Perämäki Riitta-Leena Perittävän perintöverosuunnittelu Millä keinoilla pienentää perintöveron määrää? Vaasa 2022 Laskentatoimen ja rahoituksen akateeminen yksikkö Talousoikeuden pro gradu -tutkielma Talousoikeuden maisteriohjelma 2 VAASAN YLIOPISTO Laskentatoimen ja rahoituksen akateeminen yksikkö Tekijä: Perämäki Riitta-Leena Tutkielman nimi: Perittävän perintöverosuunnittelu : Millä keinoilla pienentää perin- töveron määrää? Tutkinto: Kauppatieteiden maisteri Oppiaine: Talousoikeus Työn ohjaaja: Juha Lindgren Valmistumisvuosi: 2022 Sivumäärä: 82 TIIVISTELMÄ: Perintöverosuunnittelu on nousemassa Suomessa yhä ajankohtaisemmaksi aiheeksi. Suomalai- sista yhä vanhemmilla henkilöillä on suurin nettovarallisuus. Tästä syystä valitsin graduni ai- heeksi tutkia minkälaisin keinoin perittävä itse voi vaikuttaa perijöilleen lankeavaan perintöve- ron määrään. Ilman perintöverosuunnittelua perittävän jäämistö jaetaan perintökaaren peri- mysjärjestyksen mukaan ja perintöveroa maksetaan progressiivisen taulukon mukaan kahdessa perintöveroluokassa. Perintöverosuunnittelu antaa mahdollisuuden pilkkoa varallisuutta pie- nempiin osiin tai laventaa perillispiiriä yli normaalin perimysjärjestyksen, jolloin yhden saannon määrä pienenee. Tutkielmassa tarkastellaan ainoastaan perittävän keinoja, joilla hän pystyy vaikuttamaan peri- jöidensä tuleviin perintöveroihin. Tärkeimpinä lähteinä ovat ajantasainen kansallinen lainsää- däntö, oikeuskirjallisuus sekä virallislähteet. Keskeisimmät lainkohdat ovat perintö- ja lahjave- rolaissa sekä perintökaaressa. Testamentti mahdollistaa omaisuuden siirtämisen esimerkiksi lapsenlapsille ohi omien rintape- rillisten. Testamentilla omaisuutta voi pilkkoa pienempiin osiin, jolloin yhden saannon arvo pie- nenee. Alle 20 000 € arvoisesta perinnöstä ei tarvitse maksaa perintöveroa ollenkaan. Myös pel- kän hallintaoikeuden voi testamentata jollekin henkilölle ja omistusoikeuden toiselle. Testamen- tin muoto on perintökaaressa tarkasti määritelty, joten sen laatimiseen on käytettävä aikaa ja harkintaa, ettei testamentti olisi kelvoton. Lahjan avulla perittävä voi siirtää omaisuuttaan ja siten pienentää kuolinpesänsä arvoa vielä elossa ollessaan. Lahjojen antaminen kannattaa mahdollisuuksien mukaan aloittaa hyvissä ajoin, koska kaikki samalta saajalta saadut lahjat lasketaan yhteen kolmen vuoden ajalta ja lahjavero- tus muodostuu sen mukaan. Yksinkertaisin keino antaa veroton lahja, on antaa käteistä alle 5 000 €, koska alle 5 000 € lahjat ovat verottomia. Vaikka perintöverosuunnittelu on järkevää ja suositeltavaa, pitää perintöverosuunnittelussa ot- taa huomioon kokonaisuus ja pitää mielessä muutkin verolajit kuin perintö- ja lahjavero. Esimer- kiksi tulovero ja kiinteistövero vaikuttavat myös perintönä ja lahjana tehtäviin omaisuuden siir- toihin. Perintöverosuunnittelu onkin hyvä pitää osana jäämistösuunnittelua, jossa kokonaisuus varallisuuden jakautumisesta vastaa perittävän tahtoa siten että verotuksellisetkin näkökohdat on otettu huomioon. AVAINSANAT: perintö- ja lahjaverolaki, perintövero, testamentti, lahja 3 Sisällys 1 Johdanto 6 1.1 Perintöverosuunnittelun merkitys 6 1.2 Tutkimustehtävän rajaaminen 10 1.3 Tutkimusmenetelmä ja lähteet 11 2 Perintöverotukseen vaikuttavat lainkohdat 14 2.1 Perintö- ja lahjaverolaki keskeisimpänä säädöksenä 14 2.2 Lahjaveroa maksetaan myös ennakkoperinnöstä 18 2.3 Veronkiertosäännös PerVL 33a § 21 2.4 Ennakkoratkaisu poistaa suunnittelusta epävarmuutta 24 2.5 Katsaus veropolitiikkaan 25 3 Lesken sekä rintaperillisten asema ja oikeudet 30 3.1 Aviovarallisuusoikeuden merkitys 30 3.2 Avioehtosopimuksella voi vaikuttaa perintöverotukseen 31 3.3 Rintaperillisten oikeus lakiosaan 33 3.4 Lesken hallintaoikeus 35 3.5 Yhteenveto avioliiton ja rintaperillisten asemasta perintöverosuunnittelussa 37 4 Testamentti perintöverosuunnittelun keinona 40 4.1 Yleistä testamentista 40 4.2 Omistusoikeustestamentti perintöverosuunnittelussa 42 4.3 Rajoitettu omistusoikeustestamentti perintöverosuunnittelussa 45 4.4 Hallintaoikeustestamentti perintöverosuunnittelussa 47 4.5 Tuotto-oikeustestamentti 50 4.6 Omistajattoman tilan testamentti perintöverosuunnittelussa 51 4.7 Dynaaminen testamentti perintöverosuunnittelussa 53 4.8 Yhteenveto testamentista perintöverosuunnittelukeinona 55 5 Lahjan antaminen perintöverosuunnittelun keinona 57 5.1 Yleistä lahjasta 57 5.2 Onko lahja ennakkoperintöä? 58 4 5.3 Suosiolahjan merkitys 60 5.4 Lahjanluonteinen kauppa 61 5.5 Hallintaoikeuden pidättäminen lahjaan 62 5.6 Yhteislahja perintöverosuunnittelussa 65 5.7 Verottomat lahjat 66 5.8 Lahja vai laina? 68 5.9 Yhteenveto lahjan merkityksestä perintöverosuunnittelussa 69 6 Johtopäätökset 72 6.1 Yleistä tutkielmasta 72 6.2 Perittävän perintöverosuunnittelukeinoista 74 6.3 Lopuksi 76 Lähteet 78 Oikeustapausluettelo 82 5 Taulukot Taulukko 1. Perintöveron määrä ensimmäisessä veroluokassa. 16 Taulukko 2. Perintöveron määrä toisessa veroluokassa. 17 Taulukko 3. Lahjaveron määrä ensimmäisessä veroluokassa. 19 Taulukko 4. Lahjaveron määrä toisessa veroluokassa. 