VAASAN YLIOPISTO KAUPPATIETEELLINEN TIEDEKUNTA LASKENTATOIMEN JA RAHOITUKSEN LAITOS Saija Savolainen NYKYISEN BUDJETOINTITAVAN VAIKUTUS ORGANISAATIOIDEN SUH- TAUTUMISEEN BUDJETOINTIIN SEKÄ SIITÄ LUOPUMISEEN Laskentatoimen ja tilintarkastuksen pro gradu -tutkielma VAASA 2018 1 SISÄLLYSLUETTELO sivu KUVIO- JA TAULUKKOLUETTELO 5 TIIVISTELMÄ 7 1. JOHDANTO 9 1.1. Tutkimuksen tarkoitus 9 1.2. Tutkimuksen rajaus 10 1.3. Tutkimuksen rakenne 11 2. BUDJETOINTI 12 2.1. Määritelmä 12 2.2. Budjettijärjestelmän rakenne 13 2.2.1. Toimintaosa 13 2.2.2. Taloudellinen osa 14 2.3. Budjetointiprosessi 15 2.4. Tavallisimmat budjetointimenetelmät 16 2.4.1. Demokraattinen menetelmä 17 2.4.2. Autoritaarinen menetelmä 17 2.4.3. Yhteistyömenetelmä 18 2.5. Perinteiset budjetointitavat 18 2.5.1. Kiinteä budjetointi 19 2.5.2. Tarkistettu budjetointi 19 2.5.3. Liukuva budjetointi 20 2.5.4. Nollapohjabudjetointi 20 2.6. Kehittyneemmät budjetointitavat 21 2.6.1. Rullaava budjetointi eli rullaava ennustaminen 21 2.6.2. Toimintopohjainen budjetointi 22 3 2.6.3. Ilman budjettia eli Beyond Budgeting 23 2.7. Budjetoinnin hyödyt 23 3. BUDJETOINNISTA LUOPUMINEN 26 3.1. Perinteisen budjetoinnin kritiikki 26 3.2. Beyond Budgeting 29 3.3. Tärkeät toimintatavat, kun budjetoinnista luovutaan 32 4. AIEMMAT TUTKIMUKSET JA HYPOTEESIT 36 5. KYSELYTUTKIMUS JA TUTKIMUSAINEISTO 41 5.1. Aineiston kerääminen ja kyselylomake 41 5.2. Aineiston esittely 43 5.3. Vastaajien taustatiedot 44 6. TUTKIMUSMENETELMÄT JA TUTKIMUSTULOKSET 50 6.1. Tutkimusmenetelmät 50 6.1.1. Eksploratiivinen faktorianalyysi 50 6.1.2. Yksisuuntainen varianssianalyysi ja Kruskal-Wallisin testi 52 6.2. Keskiarvoanalyysi 53 6.3. Faktorianalyysin tulokset 54 6.4. Varianssianalyysin ehtojen testaus 56 6.5. Hypoteesien testaus 58 7. JOHTOPÄÄTÖKSET 62 LÄHTEET 68 LIITTEET 73 LIITE 1. Kyselytutkimuksen saateviesti 73 LIITE 2. Kyselylomake 74 LIITE 3. Keskiarvoanalyysi 78 LIITE 4. Faktorianalyysi: Keyser-Meyr-Olkinin -mitta (KMO) 79 LIITE 5. Faktorianalyysi: Korrelaatiomatriisin ominaisarvot 80 LIITE 6. Faktorianalyysi: Faktorilataukset 81 LIITE 7. Faktorianalyysi: Kommunaliteetit 82 5 KUVIO- JA TAULUKKOLUETTELO sivu Kuvio 1. Budjetointiprosessi. 16 Kuvio 2. Budjetointitapoja. 19 Kuvio 3. Perinteinen budjetointi vs. Beyond Budgeting. 30 Taulukko 1. Vastaajien sukupuoli. 45 Taulukko 2. Vastaajien asema organisaatiossa. 45 Taulukko 3. Henkilökunnan määrän jakautuminen vastanneissa organisaatioissa. 46 Taulukko 4. Liikevaihdon määrän jakautuminen vastanneissa organisaatioissa. 46 Taulukko 5. Kokoluokan jakautuminen vastanneissa organisaatioissa. 47 Taulukko 6. Toimialaluokituksen jakautuminen vastanneiden organisaatioiden 48 kesken. Taulukko 7. Budjetointitapojen jakautuminen vastanneiden organisaatioiden 49 kesken. Taulukko 8. Suurimmat faktorilataukset saaduille faktoreille. 54 Taulukko 9. Hypoteesin yksi vastausjakauman normaalijakautuneisuuden 56 testaaminen nykyisen budjetointitavan mukaan. Taulukko 10. Hypoteesin kaksi vastausjakauman normaalijakautuneisuuden 57 testaaminen nykyisen budjetointitavan mukaan. Taulukko 11. Hypoteesin kolme vastausjakauman normaalijakautuneisuuden 57 testaaminen nykyisen budjetointitavan mukaan. Taulukko 12. Nykyisen budjetointitavan vaikutus organisaation suhtautumiseen 59 budjetoinnin hyödyllisyyteen. Taulukko 13. Nykyisen budjetointitavan vaikutus organisaation suhtautumiseen 60 budjetoinnin heikkouksiin. Taulukko 14. Nykyisen budjetointitavan vaikutus organisaation suhtautumiseen 61 budjetoinnista luopumiseen. 7 __________________________________________________________________ VAASAN YLIOPISTO Kauppatieteellinen tiedekunta Tekijä: Saija Savolainen Tutkielman nimi: Nykyisen budjetointitavan vaiku- tus organisaatioiden suhtautumi- seen budjetointiin sekä siitä luo- pumiseen Ohjaaja: Annukka Jokipii Tutkinto: Kauppatieteiden maisteri Oppiaine: Laskentatoimi ja tilintarkastus Koulutusohjelma: Johdon laskentatoimi Aloitusvuosi: 2014 Valmistumisvuosi: 2018 Sivumäärä: 82 ______________________________________________________________________ TIIVISTELMÄ Tutkielmassa tarkastellaan budjetointia ja erityisesti perinteiseen budjetointiin kohdistet- tua kritiikkiä sekä Beyond Budgeting -menetelmää, eli budjetoinnista luopumisen jäl- keistä johtamismallia. Perinteiset budjetointitavat ovat kohdanneet 2000-luvun alkupuo- lelta lähtien paljon kritiikkiä niiden sopimattomuudesta nykyajan muuttuvaan toimin- taympäristöön. Perinteisiä budjetointitapoja on kritisoitu muun muassa liian jäykiksi, kal- liiksi ja aikaa vieviksi sekä strategiasta irrallisiksi työkaluiksi. Tutkielmassa tutkitaan organisaatioiden suhtautumista budjetoinnin haasteisiin ja hyötyi- hin sekä budjetoinnista luopumisen ajatukseen. Tutkielmaan johdettiin kolme hypoteesia aiempien tutkimuksien pohjalta. Aineisto tutkimukseen kerättiin kyselytutkimuksen avulla, johon vastaajiksi valikoitui suomalaiset teollisuudenalalla toimivat, kooltaan kes- kisuurta suuremmat organisaatiot. Kyselyn vastausprosentiksi muodostui noin 12 %. Saa- tuja tuloksia tutkittiin keskiarvoanalyysin ja Kruskal-Wallisin testin avulla. Aiemmat tutkimukset ovat osoittaneet organisaatioiden olleen turhautuneita nykyiseen budjetointiinsa ja on havaittu, että organisaatiot ovat halukkaita kehittämään budjetointi- tapojaan. Budjetoinnista ei kuitenkaan olla vielä oltu valmiita luopumaan kokonaan, vaan se on koettu hyödylliseksi työkaluksi. Tämän tutkimuksen tulokset olivat samankaltaisia. Vaikka nykyisellä budjetointitavalla oli tilastollisesti merkitsevä yhteys budjetoinnin hyödyllisyyteen suhtautumisessa, keskiarvoanalyysin mukaan useat organisaatioista ko- kivat budjetoinnin hyödylliseksi riippumatta budjetointitavastaan. Nykyinen budjetointi- tapa puolestaan määritti enemmän sitä, kuinka kriittisesti organisaatio suhtautui budje- tointiin tai kuinka valmis se oli luopumaan budjetoinnista kokonaan. Joustavamman bud- jetointitavan omaavat organisaatiot olivat valmiimpia luopumaan budjetoinnistaan. ______________________________________________________________________ AVAINSANAT: Budjetointi, budjetoinnin kritiikki, budjetoinnista luopuminen 9 1. JOHDANTO Budjetteja on kautta aikojen pidetty avainasemassa organisaatioiden johtamisen kannalta. Työkaluna budjetti avustaa organisaatiota monissa eri tehtävissä, ja organisaatio voi saa- vuttaa tavoitteensa sen avulla. Budjetoinnilla on pyritty kontrolloimaan organisaation toi- mintaa sen jatkuvuuden varmistamiseksi. Kuitenkin lähiaikoina erityisesti perinteistä budjetointia on kritisoitu laajasti, ja tavalliset budjetointitavat on nähty entistä raskaam- pina ylläpitää muuttuvan toimintaympäristön kannalta. (Libby & Lindsay 2010: 56.) Esi- merkiksi Wallander (1999: 405-421) kuvailee budjetointia artikkelissaan ”tarpeettomana paholaisena”. Monet tutkijat ovat kritisoineet perinteisiä budjetointitapoja ”kiinteän toi- minnan sopimuksiksi” ja ehdottaneet, että budjetointi tulisi korvata mukautuvammilla johtamisen työkaluilla. (Sandalgaard & Bukh 2014: 410.) Perinteiseen budjetointiin kohdistetun kritiikin seurauksena esiin on noussut Beyond Budgeting- menetelmä, eli budjetoinnista kokonaan luopuminen, ja sen jälkeinen johta- mismalli. Aiemmissa tutkimuksissa on osoitettu, että noin 80 % organisaatioista on tyy- tymättömiä suunnitelmiinsa ja budjetointiprosesseihin ylipäätään (Neely, Bourne & Adams 2003: 22). Varsinkin Ruotsissa tyytymättömyys perinteiseen vuosibudjetointiin on ollut ilmeistä, sillä useat ruotsalaiset organisaatiot ovat luopuneet kokonaan perintei- sestä budjetoinnista. Tästä hyvänä esimerkkinä toimivat Svenska Handelsbanken, Volvo sekä IKEA. (Ekholm, Bo-Göran & Wallin 2000: 519-520.) Perinteisen budjetoinnin tyy- tymättömyyden seurauksena Beyond Budgeting -menetelmä on otettu vastaan aikaisem- paa parempana vaihtoehtona ohjata taloutta (Cardos 2014: 483). Tässä tutkielmassa on kiinnostuttu tutkimaan Beyond Budgeting -menetelmää lisää, sillä voidaan olettaa, että tulevaisuudessa budjetointitavat tulevat muokkautumaan vieläkin joustavampaan suuntaan, ja organisaatiot ovat valmiimpia luopumaan budjetoinnista kil- pailukykyä parantaakseen. Tutkimus havainnollistaa, millaisia budjetointitapoja nyky- ajan organisaatioilla on käytössään, millä tavalla organisaatiot mieltävät budjetoinnin ja kuinka valmiita organisaatiot ovat kehittämään omia toimintatapojaan. Tulokset antavat hyvän näkemyksen siitä, mikä on budjetoinnin asema nykyajan organisaatioissa. 1.1. Tutkimuksen tarkoitus Tutkielman tarkoituksena on tutkia, vaikuttaako organisaatioiden käytössä olevat nykyi- set budjetointitavat siihen, miten organisaatiot suhtautuvat budjetoinnin haasteisiin ja 10 hyötyihin sekä ajatukseen budjetoinnista luopumisesta. Tämän tutkimiseksi tutkielmassa tarkastellaan, mitä budjetoinnilla tarkoitetaan sekä käydään läpi erilaisia budjetointita- poja. Lisäksi paneudutaan aikaisempiin tutkimuksiin, sekä näissä esiin nouseviin havain- toihin organisaatioiden budjetointikäytännöistä ja budjetoinnista luopumisesta. Tutkielmaan on muokattu kolme hypoteesia aiempia tutkimuksia mukaillen: ”Nykyisellä budjetointitavalla on vaikutusta siihen, millä tavalla organisaatio suhtautuu budjetoinnin hyödyllisyyteen” (H1), ”Nykyisellä budjetointitavalla on vaikutusta siihen, millä tavalla organisaatio suhtautuu budjetoinnin heikkouksiin” (H2) sekä ”Nykyisellä budjetointita- valla on vaikutusta siihen, millä tavalla organisaatio suhtautuu budjetoinnista luopumi- seen” (H3). Näitä hypoteeseja tutkimalla saadaan vastaus siihen, kuinka organisaatiot suhtautuvat budjetointiin heidän nykyisiin budjetointitapoihinsa verrattuna. Aineisto tut- kimukseen kerättiin kyselytutkimuksen avulla, jossa vastaajiksi valikoitui suomalaiset te- ollisuudenalalla toimivat keskisuuret, suuret ja erittäin suuret organisaatiot. Saatuja tu- loksia tutkittiin keskiarvoanalyysin ja Kruskal-Wallisin testin avulla varianssianalyysin ehtojen täyttymättä jäädessä. 1.2. Tutkimuksen rajaus Tutkielma keskittyy tarkastelemaan perinteisiä budjetointitapoja ja niihin kohdistettua kritiikkiä. Tutkielmassa kuvataan yleisimpiä vaihtoehtoisia budjetointimenetelmiä ja -ta- poja, sekä näistä erityisen tarkastelun kohteeksi on otettu Beyond Budgeting -menetelmä ja tämän menetelmän ensiaskel, eli budjetoinnista kokonaan luopuminen. Tutkimuksen tarkoituksena on tutkia, miten suomalaisten teollisuudenalan organisaatioiden nykyiset budjetointitavat vaikuttavat niiden suhtautumiseen budjetoinnin haasteisiin ja hyötyihin sekä ajatukseen budjetoinnista luopumisesta. Tutkimuksen vastaajiksi on rajattu suomalaiset organisaatiot, joiden toimialana on Tilas- tokeskuksen (TOL2008) mukaan teollisuus. Tällä tavalla pyrittiin eliminoimaan mahdol- lisuus, että tutkimukseen tulleet vastaukset riippuisivat organisaation toimialasta. Tämän tutkimuksen tarkoituksena ei kuitenkaan pohjimmiltaan ole tutkia toimialaa, eikä toimiala esiinny tämän takia tutkimuksen yhtenä muuttujista. Lisäksi on tehty rajaus organisaatioiden kokoluokkaan perustuen. Tutkimuksen vastaa- jiksi on valikoitu pelkästään keskisuuret, suuret tai erittäin suuret organisaatiot. Tällai- 11 sissa organisaatioissa henkilökuntaa on enemmän kuin 50 henkilöä. Tämän rajauksen te- olla pyrittiin välttämään se, ettei tutkimukseen osallistuvalla organisaatiolla ole budje- tointia käytössä pelkästään sen koon takia. Näin ollen varmistettiin, että kyselyyn saatai- siin mahdollisimman luotettavia ja asiantuntevia vastauksia. 1.3. Tutkimuksen rakenne Tutkielman alussa määritellään, mitä budjetilla ja budjetoinnilla tarkoitetaan. Osiossa kä- sitellään tarkemmin budjetin rakennetta sekä budjetointiprosessia, budjetointimenetelmiä ja yleisimpiä kirjallisuudessa sekä artikkeleissa esiintyviä budjetointitapoja. Tämän osion lopussa tuodaan lisäksi esille budjetoinnin hyödyt organisaatioille. Tutkielman kolmannessa osa-alueessa pureudutaan tarkemmin Beyond Budgeting -me- netelmään eli budjetoinnista luopumisen jälkeiseen johtamismalliin. Alussa tarkastellaan perinteiseen budjetointiin kohdistettua kritiikkiä. Tämän jälkeen käydään läpi, mitä Bey- ond Budgeting -menetelmällä oikeastaan tarkoitetaan, sekä tämän käytäntöön panoon liit- tyviä tärkeitä toimintatapoja. Neljännessä osa-alueessa kerrotaan puolestaan aiheeseen liittyvistä aiemmista tutkimuksista, sekä minkälaiset hypoteesit tutkimukseen on johdettu näiden aiempien tutkimusten perusteella. Empiirisen osan alussa kerrotaan, kuinka tutkimusaineisto on kerätty ja esitellään aineisto tarkemmin. Tämän jälkeen, tutkielman kuudennessa osiossa, määritellään tutkimuksessa käytetyt analyysimenetelmät, käsitellään tutkimushypoteesien testausta sekä tulkitaan saatuja tutkimustuloksia. Lopussa esitetyt johtopäätökset kokoavat koko tutkielman yh- teen, selventävät tutkimustulosten merkityksen ja ottavat huomioon jatkotutkimusmah- dollisuudet. 