VAASAN YLIOPISTON 
 

KAUPPATIETEELLINEN TIEDEKUNTA 
 

LASKENTATOIMEN JA RAHOITUKSEN LAITOS 
 
 
 
 
 
 
 

Juhani Korkiamäki 

 

TOIMINTOLASKENNAN KÄYTÖN VAIKUTUKSET YRITYKSEN  

TALOUDELLISEEN SUORITUSKYKYYN 

 

 

 
 
 
 
 
 
 
 
 

Laskentatoimen ja rahoituksen 

pro gradu – tutkielma 

 

Yritysjohdon laskentatoimen linja 

 

 

 

 

VAASA 2008 



 1 

SISÄLLYSLUETTELO                                                                        sivu 

 

TIIVISTELMÄ                                                                                                                4 

 

1. JOHDANTO 9 

1.1. Johdatus aihepiiriin 9 

1.2. Tutkimusongelma ja lähestymistapa 12 

1.3. Tutkimuksen rakenne ja kulku 12 

 

2. YRITYKSEN KUSTANNUSLASKENTA 14 

2.1. Suoritekohtainen kustannuslaskenta 17 

2.2. Kustannusten luokittelu 18 

2.3. Täyskatteellinen ja katetuottolaskenta 20 

 

3. TOIMINTOLASKENTA JA – JOHTAMINEN 22 

3.1. Toimintolaskennan määritelmä 25 

3.1.1. Kustannusten kohdistamisulottuvuus 26 

3.1.2. Toiminto 28 

3.1.3. Toimintojen hierarkiamalli 29 

3.1.4. Toimintoanalyysi 30 

3.1.5. Kustannusten prosessiulottuvuus 30 

3.2. Toimintojohtaminen 32 

3.3. Toimintolaskennan vaikutukset suorituskykyyn 33 

3.3.1. Tutkimusongelma 35 

3.3.2. Hypoteesit 36 

3.4. Toimintolaskentaan kohdistuva kritiikki 39 

3.5. Toimintolaskennan uusimmat suuntaukset 39 

 

4. YRITYKSEN SUORITUSKYVYN MITTAUS 41 

4.1. Kannattavuuden analysointi 42 

4.2. Tuottavuuden analysointi 43 

 

5. AINEISTO JA MENETELMÄT 44 

5.1. Kysely 45 

5.2. Otos 46 

5.3. Tutkimusmenetelmät 46 

5.4. Tutkimuksessa käytettävät tunnusluvut 48 



 2 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 



 3 

6. TUTKIMUKSEN EMPIIRIA 49 

6.1. Vastaajien arvion perusteella 49 

6.2. Tunnuslukujen perusteella 52 

6.3. Tulosten tulkinta 58 

6.4. Tulosten vertaaminen aikaisempiin tutkimuksiin 60 

6.5. Tutkimuksen heikkoudet, rajoitukset ja jatkotutkimuksen aiheet 61 

 

7. YHTEENVETO 63 

 

LÄHDELUETTELO 66 

 

LIITTEET 

LIITE 1. Tutkielman kyselylomake                                                                            70 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 



 4 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 



 5 

KUVIOLUETTELO                                                                             sivu 
 
Kuvio 1. Kannattavuuslähtöisen kustannushallinnan malli.                              10                                                     

Kuvio 2. Kustannusten luokittelu kustannuslajeihin tuotannontekijäryhmien 

mukaan.                                                                                                                          15 

Kuvio 3. Yrityksen kustannuslaskennan ja hinnoittelun perusasetelma.         16 

Kuvio 4. Kustannusten luokittelua.                                                                         20 

Kuvio 5. Toimintolaskennan kokonaisuutta kuvaava täydennetty ABC-risti. 26 

Kuvio 6. Kustannusten kohdistamisessa käytettävät osat.                                  27 

Kuvio 7. Prosessin toimintojen päällekkäinen riippuvuussuhde.                      31 

Kuvio 8. Toimintolaskenta menetelmien vaikutukset organisaatioon.             35 

Kuvio 9. Laskentatoimen tutkimusotteiden kartoitus.                                         44 

 
TAULUKKOLUETTELO 
 
Taulukko 1. Toimintolaskennan käyttö.                                                              49 

Taulukko 2. Merkkitestin vastaukset kannattavuudelle.                                  50 
Taulukko 3. Merkkitestin tulokset tuottavuudelle.                                            51 
Taulukko 4. Merkkitestin vastaukset tuottavuudelle.                                       51 
Taulukko 5. Merkkitestin tulokset tuottavuudelle.                                            51 
Taulukko 6. Mann-Whiteyn U-testin vastaukset sijoitetun pääoman 

tuottoprosentille.                                                                                                                     

52 

Taulukko 7. Mann-Whitenyn U-testin tulokset sijoitetun pääoman 

tuottoprosentille.                                                                                                                           

53 

Taulukko 8. Mann-Whitneyn U-testin vastaukset käyttökateprosentille.      53 
Taulukko 9. Mann-Whitneyn U-testin tulokset käyttökateprosentille.           54 
Taulukko 10. Mann-Whitneyn U-testin vastaukset tuottavuudelle.               54 
Taulukko 11. Mann-Whitneyn tulokset tuottavuudelle.                                   55 

Taulukko 12. Tunnuslukujen regressiomallien selitysasteet.                           57 

 

 

 

 

 

 



 6 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 



 7 

VAASAN YLIOPISTO 

Kauppatieteellinen tiedekunta 

Tekijä:  Juhani Korkiamäki 

Tutkielman nimi:                                Toimintolaskennan vaikutukset yrityksen  

                                                                 taloudelliseen suorituskykyyn 

Ohjaaja:                                                 Jarkko Peltomäki 

Tutkinto:                                               Kauppatieteen maisteri  

Laitos:                                                    Laskentatoimen ja rahoituksen laitos 

Oppiaine:                                              Laskentatoimi ja rahoitus 

Linja:                                                      Yritysjohdon laskentatoimen linja  

Aloitusvuosi:                                        2002 

Valmistumisvuosi:                              2008                             Sivumäärä: 71      

 

TIIVISTELMÄ 

 

Tutkielmassa analysoidaan yhteyttä toimintolaskentamenetelmien ja 

taloudellisen suorituskyvyn välillä. Tutkielman esikuvana on Kennedyn & 

Affleck-Gravesin (2001) tutkimus, jossa he tutkivat toimintolaskennan käytön 

vaikutuksia yrityksen suorituskykyyn kolmen vuoden aikajänteellä. Tämän 

mallin mukaisesti tässä tutkielmassa tutkitaan kyselyn avulla 

toimistolaskennan käytön ja sen keston vaikutusta taloudelliseen 

suorituskykyyn. Poiketen Kennedyn ym. (2001) tutkimuksesta, taloudellista 

suorituskykyä mitataan kannattavuudella ja tuottavuudella sekä vastaajien itse 

arvioimana että tunnuslukujen avulla.  

 

Tutkielman teoriaosassa keskitytään kustannuslaskennan ja toimintolaskennan 

teoriaan ja kehitykseen. Teoriaosan lopussa luodaan aikaisempien tutkimusten 

avulla viitekehys ja siihen liittyvät hypoteesit, joita testataan tutkielman 

empiriaosassa. Tilastollisina menetelminä käytetään regressioanalyysiä, Mann-

Whitneyn u-testiä ja Wilcoxonin merkkitestiä. Tutkimustulokset osoittavat, että 

toimintolaskennan käytöllä ei ole positiivista vaikutusta taloudelliseen 

suorituskykyyn, kun vertauskohteena ovat yritykset, jotka eivät käytä 

toimintolaskentaa. Toimintolaskentaa käyttävien yritysten itse arvioimana tulos 

oli päinvastainen: sekä kannattavuus että tuottavuus paranivat. 

Regressioanalyysin mukaan käytön kestolla oli positiivinen vaikutus 

kannattavuuteen, mitattuna sijoitetun pääoman tuottoprosentilla. 

       

AVAINSANAT: toimintolaskentamenetelmät, kysely, kannattavuus, 

tuottavuus    



 8 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 



 9 

1. JOHDANTO 

 

Johdon laskentatoimi oli voimakkaan muutospaineen alla 1980-lopulla. 

Kustannuslaskentaa ja erityisesti tuotekustannuslaskentaa kritisoitiin. 

Laskentamenetelmät olivat vanhentuneita ja ne tuottivat vääristynyttä tietoa 

todellisista kustannuksista. Tämä synnytti uusia menetelmiä, joista tutkituin, 

tunnetuin ja käytetyin lienee toimintolaskenta.  

 

Toimintolaskentaa markkinoitiin ensin tuotekustannuslaskentamenetelmänä, 

mutta se on pysynyt tutkittuna aiheena liikkuen tuotekohtaisten 

kannattavuuksien arvioinnista toimintojohtamiseen ja edelleen käytettäväksi 

yhdessä muiden uusien johdon laskentatoimen menetelmien ja työkalujen 

kanssa. (Björnenak & Mitchell 2002: 504.)     

 

 

1.1. Johdatus aihepiiriin 

 

Toimintolaskenta on strategisen päätöksenteon perusta ja taloudellisen suori-

tuskyvyn parantamisen työkalu. Se on otettu käyttöön valmistusyrityksissä, 

palveluyrityksissä ja julkisella sektorilla. Se on ollut tutkituin johdon laskenta-

toimen järjestelmä viimeisen kahden vuosikymmenen aikana. Se pystyy mit-

taamaan yritysten muuttuneet kustannusrakenteet tarkemmin kuin perinteiset 

laskentajärjestelmät. Yritysten päällimmäisenä tarkoituksena on tuottaa voittoa 

omistajien niukoille pääomille. Laskentatoimen ja kustannuslaskennan tehtävä-

nä on edistää tämän päämäärän saavuttamista.  

 

Yrityksen omistajien optimaalinen päämäärä on yrityksen kannattavuus. Sen 

saavuttaminen edellyttää tyytyväisiä asiakkaita. Asiakkaiden tyytyväisyyteen 

vaikuttaa positiivisesti korkea laatu, nopea toimitus, alhainen hinta ja innova-

tiivisuus. Menestystekijöiden vaaliminen edellyttää, että arvoketju hallitaan 

kokonaisvaltaisesti. Hallinnan lähtökohtana on oikeamuotoinen informaatio ja 

erityisesti laskentainformaatio. Innovatiivisuus voi ilmetä esimerkiksi uuden 

tuotantotavan käyttöönotolla tai uutena tuotteena. Kovassa kilpailussa pärjä-

täkseen yrityksen täytyy jatkuvasti parantaa sekä sisäisiä tekijöitä että suhteita 

ulkoisiin tekijöihin. Kuvioon 1 on kerätty edellä mainittuja teemoja ja näkökul-



 10 

mia, jotka liittävät kustannushallinnan kannattavuuslähtöiseen strategiseen 

johtamiseen. (Vehmanen ym. 1997: 16–18.) 

 

 

 

 

 

 

 

 

  

 

 

 

 

 

 

 

Kuvio 1. Kannattavuuslähtöisen kustannushallinnan malli. Vehmanen & 

Koskinen (1997: 17) 

 

 

Tämä kannattavuuslähtöinen suorituskyvyn parantamisen asetelma on tut-

kielman lähtökohtana. Toimintolaskentajärjestelmiä on otettu käyttöön Yhdys-

valloissa, Isossa-Britanniassa ja Suomessa. Käyttöönotosta huolimatta järjestel-

mien vaikutusta yritysten suorituskykyyn on tutkittu vähän. Tutkielmassa 

tutkitaan toimintolaskentamenetelmien vaikutuksia yritysten ulkoiseen suori-

tuskykyyn eli kannattavuuteen ja samalla sisäiseen suorituskykyyn eli tuotta-

vuuteen. 

 

Yrityksen liiketoimintaympäristössä tapahtuneet muutokset ovat heikentäneet 

perinteisen kustannuslaskennan mahdollisuuksia kuvata yrityksen toimintaa ja 

kustannusten kertymistä riittävän tarkasti. Muutosta ovat aiheuttaneet esimer-

kiksi tietotekniikan kehittyminen, tuotannon automatisoituminen ja kilpailun 

kiristyminen. Muutokset ovat aiheuttaneet välittömän työn määrän laskun ja 

samalla yleiskustannusten määrän kasvun. Perinteiset kustannuslaskentajärjes-

telmät ovat kohdistaneet yleiskustannukset epätarkasti välittömien kustannus-

Keskeiset 

menestystekijät 

- Alhaiset kustannukset 

- Korkea laatu 

- Nopeat toimitukset 

Asiakastyytyväisyydestä 

lähtevä arvoketjuanalyysi 

KANNATTAVUUS 

on prioriteetti 

numero yksi 

Jatkuva parantaminen 

- Sisäinen organisaatio 

- Ulkoiset sidosryhmät 



 11 

ten avulla. Nämä kohdistusmenetelmät antavat vääristyneen kuvan yrityksen 

toiminnasta, kun edellä mainitut muutokset taas edellyttäisivät entistä tarkem-

paa informaatiota päätöksenteon tueksi. Todellisen murroksen koko laskenta-

toimen saralla aiheutti Johnsonin ja Kaplanin (1987) teos ”Relevance lost”. Kir-

jassa kritisoitiin johdon laskentatoimen pohjautumista ulkoisen laskentatoimen 

säännöille ja laskentatavoille. Kirjassa kritisoitiin myös tutkijoita, jotka eivät 

tienneet mitään käytännöstä ja yrityselämän nopeasta uudistumisesta. Muun 

muassa näiden asioiden seurauksena kehittyi nykyinen toimintolaskenta. Teo-

reettisesti toimintolaskenta tai toimintopohjainen laskenta eli Activity Based 

Costing (ABC) ei sisällä paljoakaan uutta.  Se liittää jo olemassa olevia aineksia 

yhteen siten, että lopputulos palvelee johtamista nykypäivän liiketoimintaym-

päristössä paremmin, kuin perinteiset kustannuslaskentamenetelmät. (Alhola 

1998: 18–21; Torppa & Wallin 1996: 9; Vehmanen 1997: 125.)    

 

Toimintolaskenta on nykyään yleisesti tunnettu käsite. Sen yleistyminen yritys-

ten laskentajärjestelmänä ja tutkimusten kohteena alkoi 1980-luvulla. Tämän 

jälkeen sitä on yhtälailla kritisoitu ja ylistetty. Sana toimintolaskenta viittaa sen 

olevan kustannuslaskentajärjestelmä. Cooper ja Kaplan esittelivät sen vuonna 

1985 yrityksessä tehdyssä tapaustutkimuksessa. Toimintolaskentaa ei voida 

kuitenkaan pitää pelkkänä kustannuslaskentajärjestelmänä. Se on johtamispro-

sessi tai – filosofia, jonka tuottama laskentainformaatio antaa poikkileikkausku-

van yrityksestä, jonka avulla voi hallita yrityksen toimintoja ja liiketoimintapro-

sesseja. (Cooper ym. 1992: 57.)  

 

Toimintolaskennan teoria on yksinkertainen. Organisaatio koostuu toiminnois-

ta, joita tuotteet, palvelut tai asiakkaat kuluttavat. Toiminnot taas kuluttavat 

voimavaroja eli resursseja, joiden käyttö aiheuttaa kustannuksia. Lyhyesti toi-

mintolaskennassa on kyse kustannusten allokointimallista, jossa yleiskustan-

nukset kohdistetaan laskentakohteille esimerkiksi tuotteille tai asiakkaille kah-

dessa vaiheessa: Ensin kustannukset kohdistetaan organisaation toiminnoille ja 

siitä edelleen lopullisille laskentakohteille. (Agbejule 2000: 14; Granlund & 

Lukka 1996: 145–146.)  