20 Kuviot Kuvio 1. Suomalaisten keskimääräinen nettovarallisuus viitehenkilön iän mukaan vuosina 1987 sekä 2019. 6 Kuvio 2. Veron minimoinnin kolmitasoinen ryhmittely. 21 Lyhenteet AL Avioliittolaki 234/1929 KHO Korkein hallinto-oikeus KKO Korkein oikeus PerVL Perintö- ja lahjaverolaki 378/1940 PK Perintökaari 40/1965 TVL Tuloverolaki 1535/1992 VSVL Varainsiirtoverolaki 931/1996 6 1 Johdanto 1.1 Perintöverosuunnittelun merkitys Suomessa varallisuus on keskittymässä yhä vanhemmille henkilöille. Tilastokeskuksen mukaan vuonna 2019 suurin nettovarallisuus oli 65 – 74-vuotiailla. Esimerkiksi 1980-lu- vun lopun varallisuustutkimuksessa, suurin nettovarallisuus oli 45 – 54-vuotiailla. Varal- lisuus karttuu ajan saatossa esimerkiksi säästämisen, arvonnousun sekä perintöjen seu- rauksena. Tätä nettovarallisuuden keskittymisen muutosta selitetään tutkimuksessa mm. rakennemuutoksilla. Kuviossa (1) on kuvattuna kotitalouksien keskimääräistä nettovaral- lisuutta (mediaani) viitehenkilön iän mukaan vuosina 1987 sekä 2019. Viitehenkilö on se henkilö, jolla on kotitaloudessa suurimmat tulot. 1 Kuvio 1. Suomalaisten keskimääräinen nettovarallisuus viitehenkilön iän mukaan vuosina 1987 sekä 2019. (Tilastokeskus: Kotitalouksien varallisuus) 1 Tilastokeskus: Kotitalouksien varallisuus 0 20000 40000 60000 80000 100000 120000 140000 160000 180000 200000 0-24 25-34 35-44 45-54 55-64 65-74 75- Suomalaisten keskimääräinen nettovarallisuus vuosina 1987 sekä 2019 1987 2019 7 Kuviosta 1 näkee selvästi, kuinka kotitalouksen nettovarallisuus on kasvanut vuosien 1987 ja 2019 välillä sekä sen, kuinka suurin nettovarallisuus on nykyään keskittymässä yhä vanhemmille henkilöille. Vuonna 1987 suurin nettovarallisuus oli keskimäärin 102 000 € (euroiksi muutettuna) ja vuonna 2019 suurin nettovarallisuus oli keskimäärin noin 176 000 €. Vuonna 1987 suurin nettovarallisuus on kuvion mukaan ollut ikäryh- mässä 45-54, seuraavaksi suurin ikäryhmässä 55-64. Kolmanneksi suurin nettovarallisuus on ollut ikäryhmässä 35-44. Vuonna 2019 vastaavasti suurin nettovarallisuus oli ikäryh- mässä 65-74, seuraavaksi suurin ikäryhmässä 55-64 ja kolmanneksi suurin nettovaralli- suus oli ikäryhmässä yli 75-vuotiaat. Muutos on ollut selkeä reilun kolmenkymmenen vuoden aikana. Joka tapauksessa tämä sotien jälkeen kasvanut ja varallisuuttaan kasvattanut sukupolvi joutuu pian jättämään omaisuutensa perintönä muille. Omaisuuden ja myös tulevan pe- rinnön kasvaessa, kasvaa samalla perintöveron määrä, jonka perilliset perinnöstään mak- savat. Näin ollen perintöverosuunnittelu voi monellakin nousta ajankohtaisena asiana esille lähivuosina ja vuosikymmeninä. Myös media pitää huolen siitä, että perinnöt ja perinnöistä maksettava veron määrä nousee esiin aina aika ajoin. Helsingin Sanomissa oli 16.10.2021 artikkeli ”Kallis perintö”, jossa asiantuntijat ottivat kantaa siihen, miten perinnön kanssa tulisi menetellä, jottei perimisestä tulisi liian kallista. Artikkelissa haas- tateltu verojuristi kehottaakin miettimään verosuunnittelua ajoissa ja nostaa esille mm. testamentin ja lahjan hyvinä verosuunnittelukeinona.2 Samaa aihetta sivuava artikkeli oli Helsingin Sanomissa 9.8.2021. Siinä pohdittiin miten omaisuus kannattaa siirtää jälkipol- ville ja todettiin, että veroissa voi säästää suunnittelemalla mahdolliset toimenpiteet ajoissa. Artikkeliin oli haastateltu Veronmaksajain keskusliiton johtavaa lakimiestä. Artik- kelissa myös muistutettiin ottamaan huomioon muitakin seikkoja kuin vain verojen vält- tely, esimerkiksi esiin nostettiin sellainen seikka, ettei kovin nuorelle ole välttämättä hy- väksi saada kerralla isoa omaisuutta.3 Molemmissa artikkeleissa oli myös nostettu esiin se, että iäkkäillä suomalaisilla on nyt entistä enemmän varallisuutta. 2 Turunen 2021 3 Sibakov 2021 8 Jos perittävä ei tee mitään toimenpiteitä omaisuutensa suhteen, se jaetaan hänen kuol- tuaan perintökaaren säännösten mukaan ja perintövero lankeaa maksettavaksi perilli- sille perintö- ja lahjaverolain säännösten mukaan. Jos perittävä on ollut naimisissa, tulee myös ositus tehdä säännösten mukaan. Jos perittävä haluaa, hänellä on useita tapoja vaikuttaa perintönsä jakaantumiseen ja näin ollen mahdollisuus vaikuttaa myös makset- tavaan perintöveron määrään. Jäämistösuunnitteluksi sanotaan niitä toimia, joilla perit- tävä pystyy määräämään omaisuutensa seuraavasta omistajasta. Jos taas näitä toimia tehdään niin, että tavoitteena on maksaa mahdollisimman vähän perintöveroa, kutsu- taan sitä perintöverosuunnitteluksi. Yleensä perintöverosuunnittelu on osa jäämistö- suunnittelua.4 Perintöverosuunnittelussa on tärkeää ottaa huomioon perintö- ja lahjave- ron lisäksi myös esimerkiksi tulo-, kiinteistö-, luovutusvoitto- sekä varainsiirtovero. Ne liittyvät varallisuuden siirtoon yhtä lailla ja vaikuttavat kokonaisveron määrään omaisuu- den vaihtaessa omistajaa.5 Perintöverosuunnittelu ja halu vähentää maksettujen veron määrää kumpuaa usein ve- rovelvollisten tarpeesta suunnitella omaa taloudellista asemaansa. Mitä suurempi vero- kanta on, sitä merkittävämpi tekijä verotus on. Suomen perintö- ja lahjaverotuksen on yleisesti katsottu olevan varsin ankara. Koska pienetkin