12 2. BUDJETOINTI Budjetointi mielletään yhdeksi tärkeimmistä kommunikaatio- sekä kontrolliprosesseista organisaatiossa (Armstrong, Marginson, Edwards & Purcell 1996: 2). Budjetoinnin teh- tävänä on kautta aikojen ollut organisaation jatkuvuuden, suunnitelmallisuuden ja jous- tavuuden edistäminen sekä rahankäytön ja seuraavan tilikauden tulojen ja menojen ku- vaaminen (Wildavsky 1978: 501). Näin ollen organisaatio pyrkii budjetoinnin avulla pa- rantamaan suoritustaan, jotta asetetut tavoitteet voidaan saavuttaa mahdollisimman hyvin (Cardos 2014: 484). 2.1. Määritelmä Budjetti ja budjetointi voidaan määritellä usealla tavalla. Neilimon ja Uusi-Rauvan (2005: 230) mukaan budjetti voidaan nähdä tulevaisuuden tavoitteellisena toimintasuunnitel- mana, rahamittaisena suunnitelmana tai henkilökunnan sitouttamisen ja motivoinnin li- säämisen välineenä. Wallanderin (1999: 410) mukaan budjetilla tarkoitetaan organisaa- tion ennustetta ja suunnitelmaa seuraavalle vuodelle ja joissain tapauksissa seuraaville kahdelle, kolmelle tai jopa viidelle vuodelle. Yleisesti voidaan sanoa, että budjetti on or- ganisaation vuosittain laatima talousjohtamisen keskeinen väline. Sen avulla asetetaan tavoitteet tulevalle vuodelle, määritellään toimenpiteet, resurssit, aikataulut ja vastuuhen- kilöt asetettujen tavoitteiden saavuttamiseksi sekä tarkastellaan tavoitteiden toteumaa toi- minnan ja talouden kannalta. (Neilimo & Uusi-Rauva 2005: 230.) Budjetointi on puolestaan laaditun budjetin käyttöä organisaation talousohjauksen väli- neenä. Se on johtamisprosessi, joka koostuu budjetin suunnittelusta, toteutuksesta ja tark- kailusta. (Neilimo & Uusi-Rauva 2005: 230-231.) Budjetointi on johtamisen ja kontrollin tukipilari lähes kaikissa organisaatioissa (Hansen, Otley & Van der Stede 2003: 95). Åkerberg (2006: 29) määrittää perinteisen budjetoinnin menettelytavaksi, jossa loppu- kesällä tai alkusyksyllä talousosastot lähettävät organisaatiolle budjetointilomakkeet ja - ohjeet. Esimiehet budjetoivat vastuualueensa kulut ja tuotot, jonka jälkeen talousosasto yhdistää laaditut budjetit. Organisaation hallituksen tehtävänä on hyväksyä tällä tavalla muodostettu, viimeistelty budjetti. Budjetoinnin tehtävänä on tunnistaa operatiiviset kei- not ja korjaavat toimenpiteet strategisten tavoitteiden saavuttamiseksi (Alhola & Laus- lahti 2005: 95). 13 Budjettikausi on yleensä 12 kuukautta, jolloin se seuraa organisaation tilikautta. Budje- tointi voidaan jakaa myös jaksoihin, esimerkiksi neljännesvuosiin tai puolivuosiin, jolloin tavoitteet voidaan asettaa lyhyemmälle aikavälille. Tällä tavalla tavoitteet ovat realisti- sempia ja tavoitteiden saavuttaminen on todennäköisempää. (Alhola & Lauslahti 2005: 95.) 2.2. Budjettijärjestelmän rakenne Organisaation budjettijärjestelmä voidaan jakaa kahteen osaan, toimintaosaan ja talou- delliseen osaan. Toimintaosassa käsitellään seuraavan vuoden toimintasuunnitelma sa- nallisessa muodossa. Taloudellisessa osassa puolestaan muunnetaan toimintasuunnitel- massa asetetut tavoitteet ja toimenpiteet numeraaliseen muotoon. Näiden osien osa-alueet ovat erilaisia organisaatioiden kesken. (Alhola & Lauslahti 2005: 100.) 2.2.1. Toimintaosa Toimintaosa koostuu ympäristö- ja nykytilanneanalyysistä, oletuksista, tavoitteista ja toi- mintasuunnitelmista. Organisaation ympäristön ja nykytilanteen analysointia tapahtuu jo strategiasuunnitelmaa tehdessä. Analysoinnissa organisaation on pohdittava, miten toi- mintaympäristössä tapahtuvat muutokset vaikuttavat sen toimintaan. Voidaan esimer- kiksi pohtia, miten väestön ikääntyminen vaikuttaa työvoiman saatavuuteen, ja miten tämä näkyy taloudellisesti organisaation toiminnassa. SWOT-analyysi on eräs hyvä keino tutkia ympäristön muutosten vaikutusta organisaation toimintaan. Analysoinnin aikana kehitetään myös oletuksia ja näissä otetaan huomioon esimerkiksi inflaatio-, palkka- sekä hinnan ja kysynnän muutokset. (Alhola & Lauslahti 2005: 100-103.) Oletusten teon jälkeen asetetaan tavoitteet seuraavalle vuodelle. Budjetin tavoitteet hae- taan strategiasuunnitelmasta, jossa tavoitteet on asetettu jo tarkasti. Tavoiteasetannassa voidaan käyttää hyödyksi BSC-työkalua eli Balanced Scorecard:ia, jolla tarkoitetaan ta- voitejohtamisen tarpeisiin kehitettyä toiminnan ohjausjärjestelmää tai suorituskykymitta- ristoa. (Alhola & Lauslahti 2005: 103.) Toimintasuunnitelmat tehdään puolestaan tavoitteiden perusteella. Näissä määritellään toiminnalliset keinot asetettujen tavoitteiden saavuttamiseksi eli tavoitteet muutetaan konkreettiseksi ja kirjalliseksi suunnitelmaksi. Toimintasuunnitelmassa kerrotaan orga- 14 nisaation kustannusrakenteissa tapahtuvat tulevat muutokset, seuraavan vuoden liiketoi- minnan kehitystoimenpiteet, markkinoinnin ja myynnin painopisteet, palvelutuotannon ja tuotantorakenteiden toiminnan muutokset, investointikohteet, talouden ja hallinnon toi- minnon muutokset, tutkimus- ja tuotekehitystoimenpiteet sekä henkilöstöresurssisuunni- telma. (Alhola & Lauslahti 2005: 100-105.) Toimintaosassa tehdään myös vaihtoehtolaskelmia operatiivisten toimien osalta. Vaihto- ehtolaskelmissa muodostetaan esimerkiksi laskelmia siitä, kuinka hinnan asettaminen vaikuttaa kannattavuuteen ja markkina-asemaan tai onko taloudellisempaa palkata uusia työntekijöitä vai toimia osa-aikaisten työntekijöiden turvin. (Alhola & Lauslahti 2005: 101.) 2.2.2. Taloudellinen osa Taloudellinen osa muodostuu toimintaosassa tehtyjen toimintasuunnitelmien pohjalta. Tämän takia toimintaosa ja taloudellinen osa ovat tiukasti sidoksissa toisiinsa. Taloudel- linen osa muodostuu osabudjeteista, joita ovat myynti-, osto-, valmistus-, varasto-, kus- tannus- ja investointibudjetit sekä pää- eli kokoomabudjeteista, joita ovat tulosbudjetti, rahoitusbudjetti ja taselaskelma. (Neilimo & Uusi-Rauva 2005: 236-237.) Pää- eli kokoo- mabudjetit ovat kaikilla organisaatioilla samankaltaiset, mutta osabudjetit voivat vaih- della määrältään, lajiltaan ja syvyydeltään. (Kasanen, Koskela, Leppiniemi, Puttonen & Virtanen 1996: 205.) Osabudjeteista ensimmäisenä lähdetään liikkeelle myyntibudjetin tekemisestä. Sen tekoa ohjaavat asetetut tavoitteet ja valitut strategiat toimenpiteineen. Pohjaa suunnittelulle an- tavat nykyinen myynti, ennusteet sekä lyhyen ja pitkän aikavälin myyntitrendit. Sen teko onkin usein ennustamistaitoa. Myyntivolyymi ja varaston muutos vaikuttavat puolestaan osto- ja valmistusbudjetin tekemiseen. (Alhola & Lauslahti 2005: 107-111.) Kustannusbudjettien sisältöön vaikuttavat organisaatiorakenne ja muut johtamisjärjestel- män osa-alueet. Kustannusbudjetteja on paljon ja esimerkkinä mainittakoon valmistus- kustannusbudjetti sekä tutkimustoimintojen kustannusbudjetit. Investointibudjetissa käy- dään puolestaan läpi liiketoiminnan vaatimat investoinnit. Investointibudjettien inves- toinnit luokitellaan vastuualueittain esimerkiksi laajennusinvestoinneiksi tai lakisäätei- siksi investoinneiksi. (Alhola & Lauslahti 2005: 111 & 116.) 15 Pää- eli kokoomabudjetteja ovat siis tulosbudjetti, rahoitusbudjetti ja taselaskelma. Tu- losbudjetti kerätään osabudjettien tuotoista ja kustannuksista. (Kasanen ym. 1996: 205.) Se on pääsääntöisesti suoriteperusteisesti rakennettu ja ilmaisee organisaation budje- toidun tuloksen (Neilimo & Uusi-Rauva 2005: 236). Tämän avulla organisaatio pystyy esimerkiksi suunnittelemaan ja johtamaan omaa kannattavuuttaan (Alhola & Lauslahti 2005: 117). Rahoitusbudjetin avulla organisaatio voi puolestaan tarkistaa rahoituksensa riittävyyden sekä optimoida rahavarojen käyttöä (Alhola & Lauslahti 2005: 118). Rahoitusbudjetti on maksuperusteinen (Neilimo & Uusi-Rauva 2005: 236). Siinä kootaan yhteen kaikki bud- jettikauden kassasta maksut ja kassaan maksut. Rahoitusbudjetin teossa tarvitaan osabud- jettien tuottamia tietoja. (Kasanen ym. 1996: 205.) Rahavarat ovat yleensä aina organi- saation toimintaa rajoittava tekijä, joten sen tavoitteena onkin varmistaa organisaation likviditeetti mahdollisimman edullisin rahoituskustannuksin (Neilimo & Uusi-Rauva 2005: 236). Rahoitusbudjetin teon jälkeen voidaan rakentaa taselaskelma ja sen teossa otetaan huomioon osabudjettien sekä tulos- ja rahoituslaskelman luvut. Taseen vastaavaa puolella on organisaation tilikauden aikana kertyneet varat ja vastattavaa puolella puoles- taan kertyneet velat. (Alhola & Lauslahti 2005: 119.) 2.3. Budjetointiprosessi Budjetointiprosessi voidaan jakaa kolmeen osaan: budjetin suunnitteluun, toteutukseen sekä tarkkailuun eli valvontaan (Alhola & Lauslahti 2005: 99). Kuvassa 1 Widebäck (1970: 10) on kuvannut, kuinka budjetointiprosessi etenee budjetin suunnittelusta toteu- tuksen kautta valvontaan. Åkerbergin (2006: 31) mukaan perinteinen budjetointiprosessi jaetaan visioon, strategiaan, suunnitteluun ja budjetointiin sekä seurantaan. Suunnittelu- vaiheessa arvioidaan olennaisena osana organisaation aiempaa kehitystä, jotta voidaan asettaa tavoitteet seuraavalle vuodelle. Lisäksi tehdään arvioita toimintaympäristön tule- vasta kehityksestä sekä organisaation omista toimintasuunnitelmista. Tämän jälkeen voi- daan suunnitella itse budjetti organisaation toimintoja varten. Budjettia suunniteltaessa on tärkeää miettiä budjettiaikataulua, budjetointikausia, vastuuhenkilöitä sekä monia muita budjetin seurantaan ja taloushallintoon vaikuttavia seikkoja. (Alhola & Lauslahti 2005: 95-100; Kasanen ym. 1996: 207; Neilimo & Uusi-Rauva 2005: 234-235.) 16 Kuvio 1. Budjetointiprosessi (Widebäck 1970: 10). Budjetin toteutuksen kannalta on tärkeää, että se on suunniteltu kunnolla. Budjetin luvut muodostetaan lopulliseen muotoon vasta tavoitteiden ja toimintasuunnitelmien täsmen- nysten jälkeen. Budjetointivaiheen tarkoituksena on tukea organisaation koordinointia ja ohjausta. (Alhola & Lauslahti 2005: 100.) Budjetointiprosessi edellyttää strategisten ta- voitteiden asettamista. Siinä kehitetään ennusteita organisaation liikevaihdosta, kustan- nuksista, tuotannosta ja muista tärkeistä tekijöistä liiketoiminnan kannalta. (Cardos 2014: 484.) Budjetoinnista on hyötyä organisaatiolle, kun prosessissa otetaan huomioon myös budje- tin tarkkailu. Tarkkailuvaiheessa talousosasto laatii raportit budjetin perusteella. Raportit voivat sisältää esimerkiksi tuloskortin, tulos- ja taselaskelmat sekä erilaisia analyyseja budjetin pohjalta. (Alhola & Lauslahti 2005: 100.) Budjetin seurantaan kuuluu myös ero- jen analysointi aiempiin budjetteihin verrattuna sekä virheiden korjaaminen ja korjaavien toimenpiteiden käyttöönottaminen (Kasanen ym. 1996: 208; Neilimo & Uusi-Rauva 2005: 235). Budjetointi on prosessi, jossa budjetti määritetään useilla keskusteluilla ylem- män ja alemman johdon välillä. Tavoitteiden toteutumista tulee seurata budjetin laadin- nan jälkeen, eli budjetointiprosessi ei pääty budjetin valmistumiseen. (Cardos 2014: 484.) 2.4. Tavallisimmat budjetointimenetelmät Organisaation budjetoinnin tekoon on useita menetelmiä ja organisaatiokohtaiset käytän- nöt voivat vaihdella usein paljonkin. Budjetointimenetelmän valinnaksi kutsutaan sitä, millä tavalla organisaatio organisoi budjetointiprosessinsa ja budjettisuunnittelunsa. Bud- jettimenetelmän valinta vaihtelee usein organisaation elinkaaren ja taloudellisen tilanteen mukaan. (Neilimo & Uusi-Rauva 2005: 239-242). 