 

Toimintolaskennan määritelmät ja käyttö ovat sen olemassaolon aikana muut-

tuneet. Aluksi toimintolaskenta toimi lähinnä apuvälineenä tuotehinnoittelun 

kehittämisessä. Tämän jälkeen on kehitetty hierarkioita nimeämällä tuottavia 

ydintoimintoja ja etsimällä tuotannon pullonkauloja. Toimintolaskentaa on 



 12 

tämän jälkeen kehitetty edelleen: (1991) Morrown ja Connolyn artikkelissa 

toimintopohjainen budjetointi, (1992) Turneyn ja Campin artikkeleissa toimin-

tojohtaminen, (1993) Bentleyn toimintopohjainen tietojenkäsittely, (1994) Clar-

ken toimintopohjainen kustannusten hallinta ja (1991) Brimsonin ja Fraserin 

artikkelissa liittyminen liiketoimintaprosessien uudelleen suunnitteluiden vii-

tekehykseen. Vähitellen huomio on siirtynyt toimintojohtamisen suuntaan. 

(Israelsen 1994: 25.)  

 

 

1.2. Tutkimusongelma ja lähestymistapa 

 

Tutkielman tarkoituksena on selvittää, onko toimintolaskennan käytöllä vaiku-

tusta yrityksen taloudelliseen suorituskykyyn ja miten käytön kesto vaikuttaa 

siihen. Taloudellista suorituskykyä mitataan kannattavuudella ja tuottavuudel-

la. Kannattavuuden mittaamisessa käytetään sijoitetun pääoman tuottoprosent-

tia ja käyttökateprosenttia. Tuottavuutta mitataan pääoman tuottavuudella, 

jakamalla liikevaihto taseen loppusummalla. 

 

Tutkimusmenetelminä käytetään parametrittomia Wilcoxonin merkkitestiä ja 

Mann-Whitneyn u-testiä sekä regressioanalyysia. Tutkielman kohteeksi on 

valittu suomalaiset metsä- ja metalliteollisuuden yritykset. Toimialat ovat me-

nestyviä perinteisiä teollisuuden aloja Suomessa. Ne valittiin tutkielman aiheen 

takia. Toimintolaskentaa on otettu kyseisillä aloilla käyttöön jo pitkään, mikä 

mahdollistaa käytön keston tutkimisen vaikutukset. Maantieteelliseksi tutki-

musalueeksi valittiin koko Suomi, jotta pystyttäsi keräämään riittävän suuri 

tutkimusaineisto.      

 

    

1.3. Tutkimuksen rakenne ja kulku 

 

Tutkimus on jäsennetty seuraavasti: Tutkielman alussa kerrotaan lyhyesti joh-

dannon yhteydessä tutkimuksen aihealueesta ja tavoitteista. Luvut kaksi ja 

kolme valottavat aihealueeseen liittyvää teoriaa. Luvussa kaksi tuodaan esiin 

niin sanotun perinteisen laskennan piirteet ja se, minkä takia ne eivät vastaa 

nykyajan laskentatoimen vaateita. Lisäksi kustannuslaskennan tehtävät ja kus-



 13 

tannusten erilaiset luokittelut käydään pääpiirteissään läpi. Suoritekohtaiseen 

kustannuslaskentaan keskitytään hieman tarkemmin, koska juuri siihen tarkoi-

tukseen toimintolaskenta on alun perin kehitetty. Luvussa kolme kerrotaan 

toimintolaskennan kehityksestä ja selvitetään, miten toimintolaskenta käytän-

nössä toimii. Luvun loppua kohti huomio siirtyy toimintojohtamiseen, joka on 

toimintolaskentaa apuna käyttävä johtamisfilosofia. Toimintojohtamisen ja 

toimintolaskennan muodostaman kokonaisuuden mahdollisesti aikaansaamat 

parannukset yrityksen kasvaneena kannattavuutena ja tuottavuutena ovat 

tutkimuksen ongelmana. Aikaisempien tutkimusten avulla luodaan ongelmaan 

perustuen tutkimuksen viitekehys ja hypoteesit. Luvun lopussa käydään läpi 

toimintolaskennan saamaa kritiikkiä ja kritiikin pohjalle mahdollisesti perustu-

neita uusia kehitystendenssejä. 

 

Luvussa neljä esitellään tutkielmassa käytettävät tunnusluvut, joilla mitataan 

kannattavuutta ja tuottavuutta. Luvussa viisi käydään läpi tutkielman 

metodologia. Luvussa kuusi käydään läpi tutkielman empiria, joka saatiin 

kyselystä. Kysely lähetettiin 290 yritykseen, joista 62 vastasi kyselyyn. 

 

 

 

 

 

   

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 



 14 

2. YRITYKSEN KUSTANNUSLASKENTA 

 

Tässä luvussa käydään ensin läpi kustannuslaskennan tehtävät 

organisaatioissa. Kustannuslaskennan tehtäviä ovat kustannuslajilaskenta, 

kustannuspaikkalaskenta ja suoritekohtainen kustannuslaskenta. 

Suoritekohtaisista kustannuslaskentamenetelmistä käydään läpi Suomessa 

käytetyt yleisimmät niin sanotut perinteiset laskentamenetelmät. Lopuksi 

selvitetään kustannuslaskennassa käytettäviä kustannusten luokittelutapoja.   

 

Kustannuslaskennan tuottamaa tietoa käytetään sekä ulkoisessa, että sisäisessä 

laskentatoimessa. Kustannuslaskennan informaatiotarpeen on ensimmäisenä 

luonut ulkoinen laskentatoimi. Ulkoinen laskentatoimi tarvitsee tietoa 

kustannusten määrästä varastoiden arvostamiseen sekä myytyjen tuotteiden ja 

palveluiden kustannusten määrittämiseen kirjanpitoa varten. Sisäinen 

laskentatoimi tarvitsee arvioita toimintojen, tuotteiden, palveluiden ja 

asiakkaiden kustannuksista. Sisäisen laskentatoimen tehtävänä on tuottaa 

taloudellista informaatiota johtajille ja työntekijöille prosessien tehokkuudesta. 

(Johnson & Kaplan 1987: 125.)  

 

Kustannuslaskennan tehtävät voidaan jakaa kolmeen ryhmään. Ensimmäinen 

tehtävä on kustannuslajilaskenta. Periaatteessa kaikki yrityksen 

kustannuslaskenta perustuu kustannuslajikohtaiseen tapahtumien 

rekisteröimiseen. Yritys käyttää tuotteiden ja palveluiden tuottamiseen erilaisia 

tuotantotekijöitä kuten raaka-aineita ja työtä. Toiminta vaatii myös toimitiloja ja 

koneita. Näiden mukaan kustannukset jaetaan kustannuslajeihin. Näin saadaan 

selville eri kustannuslajien käyttö liikekirjanpidon, eli ulkoisen laskennan 

kululajeja vastaavasti. Kuviossa kaksi on esitetty kustannusten luokittelu 

kustannuslajeihin. ( Jyrkkiö & Riistama 1993: 88.) 

 

 

 

 

 

 

 

 

 



 15 

Tuotannontekijöiden ryhmät Vastaavat kustannuslajit 

Työsuoritukset Palkkakustannukset 

Lakisääteiset henkilösivukustannukset 

Vapaaehtoiset henkilösivukustannukset  

 

Aineet Ainekustannukset 

Lyhytvaikutteiset tuotantovälineet Tarvikekustannukset 

Vuokrakustannukset 

Valaistus- ja energiakustannukset 

Kuljetus- ym. palvelukustannukset 

Pitkävaikutteiset tuotantovälineet Poistokustannukset 

Korkokustannukset 

Vakuutuskustannukset 

Kuvio 2. Kustannusten luokittelu kustannuslajeihin tuotannontekijäryhmien 

mukaan. (Riistama & Jyrkkiö 1993: 90) 

 

 

Kustannuslaskennan toinen tehtävä on kustannuspaikkalaskenta. Kustannus-

paikkalaskennassa yritys jaetaan kustannuspaikkoihin. Kustannuspaikat ovat 

pienimpiä toimintayksikköjä, joiden kustannuksia seurataan. Osasto on tyypil-

linen kustannuspaikka, mutta osastoja voidaan jakaa edelleen pienemmiksi 

kustannuspaikoiksi.  Kustannuspaikkojen avulla seurataan vastuualueiden 

kustannuksia ja luodaan tarvittavat tiedot suoritekohtaiselle laskennalle yleis-

kustannuslisien määrittämiseksi. (Vehmanen 1997: 93.) 

 

Kustannuspaikkojen luokittelu tehdään sen mukaan, miten niiden toiminta 

liittyy lopullisten suoritteiden aikaansaamiseen, ja toisaalta sen mukaan, millai-

sia toimintoja yrityksen tuotantoprosessissa on. Suoritteisiin liittyvät kustan-

nuspaikat ovat pääkustannus- ja apukustannuspaikkoja. Pääkustannuspaikko-

jen toiminta kohdistuu suoraan lopullisten suoritteiden aikaansaamiseen. Nii-

den kustannukset kohdistetaan suoritteille ilman välivaiheita. Apukustannus-

paikkojen toiminnan tarkoituksena on avustaa pääkustannuspaikkojen toimin-

taa tai huolehtia yrityksen toiminnan yleisistä edellytyksistä. Niiden kustan-

nukset kohdistetaan pääkustannuspaikoille. (Vehmanen 1997: 93.) 

 

Toimintojen mukaan luokiteltuja kustannuspaikkoja ovat ainekustannuspaikat, 

valmistuksen kustannuspaikat (joihin sisältyy aikaisemman luokituksen mu-



 16 

kaan valmistuksen pääkustannuspaikat), valmistuksen apukustannuspaikat, 

markkinoinnin kustannuspaikat, tutkimus- ja tuotekehityksen kustannuspaikat 

ja hallinnon kustannuspaikat. (Vehmanen: 1997: 94.) 

 

 

Yrityksen kokonaiskustannukset                                                   Tuotekalkyyli 

 

Kustannus-                                                                                       Suoritekohtainen 

lajilaskenta                                                                                                       laskenta 

 

 

 

 

 

 

 

 

 Kustannupaikka- 

 laskenta 

 

 

 

 

                                                                                                  yk-lisät 

 

 

 

 

 

Kuvio 3. Yrityksen kustannuslaskennan ja hinnoittelun perusasetelma. 

(Neilimo ym. 2001: 105) 

 

 

 

 

Välittömät 

kustannukset 

 

-Ainekustannukset 

 

-Välittömät työ- 

  kustannukset 

 

-Muut välittömät 

  kustannukset 

 

 

Välilliset esim. 

yleiskustannukset 

 

 

 

 

 

Välittömät 

kustan-

nukset 

 

 

 

 

Välilliset 

kustan-

nukset 

 

Apukustannuspaikka 

 

 

Pääkustannuspaikka 

 

Yrityksen 

voitto 

Voitto 



 17 

2.1. Suoritekohtainen kustannuslaskenta 

 

Kustannuslaskennan kolmas tehtävä on tuote-/suoritekohtainen kustannuslas-

kenta. Kuviosta kolme nähdään, miten suoritekohtainen kustannuslaskenta on 

seurausta edellä käsitellyille kustannuslajilaskennalle ja kustannuspaikkalas-

kennalle, ja miten niiden avulla suoritekohtaiset kustannukset johdetaan. 

 

Suoritekohtaiseen kustannuslaskennan toteuttamisessa on monta eri tapaa, joita 

erilaiset yritykset voivat hyödyntää. Menetelmän valinta riippuu 

tuotantotyypistä. Niin sanotut perinteiset suoritekohtaiset 

kustannuslaskentamenetelmät: lisäys- ja jakolaskenta, ovat säilyttäneet 

asemansa käytetyimpinä laskentamenetelminä yrityksissä. Suomessa asiaa ovat 

tutkineet muun muassa Granlund ja Lukka vuonna 1994 julkaisemassaan 

tutkimuksessa sekä Hyvönen ja Vuorinen vuonna 2004. 

 

Jakolaskennassa tietyn tarkasteluperiodin aikana syntyneet kustannukset jae-

taan vastaavan kauden tuotantomäärällä. Yritys on tällöin vain yhtä tuotetta 

valmistava yhtenäistuotantoyritys. Jakolaskenta tehdään yleensä täyskatteelli-

sena, jolloin sekä muuttuvat että kiinteät kustannukset jaetaan tuotteille. Jos 

jakolaskenta tehdään katetuottolaskennan periaatteella, sisältyy laskelmaan 

vain muuttuvat kustannukset. Ekvivalenssilaskenta, rinnakkaistuotanto ja sivu-

tuotemenetelmä ovat jakolaskennan sovelluksia. (Neilimo & Uusi-Rauva 2001: 

117–119.) 

 

Monimutkaisimmissa tuotantoyrityksissä sekä esimerkiksi palveluyrityksissä 

tuotekustannusten selvittämiseen käytetään usein lisäyslaskentaa. Lisäyslas-

kennassa kaikille tuotteille tai tuote-erille kohdistetaan kustannukset erikseen. 

Lisäyslaskennassa yrityksen kustannukset jaetaan välittömiin ja välillisiin kus-

tannuksiin. Välittömät kustannukset, joita ovat lähinnä aine- ja työkustannuk-

set, kohdistetaan aiheuttamisperiaatteen mukaan tuotteille. Välilliset kustan-

nukset, kuten yleiskustannukset, kohdistetaan yleiskustannuslisien avulla. 

Tällaisia kustannuksia ovat esimerkiksi: välilliset aine- ja valmistuskustannuk-

set, myynnin- sekä hallinnon kustannukset. Yleiskustannuslisän peruskaava on 

laskentakauden välilliset kustannukset jaettuna laskentakauden suoritemääräl-

lä. (Vehmanen 1997: 106–107; Neilimo & Uusi-Rauva 2001: 121–123.) 

 



 18 

Johto tarvitsee päätöksenteon tueksi tarkkaa informaatiota tuotteiden 

kustannuksista. Tällöin välilliset kustannukset täytyy kohdistaa 

mahdollisimman tarkasti. Muuttuvien välillisten kustannusten – kuten 

koneiden huollon, voiteluaineiden ja energian kohdistamiseksi – pyritään 

jokaisessa valmistusvaiheessa löytämään mahdollisimman hyvin toiminta-

asteen vaihteluja ja suoritteen osuutta välillisistä kustannuksista kuvaava 

peruste. Samalla perusteella voidaan kohdistaa myös kiinteät välilliset 

kustannukset. Kohdistamisperusteita ovat esimerkiksi välittömät työtunnit, 

välittömät palkat ja konetunnit. (Vehmanen 1997: 108.) 

 

 

2.2. Kustannusten luokittelu 

 

Yleisimmin tunnettu kustannusten luokittelu jakaa kustannukset kiinteisiin ja 

muuttuviin kustannuksiin. Yksiselitteistä sääntöä kustannusten jakamiseen 

muuttuviin ja kiinteisiin ei ole. On vaikeaa sanoa yleisesti, mitkä kustannukset 

ovat muuttuvia tai mitkä kiinteitä. Yleensä kustannusten riippuvuus toiminta-

asteesta määrää sen, kuuluuko kustannus kiinteisiin vai muuttuviin. 

Muuttuvien kustannusten oletetaan kasvavan ja vähenevän toiminta-asteen 

muuttuessa, kun taas kiinteät kustannukset eivät ole riippuvaisia toiminta-

asteen muutoksista, vaan kapasiteetin eli potentiaalitekijöiden muutoksista. 

(Neilimo ym. 2001: 51–52; Uusi-Rauva ym. 1994: 6.) 