omaisuuden siirrot aiheuttavat veronmaksuvelvollisuuden, on perintöverosuunnitteluun viime aikoina kiinnitetty enem- män huomiota. Perintöverosuunnitteluun on halukkuutta muutenkin kuin pelkästään maatilojen ja yritysten sukupolvenvaihdostilanteissa.6 Yksi yleinen syy, miksi omien jäl- keläisten perintöverotusta halutaan pienentää on tunne kahdenkertaisesta verotuksesta. Koetaan, että perintövero peritään sellaisesta varallisuudesta, josta on jo kertaalleen maksettu tuloverot.7 4 Puronen 2009: 16 5 Aarnio, Kangas, Puronen & Räbinä 2016: 265 6 Ossa 2009: 15 7 Linnakangas 2013:96 9 Verosuunnitteluun liittyy myös riskejä, jotka tulisi ottaa huomioon ja tiedostaa suunni- telmaa tehdessä. Yksi merkittävimmistä on soveltamisriski. Kun erilaisia toimenpiteitä tehdään verojen säästö mielessä, voikin verottaja soveltaa lakia eri tavalla kuin verovel- vollinen oli alun perin ajatellut. Varsinkin, jos suunnitellut toimet koettelevat veron so- veltamisen äärirajoja, voi tulla yllätyksiä vastaan ja tavoitellut veroedut jäävät saavutta- matta. Näihin yllätyksiin voi varautua hakemalla ennakkoratkaisua. Toisaalta pitämällä toimet yksinkertaisina, vältetään myös soveltamisriski. Suurempi riskinottovalmius kui- tenkin lisää keinojen ja mahdollisuuksien monipuolisuutta. Toinen verosuunnitteluun liit- tyvistä riskeistä on lainsäädäntöriski. Lainsäädäntö voi muuttua vuosien aikana siten, ettei aikaisemmin tehty päätös tai toimenpide, esimerkiksi testamentti, olekaan enää verotuksellisesti edullinen silloin kun sen vaikutus astuisi voimaan. Verotusta ei yleensä tiukenneta takautuvasti, mutta koska perintöverosuunnittelua tehdään pitkällä aikavä- lillä, voi lainsäädäntö ehtiä siinä ajassa muuttua.8 Pertti Puronen on kirjassaan, Näin onnistut perintöverosuunnittelussa, todennut, että verosuunnittelu ei saisi olla tärkein seikka jäämistösuunnittelua tehtäessä. Hänen mu- kaansa tavoitteena tulisi olla jotain muuta kuin verojen välttäminen ja vähentäminen, mutta veroissa säästäminen on kuitenkin hänestä aiheellista silloin kun siihen on mah- dollisuus. Lopuksi hän toteaa, että usein tehtäessä tiettyjä toimenpiteitä jäämistösuun- nittelun kannalta, saavutetaan samalla merkittävät veronsäästöt.9 Jos mahdollista, olisi asiasta hyvä keskustella myös tulevien perillisten kanssa, jotta tulevaisuuden riidat ja pet- tymykset voitaisiin välttää. Tavoitteena kuitenkin verojen säästämisen lisäksi on se, että omaisuus jakaantuisi oikeudenmukaisella tavalla jälkipolville ja omaisuudesta huolehdit- taisiin hyvin myös jatkossa. Koska perinnöstä keskusteleminen on tunteita herättävä aihe, tulisi senkin takia suunnitteluun varata hyvin aikaa ja miettiä yhdessä sopivia vaihtoeh- toja. Jos esimerkiksi lapsille suunnitellaan jätettäväksi yhteiseen omistukseen kesämökki, 8 Ossa 2020: 285-286 9 Puronen 2009: 20 10 siitäkin on hyvä etukäteen keskustella, onko se kaikille osapuolille mieluinen vaihtoehto. Ja löytyykö yhteistä halukkuutta kesämökin kunnossapitoon. 10 1.2 Tutkimustehtävän rajaaminen Tutkielmassa tarkastellaan, minkälaisia keinoja perittävällä on vaikuttaa perillisten mak- samaan perintöveron määrään. Samalla tutkitaan mitä perintöverosuunnittelussa tulisi ottaa huomioon, jotta lopputulos olisi kaikkia osapuolia miellyttävä. Tutkimusaihe on ra- jattu perittävän verosuunnittelukeinoihin, joten ulkopuolelle on jätetty niin perillisten kuin testamentinsaajienkin keinot vaikuttaa perintöveron määrään. Näin aihe saadaan pidettyä sopivan napakkana. Tutkielmassa keskitytään lähinnä perittävän perhepiiriin, kuten puolisoon, vanhempiin, lapsiin ja lapsenlapsiin. Rajauksen ulkopuolelle on jätetty perittävän mahdollisuudet jättää perintöä ystäville tai yleishyödyllisille yhdistyksille. Tut- kielmaan ei ole myöskään otettu yritysten tai maatilojen sukupolvenvaihdostilanteita mukaan, koska ne muodostavat ison erillisen kokonaisuuden perimystilanteissa. Tutkiel- massa käsitellään ainoastaan kansallisia tapauksia ja rajataan näin ulkomaiset perimysti- lanteet tutkielman ulkopuolelle. Tavoitteena tällä tutkielmalla on siis esittää keinoja, kuinka perittävä pystyy vaikutta- maan perintöveron määrään elossa ollessaan. Tutkielma käsittelee yleisesti suomalaista perintöverotusta, oikeutta perintöön ja veronmaksuvelvollisuutta, sekä esittelee keinoja vaikuttaa lain antamissa rajoissa perintöveron määrään. Tutkimusongelma voidaan esit- tää seuraavien kysymysten avulla: 1. Mitä keinoja perittävällä on elossa ollessaan vaikuttaa perintöveron määrään? 2. Kannattaako jokaisen tehdä perintöverosuunnittelua? 10 Rehn 2008: 94 11 Tutkielma jakaantuu neljään varsinaiseen osaan. Johdannon jälkeen, toisessa luvussa käydään läpi, kenellä on perintöverovelvollisuus perintö- ja lahjaverolain mukaan ja kuinka paljon perintöveroa maksetaan. Myös ennakkoperintöön ja lahjaan kohdistuvaa verotusta tutkitaan ensimmäisessä varsinaisessa luvussa. Lisäksi veronkiertosäännös määritellään tässä luvussa ja tutkitaan mitä on veropolitiikka, sekä miten se vaikuttaa haluun tehdä perintöverosuunnitelua. Toisessa kappaleessa käydään läpi lesken ja rinta- perillisten asemaa sekä oikeuksia. Lisäksi tutkitaan mitä vaikutuksia avioliitolla voi olla perintöverosuunnittelussa. Seuraavissa kappaleissa tutkitaan sekä testamenttia että lah- jaa perintöverosuunnittelun välineinä. Lisäksi otetaan selvää, minkälaisia veroseuraa- muksia näistä koituu. Sen lisäksi tutkitaan mitä muuta kuin perintöveron määrä tulisi ot- taa huomioon käytettäessä näitä perintöverosuunnittelun keinoja. Kuudennessa luvussa on kirjoittajan johtopäätökset aiheesta. 