17 2.4.1. Demokraattinen menetelmä Demokraattisessa menetelmässä budjetointi rakennetaan organisaatiossa alhaalta ylös- päin, eli suunnittelussa on mukana koko organisaatio yhteisvoimin (Alhola & Lauslahti 2005: 97). Organisaation ylin johto luo budjetointia aloitettaessa yleiset kehykset sekä tavoitteet budjetoinnille. Tämän jälkeen työntekijät yhdessä esimiehiensä kanssa laativat vastuualueensa budjetit. Budjettien valmistuttua ylimmän johdon tehtäväksi jää koota toi- minto- ja tulosyksikkökohtaiset budjetit yhteen ja sopeuttaa niitä tarvittaessa. (Neilimo & Uusi-Rauva 2005: 239.) Demokraattinen menetelmä mahdollistaa henkilöstön sitoutumisen budjetointiin sekä tu- losyksikkö- tai toimintokohtaisen erityisosaamisen hyödyntämisen budjetoinnissa. On- gelmaksi saattaa kuitenkin muodostua kokonaisnäkemyksen puuttuminen budjetoinnista. (Neilimo & Uusi-Rauva 2005: 239.) Budjetointiprosessiin voi mennä runsaasti aikaa ja vaarana on, ettei lopullinen budjetti ole yritysjohdon tavoitteiden mukainen (Bergstrand 1995: 101-102). Ongelmia saattaa myös tulla tavoiteasetannan ja linjauksien puuttumi- sesta. Tällöin suunnitelmasta voi tulla epälooginen sekä suunnitelman työstämisprosessi on usein pitkä ja tuskallinen. (Alhola & Lauslahti 2005: 97.) 2.4.2. Autoritaarinen menetelmä Autoritaarinen budjetointi on yritysjohtolähtöistä, eli budjetti rakennetaan ylhäältä alas- päin. Ylin johto siis päättää budjetoinnista ja antaa organisaatiolle ohjeet tämän tekemi- seen. Tulosyksikköjen ja toimintojen tehtävänä on yleensä vain budjettierien koonti joh- don ohjeiden mukaisesti. (Neilimo & Uusi-Rauva 2005: 239.) Ylhäältä alas tehtävän budjetin hyötyinä on suunnitelman teon nopeus, prosessin hallitta- vuus sekä kompromissien vähäisyys. Tällä tavalla budjetin tekeminen ei maksa paljon, koska sen laatiminen käy nopeammin eikä organisaation tarvitse kuluttaa budjetin laadin- taan niin paljon resurssejaan. (Alhola & Lauslahti 2005: 97.) Autoritaarista menetelmää käyttämällä varmistutaan siitä, että organisaatio todella pyrkii laatimaan johdon toivo- musten mukaisen budjetin (Bergstrand 1995: 102). Varsinkin kriisitilanteissa, joissa or- ganisaation keskitetty ja tavoitteellinen johtaminen on tarpeen, autoritaarinen menetelmä voi olla erittäin hyödyllinen (Neilimo & Uusi-Rauva 2005: 239). 18 Tällainen budjetointi on organisaatiossa usein jäykkä menetelmä, eikä tulosyksikkö- tai toimintokohtaista erityisosaamista pystytä hyödyntämään tarpeeksi budjetoinnissa (Nei- limo & Uusi-Rauva 2005: 239). Lisäksi henkilöstön on vaikea sitoutua suunnitelmaan, johon se ei ole itse voinut vaikuttaa (Alhola & Lauslahti 2005: 97). 2.4.3. Yhteistyömenetelmä Yhteistyömenetelmä on demokraattisen ja autoritaarisen budjetointimenetelmän yhdis- telmä. Nykyään se on yleisin budjetointimenetelmä suurissa ja keskisuurissa organisaa- tioissa. Tässä menetelmässä ylin johto laatii budjetoinnin yleiset tavoitteet sekä käytettä- vissä olevat resurssiajat yhdessä toiminto- ja tulosyksikköjohdon kanssa. Varsinainen budjetointi jää toimintojen ja tulosyksiköiden tehtäväksi. (Neilimo & Uusi-Rauva 2005: 239.) Yhteistyömenetelmän hyödyt ovat samat kuin demokraattisessa ja autoritaarisessa mene- telmässä (Neilimo & Uusi-Rauva 2005: 239). Menetelmä on toimiva ja kevyehkö, jos prosessin edetessä keskijohto vie keskustelua alaspäin ja ylin johto on aidosti sitoutunut keskijohdon kanssa yhteiseen suunnitelmaan (Alhola & Lauslahti 2005: 97). Tämä me- netelmä voi kuitenkin osoittautua hitaaksi ja byrokraattiseksi, sillä se vaatii paljon orga- nisaatiokeskusteluja ylimmän johdon sekä toiminto- ja tulosyksiköiden välillä. Yleisesti ottaen yhteistyömenetelmällä voidaan päästä hyviin tuloksiin budjetoinnissa ja sen takia se onkin suosituin edellä mainituista menetelmistä. (Neilimo & Uusi-Rauva 2005: 239.) Iteratiivinen eli kertaava budjetointi liittyy yhteistyömenetelmään. Sillä tarkoitetaan sitä, kun alabudjetit sopeutetaan uudelleen uusien budjetointikeskustelujen avulla, eli budje- tointi kertaantuu. (Neilimo & Uusi-Rauva 2005: 241.) Budjettia siis muokataan useita kertoja, kunnes tehdyt arviot täsmentyvät (Bergstrand 1995: 103). Sopeuttaminen voi tulla kyseeseen silloin, kun toiminto- ja tulosaluebudjetit eivät mahdu johdon määrittä- miin budjettikehyksiin. (Neilimo & Uusi-Rauva 2005: 241.) 2.5. Perinteiset budjetointitavat Budjetointitavalla tarkoitetaan sitä, miten organisaatio toteuttaa budjettiaan. Organisaa- tiolla on valittavinaan useita tapoja budjetin toteuttamiseksi. (Alhola & Lauslahti 2005: 98.) Budjetointitavan valinta, samalla tavalla kuin budjetointimenetelmän valinta, riippuu 19 organisaation elinkaaresta sekä taloudellisesta tilanteesta. Kuvassa 2 on kuvattu organi- saatioiden erilaisia budjetointitapoja eli kiinteää, tarkistettua, liukuvaa ja rullaavaa bud- jetointia (Bergstrand 1995: 98). Seuraavissa kappaleissa on käsitelty tarkemmin näitä nel- jää budjetointitapaa sekä muutamia muita budjetointikirjallisuudessa yleisimmin esitet- tyjä budjetointitapoja. Kuvio 2. Budjetointitapoja (Bergstrand 1995: 98). 2.5.1. Kiinteä budjetointi Kiinteällä budjetoinnilla tarkoitetaan sitä, ettei organisaatio puutu kauden aikana budjet- tilukuihin (Vilkkumaa 2005: 397). Kiinteä budjetti suunnitellaan siis kerran vuodessa ja suorituksen arvioinnissa käytetään tulevalle vuodelle asetettuja kiinteitä tavoitteita (Ek- holm & Wallin 2011: 147). Budjetti suunnitellaan edellisen vuoden tulosten perusteella tehtyjen arvioiden pohjalta ja se tehdään kassaperusteisesti (Wildavsky 1978: 502). Tällä tavalla se antaa selkeän pohjan sekä suunnitelman kaudelle, jolloin työntekijöiden on hel- pompaa ja vakaampaa toimia, sillä he tietävät, ettei lukuja tulla muuttamaan. Kiinteän budjetin heikkoutena on sen muuttumattomuus, koska tämän takia se jää helposti ajastaan jälkeen. Se myös vaikuttaa asenteisiin. Työntekijöiden reagointi- ja ennakointiherkkyys ei ole tällöin paras mahdollinen. (Vilkkumaa 2005: 397.) 2.5.2. Tarkistettu budjetointi Tarkistetussa budjetoinnissa kaudelle tehtyä budjettia korjataan ja tarkennetaan tietyin väliajoin. Tarkoituksena on tarkistaa budjetin toimivuutta, jotta siinä määritellyt ja asete- tut tavoitteet saavutettaisiin loppukauden osalta. (Bergstrand 1995: 98-99.) Tällä tavalla organisaatio pystyy reagoimaan muutoksiin paremmin. Huonona puolena on menettelyn 20 vaatima jatkuva tekeminen. Lisäksi organisaatiossa ei saateta välttämättä sisäistää menet- telyn perusajatusta, jolloin budjetin kehittäminen ei ole riittävää. (Vilkkumaa 2005: 398.) 2.5.3. Liukuva budjetointi Liukuvassa budjetoinnissa tavoitteita ei suunnitella täydellisiksi, vaan tavoitteiden luku- arvot jätetään riippumaan toteutuvasta toiminta-asteesta. Muutokset tavoitteissa tapahtu- vat muuttuvissa kustannuksissa, sillä kiinteät kustannukset pysyvät muuttumattomina. (Alhola & Lauslahti 2005: 98.) Liukuva budjetointitapa on hyvä organisaatioissa, joissa toiminta-aste vaihtelee kausittain riippuen eri tekijöistä (Alhola & Lauslahti 2005: 98). Se onkin käytössä lähinnä sellaisissa organisaatioissa, joilla ei ole itsenäistä vastuuta esi- merkiksi myyntimääristä (Bergstrand 1995: 99). 2.5.4. Nollapohjabudjetointi Nollapohjabudjetoinnissa lähdetään liikkeelle niin sanotusti puhtaalta pöydältä eli kaikki asetetaan kyseenalaiseksi (Alhola & Lauslahti 2005: 98). Organisaation toiminnoista mi- kään ei jatku automaattisesti samalla tavalla, kuin aiempina vuosina on totuttu tekemään, vaan toimintojen tarpeellisuus kyseenalaistetaan joka vuosi uudestaan (Neilimo & Uusi- Rauva 2005: 243). Budjetti jaetaan nollapohjabudjetoinnissa päätöspaketteihin, jotta koko budjetista voitaisiin keskustella tehokkaammin. Päätöspakettien laatimisen jälkeen ne priorisoidaan tärkeysjärjestykseen sen mukaan, miten tärkeää pakettiin sisältyvien toi- mintojen onnistuminen ja toteutuminen budjetoinnissa on. (Bergstrand 1995: 113-115.) Nollapohjabudjetoinnin avulla tarpeettomia tai vääränlaisia toimintoja pystytään kehittä- mään paremmiksi tuleville vuosille sekä voidaan harkita niiden aikaansaamien tuottojen ja kustannusten määrää organisaatiossa (Neilimo & Uusi-Rauva 2005: 243). Tällä tavalla voidaan estää suunnitelman rakentuminen aiempien vuosien tehottomien toimintojen pohjalle. Nollapohjabudjetoinnin tuoma lisäarvo riippuu kuitenkin toimintaympäristön vakaudesta. (Neely ym. 2003: 24.) Pyhrr (1977: 8) esittelee tutkimuksessaan nollapoh- jabudjetoinnin tuomia hyötyjä organisaatiolle. Nollapohjabudjetoinnin avulla pystytään eliminoimaan organisaation pienimuotoisia toimintoja, jotka kasvattavat kokonaiskustan- nuksia sekä tehostamaan sellaisia toimintoja, joista organisaatiolle on todella hyötyä. Tällä tavalla organisaatio pystyy Pyhrrin mukaan parantamaan sen tuloksentekoa. Nollapohjabudjetointi ei ole levinnyt juurikaan organisaatioiden käyttöön, vaan tätä bud- jetointikäsitettä on käytetty lähinnä teoreettisessa budjetointikirjallisuudessa (Neilimo & 21 Uusi-Rauva 2005: 243). Tämä voi johtua siitä, että nollapohjabudjetointiin täytyy uhrata paljon organisaation resursseja sekä sen tekeminen vie enemmän aikaa organisaation hen- kilökunnalta. Päätöspakettien määritys ja priorisointi voidaan helposti kokea liian työ- lääksi verrattuna siitä saatavaan hyötyyn. (Bergstrand 1995: 116-117.) 2.6. Kehittyneemmät budjetointitavat Perinteiset budjetointitavat eivät enää vastaa dynaamisen ja muuttuvan toimintaympäris- tön haasteisiin. Liiketoiminnan maailma on muuttunut merkittävästi viimeisen vuosikym- menen aikana. Talouden epävarmuus ja sen vaikea ennustettavuus on kasvanut markki- nakysynnän nopean muutoksen, globalisaation, lisääntyneen kilpailun sekä uuden tekno- logian kehittymisen seurauksena. Tämän takia tarvitaan kehittyneempiä budjetointime- netelmiä perinteisten rinnalle, jotta organisaatio pärjäisi paremmin nykyajan liiketoimin- taympäristössä ja kilpailullisilla markkinoilla. (Madhani 2008: 52.) 2.6.1. Rullaava budjetointi eli rullaava ennustaminen Rullaava budjetointi tarkoittaa sitä, että organisaation budjettikausi pidetään jatkuvasti saman mittaisena, esimerkiksi 12 kuukautena, ja vuosibudjetti rakennetaan tasaisesti kuu- kausittain, neljännes- tai puolivuosittain (Neilimo & Uusi-Rauva 2005: 243). Pohjana budjetoinnissa toimii siis koko vuodelle tehty budjetti, mutta tätä budjettia päivitetään säännöllisesti ja se tarjoaa näkemyksen tulevista kausista. Organisaation johdon on näin ollen ajateltava jatkuvasti uudelleen prosessiaan ja tehtävä sen perusteella muutokset joka kuukausi tai joka kausi. (Cardos 2014: 486.) Tämä luo organisaatiolle paremmat mahdol- lisuudet varautua ja valmistautua tuleviin muutoksiin (Gurton 1999: 60). Tämän takia rullaavaa ennustamista käytetään organisaatioissa, joissa on normaalin tilikauden pitui- nen budjetti, sillä tällä tavalla budjetin rakentaminen tilikaudelle on nopeaa (Alhola & Lauslahti 2005: 98). Esimerkiksi, kun organisaation vuosibudjetista on toteutunut ensim- mäinen neljännes (1.1.–31.3.), lisätään 31.12. päättyvän ennusteen perään seuraavan vuo- den ensimmäinen neljännes (1.1.–31.3.) (Neilimo & Uusi-Rauva 2005: 243). Rullaavuu- tensa takia pitkän aikavälin budjetti noudattaakin tavallisimmin tätä budjetointitapaa (Bergstrand 1995: 98). Rullaava budjetointi mahdollistaa organisaation toiminnan jatkuvan tarkastelun tietyllä aikaperiodilla. Se antaa laajemman kuvan organisaation toimintojen ja tuloksen kehityk- 22 sestä verrattuna vuosibudjetointiin. (Cardos 2014: 486.) Suurimpana etuna on sen jousta- vuus ja päivittyvät ennusteet, jotka mahdollistavat organisaation resurssien paremman al- lokoimisen (Gurton 1999: 60). Hyvin suunnitellulta rullaavalta budjetoinnilta voidaan odottaa muun muassa vuosituloksen parempaa ennakointia, siirtymistä pois vuosiohjauk- sesta jatkuvan suunnittelun prosessiin, tarpeettoman työn vähenemistä sekä kassavirran aikaisempaa parempaa hallintaa (Åkerberg 2006: 59). Sen avulla saadaan myös tarkempia ennusteita tulevan budjetoinnin tekemiselle (Neely ym. 2003: 24). Rullaavan budjetoin- nin avulla nähdään voivan kasvattaa lisäarvoa osakkeenomistajille (Ekholm & Wallin 2000: 521). Rullaavan ennustamisen hyödyt saattavat toisaalta jäädä kustannuksia vähäisemmiksi, sillä se vaatii organisaatiolta jatkuvaa budjetointia, eli se on aikaa vievä budjetointitapa (Neely ym. 2003: 24). Rullaava ennustaminen saattaa olla liian monimutkainen prosessi organisaatiolle, sillä säännöllisten päivitysten teko budjettiin vaatii riittävää koulutusta henkilöstöltä (Cardos 2014: 486). Jatkuvan ennusteiden päivittymisen takia rullaava bud- jetointi saattaa luoda myös epävarmuutta johdon keskuuteen (Gurton 1999: 60). Jatkuva päivittyminen vaikeuttaa budjetoinnin käyttöä organisaation suorituskykymittarina (Han- sen ym. 2003: 110). Lisäksi lisäajanjaksojen budjetit voivat muodostua enemmän numee- risiksi laskelmiksi kuin tavoitteellisiksi budjeteiksi (Neilimo & Uusi-Rauva 2005: 243). 