 

Kaupallisessa yrityksessä muuttuviin kustannuksiin kuuluu tavaroiden 

hankintamenot. Teollisessa yrityksessä tyypillisiä muuttuvia kustannuksia taas 

ovat raaka-aineet, osto-osat, puolivalmisteet, alihankintapalvelut, valmistuksen 

palkkakustannukset, energia, tuotannon mukana vaihtelevat kuljetus-, lajittelu- 

ja kuormauskustannukset sekä koneiden, laitteiden, työkalujen ja kaluston 

osittainen ylläpito. Tyypillisiä kiinteitä kustannuksia ovat koneiden, laitteiden 

ja kaluston sitoman pääoman korot ja poistot, tilan ym. vuokra-, lämmitys-

siivousmaksut, sähkön perusmaksut, johdon ja toimihenkilöiden palkat, 

erilaiset hallinto-, edustus-, atk-, ja toimistotarvikekustannukset. Kiinteät 

kustannukset voidaan jakaa edelleen seisonta- ja valmiuskustannuksiin, joista 

seisontakustannukset syntyvät, vaikka tuotantoyksikköä ei käytettäisi. 

Valmiuskustannukset syntyvät tuotantoyksikön käyntivalmiudesta, joka 



 19 

muodostuu esimerkiksi kantamiehityksestä ja lämmityskuluista. (Neilimo ym. 

2001: 51–52; Uusi-Rauva ym. 1994: 6-7.) 

 

Tuotekustannuslaskennassa tehdään laskentateknisen käsittelyn vuoksi 

muuttuvien ja kiinteiden kustannusten jaon lisäksi jako välittömiin ja välillisiin 

kustannuksiin. Välittömät kustannukset liittyvät suoraan kustannusten 

aiheuttajaan ja ne voidaan kohdistaa kustannustehokkaasti. Välittömät eli 

suorat kustannukset kohdistetaan suoraan esimerkiksi työnumeroille ja sitä 

kautta suoritteille, koska syy-yhteys on selvä. Välittömät kustannukset ovat 

usein muuttuvia kustannuksia, kuten aine-, tarvike- ja työntekijöiden 

palkkakustannuksia. (Neilimo ym. 2001: 54; Horngren ym. 1999: 32.) 

 

Välilliset kustannukset luokitellaan perinteisen käsityksen mukaan usein kiin-

teiksi kustannuksiksi. Välilliset kustannukset liittyvät kustannuskohteeseen, 

mutta niitä ei voida kohdistaa suoraan ja kustannustehokkaasti. Välilliset kus-

tannukset jaetaan kustannuskohteille ja kohdistetaan epäsuorasti jonkin jakope-

rusteen avulla. Perinteisen tulkinnan mukaan kaikki kiinteät kustannukset ovat 

välillisiä kustannuksia. Kiinteitä välillisiä kustannuksia ovat esimerkiksi johdon 

palkat, pääomakulut ja vuokrat. Muuttuvista kustannuksista välillisiä ovat 

esimerkiksi tarve- ja lisäaineet. Ne ovat kertakäyttöisiä, joten niiden tuotekoh-

tainen jakaminen ei aina ole tarkoituksenmukaista, eikä usein edes mahdollista. 

(Neilimo ym. 2001: 54; Horngren ym. 1999: 32; Uusi-Rauva ym. 1994: 8.) 

 

Kustannukset voidaan jakaa myös erillis- ja yhteiskustannuksiksi. Erilliskus-

tannukset kohdistuvat aiheuttamisperiaatteen mukaan tiettyyn erilliseen kus-

tannuskohteeseen. Erilliskustannuksia ovat tarkastelun kohteen aiheuttamat 

välittömät kustannukset, mahdolliset muuttuvat välilliset kustannukset sekä 

mahdolliset kiinteät erilliskustannukset. Erilliskustannukset eivät toteudu 

mikäli tietty hanke, tuote, tapahtuma tai projekti ei tapahdu. 

Yhteiskustannukset taas toteutuvat, vaikka hanke ei toteutuisikaan. 

Yhteiskustannusten määrään ei vaikuta suoritemäärän ja toimipaikan 

muutokset. Yrityksellä saattaa olla käytössään vapaata kapasiteettia, yksittäisen 

uuden asiakastarjouksen hinnoittelussa juuri tämän asiakastilauksen 

erilliskustannukset hahmottavat tarjouksen alarajaa. Kuvio neljä hahmottaa 

edellä käsiteltyjen luokitusten välisiä suhteita. (Neilimo ym. 2001: 54; Uusi-

Rauva ym 1994: 9.)   

 



 20 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Kuvio 4. Kustannusten luokittelua. (Uusi-Rauva ym. 1994: 9). 

 

 

2.3. Täyskatteellinen ja katetuottolaskenta 

 

Suoritekohtaisia kustannuksia laskettaessa on päätettävä, mitkä kustannukset 

suoritteille kohdistetaan. Suomessa kaksi yleisintä lähestymistapaa 

suoritekohtaisten kustannusten laskemiseksi ovat katetuottolaskenta ja 

täyskatteellinen laskenta. Niiden välinen periaatteellinen ero on siinä, miten 

kiinteät kustannukset otetaan huomioon yksikkökustannuksia määritettäessä. 

Katetuottolaskennassa, jota kutsutaan myös minimikalkyyliksi, kohdistetaan 

vain ne kustannukset, jotka välittömästi ja lyhyenkin ajan kuluessa aiheutuvat 

esimerkiksi sen valmistamisesta tai markkinoinnista. Näitä ovat muuttuvat ja 

erilliskustannukset. Katetuottolaskennan mukaan suoritteen yksikkökustannus 

on siis laskentakauden muuttuvat kustannukset jaettuna suoritemäärällä. 

Täyskatteellisessa laskennassa taas otetaan huomioon kaikki kustannukset. 

(Granlund ym. 1996: 6; Neilimo ym. 2001: 107.)    

 

Granlundin ja Lukan (1996: 6) tutkimuksessa 42 prosenttia yrityksistä käytti 

katetuottolaskentaa ja 31 prosenttia täyskatteellista ja 27 prosenttia molempia.  

Hyvösen ym. (2004: 41) tutkimuksessa keskisuurista yrityksistä 33,3 prosenttia 

käytti katetuottolaskentaa, 43,3 prosenttia täyskatteellista ja 23,3 prosenttia 

molempia. Suurista yrityksistä 30,3 prosenttia käytti katetuottolaskentaa, 34,8 

prosenttia täyskatteellista ja 28,8 prosenttia molempia. Täyskatteellisen 

laskennan käyttö on siis lisääntynyt Suomessa ja Hyvösen ym. (2004: 41) 

tutkimuksen mukaan ohittanut katetuottolaskennan. Toisin sanoen suhteessa 

kasvaneet kiinteät ja välilliset kustannukset otetaan suoritekohtaisessa 

 

 

Erillis- 

 

Muuttuva 

 

Välitön 

 

 

Kokonais 

kustannuk-

set 

Yhteis- 

 

 

Kiinteä 

 

 

 

Välillinen 



 21 

kustannuslaskennassa useammin huomioon. Toimintolaskennan 

puolestapuhujat vannovat täyskatteellisen laskennan nimeen. Päätöksenteko 

ilman kaikkien kustannusten huomioon ottamista johtaa etenkin hinnoittelussa 

vääriin arvioihin. (Kaplan 1987.) 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 



 22 

3. TOIMINTOLASKENTA JA – JOHTAMINEN 

 

Viime vuosina organisaatioiden kokonaiskustannukset ovat kohonneet. Tämä 

johtuu toiminta- ja tuotantoympäristön muutoksesta, joka on lisännyt välillisten 

kustannusten määrää. Juuri välillisten kustannusten lisääntyminen on 

aiheuttanut perinteisten laskentajärjestelmien vanhentumisen ja niiden 

tuottaman tiedon vääristymisen. Osaltaan myös uusien tuotantofilosofioiden, 

kuten JIT:n ja TQM:n käyttö, lisäsi perinteisen laskennan kritiikkiä. (Innes ym. 

1995: 137; Laitinen 2003: 270.) 

 

Yrityksillä on tarve seurata kustannuksiaan saadakseen tietoa: paljonko sen 

tuotteet maksavat sille itselleen, miten kannattavia ovat sen eri osa-alueet ja 

miten tehdä tulosta mahdollisimman tuottavasti. Kustannuslaskentajärjestelmät 

ovat siis informaatiojärjestelmiä. Liiketoimintaympäristöissä on tapahtunut 

mittavia muutoksia jo 1950-luvulta lähtien huipentuen 1980-lukuun, jolloin 

kustannuslaskenta alkoi kiinnostaa tutkijoita ja yritysmaailman vaikuttajia. 

Yritysmaailma ja tekniikka olivat kokeneet nopean muutoksen ja kehityksen. 

Näitä muutoksia olivat kilpailuympäristön muutos, kilpailustrategioiden pai-

nottuminen uudella tavalla, tuotantoympäristön ja siihen liittyvän kustannus-

rakenteiden muutos sekä voimakas ATK-teknologian kehitys. Näistä muutok-

sista huolimatta yritysten johdon laskentajärjestelmät ja kustannuslaskenta-

järjestelmät olivat jääneet kehityksestä jälkeen. Ne tuottivat epätarkkaa 

informaatiota yritysten kustannuksista. (Alhola 1998: 20; Kaplan ym. 2007: 6.) 

 

Ensimmäisenä tämän asian vakavuuden nostivat esiin Johnson ja Kaplan (1987). 

Heidän kirjoittamaansa kirjaa: ”Relevance lost” pidetään kustannuslaskennan ja 

laskentatoimen muutoksen alullepanijana. Heidän mukaansa 1920-luvun jäl-

keen kustannuslaskennassa ei ollut tapahtunut merkittäviä muutoksia ja las-

kennan ulkoinen rooli oli kirjan julkaisuajankohtaan saakka ollut hyvin hallit-

seva. Heidän mukaansa kaikki silloiset johdon laskentatoimen pääpiirteet oli 

kehitetty vuoteen 1925 mennessä, mutta syystä tai toisesta kustannuslaskenta ei 

ollut pysynyt tämän yleisen kehityksen mukana. Kaikki käytetyt menetelmät oli 

kehitetty lähinnä ulkoisen laskennan tarpeisiin ja varsinaisesti sisäisen laskenta-

toimen tarpeisiin soveltuvia menetelmiä ei ollut kehitetty. Silloisilla tiedonhal-

lintamenetelmillä kustannuslaskentajärjestelmien kehittäminen sisäisen lasken-

tatoimen tarpeisiin olisi tullut liian kalliiksi siitä saatavaan hyötyyn nähden. 

Tietojen rekisteröinti oli tähän saakka melkein poikkeuksetta suunniteltu tulos-



 23 

laskennan vaatiman kirjanpitojärjestelmän tarpeiden mukaisesti. Sisäinen 

laskentatoimi tarvitsi oman menetelmänsä tuottaakseen ohjaukseen tarvittavaa 

informaatiota. (Johnson & Kaplan 1987: 125.)   

 

Niin sanottujen perinteisten laskentamenetelmien joukkoon on tämän jälkeen 

tullut muutamia niin sanottuja uusia laskentamenetelmiä. Näitä ovat muun 

muassa toimintolaskenta, tavoitekustannuslaskenta ja elinkaarilaskenta. Näistä 

eniten kirjoitettu ja tutkittu lienee toimintolaskenta. Toimintolaskennan perus-

ajatuksen lanseerasivat 1980-luvun lopulla Robert S. Kaplan, H. T. Johnson ja 

Robin Cooper. Toimintolaskennan avulla pyrittiin ratkaisemaan juuri edellä 

käsiteltyjä perinteisen laskennan vajaavaisuuksia. (Innes ym. 1995: 137.)     

 

Toimintolaskennan teoria on yksinkertainen. Se eroaa edellä käsitellyistä 

perinteisistä laskentamenetelmistä ja niiden kustannusten luokittelutavoista. 

Toimintolaskenta perustuu siihen, että yrityksellä on käytettävissään tietty 

määrä voimavaroja eli resursseja, joita toiminnot kuluttavat. Näitä toimintoja 

taas kuluttavat tuotteet, hankkeet tai asiakkaat. Toimintolaskennan suosio 

perustuukin sen yksinkertaisuuteen. Sen ymmärtäminen ei vaadi aikaisempaa 

laskentateorian tuntemusta. Perinteisessä laskennassa on paljon omaa 

erityissanastoa, jonka ymmärtäminen on ei-laskentatoimen-ammattilaiselle 

melko vaikeaa. Toimintolaskennassa heille esitellään entuudestaan tuttujen 

toimintojen ja laskentakohteiden hankintahintoihin perustuvia kustannuksia. 

Nämä kustannusten määritteet ovat helpommin ymmärrettävissä, vaikka niihin 

kätkeytyy samoja laskentaongelmia kuin aikaisemminkin. Ennestään tuttuja 

termejä ja käsitteitä käyttämällä toimintolaskenta on onnistunut vähentämään 

tuotanto-, markkinointi- ja taloushenkilöstön välillä vallinneita kommunikaatio-

ongelmia. (Vehmanen 1999: 245–246.) 

 

Edellä tarkastellut perinteiset kustannuslaskennan muodot ovat kuitenkin 

Suomessa vielä hyvin yleisiä. Granlund ja Lukka (1994: 152–153) tutkivat kus-

tannuslaskennan nykyistä käytäntöä ja kehitystrendejä. Heidän tutkimuksensa 

vastaajista 62,5 prosenttia ilmoitti käyttävänsä jako- tai lisäyslaskentaa. Vuonna 

2004 julkaistussa tutkimuksessa Hyvönen ja Vuorinen tutkivat kustannuslas-

kentaa kohteenaan suomalaiset teollisuusyritykset. Jako- ja lisäyslaskennan 

käyttö oli jopa noussut. Kyseisiä menetelmiä käytti 69,4 prosenttia vastaajista.  

 



 24 

Granlundin ym. tutkimuksessa toimintolaskentaa ei ollut vielä millään 

suomalaisyrityksellä käytössä. Vastaajista kuusi prosenttia oli ottamassa 

toimintolaskentaa käyttöön ja 23,9 prosenttia harkitsi toimintolaskennan 

käyttöönottoa. Sittemmin toimintolaskenta on kuitenkin saavuttanut jalansijaa 

laskentamenetelmänä. Hyvösen ym. (2004: 41–42) tutkimuksessa 

toimintolaskentaa käytti jo 18,2 prosenttia vastanneista teollisuusyrityksistä. 

Myös muita niin sanottuja uusia laskentamenetelmiä oli otettu käyttöön. 

Tavoitekustannuslaskentaa käytti 5,8 prosenttia ja elinkaarilaskentaa 4,4 

prosenttia. Johanna Hyvösen (2005) tekemässä tutkimuksessa toimintolaskenta 

oli jollain asteella käytössä jopa 80 prosentilla teollisuusyrityksistä. 

Tutkimukseen vastanneiden kesken toimintolaskenta oli myös arvostettu 

yhdenneksitoista tärkeimmäksi johdonlaskentatoimen järjestelmäksi. Erittäin 

korkea prosentti saattaa johtua tosin tutkimuksen kysymyksenasettelusta, joka 

kuului seuraavasti: ”Onko toimintolaskenta ollut käytössä jollain asteella 

viimeisen kolmen vuoden aikana?”.  

 

Toimintolaskenta on edellä kerrotun mukaisesti viimeisen vuosikymmenen 

aikana saavuttanut Suomessa jalansijaa yhtenä tärkeänä yritysten 

kustannuslaskentamenetelmänä. Toimintolaskenta ei laskentaperiaateiltaan 

pääpiirteissään eroa perinteisistä menetelmistä. Erot ovat laskentajärjestelmien 

yksityiskohdissa. Toimintolaskenta on oikeastaan kustannuspaikkalaskennan 

erikoistapaus. Kustannuspaikkalaskennan tavoin se pyrkii kohdistamaan 

voimavarat toiminnoille ja edelleen laskentakohteille, joko välittömällä 

kustannusseurannalla tai resurssien kulutuksenmukaisella kohdistamisella. 

(Vehmanen & Koskinen 1997: 125.) 