1.3 Tutkimusmenetelmä ja lähteet Tutkimusmenetelmänä tässä tutkielmassa on käytetty pääasiassa oikeusdogmatiikkaa eli lainoppia. Lainoppi perustuu voimassa oleviin oikeuslähteisiin ja selvittää mikä oikeus- ongelmassa on kulloinkin voimassa olevaa lainsäädäntöä. Lainopissa pyritään tulkitse- maan oikeusjärjestykseen kuuluvia sääntöjä ja siten selvittämään sääntöjen sisältöä.11 Verolainopin avulla tutkielman aluksi selvitetäänkin keskeisten verolakien, kuten pe- rintö- ja lahjaverolain sekä perintökaaren sisältöä. Verolainoppi onkin keskittynyt vero- säännösten tulkintaan ja systematisointiin 12 . Verolainopin systematisointia käytetään tutkielmassa hyväksi käyttämällä esimerkkeinä oikeustapauksia korkeimmasta oikeu- desta (KKO) sekä hallinto-oikeudesta (KHO), nämä esimerkit auttavat lakien tulkinnassa. 11 Husa, Mutanen & Pohjolainen 2008: 20 12 Määttä 2007:10 12 Voimassa olevaa oikeutta määrittää oikeuslähdeoppi. Oikeuslähteitä voidaan kuvailla ja jaotella monin tavoin, mutta pohjoismaisessa oikeuslähdeopissa oikeuslähteet on ja- oteltu kolmeen luokkaan; vahvasti velvoittaviin oikeuslähteisiin, heikosti velvoittaviin oi- keuslähteisiin sekä sallittuihin oikeuslähteisiin. Etusijajärjestyksessä ensimmäisenä vero- oikeudessa on vahvasti velvoittava oikeuslähde ja se on verolaki ja verolain sanamuoto. Koska lain tulkinta ei aina ole lain sanamuodon mukaan yksiselitteinen, tarvitaan myös muita oikeuslähteitä tukemaan tulkintaa. Heikosti velvoittavat oikeuslähteet ovat etusi- jajärjestyksessä toisena. Heikosti velvoittavia oikeuslähteitä ovat esimerkiksi hallituksen esitykset ja oikeuskäytäntö. Nämä heikosti velvoittavat oikeuslähteet auttavat lain tul- kinnassa silloin, kun itse lain sanamuoto vaatii tulkintaa. Hyödynnettäessä heikosti vel- voittavana oikeuslähteenä oikeuskäytäntöjä, pitää kuitenkin pitää mielessä aina se ajan- kohta, jolloin ratkaisut on annettu ja mihin lainkohtiin niissä on ratkaisu perustunut. Lain- kohtia muutetaan vuosien saatossa ja tapauskohtaisesti on tukittava, pystytäänkö ky- seistä oikeustapausta hyödyntämään sellaisenaan vai tuleeko muuttunut lainsäädäntö ottaa tulkinnassa huomioon. Sallittuja oikeuslähteitä ei ole velvollisuutta käyttää vero- oikeudessa, mutta niitä voi hyödyntää, jos vahvasti ja heikosti velvoittavat oikeuslähteet vielä vaativat tulkintaan lisäapua. Sallittuja oikeuslähteitä ovat esimerkiksi oikeuskirjalli- suus sekä Verohallinnon ohjeet.13 Tämän tutkimuksen tärkeimpinä lähteinä ovat ajantasainen kansallinen lainsäädäntö, oi- keuskirjallisuus sekä virallislähteet. Vero-oikeuden muuttuessa ajan saatossa, on oikeus- kirjallisuudessa pyritty pysymään mahdollisimman tuoreissa teoksissa ja toisaalta käy- tettäessä vanhempaa kirjallisuutta, huomioitu muuttuneet verotuskäytännöt. Myös Ve- rohallinnon ohjeita on käytetty lähteenä. Verohallinnon ohjeet eivät sido verovelvollista eikä oikeuslaitoksia, mutta ne voivat antaa viitteitä lain tulkintaan. Verohallinto myös päivittää ohjeitaan oikeustapausten antaessa uusia laintulkinnallisia lähtökohtia. Tutkiel- massa hyödynnetään lisäksi oikeuskäytäntöä, joka auttaa esimerkkien avulla ymmärtä- 13 Määttä 2017: 33-38 13 mään lainsäätäjän tarkoitusta ja kartoittamaan sitä, miten lakia tulisi tulkita. Oikeuskäy- täntöä on korkeimmasta oikeudesta sekä hallinto-oikeudesta. Osa oikeustapauksista on verrattain vanhoja, mutta edelleen päteviä nykylainsäädännönkin valossa. 14 2 Perintöverotukseen vaikuttavat lainkohdat 2.1 Perintö- ja lahjaverolaki keskeisimpänä säädöksenä Perintöverosta on säädetty perintö- ja lahjaverolaissa (PerVL). Perintö- ja lahjaverolain ensimmäisessä pykälässä todetaan: ”Joka perintönä, testamentilla tai lahjana saa omai- suutta, on velvollinen suorittamaan siitä valtiolle veroa sen mukaan, kuin tässä laissa säädetään.”14 Perintö- ja lahjaverolain alueellinen ulottuvuus on sidottu asuinvaltioperi- aatteeseen. Eli Suomen perintöverotusta noudatetaan kaikissa tilanteissa, joissa perin- nönjättäjä tai perinnön tai testamentin saaja asuu tai asui vakituisesti Suomessa.15 Pe- rintönä saadusta Suomessa sijaitsevasta kiinteästä omaisuudesta on myös maksettava perintöveroa Suomeen, sama koskee lahjoitustilannetta. Tämä voi aiheuttaa kansainvä- listä kaksinkertaista verotusta. Suomessa kaksinkertaista verotusta poistetaan kuitenkin hyvittämällä ulkomaille maksettua veroa.16 Perintöverolain 4.1 § mukaan perintöveroa on suoritettava: 1) ”perintönä tai testamentilla saadusta omaisuudesta, jos perinnönjättäjä taikka perillinen tai testamentinsaaja asui kuolinhetkellä Suomessa; sekä 2) perintönä tai testamentilla saadusta Suomessa olevasta kiinteästä omaisuudesta sekä sellaisen yhteisön osakkeista tai