeyttä erityisesti riskinhallinnan sekä taloudellisen raportoinnin osalta. Tilintarkastusta voidaan pitää jatkuvana prosessina, joka valmiutta oppia uutta ja joustavuutta. On tärkeää myös tuoda esille omaa erityisosaamistaan, koska ne tarjoavat arvoa yhtiöille, joille tilintarkastusta tehdään. Haastateltavien mukaan tilintarkastuksessa tulisi olla laaja tarkastusohjelma, joka sisältää prosessit, tilit ja liiketoiminta-alueet, jotka ovat erityisen merkittäviä tietylle toimialalle. Tarkastuksessa tulee olla myös täysin objektiivinen sekä riippumaton, jotta tarkastusprosessi ei vääristy tai koske tarkastettavan yhtiön omia intressejä. On tärkeää pyrkiä ymmärtämään syvällisesti tarkastettavan yhtiön strategiaa ja liiketoimintaa. Tämän avulla pystytään tunnistamaan tarkastusta koskevia mahdollisuuksia sekä haasteita. Laadukas tilintarkastus ei kuitenkaan voi rajoittua pelkästään puuteiden tai virheiden havainnointiin, vaan olisi tärkeää pyrkiä tarjoamaan asiakkaalle tärkeää informaatiota sekä neuvoja, jotta liiketoimintaa voitaisiin parantaa. Haastateltavien mukaan jokainen yhtiö tulisi katsoa erikseen, koska tarkastuksen kohteena on yhteisön tai säätiön kirjanpito, hallinto sekä tilinpäätös. Yhtiöön perehtymisen pohjalta arvioidaan mihin eriin ja tietoihin liittyy suuri virheen riski. Tilintarkastaja D korosti, että huomiota tulisi kiinnittää edellisen tilikauteen verrattuna olennaisia muutoksia tai sellaisia tarkastuskohteita, jotka ovat riskialttiita, kuten rahat ja 51 pankkisaamiset, lainat sekä korot. Huomiota kuitenkin kiinnitetään hallinnon tarkastukseen, koska yrityksen hallinnon toimintaan liittyy paljon lakeja, standardeja ja yrityksen omista säännöistä syntyviä määräyksiä. Pankin likviditeetti ja rahoitusasema ovat tärkeitä kohteita tarkastusta suorittaessa. Tarkastelen sitä, miten pankki hallinnoi likviditeettiään, millaisia rahoituslähteitä se käyttää sekä sitä miten se on esittänyt tämän informaation tilinpäätöksessä. (Tilintarkastaja E) Jokainen tilintarkastus ja tilinpäätös on omalaatuinen, joten huomiota tulisi kiinnittää toimialan mukaisesti sekä tilintarkastuksen kannalta oleellisiin perusteisiin, jotka auttavat varmistamaan laadukkaan tilintarkastuksen. Lisäksi olisi tärkeää käyttää erilaisia tunnuslukuja sekä vertailla yhtiön taloudellista asemaa ja tulosta muihin samalla toimialalla olevia yhtiöitä. Tämän avulla saadaan parempi käsitys siitä, kuinka yhtiö suo- riutuu suhteessa kilpailijoihin. Omissa toimeksiannoissani otan toimialan huomioon. Jokainen tilintarkastus on yksilöllinen, ja sen vuoksi onkin tärkeää soveltaa ammatillista harkintaani ja osaamistani kunkin yrityksen tilanteen mukasesti. (Tilintarkastaja D) Toimeksiannoissa olevat riskit tulisi haastateltavien mukaan määritellä asianmukaisella tavalla, jotta kyetään suunnittelemaan tarkastustoimenpiteet vastaamaan toimeksiannon riskejä. Knechelin ja muut (2013) mukaan tilintarkastuksen laatuun vaikuttavana tekijänä on toimeksiantojen riskien analysointi. Esille nousivat myös muun muassa yrityksen hallinnon sekä sisäisten valvontajärjestelmiä arviointi. Tämä on olennaista sen vuoksi, että toimialalla voi olla esimerkiksi monimutkaisia prosesseja sekä hankkeita. Haastateltavien mukaan tärkeää olisi myös arvioida tarkastuksessa yhtiön tulevaisuuden näkymiä toimialalla. Erityisesti ennusteet sekä markkinatrendit voivat vaikuttaa olennaisesti tarkastettavan yhtiön liiketoimintaan. Erilaisilla toimialoilla voi näyttäytyä myös epäselviä suhteita liittyen 52 esimerkiksi tytär- ja emoyhtiöiden välillä. Tällöin tulisi transaktiot ja liiketoimet käsitellä asianmukaisella tavalla tilinpäätöksessä ja ottaa huomioon tarkasti tilintarkastuksessa. Haastateltavat pyrkivät myös tarjoamaan lisäarvoa tilintarkastukselle ehdottamalla suosituksia tehokkuuden parantamiseksi, riskien