 

Perinteisten laskentamenetelmien vahva suosio nykyajan yritysympäristössä on 

melkoinen paradoksi, sillä yritykset tarvitsevat tarkkoja tietoja kustannuksis-

taan pärjätäkseen jatkuvasti kovenevassa kilpailussa. Toimintolaskentaa käytet-

täessä valitettavan monissa yrityksissä selviää karu totuus tuotteiden ja asiak-

kaiden kannattavuuksista. Perinteisten laskentamenetelmien mukaan kaikki 

yrityksen tuotteet tai asiakkaat ovat kannattavia, kun tosiasiassa vain pieni osa 

niistä tuottaa 150–300 prosenttia yrityksen voitoista. Kannattamattomat kohteet 

taas kuluttavat 50–200 prosenttia voitoista. (Kaplan ym. 2007:6.)   

 

 



 25 

3.1. Toimintolaskennan määritelmä 

  

Kustannukset voidaan siis jakaa kolmeen ryhmään: välittömät aineet, välitön 

työ ja yleiskustannukset. Edellä kustannuslaskentaosassa on jo kerrottu, miten 

perinteisten laskentajärjestelmien vääristymät johtuvat juuri yleiskustannusten 

kohdistamisesta esimerkiksi välittömien työtuntien avulla. Juuri tätä epäkohtaa 

korjaamaan on kehitetty toimintolaskenta. Toimintolaskentaprosessi on kaksi-

vaiheinen. Ensin resurssien kustannukset kohdistetaan toiminnoille resurssiaju-

rien avulla. Seuraavaksi toimintojen kustannukset kohdistetaan laskentakohteil-

le toimintoajurien avulla. Resursseilla tarkoitetaan kustannuksia, jotka aiheutu-

vat yrityksen osakokonaisuuksien toiminnasta. Resurssien yhteenlaskettu 

summa vastaa yrityksen kokonaiskustannusten summaa tietyllä ajanjaksolla. 

Tuotantoyrityksessä resursseja ovat esimerkiksi ostot, tuotanto, varastointi, 

tuotannonsuunnittelu ja yleishallinto. Toiminnot käsittävät yrityksen toiminnal-

liset osa-alueet, joita ovat esimerkiksi tuotteiden ja palveluiden ostamiset, val-

mistus, siirtäminen tai laskutus. Lopullisia laskenta- tai kustannuskohteita ovat 

muu muassa tuotteet, hankkeet, asiakkaat tai markkina-alueet. (Malmi 1997: 

138; Neilimo ym. 2001: 134.) 

 

Toimintolaskenta sen nykyisessä muodossa ymmärretään kaksiulotteisena. 

Ensimmäinen ulottuvuus on jo aikaisemmin selostettu kustannusten kohdista-

misulottuvuus. Tässä niin sanotussa vertikaalissa ulottuvuudessa toiminnot 

ovat kustannusten kohdistamisen väliportaina. Toinen ulottuvuus on kustan-

nusten prosessiulottuvuus. Tässä horisontaalissa ulottuvuudessa taas toiminnot 

ovat itse laskennan kohteina ja toimivat näin prosessien kehittämisen perusta-

na. Tämä prosessiulottuvuuden näkökulma puuttuu perinteisestä kustannus-

laskennasta. (Alhola 1998: 36–37; Vehmanen ym. 1997: 130; Torppa & Wallin 

1996: 9.) 

 

Toimintolaskennan kokonaisuutta kuvataan usein ABC-ristin nimellä 

kulkevalla kuviolla ks. kuvio 5. Tämän ristin julkaisi alkuperäisessä 

muodossaan CAM-I (Consortium for Advanced Manufacturing – International) 

vuonna 1991 (Turney 1991: 81). 

 

 

 

 



 26 

                                                       Kustannusten                                                  Jatkuva 

                                              kohdistamisulottuvuus                               toiminnan 

                                                                                                                   parantaminen 

 

 

 

 

 

 Seuranta- tai 

            Kustannusten resurssikohdistimet 

            prosessiulottuvuus 

 

 

 

 

 

  Seuranta- tai 

   toiminto- 

   kohdistimet 

 

 

 

 

 

                                            Toimintolaskenta                           Toimintojohtaminen          

Kuvio 5. Toimintolaskennan kokonaisuutta kuvaava täydennetty ABC-risti. 

(Turney 1991: 96; Alhola 1998: 98.) 

 

 

3.1.1. Kustannusten kohdistamisulottuvuus 

 

Toimintolaskennan kustannusten kohdistamisulottuvuus on ABC-ristin (kuvio 

5) vertikaali eli pystysuora. Kohdistamisulottuvuus tuottaa informaatiota re-

sursseista, toimintokeskuksista, toiminnoista ja laskentakohteista sekä proses-

sista, jossa voimavarat muuttuvat ensin toimintokeskusten, sitten toimintojen ja 

lopuksi laskentakohteiden kustannuksiksi. Toimintolaskennan taustalla on siis 

Voimavarat 

Käytön mukainen 

kohdistus 

Toiminnot ja nii-

den kustannukset 

Kustannusten 

aiheuttajat 

Suorite- 

mittarit 

Toimintokustan-

nusten 

kohdentaminen 

Laskentakohteet 

Toiminto-

analyysi 

Kustannus- 

ajuri  

analyysi 

Suoritusky- 

vyn  

analyysi 



 27 

oletus, että laskentakohteet, joita ovat esimerkiksi tuotteet, palvelut ja projektit, 

luovat toimintojen suorittamistarpeen ja toiminnot puolestaan luovat resurssien 

tarpeen. Toimintolaskennan kohdistamisulottuvuus kuvaa siis voimavarojen 

virtaa toimintokeskusten kautta toiminnoille ja toiminnoilta laskentakohteille. 

Kun yritys käyttää voimavaransa, se muuttuu kustannukseksi. (Turney 2002: 

96; Vehmanen 1997: 131.)  

 

 

Toiminto ja          Toiminto-                                               Resurssien      Kustannus-               

toiminnon             keskus                                                kohdistustekijä   elementti 

kustannusallas 

 

 

 

 

                                                                                                                          Toiminnon 

                                                                                                                 kohdistustekijä 

 

 

 

Kuvio 6. Kustannusten kohdistamisessa käytettävät osat (Turney 2002: 111). 

 

 

Kustannusten kohdistamisulottuvuus muodostuu kahdeksasta rakenneosasta, 

jotka on kuvattu kuviossa viisi. Resursseja ovat välitön työvoima ja materiaalit, 

tuotannon tuki, tuotannon välilliset kustannukset, hallinnolliset kustannukset, 

asiantuntijoiden ja toimistohenkilöiden palkat sekä toimistotilojen ja tietojärjes-

telmien kustannukset. Nämä resurssit niin sanotusti virtaavat toimintoihin (ks. 

kuvio viisi). Esimerkiksi asiakaspalveluosastolla toimintoja voivat olla: asiak-

kaiden tilausten käsittely puhelimitse ja sähköpostitse, tuotteissa ilmenneiden 

ongelmien ratkaiseminen ja asiakkaiden palautusten käsittely. Tällaiset, toisis-

taan riippuvaiset toiminnot kuuluvat toimintokeskukseen (ks. kuvio viisi). Se 

on ryhmä toimintoja, jotka liittyvät yleensä johonkin tehtävään tai prosessiin, 

kuten esimerkiksi yllämainitut asiakaspalvelutoiminnot. Resurssien kohdistus-

tekijää käytetään kohdistamaan kustannuksia toiminnoille. Kohdistustekijät on 

RESURSSIT 

LASKENTAKOHTEET 



 28 

valittu arvioimaan toimintojen käyttämien resurssien määrää. Jo käytetyssä 

asiakaspalvelun esimerkissä oli siis kolme toimintoa, joille kustannukset on 

jaettu esimerkiksi suhteessa 30, 30 ja 40 prosenttia. Käytännössä osastolla olisi 

100 työntekijää, joista 30 käsittelisi tilauksia jne. Toimintojen kokonaiskustan-

nukset muodostavat kustannusaltaan, jossa on kustannuselementtejä, joita ovat 

esimerkiksi tilausten käsittelijän palkka. Toimintojen kustannukset taas kohdis-

tetaan lopullisille laskentakohteille toiminnon kohdistustekijöiden avulla. Koh-

distustekijät mittaavat laskentakohteiden käyttämää toimintojen määrää. Esi-

merkiksi tilausten käsittelyssä kohdistustekijä voi olla puheluiden määrä. Täl-

löin tilatuin tuote aiheuttaa myös eniten tilauskustannuksia. Toimintojen koh-

distustekijä siis kohdistaa resurssit edelleen toiminnoilta laskentakohteille. 

(Turney 2002: 109–113.)  

 

Kohdistamisulottuvuuden tiedon virta määrittelee yrityksen taloudelliset 

lähtökohdat sekä yrityksen sisäisen työnjaon. Sen avulla voidaan myös luoda 

tarkkaa ja hyödyllistä kustannusinformaatiota yrityksen strategiasta ja 

toiminnasta.      

 

3.1.2. Toiminto 

 

Toimintolaskennan ytimen muodostavat toiminnot. Toiminnot ovat työn teke-

mistä ja näin ollen osa organisaatiota. Ne ovat samalla yrityksen taloudellisia 

tapahtumia, jotka aiheuttavat yrityksen kustannukset. Toimintojen määrä ja se, 

mitä ne loppujen lopuksi ovat, riippuu organisaatiosta. Esimerkiksi palvelu- ja 

tuotantoyrityksillä toiminnot eivät luonnollisesti ole samanlaisia. Toiminnot 

täytyy määritellä ennen kustannusten kohdistamista. Ne jaetaan yleensä lasken-

takohdetoimintoihin ja ylläpitotoimintoihin. Laskentakohdetoimintojen suorit-

taminen kohdistuu suoraan laskentakohteisiin, kun taas ylläpitotoimintojen 

suorittaminen kohdistuu organisaatioon. (Turney 2002: 113–114.) 

 

Laskentakohdetoiminnot voidaan jakaa tuotteista aiheutuviin ja asiakkaista 

aiheutuviin toimintoihin. Tuotteista aiheutuvat toiminnot voidaan jakaa 

edelleen esimerkiksi osa-, yksikkö-, erä-, tuote- ja tuoteryhmätason 

toimintoihin. Vastaavasti asiakkaista aiheutuvat toiminnot voidaan jakaa 

esimerkiksi tilaus-, toimitus-, asiakas-, jakelutie- ja markkina-aluetason 

toimintoihin. Tyypillisiä toimintoja ovat esimerkiksi tarjousten laadinta, 



 29 

valmistus, pakkaaminen, lähetys sekä tuotteiden ja valmistusprosessin osien 

tarkastus. (Vehmanen ym. 1998: 133; Alhola 1998: 50 Turney 1991: 100.)  

 

3.1.3. Toimintojen hierarkiamalli 

 

Toiminnot ovat luonteeltaan erilaisia. Osa toiminnoista on suoritettava 

jokaiselle tuotettavalle yksikölle ja osa esimerkiksi vain tuotettuun erään. Tätä 

toimintojen erilaisuutta varten on kehitetty toimintojen hierarkiamalli. Kaplanin 

ja Cooperin (1998: 89) mukaan tuotantoyrityksen toiminnot voidaan jakaa 

viiteen ulottuvuuteen. Nämä ovat yksikkötason, erätason, sekä toimintaa 

tukevat tuote-, asiakas- ja toimitilatasot. Yksikkötason toiminnot on suoritettava 

kaikille tuotettaville yksiköille ja ne ovat näin kiinteästi yhteydessä tuotanto- ja 

myyntivolyymiin. Yksikkötason toimintoja ovat esimerkiksi rungon reikien 

poraus ja tarkastus. (Kaplan ym. 1998: 90; Alhola 1998: 40.)  

 

Yksi perustavanlaatuinen ero perinteisen- ja toimintolaskennan välillä on juuri 

ei-yksikkötason kustannusten kohdistusajurien käyttö resurssien 

kohdistamisessa tuotteille ja asiakkaille. Erätason toiminnot liittyvät usein 

valmistelevaan työhön, kuten esimerkiksi koneiden eräkohtaisiin asetuksiin, 

raaka-aineiden ostotilauksiin ja varastointiin. Loput kolme ulottuvuutta ovat 

tukitoimintoja. Niillä ei ole suoraa yhteyttä tuotettaviin yksikkömääriin. 

Tukitoimintoja ovat esimerkiksi huolto, korjaus, tekninen tuki ja 

asiakaskontakteihin liittyvä työ. Ne voivat olla tilauskohtaisia tai puhtaasti 

tuotantoon liittymättömiä. (Kaplan ym. 1998: 90.)        

 

Tukitoimintoja voidaan allokoida yksittäisille tuotelinjoille tai asiakkaille, mutta 

niiden siirto sellaisenaan suoraan tuotetasolle ei ole suositeltavaa. Toimintojen 

hierarkiamalli mahdollistaa yrityksen kaikkien kustannusten kohdentamisen 

tietylle hierarkkiselle tasolle, jossa syy-seuraus-suhteen olemassaolo voidaan 

perustella. Esimerkiksi asiakaskohtaisia tukitoimintoja ei kohdisteta suoraan 

tuotteelle saakka, koska ne eivät ole suoraan yhteydessä asiakkaan tilaaman 

yksikkömäärän kanssa. Asiakaskohtaisten tukitoimintojen kustannusten syy-

seuraus-suhteeseen voidaan puuttua ainoastaan toimimalla asiakastasolla, 

vaikuttamalla asiakkaalle tarjottavien tukipalvelujen määrään tai muuttamalla 

sopimusehtoja. Asiakkaan tilaamaa tuotteen valmistusmäärää tai 

tuotevalikoimaa ei voida muuttaa. (Kaplan ym. 1998: 90–94.)  



 30 

3.1.4. Toimintoanalyysi 

 

Toimintojen kartoitus vaatii pohjakseen aina yksityiskohtaisen toimintoanalyy-

sin. Toimintoanalyysin ensimmäinen vaihe on toimintojen kartoitus. Siinä selvi-

tetään, mihin yrityksen resurssit kuluvat. Toimintojen kartoitukseen kuuluu 

olennaisena osana toimintojen yhdisteleminen ja hajottaminen. Toiminnan osa-

kokonaisuuksien ymmärtämiseksi toimintoja yhdistellään kartoitusvaiheessa. 

Tämän avulla saadaan kiinnitettyä huomio niille alueille, joiden kustannustaso 

poikkeaa odotetusta. Kartoituksen edetessä toimintoja hajotetaan pienempiin 

osiin, jotta saadaan selville, mistä toiminto kostuu. (Brimson 1992: 119.)  

 

Toimintoanalyysi on eräänlainen aloitusvaihe laskentamallin rakentamiselle ja 

toimintolaskennan käyttöönotolle. Sen avulla selvitetään, mitä yrityksessä 

tehdään, miten toiminnot kytkeytyvät toisiinsa, mikä on toimintojen lisäarvo ja 

mitä tekeminen maksaa. Toimintoanalyysiin kuuluu yleensä myös 

toimintoketjujen eli liiketoimintaprosessien kartoitus. Toimintoketjut tulee 

kartoittaa varsinkin silloin, kun toimintoja halutaan käyttää hyväksi yritysten 

toimintatapojen uudistamisessa. (Lumijärvi ym. 1995: 32–34.) 

 

3.1.5. Kustannusten prosessiulottuvuus  

 

Kustannusten prosessiulottuvuus on ABC-ristin horisontaali ulottuvuus (ks. 

kuvio viisi). Se kuvaa yrityksen prosesseja, toimintoketjuja, toimintoja ja niiden 

kustannuksia. Samalla se tuottaa informaatiota kunkin toiminnon kustannusten 

aiheuttajista ja toiminnoissa tehdystä työstä sekä työn suhteesta muihin toimin-

toihin. Toimintolaskennan vaakasuora taso kertoo toimintoketjut ja toiminnot. 