osuuksista, jonka varoista enemmän kuin 50 % muodostuu Suomessa kiinteästä omaisuudesta.”17 Perintöverovelvollisuus alkaa, kun perillisille tai testamentinsaajille siirtyy omaisuutta perittävän kuolinhetkellä. Kuolinpäivän määrittäminen ei yleensä aiheuta suurempia on- 14 PerVL 1 § 15 Puronen 2015: 95 16 Ossa 2009: 29-30 17 PerVL 4.1 § 15 gelmia. Perintö ja testamentti vaativat kuitenkin myös aktiivista toimintaa saajan toi- mesta. Lopullisesti perintöverovelvollisuus syntyy, kun perillinen tai testamentinsaaja ryhtyy perintöön, ja tämä voi olla toisinaan hankala näyttää toteen.18 Tällä hetkellä PerVL 11 § mukaan perinnön saajat jaetaan kahteen luokkaan sukulaisuus- suhteen perusteella, ja vero määrätään sen perusteella. Vuoden 2008 alussa voimaan tulleen muutoksen vuoksi veroluokat eivät noudata perintökaaren parenteeleja19. Peril- liset jakautuvat perintö- ja lahjaverolain mukaan seuraavasti kahteen veroluokkaan: I veroluokka: perinnönjättäjän puoliso, suoraan ylenevässä tai alenevassa polvessa oleva perillinen, aviopuolison suoraan alenevassa polvessa oleva pe- rillinen sekä perinnönjättäjän kihlakumppani tai avopuolisoiden yh- teistalouden purkamisesta annetussa laissa (26/2011) tarkoitettu avopuoliso saamansa PK 8:2 §:ssä tarkoitetun avustuksen määrään asti II veroluokka: muut sukulaiset ja vieraat 20 Perintöverotuksessa sellainen henkilö katsotaan aviopuolisoksi, joka on joko avioliitossa tai rekisteröidyssä parisuhteessa perittävän kanssa perittävän kuolinhetkellä. Suoraan alenevassa polvessa oleva perillinen on perittävän lapsi ja lapsenlapsi. Suoraan ylene- vässä polvessa olevat perilliset ovat perittävän omat vanhemmat ja isovanhemmat. En- simmäiseen veroluokkaan kuuluvat myös adoptiosuhteessa perittävään olevat vanhem- mat tai adoptiolapset.21 Avopuoliso voi kuulua myös ensimmäiseen veroluokkaan tietyin edellytyksin. Jos avopa- ria kohdellaan perittävän kuolinvuoden tuloverotuksessa avioparin tavoin (TVL 7.3 §), 18 Puronen 2015: 100-101 19 Lindholm 2018: 79 20 PerVL 11.1 § 21 Aarnio, Kangas, Puronen & Räbinä 2016: 265 16 myös perintöverotuksessa tehdään näin. Tämä edellyttää, että pari on elänyt aviolii- tonomaisissa olosuhteissa.22 Toiseen veroluokkaan kuuluvat kaikki muut, jotka eivät kuulu ensimmäiseen veroluok- kaan. Näitä ovat esimerkiksi perittävän sisarukset, sekä sedät ja tädit. Toiseen veroluok- kaan kuuluvat niin luonnolliset henkilöt kuin oikeushenkilötkin, kuten esimerkiksi yhdis- tykset.23 Perintövero kasvaa progressiivisesti, eli kun perinnön määrä kasvaa, siitä maksettava pe- rintöveron määrä kasvaa myös. Taulukossa 1 on kuvattu perintöveron määrä ensimmäi- sessä perintöveroluokassa.24 Taulukko 1. Perintöveron määrä ensimmäisessä veroluokassa (PerVL 14 §). Verotettavan osuuden arvo euroina Veron vakioerä osuuden alarajan kohdalla euroina Veroprosentti yli- menevästä osasta 20 000 - 40 000 100 7 40 000 - 60 000 1 500 10 60 000 - 200 000 3 500 13 200 000 - 1 000 000 21 700 16 1 000 000 - 149 700 19 Perintöverotaulukkoa luetaan siten, että esimerkiksi 45 000 € perinnöstä maksetaan pe- rintöveroa vakioerä 1 500 € sekä 40 000 € ylittävästä osuudesta 10 % eli 1 500 € + (5 000 € x 10 %) = 2 000 €. Alle 20 000 € perinnöt ovat perintöverosta vapaita. Toisessa veroluokassa perintövero on huomattavasti ankarampi. PerVL 14 § mukaan pe- rintöveroa maksetaan toisessa veroluokassa taulukon 2 mukaan.25 22 Ossa 2009: 42 23 Aarnio, Kangas, Puronen & Räbinä 2016: 266 24 PerVL 14 § 25 PerVL 14 § 17 Taulukko 2. Perintöveron määrä toisessa veroluokassa (PerVL 14 §). Verotettavan osuuden arvo euroina Veron vakioerä osuuden alarajan kohdalla euroina Veroprosentti yli- menevästä osasta 20 000 - 40 000 100 19 40 000 - 60 000 3 900 25 60 000 - 200 000 8 900 29 200 000 - 1 000 000 49 500 31 1 000 000 - 297 500 33 Toisessa perintöveroluokassa on myös määritelty veron vakioerä kuten ensimmäisessä- kin veroluokassa. Myös toisessa perintöveroluokassa alle 20 000 € perinnöt ovat verot- tomia. Esimerkiksi 45 000 € perinnöstä maksetaan perintöveroa toisen veroluokan mu- kaan 3 900 € + (5 000 € x 25 %) = 5 150 €. Tässä huomaa, kuinka suuri ero perintövero- veron määrällä on, jos perinnönsaaja kuuluu ensimmäiseen tai toiseen veroluokkaan. Ensimmäisessä veroluokassa 45 000 € perinnöstä perintöveron määrä oli 2 000 € ja toi- sessa veroluokassa 5 150 €. Koska perintöveroa maksetaan vain siitä varallisuudesta, mikä on perinnönjättäjän omai- suutta, tulee omistusoikeus saada selville. Lähtökohtaisesti perintöverotuksessa hyödyn- netään siviilioikeuden omistajaolettamaa. Irtaimen omaisuuden osalta omistajana pide- tään sitä, jonka hallussa esine on. Perukirja on tässä merkitsevässä asemassa. Jos ilme- nee muuta luotettavaa näyttöä omistussuhteista kuin mitä perukirjaan on merkitty, käy- tetään sitä verotuksen perusteena. Eniten ongelmia omistussuhteiden selvittämisessä on talouksissa, joissa asuu useampia henkilöitä. Tämä koskee niin aviopuolisoita, kuin muitakin yhteistalouksia. AL puolittamisperiaatteesta johtuen yksittäisten irtainten esi- neiden omistuksella ei ole niin suurta verotuksellista merkitystä, mutta jos avioehto on käytössä, on