hallitsemiseksi sekä prosessien virtaviivaistamiseksi. Syvä ymmärrys on tärkeää liittyen toimialan riskitekijöihin ja prosesseihin tilintarkastuksen laadun turvaamiseksi. Haastatteluista selvisi, että hyvän tilintarkastuksen ansiosta asiakas pyytää mahdollisia lisäpalveluita. Jos asiakas kokee, että tilintarkastus on suoritettu huonosti asiakas ei kovin helposti halua lisäpalveluita. Hyvin toteutettu tilintarkastus sekä laadukas kanssakäyminen asiakkaan kanssa voi kasvattaa tarkastajan ammattitaidon kuvaa asiakkaille, joka voi esimerkiksi johtaa sisäisen tarkastuksen toimeksiantoihin. Hyvä tilintarkastus voi positiivisesti vaikuttaa tilintarkastusyhtiön suosioon sekä se houkuttelee asiakkaita myös oheispalveluiden kuluttajaksi. Laadukkaan tilintarkastuksen myötä sidosryhmät ja asiakkaat luottavat tilintarkastajaan, joka johtaa siihen, että asiakkaat ovat halukkaita hankkimaan erinäisiä palveluita samalta tilintarkastusyhteisöltä. Voisin kuvitella, että sillä on positiivisia vaikutuksia, miten hyvin tilintarkastus hoidetaan, että asiakas pyytää mahdollisia lisäpalveluita. Jos asiakas kokee, että tilintarkastus on hoidettu hutiloiden tai muuten vain jää huono kuva niin en usko, että asiakas haluaisi kovin helposti ostaa lisäpalveluita. (Tilintarkastaja B) Francis (2011) sekä Watkins ja muut (2004) mukaan laadukkaan ja luotettavan tiedon tuottamisessa tilintarkastustiimin jäsenten ammattitaidolla on olennainen merkitys. Tilintarkastus pystytään suorittamaan laadukkaasti, kun tarkastus on suunnitelmallinen ja tarkastustiimin ohjaus onnistuu sujuvasti. Haastatteluissa ilmeni myös asiakaslaadun tärkeys, jota pidetään laadukkaan tilintarkastuksen yhtenä tärkeimmistä tekijöistä. Haastateltavien mukaan syvä ymmärrys sekä asiantuntemus lisäävät tilintarkastajan uskottavuutta, mikä houkuttelee asiakkaita käyttämään yrityksen tarjoamia lisäpalveluita, kuten esimerkiksi riskienhallintaa, veroneuvontaa tai 53 liiketoimintastrategioita. Lisäksi laadukas tilintarkastusraportointi ymmärrettävineen suosituksineen ja havaintoineen voivat auttaa asiakasta ymmärtämään selkeämmin yhtiön heikkoudet sekä vahvuudet. Hyvän tilintarkastuksen laadun ansiosta voidaan luoda vahva perusta pitkäaikaisille asiakassuhteille. Tällöin asiakkaat pyytävät tilintarkastusyhteisöltä myös muita palveluita, kun yhteistyö ja luottamus kehittyvät ajan kanssa. Jos tilintarkastus suoritetaan huonosti tai laatu on puutteellista se voi heikentää luottamusta tilintarkastusyhteisöön sekä vähentää asiakkaan kiinnostusta oheispalveluihin. Puutteelliset tai epäselvät tilin- tarkastusraportit johtavat siihen, että asiakkaat rupeavat etsimään muita asiantuntijoita, jos he tarvitsevat ohjeistusta tai lisätietoa. Myös toimialojen syvä asiantuntemus vaikuttavat asiakkaiden lisäpalveluiden hankintaan. ”Asiakkaat haluavat yhteistyökumppaneita, jotka kykenevät tarjoamaan kokonaisvaltaista osaamista sekä ratkaisuja heidän erityistarpeisiinsa”. (Tilintarkastaja A) Haastateltavat painottivat sitä, että on tärkeää tiedostaa, että oheispalveluiden ehdottaminen vaatii asiantuntemusta, asianmukaista koulutusta sekä ammatillista harkintaa. Esimerkiksi tilintarkastaja ei voi tarjota veroneuvontapalveluita, jos hänellä ei ole verotusosaamista. Laadukas tilintarkastus voi toimia perustana lisäarvon tarjoamiselle, mutta kuitenkin on tärkeä pitää mielessä, että tilintarkastaja on tarpeeksi pätevä ja riittävän koulutettu antamaan myös muita lisäpalveluita. Lisäksi tilintarkastajan tulisi tarjota oheispalveluita, jotka ovat ammatillisesti ja eettisesti oikein toteutettuja. Palvelut eivät saa vaarantaa tilintarkastuksen objektiivisuutta tai riippumattomuutta. Kestävyysraportointi on muuttumassa lakisääteiseksi, joka tulee näkymään tilintarkastajien työtehtävissä lähitulevaisuudessa. Esimerkiksi teollisuusalalla on paljon