2.6.2. Toimintopohjainen budjetointi Toimintopohjainen budjetointi ei ole uusi idea, sillä se sai alkunsa jo 1990-luvun loppu- puolella toimintopohjaisen kustannuslaskennan laajennuksena. Toimintopohjaisessa bud- jetointitavassa hyödynnetään toimintopohjaisesta kustannuslaskennasta saatua informaa- tiota budjetointiennusteen luomisessa. Tämän budjetointitavan fokuksena on perustaa budjetin luominen mieluummin organisaation aktiviteetteihin, kuin sen yksiköihin. Toi- mintopohjainen budjetointi vaatii suunniteltujen toimintojen kustannusten määrittämistä niiden odotettavissa olevan koon ja vaatimien resurssien perusteella. (Cardos 2014: 485.) Toimintopohjainen budjetointi sisältää kaksi vaihetta Hansenin, Otleyn ja Van der Stedenin (2003) mukaisesti. Ensimmäisessä vaiheessa luodaan operationaalisesti toteut- tamiskelpoinen budjetti ennen taloudellisen budjetin luomista. Kun toiminnan laajuus ja resurssien kulutustarpeet tunnetaan, toimintopohjaisen budjetoinnin avulla pyritään saa- vuttamaan tasapaino kysynnän täyttämiseen vaadittavien ja saatavilla olevien resurssien välillä. Toisessa vaiheessa taloudellinen suunnitelma luodaan operationaalisen suunnitel- man pohjalta. Taloudellinen tasapaino saavutetaan, kun taloudellinen suunnitelma kohtaa 23 ennalta määrätyn taloudellisen tavoitteen. (Hansen ym. 2003: 98-101; Cardos 2014: 485- 486.) Toimintopohjaisen budjetoinnin tarkoituksena on laajentaa toimintopohjaista ja kapasi- teettiin perustuvaa johtamisen konseptia budjetoinnin tekemisessä. Toimintopohjaisen budjetoinnin etuna on toimintojen ja resurssien välisen riippuvuuden selkeytymisestä joh- tuva tehokkaampi liiketoiminta. Se myös antaa enemmän mahdollisuuksia budjetoinnin suunnittelulle. Budjettiennustetta voidaan muokata esimerkiksi muuttamalla aktiviteet- teja ja raaka-ainekäyttöastetta, raaka-ainekapasiteettia, raaka-ainehintoja, tuotteen tai pal- velun kysyntää tai tuotteen tai palvelun hintaa. (Hansen ym. 2003: 98-101.) 2.6.3. Ilman budjettia eli Beyond Budgeting Viime vuosina on alettu keskustella organisaation mahdollisuudesta toimia myös ilman budjettia. Ennen toteutumistaan ilman budjettia toimiminen vaatii organisaatiolta uuden- laista osaamista ja johtamistapaa (Alhola & Lauslahti 2005: 98). Beyond Budgeting Round Table (BBRT), eli Yhdysvalloissa perustettu budjetoinnista luopumisen keskuste- luryhmä, on käsitellyt paljon sitä, miten organisaation kuuluisi suhtautua budjetoinnista luopumiseen, ja mitä periaatteita organisaatiolla tulisi olla tämän jälkeen. Beyond budge- ting -menetelmään ja sen periaatteisiin palataan vielä myöhemmin tutkielmassa. 2.7. Budjetoinnin hyödyt Budjetointi on edellä mainitun mukaan sekä ihmisten että organisaation talouden ja toi- mintojen johtamisväline ja tulosjohtamisen keskeisin instrumentti. Perinteisestä budje- toinnista on organisaatiolle monia hyötyjä ja se parantaa organisaation johdettavuutta sekä luo konkreettiset tavoitteet, mitä kohti tähdätään. (Neilimo & Uusi-Rauva 2005: 235.) Jotta budjetista saadaan kaikki hyöty irti, on sen oltava oikealla tavalla laadittu ja organisaation toimintamalliin sopiva (Alhola & Lauslahti 2005: 95). Budjetointi auttaa organisaation tavoitteiden täsmentämisessä (Cardos 2014: 484). Bud- jetti antaa perustan organisaation vuosittaisessa raportissa esitetyille lopputuloksille ja arvioinnille. Näin ollen voidaan arvioida tarkemmin, missä ollaan aiempana vuonna on- nistuttu ja missä taas ei, sekä taata tavoitteiden saavuttaminen kohtuullisessa ajassa. (Asogwa & Etim 2017: 112.) Tällä tavalla voidaan paremmin sekä tarkemmin määrittää tavoitteet seuraavalle vuodelle, kun nähdään, missä luvuissa on parantamisen varaa ja 24 mihin kannattaa kiinnittää huomiota. Budjetti toimii siis organisaation ennustamis- ja suunitteluvälineenä. (Emmanuel, Otley, Merchant 1990: 162.) Realististen tavoitteiden asettaminen vaatii organisaation johdolta suunnitelmallisuutta, jotta asetetut tavoitteet voidaan saavuttaa. Budjetti siis auttaa johtoa pohtimaan ”mitä jos” -kysymyksiä. (Cardos 2014: 484.) Johdon on näin ollen helpompi antaa henkilöstölle ohjenuora siitä, mitä heiltä odotetaan ja millä tavalla heidän tulisi toimia, jotta organisaation tavoitteet ovat saavu- tettavissa olevia (Alhola & Lauslahti: 96). Tällä tavalla budjetti auttaa organisaatiota saa- vuttamaan sisäisen tehokkuuden mahdollisimman hyvin (Ekholm & Wallin 2000: 523). Budjetointi motivoi työntekijöitä saavuttamaan heille annetut tavoitteet ja pyrkimään par- haaseen lopputulokseen, jolloin se tarjoaa myös apua esimiehille henkilöstöjohtamisen osalta (Cardos 2014: 484). Budjetit motivoivat myös johtajia saavuttamaan asetetut ta- voitteet. Tätä varten johtajien ja muun henkilöstön täytyy ymmärtää ja hyväksyä budje- tissa asetetut tavoitteet. Myös palkitseminen onnistumisista ja budjetin tavoitteisiin pää- semisestä auttaa motivaation lisääntymisessä. (Emmanuel ym. 1990: 163.) Lisäksi bud- jetin avulla varmistetaan henkilöstön sitoutuminen yhteisiin tavoitteisiin, sillä siinä työn- tekijät pääsevät osallistumaan oman työnsä suunnitteluun ja asettamaan henkilökohtaisia tavoitteita omalle työlleen (Alhola & Lauslahti 2005: 95-96). Varsinkin epävarmoissa olosuhteissa budjetti luo varmuutta työn tekemiselle (Marginson & Ogden 2005: 39). Sen avulla kohdennetaan organisaation resursseja eri toiminnoille ja voidaan integroida eri toimintojen johtamista sekä selkeyttää organisaation vastuualueita (Neilimo & Uusi-Rauva 2005: 235). Budjetti toimii auktorisointijärjestelmänä eli toimin- nanohjausjärjestelmänä. Se kertoo, kuinka paljon tiettyyn toimintaan voidaan käyttää ra- haa. (Emmanuel ym. 1990: 162.) Se auttaa seuraamaan organisaation menoja ja tuloja sekä tunnistamaan ongelmia näissä (Asogwa & Etim 2017: 115). Armstrongin ym. (1996: 21) tutkimuksessa havaittiin, että budjetissa asetetut tavoitteet toimivat tärkeänä osana työntekijöiden ohjaamista ja johtamista erityisesti silloin, kun johtajilla on vapaus toimia saatavilla olevan tiedon varassa. Budjetoinnin avulla luodaan organisaatioon keskustelupintoja (Neilimo & Uusi-Rauva 2005: 235). Se on hyvä viestintäväline koko henkilöstön keskuudessa. Tämä auttaa joh- tajia koordinoimaan toimintaansa paremmin erityisesti hajautuneissa organisaatioissa. (Emmanuel ym. 1990: 163.) Budjetti yhtenäistää organisaation kieltä, sillä se tarjoaa pa- rempaa kommunikaatiota ja koordinaatiota organisaation sisällä. Samalla se nivoo orga- nisaation eri toimintoja yhteen, sillä eri osastot pystyvät sitä hyödyntämällä suunnittele- 25 maan toimintaansa ja kommunikoimaan keskenään yhteisten päämäärien saavutta- miseksi. (Cardos 2014: 484.) Budjetointi auttaa siis tekemään organisaation toimintaa näkyvämmäksi koko henkilöstölle (Emmanuel ym. 1990: 163). Esimerkiksi valmistus- osaston on vaikea suunnitella tuotantoaan, ellei myyntiosasto kerro, miten paljon myyntiä odotetaan kappalemääräisesti (Alhola & Lauslahti 2005: 96). Näiden lisäksi budjetin avulla organisaation on pakko pysähtyä vähintään kerran vuo- dessa miettimään, tehdäänkö oikeita asioita asetettujen tavoitteiden saavuttamiseksi (Al- hola & Lauslahti 2005: 95). Budjettia käytetään siis perustana aikaisemman suorituksen arvioimiselle ja kontrolloimiselle (Emmanuel ym. 1990: 163). Samalla mietitään myös uusia tai vaihtoehtoisia toimintatapoja, joiden avulla eri toiminnoista voitaisiin selviytyä paremmin ja kustannustehokkaammin (Alhola & Lauslahti 2005: 95). Budjetti toimii pää- töksenteon tukena mietittäessä parempia toimintatapoja organisaatiolle (Emmanuel ym. 1990: 163). Budjetti myös ohjaa tietojärjestelmien kehittymistä ja se saa henkilöstön kat- somaan tätä päivää pidemmälle tulevaisuuteen (Alhola & Lauslahti 2005: 95). Hansen ja Van der Steden (2004) tutkivat, mihin organisaatiot tarvitsevat budjetointia ja kuinka hyvin organisaatiot suoriutuvat yrittäessään tyydyttää nämä tarpeensa. Tämän tut- kimiseksi he haastattelivat CAM-I –järjestön jäseniä sekä johtajia, jotka ovat vastuussa organisaationsa budjetin laadinnasta. Tutkimuksessa jaettiin budjetin käyttötarkoitukset, eli hyödyt, lyhyelle ja pitkälle aikavälille. Budjetti toimii lyhyellä aikavälillä operatio- naalisen suunnittelun sekä toiminnan tehokkuuden ja suorituksen arvioinnin tukena. Pit- källä aikavälillä budjetointi toimii puolestaan tavoitteiden viestintäkanavana sekä strate- gian muodostamisen apuna. Tutkimuksessa havaittiin, että budjetointia käytetään suori- tuksen arvioinnin tukena erityisesti isoissa organisaatioissa. Kilpailullisessa ympäristössä toimivat organisaatiot näkevät budjetoinnin hyödylliseksi tavoitteiden viestimisessä sekä strategian muodostamisessa. Tutkimuksessa todettiin yleisesti, että budjetoinnista saata- vat hyödyt eivät aina ole yhteensopivia erilaisissa tutkimuksissa esitettyjen hyötyjen kanssa. 26 3. BUDJETOINNISTA LUOPUMINEN Budjetointi on organisaatioille työkalu johtamisen ja toimintojen tehostamista varten. Työkalulla on käyttöä vain siinä tapauksessa, kun sitä käytetään oikein. Jos näin ei tehdä, tulee budjetoinnista vain hengetön ja merkityksetön rutiini. Budjetointi muistuttaakin enemmän rituaalia, kuin aitoa tavoiteasetantaa, jonka seurauksena se on saanut osakseen runsaasti kritiikkiä, ja siitä luopuminen on tullut ajankohtaiseksi nykyajan organisaatioi- den keskuudessa. (Åkerberg 2006: 30-31.) 3.1. Perinteisen budjetoinnin kritiikki Budjetista ja budjetoinnista esitettyä kritiikkiä on löydettävissä sekä akateemisesta että ammattimaisesta kirjallisuudesta ja tutkimuksista. Useat kriitikot väittävät, että perintei- nen vuosibudjetti pitäisi korvata rullaavilla ennusteilla tai budjeteilla, jotka lisäävät uuden kuukauden tai neljännesvuoden nykyiseen budjettiin jokaisen kuukauden tai neljännes- vuoden lopussa. (Ekholm & Wallin 2011: 145.) Organisaatiolle olisi hyödyllisempää suunnitella prosessi, jossa tulevan vuoden tavoitteita todella mietittäisiin, eikä toistettaisi rutiininomaisesti sitä, mitä edellisinä vuosina on tehty (Åkerberg 2006: 30-31). Budjetointi ei sovi alati muuttuvaan toimintaympäristöön, jossa muutoksia joudutaan te- kemään nopeallakin varoitusajalla, sillä se luo organisaatioissa lukkiutumia (Bergstrand 1995: 91-92). Kilpailullinen ympäristö on muuttunut viimeisten vuosikymmenien aikana merkittävästi, jonka takia perinteiset tavat eivät enää vastaa tietoyhteiskunnan tarpeisiin (Hope & Fraser 1999: 16). Varsinkin nykyisin organisaatioilta vaaditaan joustavuutta ja nopeaa reagointikykyä globaalien markkinoiden ja teknologian kehittymisen seurauk- sena. Lisäksi markkinoille tulee jatkuvasti uusia, entistä kehittyneempiä komponentteja, joiden ansiosta tuotteiden ominaisuudet monipuolistuvat ja hinnat halpenevat. Näin ollen organisaation on säilytettävä markkina-asemansa ja liikevaihtonsa entisissä lukemissa myymällä enemmän. Näihin kaikkiin muutoksiin jäykän budjetin ja siinä asetettujen ta- voitteiden on vaikea sopeutua. (Åkerberg 2006: 32.) Budjetointi on varsin työläs prosessi. Se tarvitsee onnistuakseen koko henkilöstön työpa- noksen aina työntekijöistä ylimpään johtoon asti. Budjetin tekemiseen tarvitaan yksityis- kohtaisia pohjatietoja, jotka vanhenevat nopeasti ja joita on syytä päivitellä aika ajoin. Jos tiedot ovat päivittämättä pidemmältä ajalta, tämä hidastaa prosessia ja työmäärä kas- 27 vaa entisestään. Lisäksi organisaatiolla vie aikaa löytää juuri sille sopiva budjetointime- netelmä ja -tapa, sillä budjetointi on suunniteltava juuri omia erityisolojaan vastaavaksi. (Bergstrand 1995: 92-93.) Budjettikausi on yleensä 12 kuukautta, jolloin se seuraa organisaation tilikautta (Alhola & Lauslahti 2005: 95). Tällä tavalla budjetointi osaltaan pakottaa organisaation keinote- koiseen ja luonnottomaan jaksotukseen. Organisaatiota ohjataan kalenterivuosittain vain siksi, koska laskennan parissa työskentelevät ja tilintarkastajat haluavat käyttää sellaista jaksotusta. Organisaatiota pitäisi kuitenkin johtaa koko ajan ja tavoitteita olisi hyvä seu- rata tietyin väliajoin, ei pelkästään vuositasolla. Tämän lisäksi jaksotuksen seurauksena budjetti johtaa määräraha-ajatteluun. Tällä tarkoitetaan sitä, että organisaatio pakotetaan kuluttamaan vuodelle suunnitellut määrärahat, jottei ensi vuoden määrärahat puolestaan pienene. (Bergstrand 1995: 92.) Budjetissa määritellään organisaation kullekin osastolle ja toiminnolle omat tavoitteet. Johtajat yleisesti seuraavat omien vastuualueidensa tavoitteiden saavuttamista tiukasti, eivätkä he näin ollen jaksa kiinnostua organisaation muiden osien tavoitteiden saavutta- misesta yhtä paljon. Bergstrandin (1995: 92) mukaan tämä luo organisaatioon epäsoli- daarista nurkkakuntaisuutta. Budjetointi siis hankaloittaa organisaation yhteisten tavoit- teiden seuraamisen pidemmällä aikavälillä. Lisäksi budjetissa esitetään asetetut tavoitteet taloudellisina numeroina, joka puolestaan pakottaa johtamisprosessin keskittyvän lukui- hin ihmisten johtamisen sijasta (Hope & Fraser 1999: 17). Beyond Budgeting Round Table -keskusteluryhmä on koonnut yhteen kymmenen kes- keisintä budjetoinnissa esiintyvää epäkohtaa. Nämä epäkohdat on lueteltu alla ja niissä on käsitelty samoja asioita kuin muutkin tutkijat ovat havainnoineet ja kritisoineet (Bey- ond Budgeting Institute 2014; Ekholm & Wallin 2011; Henttu-Aho & Järvinen 2013; Hope & Fraser 1999; Libby & Lindsay 2010). 