merkitys suurempi. Kiinteistöjen kohdalla omistussuhde on selkeämmin sel- vitettävissä rekisteröimismenettelyn eli lainhuudatuksen johdosta. Se, kenen nimiin kiin- teistö on lainhuudatettu, on verotuksessa harvoin kumottu. Muita rekisteröitäviä omis- tussuhteita ovat esimerkiksi autojen ja osakkeiden rekisteröimiset. Nämä rekisterit eivät 18 kuitenkaan vastaa samanlaista vahvaa näyttöä omistussuhteista kuin lainhuudatusrekis- teri.26 2.2 Lahjaveroa maksetaan myös ennakkoperinnöstä PerVL 18 § mukaan lahjaveroa on maksettava: (1) ”jos lahjanantaja tai lahjansaaja asui lahjoitushetkellä Suomessa; sekä (2) Suomessa olevasta kiinteästä omaisuudesta sekä sellaisen yhteisön osakkeista tai osuuksista, jonka varoista enemmän kuin 50 prosenttia muodostuu Suomessa olevasta kiinteästä omaisuudesta.”27 Lahjan verotuksesta on siis säädetty samassa laissa perintöveron kanssa. Sen olemassa oloa onkin perusteltu sillä, että se ehkäisee perintöveron kiertämistä. Koska myös lahja on veronalaista, sen avulla ei voi tehdä omaisuuden siirtoja perittävän elinaikana verot- tomasti.28 Perintö- ja lahjaverolaissa ei ole erikseen määritelty lahjaa, mutta siviilioikeudellisesta kirjallisuudesta voidaan poimia lahjan tyypillisiä tunnusmerkkejä, jotka pätevät myös vero-oikeudessa. Lahjaa annettaessa varallisuutta siirtyy vastikkeetta henkilöltä toiselle, lahjan antajan varallisuus vähenee kun taas lahjan saajan varallisuus lisääntyy, luovutus- toimi on vapaaehtoinen ja lisäksi luovutukseen sisältyy lahjoittamistahto.29 Lahjavero on yleinen verolaji ja sitä kannetaan muissakin yhteyksissä kuin perimistilan- teissa. Esimerkiksi työsuhteessa voi syntyä kysymyksiä siitä onko annettu muistaminen 26 Puronen 2015: 172-174 27 PerVL 18 § 28 Puronen 2015: 25 29 Ossa 2009: 53 19 lahja vai palkanlisä.30 Tässä tutkielmassa keskitytään kuitenkin vain perintötilanteissa an- nettaviin lahjoihin. Lahjan merkityksestä perintöverosuunnittelun keinona lisää luvussa 5. Lahjaverovelvollisuus syntyy PerVL 20 § mukaan, kun lahjansaaja saa lahjan haltuunsa31. Vanhemman antaessa alaikäiselle lapselleen lahjan, lahjaverovelvollisuus syntyy kuiten- kin poikkeuksellisesti jo lahjoitushetkellä. Lahjoitetun asunnon hallintaoikeuden pidättä- minen ei poista lahjaverovelvollisuutta.32 Esimerkissä (1) lahjanlupaus ei ollut täyttänyt eikä talletettuja rahoja katsottu lahjaksi, kun isä ei ollut niitä ehtinyt antaa pojalleen en- nen kuolemaansa. (1) KHO 1981 II 611 Isä oli tallettanut poikansa koulutusta varten rahoja säästökassati- lille. Tiliä ei oltu kuitenkaan käytetty ennen isän kuolemaa, eikä säästökirjaa oltu annettu pojalle. Perintöverolautakunta laski tämän tilin varat mukaan isän kuolin- pesään.33 Kuten perintöveroa, myös lahjaveroa maksetaan kahden veroluokan mukaan. Veroluokat noudattavat samaa jakoa niin lahjansaajien kuin perinnön saajienkin kohdalla. PerVL 19a § mukaan lahjaveroa maksetaan ensimmäisessä veroluokassa taulukon 3 mukaan.34 Taulukko 3. Lahjaveron määrä ensimmäisessä veroluokassa (PerVL 19a §). Verotettavan osuuden arvo euroina Veron vakioerä osuuden alarajan kohdalla euroina Veroprosentti yli- menevästä osasta 5 000 - 25 000 100 8 25 000 - 55 000 1 700 10 55 000 - 200 000 4 700 12 200 000 - 1 000 000 22 100 15 1 000 000 - 142 100 17 30 Puronen 2015: 308 31 PerVL 20 § 32 Lindholm 2020: 37 33 Puronen 2015: 374 34 PerVL 19a § 20 Lahjaverotaulukkoa luetaan kuten perintöverotaulukkoa. Alle 5 000 € arvoiset lahjat ovat verottomia. Esimerkiksi ensimmäisessä veroluokassa 25 000 € arvoisen lahjan veron va- kioerä on 100 €. Ylimenevästä osasta maksetaan veroa 8 %. Näin ollen veroa tulee mak- settavaksi 25 000 € lahjasta: 100 € + (20 000 € x 8 %) = 1 700 €. Taulukko 4. Lahjaveron määrä toisessa veroluokassa (PerVL 19a §). Verotettavan osuuden arvo euroina Veron vakioerä osuuden alarajan kohdalla euroina Veroprosentti yli- menevästä osasta 5 000 - 25 000 100 19 25 000 - 55 000 3 900 25 55 000 - 200 000 11 400 29 200 000 - 1 000 000 53 450 31 1 000 000 - 301 450 33 Taulukossa 4 on kuvattu lahjaveron määrä toisen veroluokan mukaan. Toisessa veroluo- kassa myös lahjaverotus on taas kireämpi. 25 000 € lahjasta veroa joutuu maksamaan veroa 100 € + (20 000 € x 19 %) = 3 900 €. Kuten taulukoista 3 ja 4 ilmenee; alle 5 000 € lahjat ovat verovapaita lahjoja. Lahjaveroa ei kuitenkaan voi välttää pilkkomalla lahja alle 5000 € osiin, koska perintö- ja lahjavero- lain mukaan samalta lahjan antajalta saadut lahjat lasketaan yhteen kolmen vuoden ajalta ja lahjavero määräytyy sen yhteissumman mukaan. Kuitenkin eri antajien lahjat ovat erikseen verotettavia, eli molemmat vanhemmat voivat erikseen lahjoittaa esimer- kiksi lapselleen kumpikin kolmen vuoden aikana 4 999 € verovapaasti, kunhan he pysty- vät osoittamaan, että lahjoitetut varat ovat heidän omiaan eikä yhteisiä.35 35 Lindholm 2020: 47-48 21 2.3 Veronkiertosäännös PerVL 33a § Jokaisella verovelvollisella on oikeus valita itselleen edullisin vaihtoehto lainsäätäjän tar- joamista mahdollisuuksista. Veronkiertoa ei ole sellainen toimi, jonka verovelvollinen on valinnut, jos se on lain hyväksymä ja verotuksellisesti