vastuullisuuskysymyksiä ja ympäristövaikutuksia. Laadun parantamiseksi tilintarkastusalalla voi tulevaisuudessa olla tarpeellista tarkastella yhtiön vastuullisuuteen ja kestävyyteen koskevaa raportointia sekä varmistaa sen oikeellisuus ja luotettavuus. Myös monet teollisuusalan yhtiöt toimivat kansainvälisellä tasolla, joka 54 kasvattaa riskejä ja luo monimutkaisuutta. On tärkeää, että riskit tunnistetaan sekä niitä koskevat valvontatoimenpiteet ovat riittäviä. Kncechel ja muut (2013) painottavat, että luonteeltaan tilintarkastus on harkintaa sekä päätöksentekoa, minkä vuoksi tilintarkastuksen laatu on riippuvainen tilintarkastajan ammatillisesta harkinnasta ja tilintarkastajan päätöksenteon tasosta. Tämä nostaa esille tilintarkastajan ominaispiirteiden vaikutusta tilintarkastuksen laadussa. Laatu on olennainen osa tilintarkastusta koskevaa riskiä. Tilintarkastajan riippumattomuuden tärkeyttä pidetään tilintarkastuksen laadun onnistumisen perusedellytyksenä (De Angelo, 1981). Haastateltavien mukaan laadun parantamiseen voisi tulla uusien menetelmien tai raportointivelvoitteiden käyttöönottoa. Yritykset voivat tulevaisuudessa panostaa entistä paremmin riskien arviointiin sekä niiden tunnistamiseen erinäisillä toimialoilla, mikä voi johtaa kohdennettuihin sekä tarkempiin tarkastustoimenpiteisiin. Yritykset voivat esimerkiksi ottaa käyttöön uutta teknologiaa, kuten esimerkiksi tekoälyä, datan analysointia sekä analytiikkaa riskien löytämiseksi. Näiden avulla voitaisiin tunnistaa epäselvyyksiä ja poikkeamia paljon tehokkaammin. Läpinäkyvyyden lisäämiseksi tilintarkastajat voivat tulevaisuudessa suositella tai pyytää yhtiöitä välittämään laajempia liitetietoja tilintarkastusta suorittaessa. Tämä myös helpottaisi sidosryhmiä ymmärtämään paremmin yhtiön taloudellista tilannetta. Tilintarkastajat kehittävät jatkuvasti osaamistaan kouluttautumalla, jotta he pysyvät ajan tasalla uusista sääntelyistä, käytännöistä sekä standardeista. Tilintarkastuksen virheellisyyden mahdollisuudet pienenevät, kun asiakasta koskevat riskit ovat matalammalla. Tämä tarkoittaa sitä, että tilintarkastuksen laatu on korkeampi. Tällöin tarkastusta voidaan pitää laadukkaana oikeudellisesta näkökulmasta. (Francis, 2011). 55 Haastateltavien mukaan syvällistä data-analyysiä voitaisiin hyödyntää teknologian kehityksen myötä, jonka avulla voitaisiin tunnistaa uusia riskejä sekä mahdollisuuksia. Esimerkiksi tekoälyä kyetään tulevaisuudessa hyödyntämään poikkeamien tunnistamisessa sekä suurten tietomäärien käsittelyssä. Lisäksi uudet standardit sekä säätelyt voivat muuttua, mikä on olennaista tietyillä toimialoilla. Useammat yhtiöt ovat siirtäneet taloushallinnon erinäiset prosessit digitaaliseen muotoon. Tilintarkastajien voivat tulevaisuudessa tarkastelemaan järjestelmien tiedon eheyttä sekä niiden tietoturvaa. Tilintarkastuksen laadun takaamiseksi on tärkeä olla valmiina mukautumaan uusiin vaatimuksiin sekä pysyä mukana toimialoja koskevia muutoksia. Haastatteluista myös selvisi, että pienten yhtiöiden osalta ISA-standardit ja yleiset kiireelliset aikataulut vaikeuttavat tilintarkastuksen laadun ylläpitoa. Työtä voivat vaikeuttaa esimerkiksi se, että tarvittavia tietoja ei saada asiakkaalta tai asiakas vastaa usean päivän viiveellä tai hitaasti. Tämän vuoksi tarkastus voi hidastua. Tarkastusprosessia voi hidastaa myös mappikirjanpito, jolloin sähköistä materiaalia ei ole saatavilla. Lisäksi kielimuurit voivat tuoda tietynlaisissa tilanteissa haasteita, jos sidoshenkilöt eivät puhu englantia. Tämä johtuu siitä, että tilintarkastuskohteet voivat olla missä päin maailmaa tahansa. Kirjanpitojärjestelmät voivat myös tuottaa haasteita, koska ohjelmistot ovat erilaisia. Kuitenkin kehittyneen data-analytiikan ja sähköisten järjestelmien avulla voidaan nopeuttaa tarkastusta. Tiedon