Se kertoo myös toimintojen kustannukset ja kustannusten aiheuttajat sekä sen, 

mitä toimintoihin sijoitetulla panoksella on saatu aikaan. Tiivistetysti se kertoo 

kuinka paljon toiminnot tuottavat ja mikä on tuotoksen laatu. (Torppa ym. 

1996: 34; Turney 2002: 101.) 

 

Prosessi eli toimintoketju muodostuu kolmesta eri tekijästä: toiminnosta, 

kustannusten aiheuttajasta ja suoritemittarista. Kustannusten aiheuttaja 

määrittää toiminnon suorittamiseen vaadittavan työmäärän ja vaivan. 

Yritykselle kustannusten aiheuttaja kertoo, miksi toiminto tai toimintoketju 

suoritetaan ja kuinka paljon toimenpiteitä työn suorittaminen vaatii. 



 31 

Kustannusten aiheuttajat ovat myös hyödyllisiä, koska ne paljastavat yrityksen 

toiminnassa kehittämismahdollisuuksia. (Turney 2002: 101–102.) 

 

Suoritemittarit kuvaavat toiminnoissa tehtyä työtä ja saavutettuja tuloksia. Ne 

mittaavat toiminnon tehokkuutta, toiminnon suorittamiseen vaadittavaa aikaa 

ja tehdyn työn laatua. Tehokkuutta arvioitaessa ensin lasketaan toiminnon 

tuotoksen volyymi, jota sitten verrataan toiminnon ylläpitämiseen vaadittuihin 

resursseihin. Esimerkkinä seuraava: Lasketaan ensin valmistettujen runkojen 

määrä runkojen valmistustoiminnolle. Runkojen määrä jaetaan sitten toiminnon 

ylläpitämiseen kuukauden aikana kuluneiden resurssien kustannuksella, jolloin 

saadaan yhden rungon kustannus. Sitä voidaan sitten verrata sisäisiin ja 

ulkoisiin tehokkuusstandardeihin. Toinen mittari on aika, jolla mitataan 

epäsuorasti kustannuksia, laatua ja asiakaspalvelua. Toimintojen suorittaminen 

vie tietyn ajan ja mitä pidempään toiminnon suorittaminen kestää, sitä 

enemmän se vaatii resursseja. Pitkäkestoisissa toiminnoissa on myös useammin 

virheitä, joiden korjaaminen vie lisää resursseja. Kolmas mittari on laatu. 

Esimerkiksi jos valmistettavien runkojen laatu on huono, joudutaan niitä 

korjaamaan tai valmistamaan lisää. Kokonaiskustannukset nousevat ja runkojen 

valmistustoiminnon vaikutus on haitallinen prosessin seuraavaan toimintoon – 

korin kiinnitykseen – nähden. (Turney 2002: 102.) 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Kuvio 7. Prosessin toimintojen päällekkäinen riippuvuussuhde. (Turney 2002: 

104) 

 

Kustannusten 

aiheuttaja 

Toiminto 1 

Suorite-

mittari 

Kustannusten 

aiheuttaja 

Toiminto 2 

Suorite-

mittari 



 32 

3.2. Toimintojohtaminen 

 

Toimintolaskennassa lähimpänä perinteistä kustannuslaskentaan on juuri 

edellä käsitelty toimintoihin perustuva kustannuslaskenta. Se on alun perin 

kehitetty tuotekustannusten määrittelyä varten. Pelkkä kustannusten eri tavalla 

laskeminen ei muuta kustannusten määrää.  Toimintolaskenta ymmärretäänkin 

nykyään paljon laajempana käsitteenä. Laajentuminen on tapahtunut 

käytännön kokemusten ja soveltamisen seurauksena.  

 

Toimintolaskennasta puhuttaessa tarkoitetaan yleensä toimintolaskennan ja 

toimintojohtamisen muodostamaa kokonaisuutta. Näitä kahta ei ole täysin 

eroteltu kaikissa tutkimuksissakaan. Esimerkiksi Granlund & Lukka (1998b) ja 

Hyvönen ym. 2004 tutkimuksissa toimintojohtamista ei ole mainittu lainkaan. 

Tässä tutkielmassa toimintolaskennalla tarkoitetaan kokonaisuutta, johon liittyy 

toimintojohtaminen.    

 

Toimintojohtamisvaiheessa siirretään huomio itse toimintolaskenta-

järjestelmästä sen soveltamiseen. Toimintojohtaminen on itse asiassa 

johtamisfilosofia, joka käyttää muitakin aikakaudelle ominaisia suuntauksia, 

kuten esimerkiksi laatujohtaminen ja aikaan perustuva johtaminen. 

Laskentatiedon toimintojohtaminen saa toimintolaskennasta (Alhola 1998: 95).  

Toimintojohtamisella on kaksi tavoitetta: lisätä asiakkaiden saamia hyötyjä ja 

lisätä nettohyödyn tuottamisesta ansaittuja voittoja (Turney 2002: 157). 

 

Lumijärvi (1993:40) listasi toimintojohtamisen hyötyjä, joihin hän luki tuloksen 

parantumisen, monimutkaisuuden aiheuttamien kokonaiskustannusten 

tunnistamisen sekä yleiskustannusten sisällön, luonteen ja 

vaikutusmahdollisuuksien ymmärtämisen. Toimintojohtamisen avulla myös 

tuottavuutta opittiin ymmärtämään paremmin ja siihen osattiin vaikuttaa. 

Laskennan tuloksia ryhdyttiin käyttämään päätöksenteossa ja toiminnan 

ohjauksessa. Laskennasta tuli ymmärrettävämpää ja sitä pystyttiin käyttämään 

toiminnan ohjauksen tukena entistä alemmilla organisaatio tasoilla. Lisäksi 

kannattavuus ja kannattamattomuus sekä niiden syyt saatiin entistä paremmin 

selville. 

 

Kuviossa 5 on kuvattu toimintojohtamisen kokonaisuus ja sen suhde 

toimintolaskentaan ABC-ristin rinnalla, kuvion oikeassa reunassa. 



 33 

Toimintolaskenta keskittyy kustannusten kohdistamiseen, kun taas 

toimintojohtaminen keskittyy toiminnan jatkuvaan parantamiseen (Alhola 1998: 

98).  

 

Kaplan ja Cooper (1998: 3-6) jakavat toimintojohtamisen strategiseen ja 

operatiiviseen ABM:in (Activity Based Management) toimintojohtamiseen. 

Strateginen osa käsittää toimet, jotka ohjaavat yritystä tekemään oikeita asioita. 

Strategisessa ABM:ssä keskitytään muun muassa asiakas- ja tuotekohtaisiin 

ratkaisuihin, hinnoitteluun ja toimittajien valintaan. Lisäksi siinä tehdään myös 

siirto- ja ulkoistamispäätöksiä. Operatiivisessa osassa taas pyritään tekemään 

asiat oikein. Operatiivisessa osassa toimintaa rationalisoidaan esimerkiksi 

maksimoimalla koneiden käyttöaikaa, poistamalla turhia tai virheellisiä 

toimintoja tuotantoketjusta, sekä yleisesti tehostamalla yrityksen resurssien 

käyttöä. Operatiivinen toimintojohtaminen pitää resurssien kysyntää 

muuttumattomana ja pyrkii joko pienentämään kustannuksia, tai kasvattamaan 

niiden kapasiteettia siten, että pienemmällä panoksella saadaan enemmän 

aikaiseksi. Toisin sanoen tuottavuutta pyritään parantamaan. Teknisesti 

kustannuksia voidaan vähentää alentamalla toimintoajurien tasoa niissä 

kohdin, joissa sen nähdään olevan mahdollista. Yhteistä sekä operatiiviselle että 

strategiselle ABM:lle on niiden keskittyminen kustannustehokkaan toiminnan 

avulla saavutettavaan kannattavuuden kasvuun.  

 

 

3.3. Toimintolaskennan vaikutukset suorituskykyyn 

 

Aikaisemmissa kappaleissa on esitelty toimintolaskennan teoriaa ja toiminto-

johtamisen filosofiaa. Toimintolaskenta on tämän mukaan tuotekustannuslas-

kentajärjestelmä, jonka informaatiota käytetään toimintojohtamisessa. Toimin-

tolaskentaa voidaan soveltaa myös moneen muuhun tarkoitukseen. Toiminto-

laskentaa voidaan käyttää hyväksi varastojen arvostuksessa, hinnoittelussa, 

tuotantopäätösten tukena, kustannusten vähentämisessä, arvonlisäysarvioin-

neissa, budjetoinnissa, uusien tuotteiden ja palveluiden suunnittelussa, asiak-

kaiden kannattavuusarvioissa, suorituskyvyn mittauksessa ja kustannusten 

tarkemassa luokittelussa. (Innes ym. 1995: 138–140.)       

 



 34 

Tässä tutkielmassa tutkitaan kyselyn avulla, miten toimintolaskennan käyttö on 

vaikuttanut yritysten taloudelliseen suorituskykyyn. Toimintolaskennasta on 

julkaistu lukuisia artikkeleita, aina ensimmäisen artikkelin vuonna 1987 

julkaisemisesta lähtien tähän päivään asti. Myös eri korkeakoulujen 

laskentatoimen Pro-Gradu-tutkielmista löytyy paljon toimintolaskennan 

käyttöönottoa tarkastelevia tapaustutkimuksia. Vuosina 1987–2000 

Yhdysvalloissa ja Isossa-Britanniassa julkaistuissa toimintolaskentaa 

käsittelevissä artikkeleissa on ollut tiettyjä trendejä: Ensimmäinen oli huomion 

siirtyminen ajan myötä ensin pelkästä toimintolaskennasta kohti 

toimintojohtamista. Toinen trendi oli toimintolaskennan liittäminen muihin 

ajan trendeihin. Kolmantena trendinä tulivat tapaustutkimukset, joita tehtiin 

ensin lähinnä valmistusyrityksissä, mutta nykyään niitä tehdään enemmän 

palveluyrityksissä ja julkisella sektorilla. (Björnenak ym. 496–500.)        

 

Toimintolaskennan vaikutuksia yrityksen suorituskykyyn on tutkittu 

vähemmän Björnenak ym. (2002: 496–500).   Tämä saattaa johtua vaikutusten 

ilmenemisen kestosta Kennedy ym. (2001: 31–31). Tässä tutkimuksessa on 

tarkoitus kyselyn avulla selvittää, miten toimintolaskennan käyttöönotto on 

vaikuttanut yritysten kannattavuuteen ja tuottavuuteen. Edelleen tarkoituksena 

on vertailla niitä yrityksiin, jotka eivät ole ottaneet toimintolaskentaa käyttöön.   

 

Cooperin ym. (1992: 55) mielestä toimintolaskennan tehtävä ei ole pelkästään 

tarkemman kustannustiedon muodostaminen, vaan yrityksen voittojen määrän 

lisääminen. Heidän tutkimuksessa tutkittiin toimintolaskennan vaikutuksia 

kahdeksassa toimintolaskennan käyttöönottaneessa yrityksessä. Ensimmäinen 

hyöty oli toimintolaskennan antamat tarkemmat tiedot siitä, miten 

kustannukset liittyvät toimintoihin ja liiketoimintaprosesseihin. Näitä uusia 

tietoja pystyttiin käyttämään toimintojen ulkoistamiseen, lopettamiseen tai 

useimmiten toimintojen tehostamiseen. Kustannusajurianalyysi osoittautui 

käyttöönoton vaikeimmaksi vaiheeksi. Tuotantoyritykset saivat tarkemman 

kustannustiedon avulla tietää, että yleensä monimutkaiset pienien erien tuotteet 

ovat paljon kalliimpia kuin perinteiset kustannuslaskentajärjestelmät olivat 

antaneet ymmärtää. Toimintolaskennan avulla yritykset pystyivät siis 

vähentämään monimutkaisuutta ja lisäämään kannattavuutta. Myös 

asiakaskannattavuusraportteihin toimintolaskenta toi uutta tietoa. Vanhat 

suuren volyymin asiakkaat olivat usein paljon kannattavampia kuin uudet tai 

pienet asiakkaat, jotka kuluttivat paljon resursseja.  



 35 

Toimintolaskennan ja toimintojohtamisen muodostaman kokonaisuuden 

tavoitteena on siis toimia kustannuslaskennan ohella johdon strategisena 

työkaluna, jonka avulla pyritään kannattavaan toimintaan. Kennedyn ym. 

(2001: 21) kuviosta muokatussa kuviossa 8 on nähtävissä ABC menetelmien ja 

voiton väliset syy-seuraus-suhteet. ABC menetelmät, eli toimintolaskenta, 

toimintojohtaminen, toimintobudjetointi jne. vaikuttavat tuote-, palvelu-, 

asiakas- ja markkinakannattavuustietojen sekä taloudellisten ja ei-taloudellisten 

suorituskykymittareiden oikeellisuuteen. Näiden pohjalta yritykset voivat 

tehdä oikeita investointeja ja operatiivisia päätöksiä, joiden seurauksena 

yrityksen voitto ja kassavirta kasvavat.  

 

 

  

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Kuvio 8. Toimintolaskentamenetelmien vaikutukset organisaatioon. (Muokattu 

Kennedy ym. 2001: 21) 

 

 

3.3.1. Tutkimusongelma 

 

Tässä tutkielmassa on tavoitteena saada vastaus tutkimusongelmaan, joka 

muodostuu kahdesta kyselylomakkeessa käsitellystä kysymyksestä. Tutkielma 

tutkii siis miten toimintolaskentamenetelmien käyttöönotto vaikuttaa yrityksen 

suorituskykyyn. Suorituskykyä mittaavat kannattavuus ja tuottavuus. 

Tutkielman kysymyksiksi muodostuvat siis vastaavat kyselyssä olevat: Miten 

Liiketoimin-

nan 

toiminnot 

ABC 

mene-

telmät 

Tuote-, 

Palvelu-, 

Asiakas- ja 

Markkinakan-

nattavuus 

Taloudelliset 

ja ei-

taloudelliset 

suorituskyky- 

mittarit 

Investointi 

päätökset 

Operatiiviset 

päätökset 

Voitto ja  

kassavirta 



 36 

toimintolaskentamenetelmät ovat vaikuttaneet yrityksen kannattavuuteen ja 

miten toimintolaskentamenetelmät ovat vaikuttaneet yrityksen tuottavuuteen? 

 

Kennedyn ym. (2005) tutkimuksessa vasta kolme vuotta toimintolaskennan 

käyttöönoton jälkeen alkoi näkyä selviä merkkejä sen vaikutuksesta 

suorituskykyyn. Myös tässä tutkielmassa selvitetään käytön keston vaikutusta 

suorituskykyyn.  

 

3.3.2. Hypoteesit 

 

Tutkielman hypoteesit asetetaan aikaisempien tutkimustentulosten perusteella. 

Hypoteeseja testataan tilastollisesti eri menetelmien avulla, jotka esitellään 

kappaleessa viisi. Ensimmäisten kahden hypoteesin kanssa testataan pelkästään 

toimintolaskennan käytön vaikutusta suorituskykyyn. Kolmas hypoteesi testaa 

toimintolaskentaa käyttävien yritysten omakohtaisia kokemuksia sen 

vaikutuksista taloudelliseen suorituskykyyn. Tutkielman neljäs hypoteesi 

testataa toimintolaskennan käytön keston vaikutusta suorituskykyyn.   

 

Kennedyn ym. (2001) tutkivat toimintolaskentamenetelmien vaikutuksia 

yrityksen suorituskykyyn. Suorituskyvyn mittarina he käyttivät omistajan 

arvoa (shareholder value), mutta vertasivat tuloksiaan myös useisiin 

tilinpäätöspohjaisiin mittareihin. Vertailuryhmänä olivat yritykset, jotka eivät 

olleet ottaneet käyttöön toimintalaskentamenetelmiä. Tutkimuksen 

kohderyhmänä olivat Lontoon pörssiin rekisteröidyt Iso-Britanialaiset yritykset. 