edullisin. Verosuunnittelu sisältyy nimenomaan tällaiseen valinnanvapauteen.36 Veronkiertoa tarkasteltaessa, tulee tunnistaa käsitteet verosuunnittelu, veronkiertämi- nen sekä verovilppi. Tämä kolmitasoinen ryhmittely voidaan esittää kuten kuviossa 2. Kuvio 2. Veron minimoinnin kolmitasoinen ryhmittely (mukaillen Räbinä, Myrsky & Myllymäki 2017: 83). Kuten kuviossa 2 verosuunnittelun ja veron kiertämisen välillä voidaan nähdä raja, mikä kuvaa sitä, että verosuunnittelu on hyväksyttävää vero-oikeudellisesti, mutta verovilppi ja veronkierto eivät ole. Lisäksi kuviossa 2 on raja veron kiertämisen ja verovilpin välillä. Se kuvastaa sitä, että rikosoikeudellisesti veron kiertäminen ei ole rangaistavaa, mutta verovilppi on.37 Verovilpistä voi seurata sakkoa tai vankeutta, mutta veronkiertoa ei tun- neta rikoslaissa, joten siitä seurauksena voi olla mahdollisesti veronkorotus, mutta ei muuta. Verosuunnittelussa verovelvollinen ottaa selvää veroseuraamuksista ja huomioi ne ennen kuin ryhtyy toimiin. Verosuunnittelussa ei aina välttämättä valita sitä vaihto- ehtoa, joka olisi veroseuraamuksiltaan alhaisin, mutta kaikki vaihtoehdot on huomioitu. 36 Ossa 2015/2021: luku 10.1 37 Räbinä, Myrsky & Myllymäki 2017: 82-83 Verosuunnittelu Veron kiertäminen Verovilppi 22 Veronkiertoa on ne toimet, jotka ovat verolakien vastaisia ja keinotekoisia. Veronkierron ja verosuunnittelun raja voi joskus olla häilyvä ja vaikeasti erotettava. Verovilppi eli vero- petos on sitä, kun esimerkiksi jätetään tuloja ilmoittamatta verottajalle tai muuten tie- toja salataan.38 Lisäksi muita käsitteitä ovat veron minimointi sekä aggressiivinen vero- suunnittelu. Veron minimoinnilla tarkoitetaan niitä toimia, joilla halutaan saavuttaa ve- roetua. Jos veron minimointi epäonnistuu, liikutaan herkästi veronkierron tai verovilpin alueella. Aggressiivinen verosuunnittelu puolestaan ei omaa oikeudellista määritelmää, mutta sillä usein tarkoitetaan verosuunnittelua, jossa käytetään kyllä laillisia keinoja, mutta ne ovat ristiriidassa lain perimmäisen tavoitteen kanssa. Aggressiivinen verosuun- nittelu on jo lähellä veronkiertoa eikä siten suositeltavaa.39 Vasta vuonna 1996 Perintö- ja lahjaverolakiin otettiin mukaan normi, jolla haluttiin eh- käistä veron kiertämistä. PerVL 33a § mukaan: ”Jos perinnönjakosopimukselle, luovutus- toimelle tai muulle perintö- tai lahjaverotukseen vaikuttavalle oikeustoimelle on annettu sellainen oikeudellinen sisältö tai muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, tai jos on ryhdytty muuhun toimenpiteeseen ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että perintö- tai lahjaverosta vapauduttaisiin, on perintö- tai lahjaverotuksessa menetel- tävä asian varsinaisen luonteen tai tarkoituksenmukaisesti.”40 Jo hallituksen esityksessä veronkiertosäännöksen on todettu tulevan sovellettavaksi har- voin, jolloin säännöksen tarkoituksena olisi lähinnä estää veronkiertoa ennakkoon. Li- säksi hallituksen esityksessä todetaan, että lahjaverotuksessa on mahdollisuus saada en- nakkotieto.41 Tämä jo kuvastaa sitä, että säännös on tarkoitettu ennemminkin lahjavero- tuksen arvioimiseen eikä niinkään perintöverotukseen liittyviin tilanteisiin. 38 Knuutinen 2017: 125-126 39 Räbnä, Myrsky & Myllymäki 2017: 83-84 40 PerVL 33a§ 41 HE 68/1995 23 Koska veronkiertosäännös on laissa olemassa, se tulisi ottaa huomioon myös perintöve- rosuunnittelussa. Perintöverotuksessa veronkiertosäännös voisi tulla sovellettavaksi ar- vioitaessa esimerkiksi perinnönjättäjän testamenttia. Onko testamentilla ollut tarkoitus kiertää perintöveroa vai aito halu määrätä omaisuuden jakautumisesta? Testamentti ku- ten muutkin kuoleman jälkeen toteutuvat oikeustoimet ovat hankalia arvioitavia eikä ve- ronkiertosäännöstä kuitenkaan usein sovelleta.42 Esimerkissä (2) olevaan KHO:n ratkai- suun ei sovellettu veronkiertosäännöstä. (2) KHO 2013:52 Isovanhempi oli tehnyt testamentin lastenlastensa hyväksi. Isovan- hemmalla oli kolme lasta, jotka myöhemmin vaativat lakiosaansa vain 19 990 € osalta, eli verovapaan osuuden osalta. Koko lakiosa olisi ollut noin 164 166 € kulle- kin lapselle. Korkein hallinto-oikeus katsoi, etteivät rintaperilliset ryhtyneet koko la- kiosaansa, josta sitten osittain luopuisivat eivätkä osittain luopuneet perinnöstään vaan heidän lakiosansa kullekin oli 19 990€ ja loput omaisuudesta jaetaan testa- mentin mukaan lastenlapsille. Tässä tapauksessa ei katsottu ilmenneen sellaisia seikkoja, jotta veronkiertosäännöstä sovellettaisiin. Myöskään eri mieltä olleen hal- lintoneuvoksen lausunnossa ei mainittu veronkiertosäännöksen soveltamista.43 Veronkiertosäännös voi ennemminkin tulla sovellettavaksi lahjaverotuksen piiristä, esi- merkiksi tapauksissa, joissa lahjanantaja pidättää itsellään hallintaoikeuden lahjoitta- maansa omaisuuteen. Veronkiertosäännöstä voidaan soveltaa, jos lahjoittaja ei tule kos- kaan käyttämään pidättämäänsä hallintaoikeutta, esimerkiksi kesämökkiin, huonon fyy- sisen kuntonsa johdosta. Näissä tilanteissa hallintaoikeus on todennäköisesti pidätetty ainoastaan verotuksellisista syistä.44 Toinen tapausryhmä, jossa veronkiertosäännöstä