analysointi, saaminen ja tarkastaminen eri järjestelmistä voi olla aikaa vievää sekä vaikeaa. Kuitenkin Caramanisin ja Lennoxin (2008) mukaan tilintarkastaja kykenevät havaitsemaan helpommin mahdolliset ongelmat tarkastusta koskien työmäärän kasvaessa. Tilintarkastajat, jotka panostavat tarkastukseen enemmän havaitsevat muita paremmin tuloksen yliarvioinnin. Toimialan mukaan haastateltavat painottavat erilaisia tarkastuskohteita. Pankeilla haastavuudet koskevat sen tarjoamiin laajoihin palveluihin, kuten esimerkiksi erilaisiin sijoituksiin, lainoihin sekä rahoitustuotteisiin. Palveluiden monimutkaisuus vaikeuttaa 56 niiden tarkastamista sekä arvostamista tilinpäätöksellä. Pankkitoimiala on myös voimakkaasti säänneltyä. Näihin liittyvät muutokset vaikuttavat tilintarkastuksen vaatimuksiin. Tämän vuoksi tilintarkastajan tulisi olla aina ajan tasalla uusista määräyksistä sekä säännöistä. Lisäksi pankit altistuvat erilaisille riskeille, joita ovat muun muassa operatiiviset riskit, luottoriskit sekä markkinariskit. Niiden vaikutusten arviointi sekä riskienhallinta voi välillä olla haastavaa. Arvostus tuo tarkastukseen myös omat haasteensa esimerkiksi erilaisten sijoitusten ja lainojen osalta. Tällöin tulisi tarkastaa sekä ymmärtää erilaisia arvostusmenetelmiä. Tietoturva ja tietosuoja on myös olennainen osa tarkastusta. Tällöin tilintarkastajan tulisi varmistaa, että asiakkaan tiedot käsitellään asiaan kuuluvalla tavalla ja että tietojärjestelmät ovat turvassa. Tarkastusta myös vaikeuttaa useat eri sidosryhmät, kuten valvontaviranomaiset, sijoittajat sekä asiakkaat. Tilintarkastajan tulisi ottaa huomioon tarpeet sekä sidosryhmien odotukset. Osa haastateltavista toi esille laajojen omaisuuserien ja arvostamismenetelmien haastavuuden. Esimerkiksi vuokrausten kirjaaminen ja kiinteistöjen arvostaminen voivat vaikeuttaa tilintarkastusta. Lisäksi uudet innovaatiot sekä teknologiat voivat säännellä yrityksen taloudellista tulosta sekä muuttaa riskejä. Tällöin tulisi seurata, miten nämä muutokset koskettavat yrityksen raportointia. Monimutkaisilla toimialoilla on vaikea saada kerättyä sekä analysoitua laajaa informaation määrää. Myös monimuotoisilla toimialoilla verotusta koskevat kysymykset saattavat olla monimutkaisia, varsinkin silloin kun ollaan eri jurisdiktioiden sekä maiden välillä. Tilintarkastusta vaikeuttaa myös markkinoiden epävarmuus, mikä voi tehdä tilintarkastuksen ennustettavuuden kannalta vaikeaa. Haastattelujen perusteella voidaan esittää, että syvän asiantuntemuksen, ymmärryksen, laadukkaan kanssakäymisen sekä uskottavuuden myötä asiakkaat pyytävät tilintarkastajalta oheispalveluita. Tässä tulee kuitenkin huomioida, että oheispalveluiden kysyntä perustuu haastateltavien omiin kokemuksiin, eivätkä pohjaudu todellisiin lukuihin. On ajateltu, että oheispalveluiden korvausten kasvaessa asiakkaan ja tilintarkastusyhteisön välille syntyy taloudellinen side, mikä vaikuttaa tilintarkastajan 57 riippumattomuuteen. Riippumattomuuden heikentymisen myötä, tilintarkastuksen laatu heikkenee. (DeAngelo, 1981; Frankel ja muut, 2002 & Kinsey ja muut, 2004.) Kuitenkin oheispalveluiden tarjoaminen yhdessä lakisääteisen tilintarkastuksen kanssa tehostaa molempien palvelulinjojen asiakastuntemusta. Tästä syystä syntyvillä ulkoisilla vaikutuksilla voi olla tilintarkastuksen laadun parantava vaikutus (Simunic, 1984; Svanström, 2012; Lim & Tan, 2007; Kinsey ja muut, 2004). Haastateltavat kokivat, että tulevaisuudessa tilintarkastuksessa data-analyysiä voitaisiin hyödyntää teknologian avulla, joiden myötä tunnistettaisiin uusia mahdollisuuksia sekä riskejä. Lisäksi haastateltavat arvioivat, että säätelyt ja uudet standardit voisivat muuttaa tilintarkastuksen laatua. Haastattelujen perusteella voidaan todeta, että pienten yhtiöiden kohdalla yleiset kiireelliset aikataulut ja ISA-standardit vaikeuttavat tilintarkastuksen laadun ylläpitoa. Tarkastusta voi myös hidastaa asiakkaan passiivisuus tai mappikirjanpito, jos sähköistä materiaalia ei ole saatavissa. Myös erilaiset kirjanpitojärjestelmät voivat tuottaa haasteita tarkastuksen etenemisen kannalta. 