1. Liian jäykkä työkalu; estää nopean reagoinnin. Organisaation pitäisi pystyä reagoimaan ennustamattomiin muutoksiin, mutta vuosittainen budjetointipro- sessi ei ole luotu tätä varten. 28 2. Liian yksityiskohtainen ja kallis; ei pyri pienentämään kustannuksia. Noin 20% johtamisajasta menee budjetoinnin tekemiseen. Esimerkkinä budjetin kustan- nuksista voidaan ottaa 3000 työntekijän organisaatio, jossa n. 160 työntekijää käyttää vuosittain aikaa budjetointiin. Budjetoinnin keskimääräisten kustannus- ten ollessa 105 dollaria eli noin 85 euroa yhtä työntekijää kohti vuodessa, bud- jetoinnin vuosittaiset kokonaiskustannukset organisaatiossa nousevat melkein 17 miljoonaan dollariin eli 13,7 miljoonaan euroon. (Schmidt 1992: 103.) 3. On vanhentunut jo muutamassa kuukaudessa, sillä sitä päivitetään liian har- voin. Suurin osa organisaation keskeisistä oletuksista vaihtuu useasti. Esimer- kiksi raaka-aineiden hintojen, valuuttakurssien, korkojen ja asiakkaiden kysyn- nän muutokset aiheuttavat sekaannusta ja uudelleentyöstämistä. 4. Ei vastaa kilpailulliseen ympäristöön. Organisaation pitäisi keskittyä enemmän jatkuviin, uusiin innovaatioihin jatkuvan johtamisen ja budjetointiprosessin si- jasta. 5. Strategiasta irrallinen työkalu. Budjetti perustuu strategian sijasta organisaa- tion toimintoihin ja eri osastoihin. Noin 70 % organisaatioista epäonnistuu stra- tegian toteuttamisessa, koska tavoitteet ja suunnitelmat eivät ole yhdenmukai- sia strategian kanssa. 6. Tukahduttaa aloitteellisuuden sekä tuote- ja strategiainnovatiivisuuden. Budje- toinnilla kannustetaan autoritaarista johtamista, joka tukahduttaa innovatiivi- suuden. 7. Epäonnistuu lisäarvon tuottamisessa. Budjetit perustuvat lähinnä edellisen vuoden tuloksiin. Kustannuksien perussyihin ei paneuduta tarpeeksi rajallisen ajan ja vähäisten kannustimien johdosta. Tuloskeskeisyytensä takia budjetti ei huomioi asiakkaan tai osakkaan lisäarvon maksimointia. 8. Vahvistaa käskyjä ja kontrollia eli riippuvuuskulttuuria. Budjetin tarkoituksena on mahdollistaa johdon kyky johtaa organisaatiota toiminnallisesti sen keskus- tasta lähtien. Kuitenkin paikallinen päätöksenteko on yleensä delegoitu kurin- alaiselle budjettivalvonnalle. 29 9. Ei motivoi työntekijöitä. Budjetti seuraa McGregor:in X teoriaa. Olettamuksena on, että ihmiset tekevät vain vähimmäismäärän töitä, ellei ole olemassa lisä- kannustinta tehdä enempää. 10. Johtaa epäeettiseen käyttäytymiseen ja lisää maineriskiä. Aggressiivinen ta- voitteiden ja kannustimien asettaminen ajaa ihmiset saamaan numerot oikean- laisiksi lähes millä hinnalla hyvänsä. Tämä voi johtaa epäeettiseen käyttäyty- miseen myynnin osalta. Lisäksi ”luova” kirjanpito asettaa toimitusjohtajan sekä koko organisaation maineen vaaraan. Samantapaisia havaintoja budjettien kritiikistä ovat tehneet myös tutkijat Hansen, Outley ja Van der Stede (2003) sekä Neely, Bourne ja Adams (2003). Edellä esitetyn listan li- säksi he ottavat huomioon muutaman muunkin asian, joiden perusteella budjetit epäon- nistuvat niille tarkoitetussa tehtävässään. Budjetit perustuvat tuettomiin olettamuksiin sekä arvailutyöhön. Jotta budjetti pystyisi tarjoamaan pätevän suunnitelman tietylle aikajaksolle, pitäisi organisaatiossa olla opera- tionaalista toiminnan vakautta. Toiseksi, johtajilla on oltava käytössään malleja, joiden avulla he osaavat mahdollisimman hyvin ennustaa tulevaa ja näin ollen luoda tavoitteet sekä budjetin seuraavalle vuodelle. Näiden kahden kohdan täyttyminen voi osoittautua vaikeaksi, jolloin budjetti perustuu pelkästään arvailuun. (Hansen ym. 2003: 96-98; Neely ym. 2003: 23.) Budjetti vahvistaa organisaation osastojen välisiä esteitä. Budjetissa organisaation eri osastoille annetaan erilaiset tavoitteet ja kannustimet, jolloin se erkaannuttaa osastoja, eikä näin ollen edistä niiden välistä tiedon jakamista. Budjetit saavat myös työntekijät tuntemaan itsensä aliarvostetuiksi. Työntekijöiden ei uskota suoriutuvan heille annetuista tehtävistä kunnollisesti ilman numeerisia tavoitteita. (Hansen ym. 2003: 96-98; Neely ym. 2003: 23.) 3.2. Beyond Budgeting Beyond Budgeting -menetelmä eli vapaasti suomennettuna budjetoinnista luopuminen on saanut alkunsa vuonna 1997, kun budjetoinnin kehityksen suuntauksista ja organisaatioi- den johtamismallien muutoksista ja kritiikistä raportoiva keskusteluryhmä perustettiin. Keskusteluryhmästä käytetään nimitystä Beyond Budgeting Round Table (Budjetoinnista 30 luopumisen pyöreä pöytä, BBRT) ja sitä johtavat yhdysvaltalaiset Jeremy Hope ja Robin Fraser. (Beyond Budgeting Institute 2014.) Beyond Budgeting -menetelmä tarkoittaa johtamismallia, jossa siirrytään komentojen ja ohjauksen varassa olevasta johtamistyylistä kohti mukautuvampaa ja osallistavampaa johtamistyyliä (Beyond Budgeting Institute 2014). Se pyrkii sovittamaan organisaation toimintatavan nopeasti muuttuvaan liiketoimintaympäristöön perinteisiä budjetointita- poja paremmin. Suunnitelma- ja johtamisprosessit yksinkertaistetaan ja suunnitteluun käytetty vaivannäkö poistetaan samalla. (Daum 2002: 1.) Menetelmällä tarkoitetaan siis kaikkia niitä toiminta- ja ajattelutapoja sekä käytänteitä, joita organisaatiossa kuuluisi olla budjetoinnista luopumisen jälkeen. Budjetoinnista luopuminen on siis vain ensiaskel Beyond Budgeting -menetelmän käyttöönottamiselle organisaatiossa. Kuvio 3. Perinteinen budjetointi vs. Beyond Budgeting (Hope & Fraser 1999: 18). 31 Ratkaisu organisaation toiminnan parantamiseen ei ole perinteisen budjetoinnin kehittä- misessä, vaan siitä kokonaan luopumisessa, sillä perinteinen budjetointi on BBRT -kes- kusteluryhmän mukaan alusta lähtien ollut virheellinen tapa toimia (Libby & Lindsay 2010: 57). Ympäristön epävarmuuden kasvaminen on yksi tärkeimmistä syistä luopua perinteisistä budjetointitavoista (Sandalgaard & Bukh 2014: 411). Yllä olevassa kuvassa, Kuva 3, Hope ja Fraser (1999: 18) ovat kuvanneet perinteisen budjetointiprosessin ja Beyond Budgeting -menetelmän välisiä eroja. Perinteiselle budjetoinnille on ominaista prosessissa tiukasti pysyminen, kun taas Beyond Budgeting -menetelmässä tämä ajatus- malli rikotaan ja tilalle kehitellään uusi johtamismalli, jossa pääajatuksena on ”vastuu, yritys ja oppiminen”. Organisaation käyttäytyminen pitäisi perustua suhteelliseen suoritukseen tai tuottoon, ei vuosittaiseen budjettipohjaiseen suorittamiseen (Hansen ym. 2003: 101). Beyond Budge- ting -menetelmässä pohditaan, miten organisaatioita johdetaan jälkiteollisessa maail- massa, jossa innovatiiviset johtamismallit ovat ainoita, jotka luovat organisaatioille kes- tävää kilpailuetua (Beyond Budgeting Institute 2014). Siinä rikotaan vuosittaisen suun- nittelun ja neuvottelun kehä, sillä vuosisuunnitelmat ovat raskaita pitää nykyajan muut- tuvassa maailmassa (Hope & Fraser 1999: 18). Beyond Budgeting -menetelmän mukaan ihmiset kuuluisi vapauttaa tukahduttavan byro- kratian ja valvontajärjestelmien luomasta taakasta. Toisin sanoen ihmisille pitäisi antaa enemmän vapautta, heille pitäisi luottaa tietoa sekä antaa aikaa ajatella, pohtia, oppia, parantaa ja jakaa tietoa itsenäisesti. Ennen kaikkea ihmisten ja organisaatioiden kuuluisi oppia muuttamaan käyttäytymistään enemmän tähän suuntaan ja seurata johtajia, jotka ovat jo tämän muutoksen tehneet. (Beyond Budgeting Institute 2014.) Budjetoinnista luo- pumisella pyritään poistamaan perinteisessä budjetoinnissa syntyviä kannustinongelmia, jotka aiheuttavat alaisten oman edun tavoittelun (Hansen 2003: 101). Beyond Budgeting -menetelmän tapauksessa sanalla ”budjetointi” ei tarkoiteta pelkäs- tään suunnitelmallisuutta ja kontrollia tai yleistä nimitystä perinteiselle johtamismallille, jossa budjetointi on mallin keskipisteessä ja tärkein ydin. Beyond Budgeting -menetel- män tapauksessa budjetoinnilla kuvataan sekä johtamiskulttuuria että suorituskyvyn joh- tamisjärjestelmää. (Beyond Budgeting Institute 2014.) Østergren ja Stensaker (2011: 176-177) esittelevät tutkimuksessaan kolme hyötykohtaa, jotka budjetoinnista luopuminen saa aikaiseksi. Ensinnäkin, tavoitteista tulee strategian 32 mukaisia ja kunnianhimoisempia. Perinteisissä ohjaamisjärjestelmissä strategiset tavoit- teet rajoittuivat tehtyyn budjettiin. Suunnittelusta ja resurssien allokoinnista erillinen ta- voiteasetanta tekee mahdolliseksi asettaa tavoitteet riippumattomiksi saatavilla olevista resursseista. Toiseksi, näkemys liiketoiminnasta laajamittaisempana on muodostunut tär- keämmäksi. Budjeteilla pelaaminen on vähentynyt, sillä tunnustusta annetaan koko työ- porukalle yksittäisten osastojen sijasta ja vastuuta on hajautettu yksiköiden kesken tasai- sesti. Kolmanneksi, mahdollisuuksiin ja joustavuuteen keskitytään organisaatioissa enemmän, sillä resursseja pystytään allokoimaan tehokkaammin budjetoinnista luopumi- sen ansiosta. Esimerkiksi Handelsbanken on ottanut Beyond Budgeting -menetelmän käyttöönsä, eli luopunut kokonaan budjetoinnista yli 30 vuotta sitten. Handelsbankenin johtamismallin keksijä Jan Wallander sanoo, että perusajatus Handelsbankenin mallissa on hajauttami- nen (Wallander 1999: 405-406). Liiketoiminnallinen vastuu on hajautettu sivukonttorei- den kesken ja näitä konttoreita johdetaan tulosyksiköiden kautta (Daum 2002: 1). Han- delsbanken on säilyttänyt budjetoinnin luopumisesta huolimatta asemansa Skandinavian tuottoisimpana pankkina. Lisäksi sen kustannukset ovat alhaisemmat kuin muissa Euroo- pan pankeissa keskimäärin. (Hope & Fraser 1999: 17.) 3.3. Tärkeät toimintatavat, kun budjetoinnista luovutaan Organisaation toiminta ilman budjettia on mahdollista, mutta se vaatii uudenlaista osaa- mista ja johtamistapaa ennen toteutumistaan. Kun organisaatio luopuu budjetoinnistaan, se luopuu samalla perinteisistä budjetointitavoista tullakseen sopeutumiskykyisemmäksi ympäristöönsä nähden. Organisaatio myös hyväksyy radikaalisti hajautetun johtamista- van. (Sandalgaard & Bukh 2014: 412.) Esimerkiksi Balanced Scorecardia (BSC) voidaan hyödyntää tällöin osana johtamista (Alhola ja Lauslahti 2005: 98). BSC:llä tarkoitetaan tavoitejohtamisen tarpeisiin kehitettyä toiminnan ohjausjärjestelmää tai suorituskykymit- taristoa. Sen avulla organisaatio pystyy tarkastelemaan toimintaansa neljästä näkökul- masta, joita ovat taloudellinen, asiakas-, prosessi- sekä oppimisen ja kasvun näkökulma. Tavoitteena on antaa työkalun avulla organisaatioille tasapainoinen näkemys lyhyen ja pitkän aikavälin tavoitteiden sekä taloudellisten ja ei-taloudellisten mittareiden välillä sekä auttaa organisaatiota tavoitteiden saavuttamisessa. (Kaplan & Norton 1996a: 22-24.) 