Otos muodostui kahdesta ryhmästä: Ensimmäisessä ryhmässä oli 47 yritystä, 

jotka olivat ottaneet toimintolaskennan käyttöön. Vertailu ryhmässä oli 183 

yritystä, jotka eivät käyttäneet toimintolaskentaa. Toimintolaskentamenetelmiä 

käyttäneiden yritysten suorituskyky nousi huomattavasti kolmen vuoden 

jälkeen käyttöönotosta verrattuna toiseen ryhmään.   

 

Toimintolaskennan vaikutuksista suorituskykyyn on tehty muitakin 

tutkimuksia, mutta näissä tutkimuksissa on todettu tarvittavan 

toimintolaskennan lisäksi toinen tekijä, jotta positiivisia vaikutuksia 

muodostuisi yrityksen suorituskykyyn. Strategian vaikutusta tutkivat Frey & 

Gordon (1999: 17). He määrittivät strategian Porterin (1980) ja (1985) luomien 

kustannusjohtajuuden ja erilaistamisen mukaan. Kustannusjohtajuus ja 



 37 

erilaistaminen määrittelevät strategian kilpailuedun näkökulmasta. 

Kustannusjohtajuudessa pyritään oman alan matalimmilla kustannuksilla 

tuottavaksi yritykseksi. Tämä saavutetaan esimerkiksi todella halvoilla raaka-

ainehinnoilla tai huipputeknologialla. Erilaistaja pyrkii tuottamaan tuotteita, 

joiden ominaisuuksia asiakkaat arvostavat ylitse muiden. Näitä on esimerkiksi 

laatu, luotettavuus, oston jälkeinen palvelu, tuotteen laaja saatavuus ja 

tuotejoustavuus. Tutkimuksessa selvisi, että toimintolaskennalla oli positiivinen 

vaikutus suorituskykyyn niillä yrityksillä, jotka harjoittivat erilaistamisen 

strategiaa. (Langfield-Smith 1997: 211.) 

 

Gagwinin & Bouwmanin (2002: 27) tutkivat toimintolaskennan vaikutusta 

yrityksen taloudelliseen suorituskykyyn. Suorituskyvyn mittarina he käyttivät 

pääoman tuottoastetta investoinnissa ROI (Return on Investment). 

Toimintolaskennalla ei todettu yksinään olevan merkittävää vaikutusta 

suorituskykyyn, mutta tietyt olosuhdetekijät yhdessä toimintolaskennan kanssa 

vaikuttivat suorituskyvyn nousuun. Ensimmäinen ryhmä olivat muut 

strategiset liiketoimintamallit, kuten JOT (Juuri Oikeaan Tarpeeseen), TQM 

(Kokonaisvaltainen laatujohtaminen) jne. Näiden käyttö samanaikaisesti 

toimintolaskennan kanssa vaikutti positiivisesti yrityksen taloudelliseen 

suorituskykyyn verrattuna yrityksiin, jotka eivät käyttäneet toimintolaskentaa. 

 

Suorituskyky ei tutkimuksen mukaan noussut kaikissa yrityksissä. Suurimman 

hyödyn siitä saivat monimutkaiset ja monipuoliset yritykset ja yritykset, joille 

kustannukset olivat tärkeitä sekä yritykset, joilla oli vähän sisäisiä tapahtumia 

osastojen välillä. Viitteitä löydettiin myös kehittyneen informaatioteknologian, 

kokonaiskapasiteetin käytön ja kilpailuympäristön positiivisista vaikutuksista 

yrityksen taloudelliseen suorituskykyyn. Gagwin ym. (2002: 27.)     

 

Samaa seuraussuhdetta on tutkittu myös Suomessa. Lumijärven (1993: 129–144) 

toimittamassa kirjassa on tapaustutkimus kannattavuuden parantamisesta 

toimintojohtamisen avulla. Tapauksen yritys oli Fazer makeiset Oy, joka pystyi 

paikantamaan toimintojohtamisen avulla monta kannattamatonta tuotetta ja 

rationalisoimaan tuotevalikoimaansa. Muita parannuksia olivat 

siirtohinnoittelun muuttuminen ja tehokkuuden lisäys toimintoanalyysin 

avulla.   Hyvönen ym. (2004) mittasivat toimintolaskennan käyttöönoton 

vaikutuksia kannattavuuteen. He kysyivät vastaajilta suoraan, onko 

toimintalaskennan käyttöönotolla ollut vaikutuksia yksikön koettuun 



 38 

kannattavuuteen. Vastaajien subjektiivisen arvion mukaan toimintalaskennalla 

ei ollut vaikutuksia kannattavuuteen. Täytyy muistaa, että tämä tulos oli vain 

vastaajien subjektiivinen arvio. Kannattavuutta ei ollut mitattu erikseen. 

Vastaajien arvioihin on saattanut vaikuttaa esimerkiksi se, miten he itse 

käsittävät kannattavuuden. Vastaajille on myös saattanut jäädä huono 

mielikuva toimintolaskentajärjestelmästä, mikäli yksittäinen 

toimintolaskentaprojekti ei ole onnistunut suunnitelmien mukaan. 

 

Aikaisempien tutkimusten perusteella luodaan ensimmäinen hypoteesipari, 

jonka avulla tutkitaan toimintolaskennan käytön vaikutuksia kannattavuuteen 

ja tuottavuuteen.    

 

H1: Yritysten, jotka ovat ottaneet käyttöön toimintalaskentamenetelmiä ja 

yritysten, jotka eivät ole, kannattavuuden välillä ei ole eroja. 

 

H2: Yritysten, jotka ovat ottaneet käyttöön toimintalaskentamenetelmiä ja 

yritysten, jotka eivät ole, tuottavuuden välillä ei ole eroja. 

 

Aikaisemmista tutkimuksista Hyvönen ym. (2004) olivat saaneet tulokseksi, 

ettei toimintalaskenta vaikuta yrityksen taloudelliseen suorituskyyn 

positiivisesti. He mittasivat vaikutuksia kannattavuuteen vastaajien itse 

arvioimana. Tämän perusteella myös tässä tutkielmassa käytön vaikutuksia 

tutkitaan vastaajien itse arvioimana. Tätä testataan seuraavalla hypoteesilla. 

 

H3: Toimintolaskentaa käyttävien yritysten itse arvioimana toimintolaskennan 

käyttö ei ole vaikuttanut positiivisesti kannattavuuteen ja tuottavuuteen. 

 

Muiden tutkimusten yhteinen nimittäjä oli juuri positiivinen vaikutus yrityksen 

suorituskykyyn, joko riittävän ajan myötä (Kennedy ym. 2005) tai tiettyjen 

muiden tekijöiden ja olosuhteiden yhteydessä(Gagwin ym.2002; Frey ym. 1999).  

Kennedyn ym. (2001: 31–32) tutkimuksessa vaikutuksia tutkittiin kolmen 

vuoden aikavälillä käyttöönotosta. Erot olivat selvät verrattuna yrityksiin, jotka 

eivät käyttäneet toimintolaskentamenetelmiä. Erot alkoivat kuitenkin näkyä 

vasta 24 kuukauden jälkeen. Suurimmat erot toisiin yrityksiin syntyivät 

viimeisen 12 kuukauden aikana. Tämä saattaa johtua 

toimintolaskentajärjestelmän monimutkaisuudesta. Monimutkaisuuden takia 

juuri käyttöönottovaiheessa kohdataan monia ongelmia ja tämän johdosta 



 39 

käyttöönotto saattaa kestää hyvin kauan. Myös ajan huomioimatta jättäminen 

kysymyksenasettelussa on saattanut vaikuttaa Hyvösen ym. (2004) 

tutkimuksen tuloksiin. Tämän perusteella tutkielmassa tutkitaan 

toimintolaskennan käytön kestoa toisena tekijänä ja sen vaikutusta seuraavalla 

hypoteesilla.  

 

H4: Toimintolaskennan riittävän pitkäaikainen käyttö vaikuttaa positiivisesti 

yrityksen kannattavuuteen ja tuottavuuteen. 

 

 

3.4. Toimintolaskentaan kohdistuva kritiikki 

 

Muutosta ja perinteistä poikkeamista kritisoidaan aina eikä toimintolaskenta tee 

tästä poikkeusta. Suurimmat vaikeudet liittyvät toimintolaskennan 

käyttöönottoon. Tarkemmin käyttöönotossa haasteellisinta on 

muutosvastarintaan liittyvät kysymykset sekä strategisen yritysjohdon ja 

muiden johtajien sitouttaminen hankkeeseen (Laitinen 2003: 353).  

 

Toimintolaskentaa käyttöön otettaessa törmätään usein seuraaviin ongelmiin: 

Yrityksen työntekijöiden haastattelut ja kyselyt kuluttavat liian paljon aikaa ja 

resursseja. Toimintolaskennan data on liian subjektiivista ja vaikeaa osoittaa 

kelvolliseksi. Dataa on kallista säilöä, prosessoida ja raportoida. 

Toimintolaskentamallit ovat usein paikallisia ja niiden avulla ei pystytä 

luomaan kuvaa koko organisaatiosta ja sen kannattavuusmahdollisuuksista. 

Toimintolaskentajärjestelmää on usein vaikea päivittää vastaamaan 

muuttuneita olosuhteita. Malli on teoreettisesti väärä, koska se ei huomioi 

käyttämättömän kapasiteetin potentiaalia. (Kaplan ym. 2007: 8.)   

 

  

3.5. Toimintolaskennan uusimmat suuntaukset 

 

Toimintolaskennan kokonaisuus on muuttunut jatkuvasti sen alkuajoista 

lähtien. Toimintolaskennan rinnalle ovat tulleet jo edellä mainitut toiminto-

johtaminen ja budjetointi. Toimintolaskennan haasteita ovat sen käyttöönoton ja 

käytön vaikeudet. Tähän pyrkii tuomaan ratkaisuja yksi viimeaikaisista 



 40 

kehityksistä. Se on Kaplanin ja Andersonin aikaperusteisen toimintolaskennan 

malli TDABC (Time-Driven Activity-Based Costing). Se kehitettiin vastaamaan 

perinteisen toimintolaskennan ongelmiin. Malli pystytään suunnittelemaan ja 

ottamaan käyttöön nopeasti. Sitä pystytään helposti päivittämään, mikäli 

prosessit, tilaukset tai resurssit muuttuvat. TDABC:een tiedot pystytään 

syöttämään yrityksen tietojärjestelmän esimerkiksi SAP:in kautta. Sillä 

pystytään helposti käsittelemään miljoonia tapahtumia ja samanaikaisesti 

toimittamaan nopeat prosessiajat ja ajankohtaiset raportit. TDABC ottaa 

huomioon resurssien kapasiteetin ja huomioi resurssien käyttämättömän 

kapasiteetin johdon toimia varten. (Lambino 2007: 74.)    

 

TDABC:ssä ei tehdä ollenkaan aika vievää ja kallista toimintojen määrittelyn 

vaihetta. Se käyttää aikayhtälöitä, jotka suoraan ja automaattisesti kohdistavat 

resurssien kustannukset tehdyille toiminnoille. Malliin täytyy selvittää vain 

kaksi muuttujaa: Ensimmäinen on osaston kapasiteetin kustannuksen hinta ja 

se, miten paljon jokainen tapahtuma kuluttaa osaston kapasiteettia. Molemmat 

pystytään määrittämään helposti ja objektiivisesti. (Kaplan ym. 2007: 9.) 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 



 41 

4. YRITYKSEN SUORITUSKYVYN MITTAUS 

 

Suorituskykyä voidaan mitata monella eri osa-alueella. Sink (1985: 41–46) on 

jakanut suorituskyvyn seitsemään osa-alueeseen: tehollisuus tai tuloksellisuus, 

tehokkuus, laatu, kannattavuus, tuottavuus, työolosuhteiden laatu ja 

innovaatio. Tehollisuus tai tuloksellisuus kuvaa sitä, että tehdään oikeita 

asioita, oikeaan aikaan, oikein ja kaikkia oikeita asioita. Yritystasolla tämä 

tarkoittaa sitä, miten hyvin yritys on kyennyt saavuttamaan reaali- ja 

rahaprosessille asetetut konkreettiset, mitattavissa olevat tavoitteet. Tehokkuus 

kuvaa suunnitellun panoskäytön ja toteutuneen panoskäytön suhdetta. Laatu 

kuvaa sitä, miten yritys on kyennyt täyttämään asiakkaan tarpeet ja odotukset. 

Kannattavuus kertoo siitä, miten tehokkaasti yritys käyttää taloudellisia 

resurssejaan eli kuvaa tulojen ja menojen suhdetta. Tuottavuus kuvaa yrityksen 

reaaliprosessin suorituskykyä panosten muuttamisessa tuotannon tuloksiksi. 

Työolosuhteiden laatu kertoo yrityksessä olevien ihmisten tarpeiden 

tyydyttyneisyydestä ja motivaatiosta. Innovaatio kuvaa yrityksen kykyä luoda 

uudistusta.   

 

Näistä suorituskyvyn osa-alueista mitataan tässä tutkimuksessa kannattavuutta 

ja tuottavuutta. Edellä mainituista kannattavuus mittaa yrityksen ulkoista 

suorituskykyä. Yritystä tarkastellaan silloin kokonaisuutena. Ulkoisen 

suorituskyvyn arvioinnin ja mittauksen voi tehdä ulkopuolinen tarkkailija tai 

yritys itse. Rajoittavana tekijänä saattaa olla tiedon saatavuus, joten tässä 

tutkimuksessa kannattavuus mitataan sekä vastaajien itsensä arvioimana, että 

tilinpäätöksiin perustuvilla tunnusluvuilla. Sisäisen suorituskyvyn 

olennaisimpia osa-alueita ovat tuottavuus, tehokkuus ja taloudellisuus. Monet 

mittareista ovat luonteeltaan fyysisiä eli niiden mittayksikkö ei ole 

rahamääräinen. Sisäisen suorituskyvyn analysoinnissa hyödynnetään usein 

yrityksen sisäisen laskennan, erityisesti kustannuslaskennan tietoja. Samoin 

kuin kannattavuuden mittaamisessa, rajoitteita saattaa aiheuttaa tiedon 

saatavuus, joten tuottavuutta mitataan sekä vastaajien itse arvioimana, että 

mittaamalla yrityksen pääoman tuottavuutta. (Rantanen ym. 1999: 12–13.)   

 

 

 

 



 42 

4.1. Kannattavuuden analysointi 

 

Yrityksen kannattavuus tarkoittaa yrityksen kykyä tuottaa liiketoiminnallaan 

tuloja enemmän, kuin tulojen hankkimiseen on tuhlattu menoja. 

Kannattavuuden arvioimista voidaan pitää yritystoiminnan perimmäisen 

tavoitteen saavuttamisen mittaamisena. Mittaustulosten avulla voidaan tehdä 

päätöksiä, jotka ohjaavat yritystä kannattavampaan toimintaan ja sitä kautta 

saavuttamaan myös muut asetetut tavoitteet. Erilaisten asioiden kannattavuutta 

voidaan mitata monella eri tavalla. Yksittäisen yrityksen kannattavuutta 

tarkasteltaessa käytetään usein perinteisen tilinpäätösanalyysin tunnuslukuja. 

(Kallunki ym. 2002: 74.)  

 

Kennedy ym. (2001: 21) käyttivät tutkimuksessaan suorituskyvyn mittarina 

Rappaportin (1986) luomaa (Shareholder Value Added, SVA) viitekehystä, joka 

on arvopohjainen suorituskyvyn mittari yrityksen arvosta osakkeenomistajille. 

Toisin sanoen mittari mittaa sijoittajien näkökulmasta yrityksen kannattavuut-

ta. SVA kuuluu niin sanottuihin uusiin kannattavuuden mittareihin. Uusien 

mittarien validiteetit ovat parempia, mutta niiden laskeminen ja laskemiseen 

tarvittavien tietojen saaminen on monimutkaisempaa.     