58 6 Johtopäätökset Tämän tutkielman tavoitteena oli saada selville, mitkä asiat vaikuttavat tilintarkastajien näkökulmasta tilintarkastuksen laatuun. Tutkimuksessa haastateltavana oli yhteensä kuusi kansainvälisten tilintarkastusyhteisöjen työntekijöitä, joista kaksi tilintarkastajaa ei ollut auktorisoituja tilintarkastajia. Yhdellä haastateltavista ei ollut omaa tilintarkastuksen erikoistumisaluetta. Tutkimuksen aineisto koottiin teemahaastatteluiden avulla ja haastattelurunko jaettiin kahteen eri pääteemaan, jotka olivat 1) Tilintarkastuksen laatu tilintarkastajan omasta näkökulmasta sekä 2) Tilintarkastuksen laatu itse tarkastustyössä. Tutkimuksen alussa käsiteltiin sitä, mitkä asiat vaikuttavat tilintarkastuksen laatuun ja miten tilintarkastajat itse määrittelevät tilintarkastuksen laadun. Tilintarkastajat kertoivat, mihin asioihin he kiinnittävät tarkastuksessa huomiota tilintarkastuksen laadun takaamiseksi, laadun vaikutuksesta oheispalveluiden kysyntään, uusista työvaiheista tai raportointi velvoitteista, joita voisi tulevaisuudessa olla sekä tilintarkastusta vaikeuttavia prosesseja esimerkkien myötä. Jos tilintarkastaja toteuttaa tilintarkastuksen laadukkaasti, voidaan virheet sekä riskit havaita ajoissa. Tällöin tilintarkastajat kykenevät tarjoamaan arvokasta informaatiota yhtiön riskienhallinnasta sekä sisäisestä valvonnasta. Tarkastettavien yhtiöiden tehokkuus sekä taloudellinen vakaus voidaan tällä tavoin turvata. Tilintarkastuksen laadulla on myös yhteys pitkäaikaisiin asiakassuhteisiin. Tyytyväiset asiakkaat käyttävät samaa tilintarkastusyhteisöä tai tilintarkastajaa, jonka avulla saadaan vakituisia asiakassuhteita. Tämän avulla voidaan myös laajentaa asiakaskuntaa sekä luoda vakaammat tulot tilintarkastajalle tai tilintarkastusyhteisölle. Tilintarkastajat toivat myös riskien määrittelyn tärkeyden esille toimeksiantojen suunnitteluvaiheessa. Tarkastustoimenpiteet vastaavat toimeksiannon riskejä, kun ne ovat määritelty asianmukaisella tavalla. Erityisesti nuoremmat tilintarkastajat haastatteluissa korostivat laadukkaan tilintarkastustyön kasvattavan omaa ammatillista kehitystä. Jokainen 59 tilintarkastusprosessi on erilainen sekä antaa mahdollisuuden oppia toimialoista sekä yhtiöistä. Tutkimuksesta voidaan todeta, että laadun tarkastelu tilintarkastajan omasta näkökulmasta on iso osa ammatillista kasvua, pitkän aikavälin menestystä sekä vastuullista toimintaa. Haastateltavat painottivat haastatteluissa, että luottamus, asiantuntijuus sekä ammatillinen maine luovat pohjan laadukkaalle tilintarkastukselle. Kuitenkin tutkimuksesta kävi myös ilmi, että tilintarkastuksen laatu on myös sidoksissa lakien, standardien sekä ohjeistuksen noudattamisen perustana. Lisäksi laadukkaan tilintarkastuksen saavuttamiseksi tulisi noudattaa kansainvälisten tilintarkastusyhteisöjen sisäistä metodologiaa. Tutkielman toteuttamiseen liittyy myös tiettyjä rajoituksia. Tilintarkastajalta velvoitetaan ammattipätevyyttä, jotta hän voi harjoittaa tilintarkastajan ammattia. Myös tilin- tarkastusyhteisöt valvovat sisäisesti tilintarkastuksen laatua sekä PRH valvoo ulkoisesti laatua. Tämän vuoksi tilintarkastajan voi olla vaikeaa tarkastella kriittisesti omaa työtään, jolloin he vastaavat tilintarkastuksen laatua koskeviin kysymyksiin siten, että vastaukset ovat mahdollisimman ”oikeita”. Tämä tarkoittaa, että sosiaalisen suotavuuden harha vaikuttaa haastateltaviin. Lisäksi tutkimuksessa on haastateltu neljää auktorisoitua tilintarkastajaa sekä kahta ei auktorisoitua tilintarkastajaa, joten tulokset eivät ole yleistettävissä kaikkialle. Tutkimuksessa onnistuttiin selvittämään tilintarkastuksen laatua tilintarkastajan omasta näkökulmasta tilintarkastustyössä sekä työmenetelmissä. Tutkimusta vahvisti aiheen kirjallisuus, jossa käsiteltiin, miten tilintarkastajat lähestyvät tilintarkastuksen laatua ja mistä näkökulmasta se nähdään. Haastatteluiden vastaukset olivat melko samankaltaisia ja yleisesti kansainvälisissä tilintarkastusyhteisöissä laadukkaana tilintarkastuksena pidetään ammatillisen vastuun toteuttamisen tärkeyttä. 