33 Kun organisaatio luopuu budjetoinnista, sen täytyy tiedostaa tiettyjä uusia toimintatapoja ja toimia niiden mukaisesti. Alhola ja Lauslahti (2005: 98-99) ovat määritelleet näitä kes- keisiä toimintatapoja teoksessaan ”Taloutta johtamista varten esimiehille ja asiantunti- joille”. Wallander (1999: 421) on myös todennut artikkelissaan, että budjetointi pitäisi lopettaa kerralla, jos organisaation on tarkoitus luopua budjetoinnista kokonaan. Organi- saation tulisi nähdä ongelmansa uudessa valossa ja vastata niihin täysin uusin keinoin, ei vanhoja keinoja muokaten. Tämä on ainut keino parantaa organisaation toimintaa ja päästä vanhoista, merkityksettömistä rutiineista eroon. Toimiminen ilman budjettia vaatii, että organisaatio asettaa itselleen pitkän aikavälin ta- voitteet, määrittää organisaation menestystekijät sekä keskittyy niiden hyödyntämiseen, luomiseen ja rakentamiseen (Alhola & Lauslahti 2005: 98-99). Jatkuva suhteellisen suo- rituskyvyn arviointi on tässä tapauksessa avainasemassa (Sandalgaard & Bukh 2014: 412). Samalla organisaation tulisi suorittaa resurssien hallintaa ja johtamista pitkällä ai- kavälillä sekä kiinnittää huomiota koordinointiin prosessijohtamisen avulla. Organisaa- tion osastoja pitäisi delegoida antamalla niille selkeät tavoitteet, jotta ne pystyvät hakeu- tumaan tavoitteisiinsa. (Alhola & Lauslahti 2005: 98-99.) Organisaation pitää nähdä strategia elävänä ja koko ajan muuttuvana prosessina. Jotta strategian hallittavuutta ja toiminnallisuutta saataisiin organisaatiossa vahvistettua, se kuuluisi tehdä operatiivisen toiminnan lähellä. Samalla ylimmän johdon tulisi hallita stra- tegian luomista ja toteuttamista tiukasti. Johdon kontrollin pitäisi perustua organisaatiolle rakennettuihin mittareihin, ei yksityiskohtaisiin raportteihin. (Alhola & Lauslahti 2005: 99.) Ilman budjetointia ennustaminen tehdään rullaavasti (Sandalgaard & Bukh 2014: 412). Ennustelaskelmat toimivat strategian ja päätöksenteon apuna. Ne näyttävät myös organi- saation taloudellisen suunnan ja rahoitusaseman. Kustannuksia hallitaan arvioimalla sitä, tuoko toiminnoista aiheutuvat kustannukset lisäarvoa asiakkaalle. Hinnoittelu tehdään markkinaperusteisesti ja tavoitteellisesti. (Alhola & Lauslahti 2005: 99.) Beyond Budgeting Round Table -keskusteluryhmä on myös laatinut listan siitä, mitä toi- mintaperiaatteita on otettava huomioon, kun budjetoinnista luovutaan (Beyond Budge- ting Institute 2016). Nämä 12 toimintaperiaatetta on lueteltu alla ja ne on koottu Hopen ja Fraserin (1999:18) ajatusten pohjalta. Niissä on myös samoja piirteitä, mitä Alhola ja Lauslahti olivat havainnollistaneet omassa teoksessaan. (Beyond Budgeting Institute 2016; Daum 2002: 2.) 34 1. Tarkoitus. Kannusta ja innosta ihmisiä rohkeisiin ja jaloihin tekoihin; ei pelkäs- tään lyhyen aikavälin taloudellisten tavoitteiden saavuttamiseen. 2. Arvot. Sitouta ihmiset tekemään yhteisten arvojen ja päämäärien puolesta. 3. Avoimuus. Pidä tieto avoimesti saatavilla; tietoa ei saa rajoittaa ja kontrolloida. 4. Organisaatio. Organisoi tiimien yhteistyö saumattomaksi; vältä hierarkkista kontrollia. 5. Autonomia. Luota tiimien kykyyn säädellä omaa suoritustaan; älä kontrolloi kaikkia pieniä asioita, vaan anna myös vapautta työskennellä. 6. Asiakkaat. Liitä kaikkien työ asiakkaiden tarpeisiin; vältä eturistiriitoja. 7. Rytmi. Organisoi johtamisprosessit dynaamisesti liiketoiminnan rytmien ja ta- pahtumien ympärille. 8. Tavoitteet. Aseta kunnianhimoisia, pitkän aikavälin tavoitteita; ei lyhyen aika- välin kiinteitä tavoitteita. 9. Suunnitelmallisuus. Tee suunnittelusta jatkuvaa ja kaiken kattavaa; ei vain vuo- sittaista tapahtumaa. 10. Resurssit. Tee resursseista saatavilla olevia juuri ajallaan; ei vain varmuuden vuoksi saatavilla olevia. 11. Suorituksen arviointi. Arvioi suoritusta kokonaisvaltaisesti ja kehitä toimintaa vertaisarvioinnin kautta. 12. Palkkiot. Pohjusta palkkiot suhteelliseen tuottoon; ei kiinteisiin tavoitteisiin. Johtajien pitäisi siis johtaa alaisiaan niin, että he tuntevat itsensä tärkeäksi osaksi organi- saatiota ja saavat palkan lisäksi itselleen mielihyvää tekemästään työstä. Tällä tavalla työntekijöiden työskentelytapa kehittyy tuottoisammaksi, kustannustehokkaammaksi sekä innovatiivisempaan suuntaan. He ovat myös valmiimpia hyväksymään muutokset 35 organisaation sisällä sekä kehittämään omaa työtään muutosten suuntaan. (Hansen 2003: 101; Wallander 1999: 412.) Buncen, Fraserin ja Woodcockin (1995) tekemässä tutkimuksessa kehittyneen budjetoin- nin ryhmä tutki mitä ominaisuuksia kehittyneellä budjetointijärjestelmässä tulisi olla, jotta se sopisi paremmin nykyajan tietoyhteiskuntaan. Tätä varten tutkijat ottivat huomi- oon perinteiseen budjetointiin kohdistuvan kritiikin. Tutkimuksessa havaittiin viisi avain- asemassa olevaa tavoitetta nykyaikaiselle budjetointijärjestelmälle. Nämä tavoitteet ovat toimintasuunnitelmien johtaminen organisaation liiketoimintastrategiasta, kyky yhdistää resurssien kulutus tuotannon kanssa, pyrkimys tukea organisaation jatkuvaa kehitystä vä- hitellen nousevasuuntaisesti ja läpimurtojen avulla, kyky luoda ja ylläpitää yhteneväistä käyttäytymistä organisaation sisällä sekä pyrkimys lisätä todellista arvoa integroimalla budjetointiprosessit osaksi organisaation johtamisprosessia. Buncen ym. mukaan nämä tavoitteet voidaan saavuttaa vain nykyistä kehittyneemmällä johtamismallilla, ei parem- malla budjetoinnilla tai pelkästään uuden budjetointijärjestelmän turvin. 36 4. AIEMMAT TUTKIMUKSET JA HYPOTEESIT Hansen, Otley ja Van der Stede (2003) tutkivat sitä, kuinka budjetointikäytännöt ovat kehittyneet ajan saatossa. Heidän mukaan budjetointia kritisoivista ammattilaisista ja tut- kijoista löytyy kaksi eri koulukuntaa. Toiset puhuvat budjetointiprosessin parantamisesta, ja he keskittyvät budjetointiin liittyviin suunnitteluongelmiin. Toiset puolestaan ovat bud- jetoinnista luopumisen kannalla, ja he keskittyvät ensisijaisesti budjetoinnin ja suoritus- kyvyn arvioinnin välisiin ongelmiin. Tutkimuksessa on kuvattu CAM-I -järjestöä (Con- sortium for Advanced Manufacturing International), joka on jakautunut kahteen eri osaan. Yhdysvaltalainen CAM-I ryhmä puhuu toimintopohjaisen budjetoinnin eli Acti- vity Based Budgeting -menetelmän (ABB) sekä suunnittelun merkityksen puolesta, kun taas eurooppalainen CAM-I ryhmä puhuu budjetoinnista luopumisen eli Beyond Budge- ting -menetelmän (BB) sekä suorituksenarvioinnin puolesta. Vaikka CAM-I -järjestö on- kin jakautunut erilaisten mielipiteidensä ja näkemystensä puolesta, on sen perimmäinen ajatus kuitenkin se, että perinteinen budjetointi on sopimaton nykypäivän muuttuvaan ja epävarmaan ympäristöön. Ekholm ja Wallin (2000) tutkivat suomalaisten, kooltaan suurten organisaatioiden budje- toinnin tilaa ja kehitystä kyselytutkimuksella. He lähettivät 33 kysymyksen kyselyn 650:lle organisaatiolle ja kysymykset kohdistettiin budjetoinnin parissa työskenteleville keski- ja ylemmän tason johtajille. Tutkimuksen tarkoituksena oli löytää perusteita bud- jetoinnin kohtaamalle kritiikille. Heidän tutkimuksensa johtopäätöksenä oli se, ettei bud- jettia voi vain unohtaa tai sivuuttaa, vaan sitä pitäisi pystyä kehittämään parempaan suun- taan perinteisestä vuosibudjetista. Tutkimukseen osallistuneista organisaatioista moni koki tarpeelliseksi kehittää omaa budjetointimenetelmää. Organisaatioista, joilla oli tai oli ollut budjetointi käytössään, 25 % ei ollut aikeissa luopua budjetoinnista, 60,7 % yritti kehittää budjetointiaan paremmaksi, 6,5 % aikoi luopua budjetoinnista kokonaan, 1,8 % oli tällä hetkellä luopumassa siitä ja 6 % oli jo luopunut. Organisaatiot myös näkivät jous- tavammat ja mukautuvammat budjetointitavat tarvittavina täydennyksinä perinteiseen budjettiin. Tutkimuksessa eräs toimitusjohtaja oli sitä mieltä, että vuosibudjetti on johdon ohjaus- ja motivointikeinona vanhentunut. Toimitusjohtajan mukaan vuosibudjetti on olemassa erityisesti osakkeenomistajia sekä ulkopuolisia sidosryhmiä varten. Tutkimus siis osoitti, että organisaatioiden nykyisin käytössä olevat budjetointimenetelmät ja -tavat eivät ole vastanneet 2000-luvun kilpailullisen ympäristön vaatimuksiin. Dugdale, Colwyn ja Green (2006a) tutkivat 41:n isobritannialaisen valmistusalan organi- saation budjetointikäytäntöjä. Yksi organisaatioista ilmoitti tutkimuksessa luopuneensa 37 budjetoinnista kokonaan ja 31:llä organisaatiolla oli käytössään rullaava budjetointi. 60 % tutkimuksessa mukana olleista organisaatioista sanoi kehittäneensä ja kehittävänsä myös jatkossa budjetointiprosessejaan. Tutkimuksessa havaittiin, että organisaatioiden käyttämät budjetointimenetelmät ja -tavat ovat muuttuneet viimeisen 20 vuoden aikana merkittävästi. Esimerkiksi ennusteiden käyttö budjetoinnissa on lisääntynyt ja tämä on myös lisännyt muiden, uudempien ja mukautuvampien, budjetointitapojen käyttöönottoa organisaatioiden liiketoiminnassa. Frow, Marginson ja Ogden (2010) tutkivat tapaustutkimuksessaan monikansallista orga- nisaatiota, joka oli johtava asiakirjateknologiapalveluiden alalla ja toimi kilpailullisilla kansainvälisillä markkinoilla. Teknologian kehitys on pakottanut organisaation uudistu- maan jatkuvasti säilyttääkseen asemansa markkinoilla. Tutkimus osoittaa, että budjetoin- nin hylkääminen ei ole välttämättä paras vaihtoehto organisaatioille, sillä budjetoinnista voidaan saada lisäarvoa kilpailullisilla markkinoilla, vaikka budjetoinnin kriitikot väittä- vätkin muuta. Budjetteja voidaan käyttää hyödyksi taloudellisten tavoitteiden saavutta- miseksi erityisesti kilpailullisilla markkinoilla. Lisäksi ne edistävät johtajien valmiuksia nopeisiin ratkaisuihin ennakoimattomissa tilanteissa. Ne mahdollistivat johtajien kyvyn tarkastella tehtyjä suunnitelmia ja uudelleenallokoimaan resursseja, jotta suuremmat ta- voitteet voitiin saavuttaa. Marginson ja Ogden (2005) tutkivat tapaustutkimuksellaan, missä määrin budjetilla ja budjetoinnilla on hyödyllinen sekä positiivinen rooli työteon kannalta. Tutkimuksessa haastateltiin Iso-Britanniassa toimivan organisaation johtajia sekä henkilöstöhallinnon ja laskentaosaston henkilöstöä. Tutkimuksen tulosten mukaan budjetointi voi olla organi- saatiolle taakka ja ongelma, mutta samalla siitä saadaan paljon hyötyjä yksilön kannalta. Budjetit tarjoavat varmuutta olosuhteissa, joissa organisaatiolla ei ole selkeitä tavoitteita toiminnalleen ja toiminta on muutenkin epävarmaa. Henkilöstö voi tällöin sitoutua tavoit- telemaan budjetissa asetettuja tavoitteita. Libby ja Lindsay (2010) tutkivat kyselytutkimuksellaan pohjoisamerikkalaisten organi- saatioiden budjetointikäytäntöjä. Aineisto koostuu 558 vastauksesta. Heidän tutkimuk- sessaan todetaan, että pohjoisamerikkalaisista organisaatioista suurin osa suunnitteli ke- hittävänsä budjetointijärjestelmiään parempaan suuntaan sen sijaan, että luopuisivat bud- jetoinnista kokonaan. Suurin osa tutkituista organisaatioista koki saavansa merkittävää arvoa budjetoinnista ja tästä syystä eivät olleet hylkäämässä budjetointia kokonaan. Tut- kimuksessa osoitettiin, että kritiikki budjetoinnin irrallisuudesta organisaation strategian 38 kanssa on suurimmalle osalle organisaatioista perusteeton. Toisaalta tutkimuksessa osoi- tettiin myös se, että budjetointi on edelleen huono johtamisen apuväline ennustamisen kannalta, sillä informaatio vanhenee nopeasti ajan kuluessa. Tämän takia moni organi- saatio onkin siirtynyt kohti mukautuvampia budjetointitapoja. Esimerkiksi rullaava bud- jetointi on yleistynyt organisaatioiden keskuudessa. Libby ja Lindsay tutkivat budjetointia myös vuonna 2007. Heidän tutkimuksessaan tut- kittiin budjetoinnin kohtaamaa kritiikkiä amerikkalaisten johtajien näkökulmasta. He esittivät johtajille kuusi väitettä liittyen budjetoinnin kritiikkiin. Näistä kolmen väitteen kohdalla yli puolet vastaajista koki väitteen paikkansapitäväksi. Perinteistä budjetointia pidettiin siis tutkimuksen mukaan liikaa aikaa vievänä prosessina, hitaana havaitsemaan ongelmia sekä epäluotettavana suorituksen mittaamiseen. Kolmasosan mielestä budje- tointi vaikeutti lisäksi organisaation osien välistä yhteistyötä. Suurin osa vastaajista ei pitänyt ongelmana budjetoinnin luotettavuutta tai lukujen vanhentumista. (Libby & Lind- say 2007.) Artikkelissaan ”Alternative Budgeting” (2006) Durfee esittelee tilastollisia tietoja talous- johtajille tehdystä mielipidekyselystä. Tässä tutkimuksessa budjetoinnin suurimpana on- gelmana nähtiin sen epärealistisuus ja epäoleellisuus. Jopa 45 % vastaajista koki, että budjetointi on usein epärealistinen ja -oleellinen. Toisaalta alle puolet