 

Tässä tutkielmassa päädyttiin käyttämään perinteisiä kannattavuuden 

mittareita, joita ovat tilinpäätösanalyysin tunnusluvut, käyttökateprosentti ja 

sijoitetun pääoman tuottoprosentti. Käyttökateprosentti lasketaan jakamalla 

yrityksen käyttökate liikevaihdolla. Sijoitetun pääoman tuottoprosentti 

lasketaan jakamalla nettotuloksen, rahoituskulujen ja verojen summa tilikauden 

keskimääräisellä sijoitetulla pääomalla. (Rantanen ym. 1999: 31–32.)   

 

Sijoitetun pääoman tuottoprosentti kuvaa yrityksen säännöllisen liiketoiminnan 

tuoton suhdetta tuottoa vaativaan pääomaan nähden. Tuottoa vaativaan pää-

omaan kuuluu oma pääoma ja korollinen vieras pääoma. Sijoitetun pääoman 

tuottoprosenttia voidaan pitää suhteellisen validina kannattavuuden mittarina, 

koska se perustuu voitto- ja omaisuuskäsitteille. Näiden käsitteiden yhteydessä 

pyritään seuraamaan menojen ja tulojen välistä kausaalisuhdetta.  Tunnusluvun 

reliabiliteettia ei voida pitää kovin hyvänä, koska lyhyt- ja pitkävaikutteisten 

menojen jako kuluihin ja omaisuuteen vaikuttaa sekä tunnusluvun osoittajaan 

että nimittäjään. (Laitinen 1986: 46; Kallunki ym. 2002: 74.)  

 



 43 

Sijoitetun pääoman tuottoprosentin suurimmat validiteetti- ja 

reliabiliteettiongelmat liittyvät pitkävaikutteisten menojen jaksottamiseen. 

Tämän takia kannattavuutta mitataan usein myös käyttökateprosentilla. 

Käyttökateprosentissa ei oteta huomioon poistoja, jolloin pitkävaikutteisten 

menojen jaksottaminen ei muodostu ongelmaksi. Tämä lisää mittarin 

reliabiliteettia, mutta samalla laskee validiteettia. Tunnusluku ei tällöin ole 

validi mitattaessa yrityksiä, joiden menorakenteet poikkeavat paljon toisistaan. 

Tämän tutkielman yritykset ovat metsä- ja metalliteollisuuden yrityksiä, joiden 

menorakenteiden ei pitäisi poiketa toisistaan paljon. (Laitinen 1986: 46–47.)  

 

 

 4.2. Tuottavuuden analysointi 

 

Tuottavuus on selkeimmillään tuotosten ja panosten suhde. Niiden sisältöön 

vaikuttaa se, minkä tason taloudellisesta tai tuotannollisesta toiminnasta on 

kyse. Yritystasolla tuotos käsittää kaiken, mitä yritys tarkastelunajanjakson 

aikana tuottaa. Siihen luetaan kaikki valmiit ja puolivalmisteet, sekä myyntiin ja 

sisäiseen käyttöön menevät tuotteet. Mikäli tuotosta tarkastellaan 

rahamääräisenä, lasketaan siihen tuotannon arvon lisäksi saadut korko- ja 

osinkotuotot. (Rantanen 1992 s. 19–20.) 

 

Panokset voidaan yritystasolla jakaa työhön, pääomaan, materiaaliin, energiaan 

ja muihin panoksiin. Työ sisältää kaikkien yrityksen työntekijöiden, myös johta-

jien työpanoksen. Pääoma sisältää kiinteän pääoman, eli käyttöomaisuuden ja 

käyttöpääoman. Materiaali sisältää raaka-aineet, hankitut osat ja komponentit, 

sekä erilaiset apu- ja tarveaineet. Energia sisältää sähkö-, lämpö-, höyry- ym. 

energioiden käytetyn yhteismäärän. Muita panoksia ovat esimerkiksi tutkimus 

ja tuotekehitys, markkinointi ja kuljetukset. (Rantanen 1992 s. 20.) 

 

Tässä tutkielmassa tuottavuuden mittarina on kokonaispääoman tuottavuus. 

Pääoman tuottavuutta ei pidä sekoittaa pääoman tuoton mittariin ROI (return 

on investment), joka on kannattavuuden mittari (Uusi-Rauva 1996: 115). Pää-

oman osatuottavuutta laskettaessa yrityksen tuotokset jaetaan pääomapanoksil-

la. Yrityksen pääoman panoksena pidetään taseen loppusummaa ja tuotoksena 

yrityksen liikevaihtoa.       



 44 

5. AINEISTO JA MENETELMÄT 

 

Lukan 1991 tutkimuksen mukaan laskentatoimen tutkimusten perusratkaisujen 

jaottelu on vakiintunut neljään vaihtoehtoon, joita kutsutaan tutkimusotteiksi. 

Näitä ovat käsiteanalyyttinen, päätöksentekometodologinen, nomoteettinen ja 

toiminta-analyyttinen tutkimusote. Kuviossa seitsemän tutkimusotteet 

muodostavat kaksiulotteisen kentän, jossa toinen ulottuvuus on jaettu 

teoreettiseen ja empiiriseen ja toinen ulottuvuus deskriptiiviseen ja 

normatiiviseen.  

 

 

                                                 Teoreettinen                     Empiirinen 

Deskriptiivinen 

 

 

 

Normatiivinen 

 

 

Kuvio 9. Laskentatoimen tutkimusotteiden kartoitus. (Lukka 1991: 166). 

 

 

Tässä tutkimuksessa aineisto saatiin kyselyn avulla kentältä. Tutkimus on siis 

empiirinen tutkimus. Empiirisiä tutkimusotteita on kaksi: nomoteettinen ja 

toiminta-analyyttinen Näitä pidetään toistensa vastakohtina. Molemmissa 

tutkimuksen olennainen kontribuutio on sidoksissa empiriasta hankittuun 

aineistoon, mutta myös ajattelulla ja päättelyllä on oma roolinsa 

tutkimusotteissa. Nomoteettinen tutkimusote on selkeämmin nimenomaan 

empiirinen tutkimusote. Se mittaa tyypillisesti tiettyä kaavaa, jossa teoreettinen 

osuus on mukana, mutta sen rooli on sekundäärinen. Kaava on muotoa: 

aikaisempi tutkimus, tutkimusongelma, metodit ja aineisto, tulokset ja tulosten 

tulkinta. Tätä samaa kaavaa noudatetaan myös tässä tutkimuksessa. Tutkimus 

on perustyypiltään hypoteeseja testaava eli deduktiivinen. Tutkimuksen 

tutkimusote on siis nomoteettinen. (Lukka 1991: 169–171.)    

 

 

 

 

        Käsiteanalyyttinen  

 

 

     Nomoteettinen 

     Toiminta- 

Päätöksenteko- 

metodologinen 

      analyyttinen 

 

 



 45 

5.1. Kysely  

 

Toimintolaskentaa käsittelevät tutkimukset voidaan jakaa tutkimusmetodien 

mukaan seitsemään luokkaan: tarkastelut, esimerkiksi historialliset tai 

kirjallisuuden tarkastelut, teorian kehittämiset teknisestä näkökulmasta, 

esimerkiksi toimintolaskennan käyttö budjetoinnissa, analyyttiset, esimerkiksi 

matemaattinen mallintaminen, ekonometriset analyysit, kyselyt, 

laboratoriokokeet ja case/tapaustutkimukset. (Björnenak ym. 2002: 485.) 

 

Tämän tutkielman empiria saatiin lähettämällä sähköpostitse kutsu kyselyyn. 

Kutsussa oli suora linkki verkkopohjaiseen kyselyyn, joka oli tehty Miiled 

kyselytutkimustyökalulla. Sähköposti lähetettiin yritysten verkkosivuilta 

saatuihin sähköpostiosoitteisiin. Kysely sisälsi yhteensä kymmenen kysymystä. 

Ensimmäiset kysymykset koskivat vastaajan toimenkuvaa, yrityksen nimeä ja 

toimialaa ja työntekijöiden määrää. Näitä tietoja tarvittiin yrityksen 

tunnistamiseen sekä tuottavuuden ja kannattavuuden laskemiseen 

tilinpäätöslukujen avulla. Seuraavat kysymykset kuuluivat: onko yrityksessä 

otettu käyttöön toimintolaskentamenetelmiä ja jos, niin mitä ja milloin 

toimintolaskenta oli otettu käyttöön yrityksessä. Viimeiseksi kyselyssä 

pyydettiin vastaajia vielä arvioimaan itse viisikohtaisella asteikolla 

toimintolaskennan vaikutuksia kannattavuuteen ja tuottavuuteen.       

 

Sähköpostikysely vastaa pääpiirteiltään perinteistä postikyselyä. 

Sähköpostikysely on tutkimusmenetelmänä taloudellisempi, joten se sopii 

erittäin hyvin Pro-gradu tutkielman tekemiseen. Sähköpostikyselyn etuja ovat 

muun muassa kustannustehokkuus: kyselyn koko elinkaari on ajallisesti 

lyhyempi ja se tuottaa vähemmän työtä, kun kyselyn tulokset saadaan suoraan 

tilastojenkäsittelyohjelmaan ilman työlästä käsin kopiointia. Kysely on myös 

vastaajalle helpompi kuin perinteinen kysely, luoden näin puitteet 

mahdollisesti paremmalle vastausprosentille. Perinteisten ja 

sähköpostikyselyjen välillä ei ole tutkimuksissa todettu olevan vastausten 

tuloksissa eroja. Sähköpostikysely on perinteistä muotoa parempi myös 

vastausajan pituudessa ja vastausprosentissa. (Griffis, Goldsby & Cooper 2003: 

254.) 

 

 

 



 46 

5.2. Otos 

 

Yritykset valittiin voitto+ tietokannasta satunnaisotannalla yli viiden 

kymmenen työntekijän yrityksistä, koska tätä pienemmissä yrityksissä 

toimintolaskennan käyttö on vähäistä. Kuten edellä on mainittu, yritykset olivat 

metsä- ja metalliteollisuuden yrityksiä. Nämä ovat perinteisiä suomalaisia 

teollisuuden aloja, jotka pärjäävät hyvin myös kansainvälisillä markkinoilla. 

Kyseiset yritykset valittiin tutkimukseen, koska ne ovat todennäköisemmin 

ottaneet toimintolaskennan käyttöön jo muutamia vuosia sitten. Tällä pyrittiin 

varmistamaan, että yrityksestä on saatavilla vähintään kolmen vuoden 

tilinpäätösluvut käyttöönoton jälkeiseltä ajalta. Viimeisenä kriteerinä oli 

sähköpostin saatavuus. Otannassa valittujen yritysten internetsivuilta oli 

löydyttävä sellaisen henkilön sähköpostiosoite, joka pystyisi vastaamaan 

kyselyyn. Pääasiassa osoitteet olivat toimitusjohtajien ja talousjohtajien 

sähköpostiosoitteita.  

 

Vastanneista yrityksistä muodostui kaksi ryhmää. Ensimmäisen ryhmän 

vastaajat olivat ottaneet toimintolaskennan käyttöön. Toinen ryhmän oli 

vertailuryhmä, joka ei ollut ottanut toimintolaskentaa käyttöön. Näiden 

ryhmien kannattavuutta ja tuottavuutta vertailtiin tilinpäätöstietojen avulla.  

Vastaajia pyydettiin myös itse arvioimaan toimintolaskentamenetelmien 

vaikutuksia organisaation kannattavuuteen ja tuottavuuteen. Kyselyn 

selkeyttämiseksi vastaajilta kysyttiin vain käyttöönotto vuotta, jonka 

tammikuun ensimmäisestä päivästä laskenta aloitettiin. 

 

 

5.3. Tutkimusmenetelmät 

 

Kyselystä saatuja vastauksia tutkittiin Wilcoxonin merkkitestillä, Mann-

Whitneyn U-testillä, ja regressioanalyysillä. Wilcoxonin merkkitestin aineisto 

saatiin kyselyn kahdesta viimeisestä kysymyksestä, joissa kysyttiin vastaajien 

omaa arviota toimintolaskennan vaikutuksista kannattavuuteen ja 

tuottavuuteen. Muita menetelmiä varten saatiin aineisto kyselystä ja Voitto+ 

tietokannasta. Kyselystä saatiin tiedot toimintolaskennan käyttäjistä ja siitä, 

milloin he olivat ottaneet toimintolaskennan käyttöön. Voitto+ tietokannasta 

saatiin tiedot vastaajien kannattavuuden ja tuottavuuden lukemista.  



 47 

Wicoxonin merkkitesti on tarkoitettu pareittaisten havaintojen vertailuun, 

joskin sitä voidaan käyttää myös mediaanien vertaamiseen. Tällöin testi on 

yhden otoksen t-testin parametriton vastine. Wilcoxonin merkkitestiä käytetään 

tavallisen merkkitestin sijaan, koska se ottaa huomioon myös erojen suuruuden. 

Toimintolaskentaa käyttävien vastaajien asenteena ennen käyttöönottoa 

käytetään nollaa. Vastaajien asenne käyttöönoton jälkeen on vastauksesta 

riippuen -2, -1, 0, 1 tai 2. Tutkielman testiä varten oletetaan toisen ryhmän 

kaikkien vastaajien arvoiksi nolla, joka kuvastaa toimintolaskennan vaikutusta 

ennen käyttöönottoa. (Metsämuuronen 2006: 984,989.)       

 

Yhteyttä toimintolaskennan ja suorituskyvyn välillä selvitettiin laskemalla 

keskiarvojen eroa toimintolaskenta- ja vertailuryhmien välillä. Tähän käytettiin 

Mann-Whitneyn u-testiä. Mann-Whitneyn testiä käytettiin pienen otoskoon 

takia. Jos vastauksia olisi ollut toimintolaskentaryhmässä enemmän, olisi voitu 

käyttää t-testiä. Mann-Whitneyn u-testissä aineisto laitetaan 

suurusjärjestykseen tutkittavan muuttujan suhteen. Jokaiselle kannattavuuden 

ja tuottavuuden havainnoille annetaan oma järjestysnumero. Mikäli näiden 

kahden ryhmän järjestysnumerot ovat täysin tasaisesti jakautuneet, ei ryhmien 

välillä ole eroa. Jos taas toimintolaskentaa käyttävien järjestysnumerot 

sijoittuvat esimerkiksi alkupäähän ja vertailuryhmän arvot loppupäähän, 

voidaan todeta ryhmien välillä olevan eroja. (Metsämuuronen 2006: 379–380.)   

 

Viimeinen menetelmä on regressioanalyysi, jonka avulla tutkitaan 

toimintolaskennan käytön keston vaikutusta suorituskykyyn. Regressioanalyysi 

on tilastollinen menetelmä, jonka avulla haetaan parasta mahdollista selittävää 

muuttujaa tai useamman muuttujan yhdistelmää, ennustettaessa yhtä 

selitettävää muuttujaa. Jos havainnoista muodostettuun pistejoukkoon voidaan 

luontevasti sovittaa suora, sopii muuttujien välisen yhteyden kuvaamiseen 

lineaarinen malli eli pienemmän neliösumman regressiosuora. (Heikkilä 1999: 

228–229; Metsämuuronen 2006: 675.) 

 

Regressioanalyysilla ratkaistava tutkimusongelma kysyy usein: Mitkä selittävät 

muuttujat selittävät tietyn kriteerimuuttujan havaittua vaihtelua? Tässä 

tutkielmassa käytetään perinteistä regressioanalyysia. Perinteisessä 

regressioanalyysissa selitetään usealla muuttujalla yhtä tekijää. Tämän 

tutkielman selitettävä tekijä on taloudellinen suorituskyky. Taloudellista 



 48 

suorituskykyä mitataan kannattavuuden ja tuottavuuden tunnusluvuilla, joten 

regressioanalyysi tehdään jokaiselle tunnusluvulle erikseen.     