60 Lähteet Ahvonen K. (2018). Laadunvalvonta pienissä tilintarkastusyhteisöissä. Pro gradu - tutkielma, Lappeenrannan tekninen yliopisto. Al-Dhamari, R. A. A. & Chandren, S. (2018). Audit Partners Gender, Auditor Quality and Clients Value Relevance. Global Business Review, 19(4), 952–967. https://doi.org/10.1177/0972150917697747 Arnett, H. & P. Danos. (1979). CPA firm viability. The University of Michigan, Ann Arbor, MI. Becker, C. L., Defond, M. L., Jiambalvo, J., & Subramanyam, K. R. (1998). The Effect of Audit Quality on Earnings Management. Contemporary Accounting Research, 15(1), 1- 24. https://onlinelibrary.wiley.com/doi/abs/10.1111/j.1911-3846.1998.tb00547.x Bell, T. B., Causholli, M., & Knechel, W. R. (2015). Audit Firm Tenure, Non-audit Services, and Internal Assessments of Audit Quality. Journal of Accounting Research, 53(3), 461- 509. https://onlinelibrary-wiley-com.proxy.uwasa.fi/doi/10.1111/1475-679X.12078 Boolaky, P. & Soobaryen, T. (2017). International Journal Of Auditing. Adoption of International Standards on Auditing (ISA): Do Institutional Factors Matter? Noudettu 10.6.2023 osoitteesta https://doi.org/10.1111/ijau.12081 Caramanis, C. & Lennox, C. (2008). Audit effort and earnings management. Journal of Accounting and Economics, 45(1), 116-138. https://www.sciencedirect.com/science/article/abs/pii/S0165410107000432. Carcello, J. V., Hermanson, R. H., & McGrath, N. T. (1992). Audit Quality Attributes: The Perceptions of Audit Partners, Preparers, and Financial Statement Users. Auditing, 11(1). 61 Noudettu 2020-04-20 osoitteesta https://search- proquestcom.proxy.uwasa.fi/docview/216737405?accountid=14797 Choi, J., Kim, C., Kim, J., & Zang, Y. (2010). Audit Office Size, Audit Quality, and Audit Pricing. Auditing: A Journal of Practice & Theory, 29(1), 73-97. https://publications.aaahq.org/ajpt/article-abstract/29/1/73/5656/Audit-Office-Size- Audit-Quality-and-Audit-Pricing?redirectedFrom=fulltext Christensen, B.E., Glover, S.M., Omer, T.C. & Shelley, M.K. (2016). Understanding Audit Quality: Insights from Audit Professionals and Investors. Contemporary Accounting Research, 33(4), 1648-1684. https://onlinelibrary.wiley.com/doi/full/10.1111/1911- 3846.12212 DeAngelo, Linda Elizabeth. (1981). Auditor Size and Audit Quality. Journal of Accounting and Economics, 3, 183-199. Defond, M. L., & Park, C. W. (2001). The Reversal of Abnormal Accruals and the Market Valuation of Earnings Surprises. Accounting Review, 76(3), 375-404. https://web-s- ebscohost-com.proxy.uwasa.fi/ehost/pdfviewer/pdfviewer?vid=0&sid=7faac805-7adf- 4722-9687-a94ede3a277d%40redis Eskola, J., Lätti, J., & Vastamäki, J. (2018). Teemahaastattelu : Lyhyt selviytymisopas. teoksessa R. Valli (Toimittaja), Ikkunoita tutkimusmetodeihin 1 : Metodin valinta ja aineistonkeruu : virikkeitä aloittelevalle tutkijalle (Sivut 27-51). PS-kustannus. Euroopan Komissio. (2010). Vihreä kirja: Tilintarkastuspolitiikka, kriisin opetukset Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi 2014/56/EU 62 Finlex. (2007). Uusi tilintarkastuslaki tuli voimaan. Noudettu 4.3.2023 osoitteesta https://www.finlex.fi/fi/uutiset/96 Francis, J. R. (2011). A Framework for Understanding and Researching Audit Quality. Auditing, 30(2), 125-152. https://doi.org/10.2308/ajpt-50006 