vastaajista koki budjetoinnin vievän liikaa aikaa ja yli puolet kokivat budjetoinnin hyödylliseksi. Henttu-Aho ja Järvinen (2013) tekivät kenttätutkimuksen viidessä suomalaisessa moni- kansallisessa teollisuudenalan organisaatiossa. Heidän tutkimuksensa tavoitteena oli tut- kia, miten budjetointiin liittyvät toiminnot toteutuvat tutkittavissa organisaatioissa ja mitä uusia budjetointitapoja näissä organisaatioissa on otettu käyttöön. He siis tutkivat, mitkä ohjausjärjestelmät voivat korvata budjetoinnin. Tulosten mukaan organisaatioissa säilyi- vät suunnittelu-, kontrolli- ja seurantatoiminnot vahvana osana jokapäiväistä toimintaa, vaikka uusia johdon laskentatoimen työkaluja olikin otettu käyttöön. Tutkimuksessa kävi myös ilmi, että budjetoinnista kokonaan tai osittain luopumisen syynä suomalaisissa te- ollisuudenalan organisaatioissa ovat erityisesti uudet raportointivaatimukset ja jyrkät markkinavaihtelut. Neely, Adams ja Bourne (2003) tutkivat, millä keinoilla budjetointiprosessia voidaan ke- hittää paremmaksi. Tämän tutkimiseksi he haastattelivat 15 menestyvää organisaatiota heidän toimintatavoistaan. Tutkimuksen mukaan menestyvät organisaatiot tavoittelevat 39 tarkempia, nopeampia ja edullisempia ennustusmenetelmiä. Keino onnistua tässä on laa- tia ennustemalleja selkeiden oletusten perusteella ja muuttaa ennusteita nopeasti tarpeen vaatiessa. Menestyvät organisaatiot ovat myös vähentäneet suunnittelu- ja budjetointi- kustannuksiaan sekä tehostaneet näin toimintaansa panostamalla ajan tasalla olevaan tek- nologiaan. Tällaiset organisaatiot myös ymmärtävät tutkimuksen mukaan, että taloudel- linen menestys syntyy hyvien, kilpailukykyisten strategioiden kehittämisellä, ei ensisijai- sesti menestyksekkään talousjohtamisen ansiosta. Menestyvät organisaatiot ovat lisäksi ulospäinsuuntautuneita ja niissä keskitytään enemmän tulevaisuuteen kuin aikaisempaan suoriutumiseen. Organisaatiot kertoivat haastattelussa luottamuksen avaintekijäksi muu- toksen viemisessä eteenpäin. Tutkimuksen mukaan organisaatiot ovat ottamassa askelia oikeaan suuntaan menestyäkseen, mutta paljon on silti vielä tehtävä tämän saavutta- miseksi. Østergren ja Stensaker (2011) tutkivat tapaustutkimuksellaan, kuinka norjalainen öljy- ja energiayhtiö luopui budjetoinnistaan. Tämän tutkimuksen tavoitteena oli tutkia, kuinka uusi ohjausjärjestelmä vaikutti organisaation toimintaan ja erityisesti sen vuorovaikutus- suhteisiin. Tutkimuksessa osoitettiin, että perinteinen budjetointi rajoitti strategisiin ta- voitteisiin pääsemistä. Budjetoinnista luopuminen puolestaan mahdollisti sen, että orga- nisaation päätöksenteosta ja tavoitteenasetannasta tuli strategialähtöisempää, kunnianhi- moisempaa ja tulevaisuuteen suuntautunutta. Tämän havainnon tekivät myös Henttu-Aho ja Järvinen (2013) omassa tutkimuksessaan. Østergrenin ja Stensakerin (2011) tutkimuk- sessa huomattiin lisäksi, että budjetoinnista luopuneella organisaatiolla huomio keskittyi enemmän strategisiin tavoitteisiin kuin kustannustavoitteisiin. Organisaatiossa kiinnitet- tiin huomiota enemmän myös mahdollisuuksiin ja joustavuuteen. Budjetoinnista luopu- misen ongelmina nähtiin ylimmän johdon liiallinen painostus korkeiden tavoitteiden joh- dosta, tavoitteiden epärealistisuus sekä projektien kilpaileminen keskenään. Edellä olevissa tutkimuksissa havaittiin yleisesti se, että perinteinen budjetointi ei vastaa nykyajan muuttuvaan ympäristöön. Suurin osa organisaatioista oli halukas kehittämään omaa budjetointiaan parempaan ja mukautuvampaan suuntaan, mutta budjetoinnista luo- pumista organisaatiot eivät olleet yleisesti ottaen harkinneet. Monet organisaatioista eivät olleet valmiita luopumaan budjetoinnista kokonaan, vaan he näkivät budjetoinnilla ole- van hyödyllinen rooli organisaation liiketoiminnan kannalta. Nykyiset budjetointitavat koettiin kuitenkin liian vanhanaikaisiksi ja raskaiksi ylläpitää. 40 Organisaatioita, jotka ovat korvanneet perinteisen vuosibudjetin kokonaan uudella oh- jausjärjestelmällä, on toistaiseksi tutkittu melko vähän. Tällä hetkellä tiedetään myös vä- hän siitä, minkälaisia hyötyjä budjetittoman ohjausjärjestelmän avulla on saavutettu ja kuinka budjetoimattomuus vaikuttaa organisaatioiden suorituskykyyn. Näiden edellä ku- vattujen tutkimusten perusteella tässä tutkielmassa keskitytään tutkimaan, miten organi- saatiot kokevat budjetoinnin ja erityisesti sen haasteet ja hyödyt, sekä ovatko organisaa- tiot miettineet budjetoinnista luopumista ja vaikuttaako organisaation nykyinen budje- tointitapa tähän. Näin ollen hypoteeseiksi tutkielmaan on johdettu aikaisempien tutkimus- ten perusteella seuraavat: H1: Nykyisellä budjetointitavalla on vaikutusta siihen, millä tavalla organisaatio suhtau- tuu budjetoinnin hyödyllisyyteen. H2: Nykyisellä budjetointitavalla on vaikutusta siihen, millä tavalla organisaatio suhtau- tuu budjetoinnin heikkouksiin. H3: Nykyisellä budjetointitavalla on vaikutusta siihen, millä tavalla organisaatio suhtau- tuu budjetoinnista luopumiseen. 41 5. KYSELYTUTKIMUS JA TUTKIMUSAINEISTO Tutkielman empiirinen osa on toteutettu kvantitatiivisena kyselytutkimuksena syksyllä 2017. Kyselytutkimus on suoritettu suomalaisille teollisuudenalan organisaatioille lähe- tetyllä sähköisellä kyselylomakkeella. Sähköinen kysely lähetettiin yhteensä 495 organi- saation edustajalle, joiden yhteystiedot poimittiin Orbis-tietokannasta. Itse kyselylomake tehtiin Webropol-ohjelmalla. Kyselytutkimuksessa tutkimuksen aineisto kerätään sähköistä kyselylomaketta käyttäen. Kyselytutkimus on taloudellinen ja tehokas tapa kerätä informaatiota, kun tutkittavia on useita (Heikkilä 2008: 18-19). Tämä onkin yksi kyselytutkimuksen eduista. Kyselyn avulla saadaan laaja tutkimusaineisto ja vastaajilta pystytään kysymään erilaisia asioita. Hyvin suunniteltua lomaketta pystytään käyttämään hyödyksi tilastollisten analyysien muodostamisessa. (Hirsjärvi, Remes & Sajavaara 2009: 195.) Lisäksi sähköisten kyselyi- den määrä on kasvanut säännöllisesti useamman vuoden ajan, sillä se on halvempi vaih- toehto muihin tutkimusmetodeihin verrattuna (Malhotra, Birks & Wills 2012: 330). Ky- seisen tutkimusmetodin heikkouksina ovat kuitenkin epävarmuus vastaajien rehellisyy- destä tai heidän asiantuntemuksestaan sekä mahdollisuus kyselyn vastaanottajien vastaa- mattomuuteen. Lisäksi kyselylomakkeen teko ja sen testaus vievät aikaa. (Hirsjärvi ym. 2009: 195.) Sähköinen kyselylomake mahdollisti aineiston keräämisen ja analysoinnin vaivattomasti, jonka takia tätä tutkimusmetodia haluttiin käyttää tässä tutkimuksessa. 5.1. Aineiston kerääminen ja kyselylomake Tutkielman aineisto on kerätty suomalaisille teollisuudenalan organisaatioille lähetetyllä kyselylomakkeella. Kysely lähetettiin pelkästään suomalaisille organisaatioille, joiden toimialana on Tilastokeskuksen (TOL2008) mukaan teollisuus. Tällä tavalla pyrittiin eli- minoimaan mahdollisuus, että kyselyyn tulleet vastaukset riippuisivat organisaation toi- mialasta, sillä tämän tutkimuksen tarkoituksena ei ole tutkia toimialaa, eikä se toimi tut- kimuksen yhtenä muuttujista. Toimialarajauksen lisäksi kyselytutkimus lähetettiin vain sellaisille suomalaisille teolli- suudenalan organisaatioille, joissa henkilöstömäärä on enemmän kuin 50 henkilöä. Ky- selyä ei siis lähetetty kooltaan pienille organisaatioille, vaan tutkimus oli tarkoitettu kes- kisuurista erittäin suuriin organisaatioihin. Tällä tavalla pyrittiin välttämään se, ettei ky- selyn vastaanottavalla organisaatiolla ole budjetointia käytössä pelkästään sen koon takia. 42 Näin ollen varmistettiin, että kyselyyn saataisiin mahdollisimman luotettavia ja asiantun- tevia vastauksia. Kyselytutkimuksen vastaanottajat etsittiin Orbis-tietokannan avulla, jonne syötettiin yl- läolevien rajausten lisäksi rajaus voimassaolevasta sähköpostiosoitteesta. Kysely lähetet- tiin pelkästään organisaatioiden edustajille, jotka toimivat joko toimitusjohtajana tai ta- lousjohtajana kyseisessä organisaatiossa. Kaiken kaikkiaan kysely lähetettiin 495 suoma- laisen teollisuudenalan organisaation toimitus- tai talousjohtajalle. Kyselylomake tehtiin Webropolin sähköisellä e-lomake-ohjelmalla, jolla pystyttiin myös lähettämään kysely vastaanottajille. Organisaatioiden edustajat saivat sähköposteihinsa saateviestin, jossa oli henkilökohtainen linkki kyselyyn vastaamiseksi. Linkkiä klikkaa- malla pääsi suoraan kyselyyn. Saateviestissä kerrottiin lyhyesti tutkimuksen aihe, kyselyn rakenne ja kesto (noin viisi minuuttia). Viestissä pyydettiin lisäksi organisaation edusta- jaa välittämään kysely jollekin toiselle kyseisessä organisaatiossa, jos tämä katsoo toisen henkilön soveltuvan paremmin kyselyn vastaajaksi. Kyselylomakkeen alussa oli pienimuotoinen alustus, jossa kerrottiin enemmän kyselyn rakenteesta sekä tutkielman tarkoituksesta. Lomake jakautui viiteen pakolliseen sekä yh- teen vapaavalintaiseen osioon. Kysymysten pakollisuudella haluttiin varmistaa se, että kaikki saadut vastaukset olisivat käyttökelpoisia, eikä niitä jouduttaisi jättämään huomi- oimatta puutteiden vuoksi. Kyselyn lopussa vastaaja pystyi jättämään yhteystietonsa saa- dakseen tutkimustulokset myöhemmin käyttöönsä. Ensimmäinen osio sisälsi kysymyksen vastaajan työtehtävästä organisaatiossaan. Kysely pyrittiin lähettämään joko organisaation toimitus- tai talousjohtajalle, joten kyseisiltä toi- mihenkilöiltä odotettiin olevan suurin osa vastauksista. Toisessa osiossa kysyttiin budje- tointitapaa, joka on vastaajan organisaatiossa pääsääntöisesti käytössä. Vaihtoehtoina tä- hän kysymykseen olivat kiinteä budjetointi, tarkistettu budjetointi, liukuva budjetointi, nollapohjabudjetointi, rullaava budjetointi, toimintopohjainen budjetointi sekä Beyond Budgeting. Organisaatiolla voi olla useampia budjetointitapoja samanaikaisesti käytössä, joten tämän takia kysymyksessä kysyttiin ensisijaista budjetointitapaa. Näillä kahdella ensimmäisellä kysymyksellä saatiin tarvittavat taustatiedot organisaatioilta tutkimuksen tekemiseksi. 43 Kolmas, neljäs ja viides pakollinen osio sisälsivät kukin neljä väitettä budjetoinnin hyö- dyistä, haitoista sekä budjetoinnin luopumisesta. Vastaajia pyydettiin arvioimaan väittä- miä Likertin kuusiportaisella asteikolla (täysin eri mieltä – täysin samaa mieltä). Likertin asteikko on hyvä mittaamaan vastaajien mielipiteitä ja asenteita kysyttävää asiaa kohtaan. Vastaajan tulee valita asteikolta parhaiten omaa käsitystään vastaava vaihtoehto, joista täysin eri mieltä oleva vastaus saa arvon yksi ja täysin samaa mieltä arvon kuusi. Kes- kimmäinen vaihtoehto saattaa olla liian houkutteleva vastaajalle, jonka takia tässä tutki- muksessa on käytetty kuusiportaista asteikkoa. Asteikosta on jätetty pois myös vaihtoehto ”en osaa sanoa”. Tällä tavalla vastaaja on saatu ottamaan kantaa suuntaan tai toiseen, ja tutkimuksesta saatujen tulosten tulkinta on loogisesti helpompaa. (Heikkilä 2008: 53-54.) Kyselyn viimeinen osio sisälsi tekstikentän, johon vastaaja pystyi kirjoittamaan oman mielipiteensä budjetointiin liittyen. Tämä kohta ei ollut kyselyssä pakollinen, koska pa- kollisena sen arveltiin vähentävän vastaajien määrää tutkimuksessa. Tämän kohdan jäl- keen vastaajien oli mahdollista jättää omat yhteystietonsa, jos he halusivat saada tutki- mustulokset myöhemmin käyttöönsä. Yhteensä 33 vastasi avoimeen tekstikenttään, joista moni kertoi yleisesti ajatuksiaan budjetoinnista sekä sen hyödyistä ja haitoista. Suurin osa vastaajista vertaili vastauksissaan budjetoinnin haittoja ja hyötyjä oman organisaation kannalta, sekä budjetoinnin kehittämiselle nähtiin olevan tarvetta. Kaikista 60 vastaajasta 37 jätti lopussa yhteystietonsa, ja olivat näin ollen kiinnostuneita kyselystä sekä tutki- muksesta saaduista tuloksista. 5.2. Aineiston esittely Kyselyyn vastasi yhteensä 60 eri organisaation edustajaa eli vastauksia saatiin kaiken kaikkiaan 60 kappaletta. Kysely lähetettiin 495 organisaatiolle, joten tutkimuksen lopul- liseksi vastausprosentiksi muodostui noin 12 %. Kyselyn alhaiseen vastausprosenttiin oletetaan vaikuttavan organisaatioiden kyllästyminen jatkuvaan kyselyihin vastaamiseen sekä kyselyn vastausajan osuminen syksylle, joka saattaa olla monelle organisaatiolle kii- reistä aikaa kesälomien loppumisen vuoksi. Lisäksi voi olla, että kyselyn saatesähköposti on hukkunut muiden sähköpostien sekaan tai kyselyyn vastaaminen on voinut unohtua, jos siihen ei ole vastattu heti sähköpostin näkemisen jälkeen. Suurin osa vastauksista tuli nimittäin heti sähköpostiviestin lähettämisen jälkeen. 