 

 

5.4. Tutkimuksessa käytettävät tunnusluvut 

 

Kannattavuutta mitattiin kahdella eri tunnusluvulla: käyttökateprosentilla ja 

sijoitetun pääoman tuottoprosentilla. Näitä tunnuslukuja käytettiin 

ensimmäisen hypoteesin testaamiseen. Tässä tutkielmassa haluttiin käyttää 

molempia tunnuslukuja paremman kuvan saamiseksi toimintolaskennan 

vaikutuksista kannattavuuteen.     

 

                                                               Käyttökate 

(1) Käyttökateprosentti = --------------- x 100 

                                                               Liikevaihto 

 

                                                             Nettotulos + rahoituskulut + verot 

(2) Sij. pääoman tuotto % = –----------------------------------------- x 100 

                                                            Sij. pääoma keskimäärin tilikaudella 

 

Tuottavuutta mitataan jakamalla liikevaihto taseen loppusummalla. Tämä 

mittaa pääoman tuottavuutta. Pääoman tuottavuuden mittaaminen on 

erityisesti sijoittajan kannalta kiinnostava tuottavuuden mittauksen kohde. 

Pääoman tuottavuus saadaan laskettua myös laskentateknisesti helposti 

yrityksen tilinpäätöstiedoista jakamalla yrityksen liikevaihto eli tuotokset, 

yrityksen taseen loppusummalla eli panoksilla. Kaikki yllä olevat tunnusluvut 

saadaan laskettua Voitto+ tietokannasta. 

 

                                                                     Liikevaihto 

(3) Pääoman tuottavuus = ----------------------- 

                                                               Taseen loppusumma 

 

 

 



 49 

6. TUTKIMUKSEN EMPIIRIA 

 

Tässä kappaleessa esitellään tutkimusaineistolle tehtyjen tilastollisten testien 

empiiriset tutkimustulokset. Tutkielman tilastollisen analyysin lähtökohtana 

ovat korrelaatiot selittävien muuttujien ja selitettävien muuttujien välillä. 

Toimintolaskennan käyttöönotto ja käytön kesto ovat selittäviä muuttujia. 

Kannattavuuden ja tuottavuuden lukemat ovat selitettäviä muuttujia. 

Menetelmien avulla testattiin tutkielman hypoteeseja yksi ja kaksi. 

Menetelmien suorittamisessa käytettiin SPSS-ohjelmaa.   

 

Edellä kerrotun mukaisesti tutkielman empiria kerättiin sähköpostikyselyn 

avulla. Kysely lähetettiin 290 yritykselle kahdessa erässä. Näistä yrityksistä 

yhteensä 62 yritystä vastasi kyselyyn. Kyselyn vastausprosentti oli 21,4 

prosenttia. Käyttökelpoisia vastauksia oli 43. Näistä 43 vastauksesta 11 yritystä 

oli ottanut toimintolaskennan käyttöön. Loput 32 yritystä muodostivat 

vertailuryhmän. Yrityksistä 44 prosenttia oli metsäteollisuuden ja 56 prosenttia 

metalliteollisuuden yrityksiä. Toimintolaskentaa käyttävistä yrityksistä 40 

prosenttia oli metsäteollisuuden ja 60 prosenttia metalliteollisuuden yrityksiä.  

 

 

Taulukko 1. Toimintolaskennan käyttö. 

 

 

 

 

 

 

 

6.1. Vastaajien arvion perusteella 

 

Tutkielman hypoteesia kolme testattiin Wilcoxonin merkkitestin kanssa. 

Toimintolaskentamenetelmiä käyttäviltä yrityksiltä kysyttiin, miten he itse 

arvioivat toimintolaskennan vaikuttaneen yrityksen kannattavuuteen ja 

tuottavuuteen. Vaihtoehtoja oli viisi. Toimintolaskenta: a) laski kannattavuutta 

paljon, b) laski kannattavuutta vähän, c) ei vaikuttanut kannattavuuteen, d) 

nosti kannattavuutta vähän tai e) nosti kannattavuutta paljon. Samat 

 Metsä Metalli N % 

Toimintolaskenta   4  7 11   26 

Ei toimintolaskentaa         15 17 32 74 

Yhteensä 19 24 43 100 



 50 

vaihtoehdot muodostettiin myös tuottavuudelle. Wilcoxonin merkkitestin 

mukaan näille vastauksille annettiin arvot -2,-1,0,1,2 sen mukaan, miten 

toimintolaskennan käyttöönotto yrityksessä oli vastaajien mielestä vaikuttanut 

suorituskykyyn. Arvoja selitettiin seuraavasti: Laski vähän on -1. Ei vaikuttanut 

on 0 ja niin edelleen. Tutkielman hypoteesille kolme muodostettiin Wilcoxonin 

merkkitestiä varten nolla hypoteesipari.  

 

H₀: Kannattavuuden ja tuottavuuden arviot ennen ja jälkeen toimintolaskennan 

käyttöönottoa eivät eroa toisistaan.  

 

H₁: Kannattavuuden ja tuottavuuden arviot ennen ja jälkeen toimintolaskennan 

käyttöönottoa eroavat toisistaan.  

 

Taulukosta kaksi nähdään, että yhdestätoista vastaajasta kahdeksan vastasi 

vaikutuksen kannattavuuteen olevan positiivinen, kun taas kolmen mielestä 

toimintolaskenta ei ollut vaikuttanut kannattavuuteen. Negatiivisia vastauksia 

ei ollut yhtään kappaletta. Jo tämä tulos antaa viitteitä toimintolaskennan 

positiivisesta vaikutuksesta kannattavuuteen.  

 

 

Taulukko 2. Merkkitestin vastaukset kannattavuudelle.  

a  jälkeen < ennen 

b  jälkeen > ennen 

c  jälkeen = ennen 

 

 

Wilcoxonin merkkitestin tulokset kannattavuudelle ovat taulukossa kolme. 

Testin p-arvo on 0,007, joka tarkoittaa, että voimme hylätä nollahypoteesin 

yhden prosentin merkitsevyystasolla. Toimintolaskennan käyttäjien 

keskuudessa toimintolaskennalla koetaan olevan positiivinen vaikutus 

yrityksen kannattavuuteen.  

 N Keskiarvo Arvojen summa 

jälkeen - ennen Negatiiviset 0(a) ,00 ,00 

  Positiiviset 8(b) 4,50 36,00 

  Neutraalit 3(c)     

  Yhteensä 11     



 51 

Taulukko 3. Merkkitestin tulokset kannattavuudelle. 

 

 

 

 

 

 

 

Taulukosta neljä nähdään vastaajien vastanneen toimintolaskennan 

vaikuttaneen positiivisesti yhdeksässä tapauksessa ja ei mitenkään kahdessa 

tapauksessa. Negatiivisia vaikutuksia ei ollut yhtään kappaletta.  

 

 

Taulukko 4. Merkkitestin vastaukset tuottavuudelle. 

a  jälkeen < ennen 

b  jälkeen > ennen 

c  jälkeen = ennen 

 

 

Wilcoxonin merkkitestin tulokset tuottavuudelle ovat taulukossa viisi. Testin p-

arvo on 0,006, joka tarkoittaa, että voimme hylätä nollahypoteesin yhden pro-

sentin merkitsevyystasolla. Toimintolaskennan käyttäjien keskuudessa toimin-

tolaskennalla koetaan olevan positiivinen vaikutus yrityksen tuottavuuteen 

 

 

Taulukko 5. Merkkitestin tulokset tuottavuudelle.  

 

 

 

 

jälkeen - 

ennen 

Z -2,714(a) 

Asymp. Sig. (2-tailed) ,007 

 N Keskiarvo Arvojen summa 

jälkeen - ennen Negatiiviset 0(a) ,00 ,00 

  Positiiviset 9(b) 5,00 45,00 

  Neutraalit 2(c)     

  Yhteensä 11     

 

jälkeen - 

ennen 

Z -2,739(a) 

Asymp. Sig. (2-tailed) ,006 



 52 

6.2. Tunnuslukujen perusteella  

 

Toimintolaskennan vaikutuksia taloudelliseen suorituskykyyn tutkittiin myös 

vertailemalla toimintolaskentayritysten ja vertailuryhmän kannattavuuden ja 

tuottavuuden lukemia. Mann-Whitneyn U-testiä varten muodostettiin 

nollahypoteesipari tutkielman hypoteeseille yksi ja kaksi. 

 

H₀: Toimintolaskentaa käyttävien ja vertailuryhmien yritysten keskiarvot eivät 

eroa toisistaan.   

H₁: Toimintolaskentaa käyttävien ja vertailuryhmien yritysten keskiarvot 

eroavat toisistaan. 

 

 

Taulukko 6. Mann-Whiteyn U-testin vastaukset sijoitetun pääoman 

tuottoprosentille. 

 

 

Taulukosta kuusi nähdään, että toimintolaskentayrityksiä on yksitoista 

kappaletta ja vertailuryhmän yrityksiä 32 kappaletta. Ensimmäinen mittari oli 

sijoitetun pääoman tuottoprosentti. Taulukosta seitsemän saadaan testin p-arvo 

0,859, joka ei ole tilastollisesti merkitsevä. Tämän perusteella nollahypoteesia ei 

voida hylätä. Toimintolaskennalla ei ole vaikutusta kannattavuuteen verrattuna 

yrityksiin, jotka eivät käytä toimintolaskentaa.     

 

 

 

 

Toimintolaskenna

n käyttöönotto N Keskiarvo 

Arvojen 

summa 

Kannattavuuden 

ensimmäinen 

mittari Sijoitetun 

pääoman 

tuottoprosentti 

Toimintolaskenta 

otettu käyttöön 

11 22,64 249,00   Toimintolaskentaa 

ei otettu käytöön 32 21,78 697,00 

  Yhteensä 43     



 53 

Taulukko 7. Mann-Whitenyn U-testin tulokset sijoitetun pääoman 

tuottoprosentille. 

 

  

Kannattavuuden ensimmäinen mittari 

Sijoitetun pääoman tuottoprosentti 

Mann-Whitney U 169,000 

Wilcoxon W 697,000 

Z -,195 

Asymp. Sig. (2-tailed) ,846 

Exact Sig. [2*(1-tailed Sig.)] ,859(a) 

 

 

Taulukko 8. Mann-Whitneyn U-testin vastaukset käyttökateprosentille. 

 

 

 

Kannattavuuden toinen mittari oli käyttökateprosentti. Taulukossa kahdeksan 

on käyttökateprosentin vastaukset. Taulukosta yhdeksän saadaan testin p-arvo, 

joka on 0,592. Se on parempi, kuin sijoitetun pääoman tuottoprosentilla, mutta 

se ei riitä hylkäämään nollahypoteesia. Toimintolaskennalla ei ole vaikutusta 

kannattavuuteen verrattuna yrityksiin, jotka eivät käytä toimintolaskentaa 

 

 

 

 

 

 

 

 

Toimintolaskennan 

käyttöönotto N 

Keskiarv

o 

Arvojen 

summa 

Kannattavuuden 

toinen mittari 

Käyttökateprosentti 

Toimintolaskenta 

otettu käyttöön 11 23,77 261,50 

  Toimintolaskentaa 

ei otettu käytöön 
32 Ranks 684,50 

  Yhteensä 43     



 54 

Taulukko 9. Mann-Whitneyn U-testin tulokset käyttökateprosentille. 

 

   

Kannattavuuden toinen mittari 

Käyttökateprosentti 

Mann-Whitney U 156,500 

Wilcoxon W 684,500 

Z -,543 

Asymp. Sig. (2-tailed) ,587 

Exact Sig. [2*(1-tailed Sig.)] ,592(a) 

 

 

Taulukko 10. Mann-Whitneyn U-testin vastaukset tuottavuudelle. 

 

  

Toimintolaskennan 

käyttöönotto N 

Keskiarv

o 

Arvojen 

summa 

Tuottavuuden 

mittari 

Liikevaihto/taseen

loppusumma 

Toimintolaskenta 

otettu käyttöön 
11 19,27 212,00 

  Toimintolaskentaa 

ei otettu käytöön 
32 22,94 734,00 

  Yhteensä 43     

 

 

Tuottavuudesta mitattiin pääoman tuottavuutta, joka laskettiin jakamalla 

liikevaihto taseen loppusummalla. Taulukosta 10 nähdään tuottavuuden 

vastaukset. Taulukosta yksitoista saadaan testin p-arvo 0,417, joka on mitatuista 

arvoista paras, mutta sekään ei ole tilastollisesti merkitsevä, eikä riitä 

nollahypoteesin hylkäämiseen. Toimintolaskennalla ei ole vaikutusta 

tuottavuuteen verrattuna yrityksiin, jotka eivät käytä toimintolaskentaa. 

 

 

 

 

 

 

 



 55 

Taulukko 11. Mann-Whitneyn tulokset tuottavuudelle. 

 

  

Tuottavuuden mittari 

Liikevaihto/taseenloppusumma 

Mann-Whitney U 146,000 

Wilcoxon W 212,000 

Z -,835 

Asymp. Sig. (2-tailed) ,404 

Exact Sig. [2*(1-tailed Sig.)] ,417(a) 

 

 

Tutkielman hypoteesia neljä testattiin regressioanalyysin avulla. Toimintolas-

kennan käytön rinnalle otettiin toiseksi selittäväksi tekijäksi toimintolaskennan 

käytönkesto. Regressioanalyysin perustana on se, että kukin malliin mukaan 

tuleva muuttuja saa painokertoimen β eli beeta. Kun näillä painokertoimilla 

painotettuina muuttujat lasketaan yhteen ja lisätään vielä vakio, päästään lähel-

le selittävän muuttujan arvoa. β kertoo, kuinka suuren muutoksen Y-

muuttujassa saa aikaan se, että kasvatetaan kyseistä X-muuttujaa yhden yksi-

kön verran. (Metsämuuronen 2006: 680.) 

 

Tässä tutkielmassa regressioanalyysia tutkitaan yhden selitettävän muuttujan 

regressiomallilla.  Yhden selitettävän muuttujan regressiomalli on seuraava:  

 

(4) ,iXiYi εβα ++=  

 

missä Y = selitettävä muuttuja 

            α = vakiotermi 

            β = regressiokerroin 

            X = selittävä muuttuja 

            ε = virhejäännöstermi 

             i = 1,...,n 

 

Tämän tutkielman regressiomalli on seuraava: 

 

 (5) ,2211 εββ +++= XXAY  

 



 56 

missä Y kuvaa kannattavuutta tai tuottavuutta. X1 kuvaa toimintolaskennan 

käyttöä.  X2 kuvaa toimintolaskennan käyttövuosia.  

Regressiomalleja varten aineistosta poistettiin muusta joukosta selvästi 

erottuvia havaintoja. Tällaiset havainnot saattavat aiheuttaa suuren 

korrelaation, vaikka korrelaatiota ei todellisuudessa ole ja ne vaikuttavat myös 

aitoon korrelaation yleensä sitä pienentävästi. Regressionmallin oikea ja tarkka 

tulos edellyttää näiden havaintojen, niin sanottujen outliereiden, poistamista. 

(Metsämuuronen 2006: 607,691)  

 

SPSS-ohjelmassa käytettiin graafista Scatter-Plot toimintoa outlierien 

poistamiseen. Poikkeavien havaintojen tarkastelu tehtiin aineistosta jokaiselle 

tunnusluvun regressiomalleille erikseen. Kannattavuuden ensimmäisen 

tunnusluvun sijoitetun pääoman tuottoprosentin regressiomalli on muotoa: 

 

(6) Y = -5.282 + 9,197X₁ + 3,294X₂ 

 

Regressiomallin selitysaste on 30,2 prosenttia, eli se jäi melko alhaiseksi. F-testin 

arvo on 7,358, joka on tilastollisesti merkitsevä (p = 0,002), eli muuttujie