Francis, J. R. (2004). What do we know about audit quality? The British Accounting Review, 36, 345-368. Francis, J. R., & Krishnan, J. (1999). Accounting Accruals and Auditor Reporting Conservatism. Contemporary Accounting Research, 16(1), 135-165. https://doi.org/10.1111/j.1911-3846.1999.tb00577.x Frankel, R. M., Johnson, M. F. & Nelson, K. K. (2002). The relation between auditors' fees for nonaudit services and earnings management. The Accounting Review, 77, 71–105. https://doi.org/10.2308/accr.2002.77.s-1.71 Gul, F. A., Donghui Wu, & Zhifeng Yang. (2013). Do Individual Auditors Affect Audit Quality? Evidence from Archival Data. Accounting Review, 88(6), 1993–2023. https://doi.org/10.2308/accr-50536 Hardies, K., Breesch, D. &Branson, J. (2010). Are Female Auditors Still Women? Ana- lyzing the Sex Differences Affecting Audit Quality. http://doi.org/10.2139/ssrn.1409964 Hirsjärvi, S. & Hurme, H. (2008). Tutkimushaastattelu: Teemahaastattelun teoria ja käy- täntö. Helsinki: Gaudeamus Helsinki: University Press. Horsmanheimo, P. & Steiner, M. (2017). Tilintarkastus – Asiakkaan opas. Helsinki: Talentum Media Oy 63 Horsmanheimo, P. & Steiner, M. (2002). Tilintarkastus – Asiakkaan opas. Helsinki: WSOY Lakitieto Patentti- ja rekisterihallinto. Laaduntarkastuksen vuosiraportti 2022. Noudettu 1.7.2023 osoitteesta https://www.prh.fi/fi/tilintarkastusvalvonta/tilintarkastusvalvonta/laaduntarkastuksen _vuosiraportit/laaduntarkastuksenvuosiraportti2022.html The International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) (2004). Quality Control. Noudettu 3.4.2023 osoitteesta https://www.iaasb.org/projects/quality-control IFAC. (2020). Kansainväliset tilintarkastusalan standardit: Osa I, Kansainväliset laadunvalvontaa, tilintarkastusta, yleisluontoista tarkastusta, muita varmennuspalveluita ja liitännäispalveluja koskevat standardit ja muut ohjeet 2020 ja muut ohjeet. Helsinki: STMedia Oy. Ittonen, K. and Peni, E. (2012). Auditor's Gender and Audit Fees. International Journal of Auditing, 16, 1-18. https://doi.org.10.1111/j.1099-1123.2011.00438.x Ittonen, K., Vähämaa, E., & Vähämaa, S. (2013). Female Auditors and Accruals Quality. Accounting Horizons, 27(2), 205–228. https://doi.org./10.2308/acch-50400 Laine, T. (2001). Miten kokemusta voidaan tutkia? Fenomenologinen näkökulma. In J. Aaltola, & R. Valli (Eds.), Ikkunoita tutkimusmetodeihin II (pp. 26-44). PS-kustannus. Kananen, J. (2017). Laadullinen tutkimus pro graduna ja opinnäytetyönä. Jyväskylä: Jyväskylän ammattikorkeakoulu. Karjalainen, J. (2011). Audit Quality and Cost of Debt Capital for Private Firms: Evidence from Finland. International Journal of Auditing, 15(1), 88-108 64 Knechel, W. R., Krishnan, G. V., Pevzner, M., Shefchik, L. B., & Velury, U. K. (2013). Audit Quality: Insights from the Academic Literature. Auditing: A Journal of Practice & Theory, 32, 385–421. https://doi-org.proxy.uwasa.fi/10.2308/ajpt-50350 Krumpal, I. (2011). Determinants of social desirability bias in sensitive surveys: a literature review. Qual Quant 47, 2025–2047. doi.org/10.1007/s11135-011-9640-9 Kinsey, W. R., Palmrose, Z. & (2004). Auditor independence, non‐audit services, and restatements: Was the U.S. government right? Journal of Accounting Research, 42(3), 561-588. https://doi.org/10.1111/j.1475-679X.2004.t01-1-00141.x Laine, T. (2001). Miten kokemusta voidaan tutkia? Fenomenologinen näkökulma. In J. Aaltola, & R. Valli (Eds.), Ikkunoita tutkimusmetodeihin II (pp. 26-44). PS-kustannus. Low, K. (2004). The effects of industry specialization on audit risk assessments and audit‐planning decisions. The Accounting Review, 79 (1), 201–219 Lim. C. & Tan. H. (2007). Non‐audit service fees and audit quality: The impact of auditor specialization. Journal of accounting research, 46(1), 