44 Saatesähköposti sisälsi tietoa kyselystä ja sen rakenteesta sekä henkilökohtaisen linkin, jonka kautta vastaaja pääsi suoraan vastaamaan kyselyyn. Tämä sähköpostiviesti lähetet- tiin ensimmäisen kerran keskiviikkona 27.9.2017 illalla, jolloin arveltiin vastaajien luke- van kyselyn heti ensimmäisenä torstaina. Vastauksia kyselyyn tuli saman illan aikana 9 kappaletta ja torstaina 18 kappaletta. Ensimmäisen lähetyskerran jälkeen vastaajille an- nettiin puolentoista viikon vastausaika. Kaiken kaikkiaan ensimmäisellä lähetyskerralla vastauksia saapui 32 kappaletta. Tämän jälkeen toteutettiin karhukierroksia kolme kertaa, eli lähetettiin muistutusviesti kyselyyn vastaamiseksi niille, jotka eivät olleet vielä kyselyyn vastanneet. Ensimmäinen karhukierros suoritettiin puolentoista viikon päästä maanantaina 9.10.2017 aamusta, jol- loin arveltiin vastaajien lukevan kyselyn saateviestin heti töihin tultuaan ja vastaavan tä- män jälkeen kyselyyn. Tämä tuotti positiivisesti vastauksia, joten myös seuraavat kaksi karhukierrosta suoritettiin viikon välein maanantaisin 16.10.2017 ja 23.10.2017 aamusta. Ensimmäisen karhukierroksen aikana vastauksia tuli lisää 7 kappaletta, toisen kierroksen aikana 14 kappaletta ja kolmannen kierroksen aikana 7 kappaletta. Yhteensä vastauksia kyselyyn saatiin 60 kappaletta. 5.3. Vastaajien taustatiedot Alla olevissa taulukoissa, taulukot 1–7, on esitelty kyselytutkimukseen vastanneiden or- ganisaatioiden ja näiden edustajien taustatietoja. Kyselylomakkeen alussa kysyttiin pel- kästään taustatietona vastaajan asema organisaatiossa sekä organisaation käytössä oleva budjetointitapa. Loput taustatiedoista on selvitetty vastaajien sähköpostiosoitteita, Orbis- tietokantaa sekä Tilastokeskuksen ylläpitämää toimialaluokitusta (TOL2008) hyväksi käyttäen. Taulukoissa 1 ja 2 kuvataan vastanneiden organisaatioiden edustajien taustatie- toja, ja taulukoissa 3–7 kuvataan puolestaan vastanneiden organisaatioiden taustatietoja. Kaikissa taulukoissa on kerrottu, kuinka monta kappaletta vastaajia on ollut sekä prosent- tiosuudet vastaajien kesken. Taulukko 1 kuvaa vastaajien sukupuolirakennetta. Vastanneista henkilöistä naisia oli 10 kappaletta (16,67 %) ja miehiä 50 kappaletta (83,33 %). Miesten suurempi osuus vastaa- jista ei tullut yllätyksenä, sillä kyselyn saaneista organisaatioista suurimmalla osalla on johtajina tai talousvastaavina miehiä. Elinkeinoelämän keskusliiton (2013: 7) tekemän 45 tutkimuksen mukaan miehet toimivat naisia useammin operatiivisessa johdossa, ja teol- lisuudenala on miesvaltainen. Näin ollen sähköpostiviestin saaneista henkilöistä reilusti suurempi osa oli miehiä. Taulukko 1. Vastaajien sukupuoli. Sukupuoli N %-osuus Nainen 10 16,67 Mies 50 83,33 Yhteensä 60 100 Vastaajien asemaa organisaatiossa on havainnollistettu taulukossa 2. Kyselyyn asetettiin vaihtoehdoiksi toimitusjohtaja, talousjohtaja, kontrolleri, muu budjetoinnista vastaava henkilö tai muu toimihenkilö. Suurin osa vastaajista oli toimitusjohtajia, 40 kappaletta (66,67 %). Talousjohtajia oli toiseksi suurin osa eli 16 kappaletta (27,67 %). Kontrolle- reita eli taloushallinnon asiantuntijoita oli vastaajista 2 kappaletta (3,33 %). Muita budje- toinnista vastaavia henkilöitä sekä muita toimihenkilöitä oli molempia 1 kappale (1,67 %). Tämä yksi muu toimihenkilö oli asemaltaan hallituksen puheenjohtaja organisaatios- saan. Toimitusjohtajien ja talousjohtajien suuri osuus selittyy sillä, että kyselylomake py- rittiin lähettämään kunkin organisaation toimitus- tai talousjohtajalle, jotta luotettavia vastauksia tutkimukselle saataisiin mahdollisimman paljon. Taulukko 2. Vastaajien asema organisaatiossa. Asema organisaatiossa N %-osuus Toimitusjohtaja 40 66,67 Talousjohtaja 16 26,67 Kontrolleri 2 3,33 Muu budjetoinnista vastaava henkilö 1 1,67 Muu toimihenkilö 1 1,67 Yhteensä 60 100 46 Taulukossa 3 on esitetty henkilökunnan määrän jakautuminen vastanneissa organisaa- tioissa. Suurimman ryhmän muodosti 50–500 henkilön organisaatiot, joita oli vastaajista 53 kappaletta (88,33 %). 500–1000 henkilön organisaatioita oli vastaajista 3 kappaletta (5,00 %) ja yli 1000 henkilön organisaatioita 4 kappaletta (6,67 %). Henkilöstöltään pie- nempien organisaatioiden suurempaa vastausmäärää voi selittää kyselyn lähettäminen suomalaisille teollisuudenalan organisaatioille, joissa henkilöstön määrä on yleisesti ot- taen alle 500 henkilön luokkaa. Lisäksi suuremman henkilöstömäärän omaavilla organi- saatioilla voi olla vähemmän aikaa vastata kyselyihin. Taulukko 3. Henkilökunnan määrän jakautuminen vastanneissa organisaatioissa. Henkilökunnan määrä N %-osuus 50–500 53 88,33 500–1000 3 5,00 1000– 4 6,67 Yhteensä 60 100 Vastanneiden organisaatioiden liikevaihdon määrää on havainnollistettu taulukossa 4. Suurimman ryhmän muodosti 0–50 000 000 euron liikevaihdon omaavat organisaatiot, joita oli vastaajista 42 kappaletta (70,00 %). Organisaatiot, jotka omaavat 50 000 000– 100 000 000 euron liikevaihdon, oli vastaajista 7 kappaletta (11,67 %). Toiseksi suurim- man ryhmän vastaajista muodosti yli 100 000 000 euron omaavat organisaatiot, joita oli 11 kappaletta (18,33 %). Suurempi liikevaihto voi myös vaikuttaa vastausaktiivisuuteen henkilöstömäärän lisäksi. Voidaan olettaa, että mitä suurempi liikevaihto, sen vähemmän aikaa vastata kyselyihin. Taulukko 4. Liikevaihdon määrän jakautuminen vastanneissa organisaatioissa. Liikevaihto (EUR) N %-osuus 0–50 000 000 42 70,00 50 000 000–100 000 000 7 11,67 100 000 000– 11 18,33 Yhteensä 60 100 47 Seuraavassa taulukossa, taulukko 5, on kuvattu vastanneiden organisaatioiden kokoluo- kan jakautumista. Kokoluokat on otettu Orbis-tietokannasta ja niiden määrittelyyn on vai- kuttanut organisaatioiden liikevaihdon sekä henkilöstön määrä. Kokoluokaltaan keski- suuria organisaatioita oli vastaajista 9 kappaletta (15,00 %), joten tämä ryhmä jäi pienim- mäksi. Suurimman vastaajaryhmän muodosti kokoluokaltaan suuret organisaatiot, joita oli 37 kappaletta (61,67 %). Vastaajista oli 14 kappaletta (23,33 %) kokoluokaltaan erit- täin suuria organisaatioita. Suurin osa suomalaisista teollisuudenalan organisaatioista on kokoluokaltaan suuri, joten ei tullut yllätyksenä, että vastausprosentti oli suurin tässä ko- koluokassa. Taulukko 5. Kokoluokan jakautuminen vastanneissa organisaatioissa. Kokoluokka N %-osuus Keskisuuri 9 15,00 Suuri 37 61,67 Erittäin suuri 14 23,33 Yhteensä 60 100 Taulukossa 6 on esitetty vastanneiden organisaatioiden toimialaluokituksen jakautumista. Toimialaluokitukset on haettu käyttämällä apuna Tilastokeskuksen julkaisemaa tilastoa toimialaluokituksista vuodelta 2008 (TOL2008). Tutkimuksen vastaajat ovat suomalaisia teollisuudenalan organisaatioita, joten toimialat 10–33 viittaavat teollisuudenalalla toimi- viin organisaatioihin. Suurimmalla osalla vastaajista toimialana oli joko 28: Muiden ko- neiden ja laitteiden valmistus (11 kpl eli 18,33 %), 25: Metallituotteiden valmistus (10 kpl eli 16,67 %), 10: Elintarvikkeiden valmistus (7 kpl eli 11,67 %), 22: Kumi- ja muo- vituotteiden valmistus (6 kpl eli 10,00 %) tai 18: Painaminen ja tallenteiden jäljentäminen (5 kpl eli 8,33 %). Muut teollisuuden toimialat jakautuivat vastanneiden organisaatioiden kesken melko tasaisesti ja seitsemän kappaletta oli sellaisia teollisuuden alaluokkia, joissa kukaan vastaajista ei toimi. 48 Taulukko 6. Toimialaluokitusten jakautuminen vastanneiden organisaatioiden kesken. Toimialaluokitus N %-osuus 10 Elintarvikkeiden valmistus 7 11,67 11 Juomien valmistus - - 12 Tupakkatuotteiden valmistus - - 13 Tekstiilien valmistus 1 1,67 14 Vaatteiden valmistus - - 15 Nahan ja nahkatuotteiden valmistus - - 16 Sahatavaran sekä puu- ja korkkituotteiden valmistus 2 3,33 17 Paperin, paperi- ja kartonkituotteiden valmistus 1 1,67 18 Painaminen ja tallenteiden jäljentäminen 5 8,33 19 Koksin ja jalostettujen öljytuotteiden valmistus - - 20 Kemikaalien ja kemikaalisten tuotteiden valmistus - - 21 Lääkeaineiden ja lääkkeiden valmistus 1 1,67 22 Kumi- ja muovituotteiden valmistus 6 10,00 23 Muiden ei-metallisten mineraalituotteiden valmistus 1 1,67 24 Metallien jalostus 1 1,67 25 Metallituotteiden valmistus 10 16,67 26 Tietokoneiden sekä elektronisten ja optisten tuotteiden valmistus 2 3,33 27 Sähkölaitteiden valmistus 3 5,00 28 Muiden koneiden ja laitteiden valmistus 11 18,33 29 Moottoriajoneuvojen, perävaunujen ja puoliperävaunu- jen valmistus 2 3,33 30 Muiden kulkuneuvojen valmistus 2 3,33 31 Huonekalujen valmistus - - 32 Muu valmistus 2 3,33 33 Koneiden ja laitteiden korjaus, huolto ja asennus 3 5,00 Yhteensä 60 100 Vastanneiden organisaatioiden budjetointitapojen jakautumista on havainnollistettu tau- lukossa 7. Suurimmalla osalla vastanneista organisaatioista oli käytössään kiinteä tai tar- kistettu budjetointitapa, jotka ovat yleisimpiä budjetointitapoja toimialasta riippumatta. Kiinteän budjetointitavan omasivat vastaajista 32 kappaletta (53,33 %) ja tarkistetun bud- jetointitavan 14 kappaletta (23,33 %). Beyond Budgeting -menetelmän eli ilman budje- tointia toimimisen kohtalaisen suuri osuus kaikista vastaajista yllätti, sillä tällä tavalla toimivia organisaatioita ei ajateltu löytyvän paljoa tutkimuksen otoksesta. Ilman budje- tointia toimivia organisaatioita oli vastaajista 7 kappaletta (11,67 %). Muiden budjetoin- titapojen osalta jakautuminen oli tasaisempaa, mutta nollapohjabudjetointia ei ollut käy- tössä yhdelläkään vastanneista organisaatioista. 49 Taulukko 7. Budjetointitapojen jakautuminen vastanneiden organisaatioiden kesken. Budjetointitapa N %-osuus Kiinteä budjetointi 32 53,33 Tarkistettu budjetointi 14 23,33 Liukuva budjetointi 3 5,00 Nollapohjabudjetointi - - Rullaava budjetointi 3 5,00 Toimintopohjainen budjetointi 1 1,67 Beyond Budgeting 7 11,67 Yhteensä 60 100 50 6. TUTKIMUSMENETELMÄT JA TUTKIMUSTULOKSET Tutkimuksessa käsiteltävä aineisto on kerätty sähköisellä e-lomakkeella suoritetulla ky- selyllä, ja tutkimusaineiston tilastollinen testaus on toteutettu käyttäen apuna SAS EG - ohjelmistoa. Tutkimuksessa tarkastellaan sitä, kuinka suomalaiset teollisuudenalan orga- nisaatiot suhtautuvat nykyisten budjetointimenetelmiensä hyötyihin ja haasteisiin sekä budjetoinnista luopumisen ajatukseen. Tämä toteutetaan vertaamalla tutkimuksessa orga- nisaatioiden nykyisiä budjetointitapoja heidän mielipiteidensä kanssa. 6.1. Tutkimusmenetelmät Tutkimushypoteesien testaamiseen käytetään kahta eri analysointimenetelmää: eksplora- tiivista faktorianalyysia ja yksisuuntaista varianssianalyysia tai Kruskal-Wallisin testiä, jos varianssianalyysin ehdot eivät toteudu. Eksploratiivisella faktorianalyysilla pyritään tiivistämään tutkimustulokset ja vähentämään tutkittavien muuttujien määrää varianssi- analyysia tai Kruskal-Wallisin testiä varten. Yksisuuntaisella varianssianalyysilla tai Kruskal-Wallisin testillä tutkitaan, onko organisaation nykyisellä budjetointitavalla vai- kutusta siihen, kuinka organisaatio kokee budjetoinnin. Hypoteesit testataan näiden ana- lyysimenetelmien avulla, sillä ne tarkastelevat aineiston ryhmien välisien keskiarvojen mahdollisia eroja, joita tässä tutkimuksessa halutaan tutkia havainnollistaaksemme tut- kittavien ryhmien eroja budjetointiin suhtautumisessa. 6.1.1. Eksploratiivinen faktorianalyysi Faktorianalyysin tarkoituksena on etsiä suuresta muuttujajoukosta ne tekijät, jotka korre- loivat keskenään muita enemmän ja muodostavat kokonaisuuden. Tällä tavalla pyritään vähentämään tutkittavan ilmiön hajanaisuutta. (Malhotra ym. 2012: 774.) Faktorianalyy- sitapoja on kahdenlaisia: eksploratiivinen sekä konfirmatorinen faktorianalyysi. Eksplo- ratiivinen faktorianalyysi pyrkii selittämään havaittujen muuttujien vaihtelua ilman, että tutkija on määrännyt etukäteen etsittävien faktoreiden lukumäärää. Konfirmatorinen fak- torianalyysi pyrkii puolestaan tutkimaan valmista mallia ja varmistamaan, antaako tutki- muksen aineisto tukea kyseiselle mallille. Tämän tutkimusaineiston analysointiin käyte-