199-246. https://doi.org/10.1111/j.1475-679X.2007.00266.x Nelson, M., Hun-Tong Tan, & Trotman, K. T. (2005). Judgment and Decision Making Research in Auditing: A Task, Person, and Interpersonal Interaction Perspective. Auditing, 24 (1), 73-87. https://doi.org/10.2308/aud.2005.24.s-1.41 Niskanen, J., Karjalainen, J., Niskanen, M. and Karjalainen, J. (2011). Auditor Gender and Corporate Earnings Management Behavior in Private Finnish Firms. Managerial Auditing Journal, 26(9), 778-793. https://doi.org/10.1108/02686901111171448 65 Patentti- ja rekisterihallinto. Laaduntarkastuksen vuosiraportti 2022. Noudettu 1.7.2023 osoitteesta https://www.prh.fi/fi/tilintarkastusvalvonta/tilintarkastusvalvonta/laaduntarkastuksen _vuosiraportit/laaduntarkastuksenvuosiraportti2022.html Remes, M. (2016). Sijoittaja toivoo tilintarkastajalta lisätietoa. Balanssi. (6/2016). S. 9-11. Sundgren, S. & Svanström, T. (2013). Audit Office Size, Audit Quality, and Audit Pricing: Evidence from Small- and Medium-sized Enterprises. Accounting and Business Research, 43(1), 31-55. https://www-tandfonline- com.proxy.uwasa.fi/doi/pdf/10.1080/00014788.2012.691710?needAccess=true Simunic, D. A. (1984). Auditing, consulting, and auditor independence. Journal of Accounting Research, 22(2), 679-702. 10.2307/2490671 Suomen Tilintarkastajat ry (2023a). Muut tilintarkastusalan standardit. Noudettu 1.2.2023 osoitteesta https://tilintarkastajat.fi/tilintarkastajan-palvelut/ Suomen Tilintarkastajat ry (2023b). Tilintarkastajan tietopaketti 2022. Noudettu 3.4.2023 osoitteesta https://tilintarkastajat.fi/artikkelit/tilintarkastajan-tietopaketti-2/ Suomen tilintarkastajat ry (2023c). Hyvä tilintarkastustapa. Noudettu 4.3.2023 osoitteesta https://tilintarkastajat.fi/jasenelle/hyva-tilintarkastustapa/ Tilintarkastuslaki 1141/2015 Tilintarkastusyhteisöjen laaduntarkastus. Noudettu 1.3.2023 osoitteesta https://www.prh.fi/fi/tilintarkastusvalvonta/tilintarkastuksenlaatu/tilintarkastusyhteiso jen_laaduntarkastus.html 66 Tilintarkastusvalvonta. (2022). Vuosiraportti laaduntarkastuksista. Patentti- ja rekiste- rihallitus. Noudettu 22.4.2023 osoitteesta https://www.prh.fi/fi/tilintarkastusvalvonta/tilintarkastusvalvonta/laaduntarkastuksen _vuosiraportit/laaduntarkastuksenvuosiraportti2022.html Tuomi, J. & Sarajärvi, A. 2018. Laadullinen tutkimus ja sisällönanalyysi. (Uudistettu laitos). [E-kirja]. Noudettu 20.6.2023. Helsinki: Kustannusosakeyhtiö Tammi. Tomperi, S. (2016). Tilintarkastus Normeista Käytäntöön. 3. uud. p. Hyvinkää: Edita Publishing. Vilkka, H. 2015. Tutki ja kehitä. Jyväskylä: PS-kustannus Watkins, A. L., Hillison, W., & Morecroft, S. E. (2004). Audit Quality: A Synthesis of Theory and Empirical Evidence. Journal of Accounting Literature, 23, 153. Noudettu 15.4.2023 osoitteesta https://www.proquest.com/docview/216304484?pq- origsite=gscholar&fromopenview=true 67 Liitteet Liite 1. Teemahaastattelurunko TILINTARKASTUKSEN LAATU TILINTARKASTAJIEN OMASTA NÄKÖKULMASTA Taustamuuttujat • Kerro hieman itsestäsi? (Koulutustausta, työnantaja, tarkastuskohteiden lukumäärä ja ikä?) • Minkä toimialan asiakkaita sinulla on? • Kauanko olet toiminut tilintarkastusalalla? • Millaisena tilintarkastajana pidät itseäsi? • Onko sinulla jokin tilintarkastuksen erikoistumisalue? Jos on, niin mikä? Haastattelukysymykset 1. Miten itse määrittelet laadukkaan tilintarkastuksen? 2. Millaista on mielestäsi laadukas tilintarkastus? 3. Mihin tilinpäätöksen eriin kiinnität itse eniten huomiota hyvän tilintarkastuksen laadun takaamiseksi? 4. Onko tilintarkastuksen laadulla vaikutusta tilintarkastuksen oheispalveluiden kysyntään? 5. Miten näet tilintarkastuksen tulevaisuuden uudet työvaiheet tai raportointivelvoitteet tarkastuksen laadun parantamiseksi? 68 6. Mitkä asiat vaikeuttavat tilintarkastustyötä, kertoisitko esimerkkejä?