voidaan soveltaa on lahjan pilkkominen. Lahja voidaan verotuksellisista syistä pilkkoa joko monelle lahjan saajalle tai useaksi lahjaksi yhdelle saajalle siten, että lahjaveron osuus jäisi mahdollisimman pieneksi. Jos lahjan jaksottaa vielä ajallisesti siten, ettei lah- jojen arvoja lasketa yhteen, voi veroetu nousta suureksikin ja verottajalla on mahdolli- suus puuttua siihen.45 42 Puronen 2015: 462 43 KHO 2013: 52 44 Ossa 2015/2021: luku 10.3.1 45 Puronen 2015: 470 24 2.4 Ennakkoratkaisu poistaa suunnittelusta epävarmuutta Suunniteltaessa perintöveroon vaikuttavia toimia, voi toisinaan olla paikallaan pyytää Verohallinnolta ennakkoratkaisua. Perintö- ja lahjaverolain mukaan Verohallinto voi an- taa pyynnöstä ennakkoratkaisun, jota sen on noudatettava, jos verovelvollinen niin vaatii (PerVL 39 b.1 §). Perintöverosta ennakkoratkaisua voi pyytää vasta perittävän kuoleman jälkeen joko kuolinpesän osakas, erityisjälkisäädöksen saaja tai leski, vaikkei hän olisi- kaan kuolinpesän osakas. Lahjaverosta ennakkoratkaisu pitää pyytää ennen kuin lahja annetaan. Ennakkoratkaisua voi pyytää sekä lahjanantaja että -saaja.46 Ennakkoratkaisuhakemus on maksullinen. Käsittelyä nopeuttaa se, että kaikki verotuk- seen vaikuttavat seikat käyvät hakemuksesta ilmi. Lahjaveron ennakkoratkaisuhakemuk- sessa on mainittava sekä lahjansaaja että -antaja, lisäksi omaisuus, jota asia koskee, on yksilöitävä riittävän tarkasti. Hakemukseen on hyvä liittää asiaan liittyvät asiakirjaluon- nokset, jotta asia selviäisi viranomaiselle riittävästi päätöksen teon mahdollistamiseksi. Ennakkoratkaisuhakemuksen voi tehdä sähköisesti Verohallinnon asiointipalvelussa, OmaVerossa. Siellä on myös tarkempia ohjeita.47 Ennakkoratkaisussa Verohallinto voi ottaa kantaa siihen sovelletaanko lahjaverotusta ky- sytyssä tapauksessa. Perintöverotuksessa tapaukset, joihin ennakkoratkaisua voi hakea, ovat varsin suppeat. Yleensä ennakkoratkaisua haetaan perinnöstä, testamentista tai les- ken hallintaoikeudesta luopumisesta aiheutuvista veroseuraamuksista. Esimerkiksi sitä, kuinka testamenttia tullaan tulevaisuudessa tulkitsemaan, perinnönjättäjän vielä eläessä, ei voi ennakkoratkaisuhakemuksella selvittää. Ennakkoratkaisua ei myöskään anneta, jos hakemuksen taustalla on veronkiertämistarkoitus tai verojen maksua yritetään välttää laittomin keinoin.48 46 PerVL 39 a-b § 47 Verohallinto 2021b 48 Puronen 2009: 83 25 2.5 Katsaus veropolitiikkaan Finanssipolitiikka on yksi yhteiskuntapolitiikan aloista. Siinä kohteena ovat sekä tulot että menot julkisella sektorilla. Veropolitiikka puolestaan kohdistuu tuloihin ja on näin ollen osa finanssipolitiikkaa. Veropolitiikan sanotaan olevan toimintaa, joka arvioi ja kehittää verojärjestelmää. Sen tavoitteena on luoda ja ylläpitää sellainen verojärjestelmä, joka on yhteiskuntapoliittisten tavoitteiden mukainen.49 Hyvä verojärjestelmä on hankala mää- ritellä, eikä mitään verojärjestelmää voi luonnehtia joko hyväksi tai huonoksi, kunkin ve- rojärjestelmän eri osa-alueet voivat olla joko hyviä tai huonoja. Toisaalta hyvän ja huo- non määritteleminen ei ole yksinkertaista. Vertailtaessa verojärjestelmiä keskenään, voi- daan kuitenkin hyvään verojärjestelmään liittää joitain määritelmiä. Matti Myrsky on kir- jassaan Suomen veropolitiikka maininnut muutamiksi määreiksi esimerkiksi tehokkuu- den, oikeudenmukaisuuden, yksinkertaisuuden sekä hallinnollisen toimivuuden. Hyvän verojärjestelmän tulisi hänen mukaansa tukea niin talouskasvua, työllisyyttä kuin kilpai- lukykyäkin ja silti tuottaa riittävästi verotuloja julkisten palveluiden tuottamiseen.50 Perintöveron juuret ulottuvat kauas historiaan, sitä on alettu keräämään ensimmäisen kerran jo noin vuonna 3200 eKr. Sumerilainen kulttuuri omasi kirjoitustaidon ja päätti aloittaa verojen keräämisen. Keskiajan Suomessa kirkko halusi osuutensa kansalaisten omaisuudesta, ja totesi, että varmin keino autuuteen olisi omaisuuden lahjoittaminen kirkolle. Tässä oli jo ajatus perintöveron keräämisestä. Vuosien saatossa varojen ja vero- jen kerääminen on kehittynyt ja perusteet muuttuneet. Itsenäisessä Suomessa perintö- ja lahjaverolaista säädettiin vuoden 1918 valtiopäivillä. Vieläkin voimassa oleva perintö- ja lahjaverolaki on tullut voimaan vuonna 1940. Nykyiseen perintö- ja lahjaverolakiin on vuosien mittaan tehty muutoksia muun muassa veroluokkien osalta.51 Viime aikoina muutokset lakiin ovat olleet maltillisempia. Esimerkiksi viimeisimmässä muutoksessa, 49 Niskakangas 2011: 16 50 Myrsky 2013: 77-79 51 Linnakangas 2013: 82-86 26 joka perintö- ja lahjaverolakiin on tehty hallituksen esityksen 175/2016 vp mukaan, ke- vennettiin jokaisen veroluokan verotusta ja korotettiin puoliso- sekä alaikäisyysvähen- nystä. Toisaalta vakuutuskorvausten verovapaus poistettiin.52 Yksi verotuksen tärkeimmistä tavoitteista on fiskaalinen. Koska julkinen sektori perustuu maksuttomuuteen, täytyy sen toimintaa rahoittaa veroilla kerätyillä varoilla. Tätä sano- taan fiskaaliseksi tavoitteeksi. Joillakin veroilla voi jokin muu tavoite olla hallitsevana, mutta fiskaalinen tavoite on aina verotuksen taustalla ja verotuloja käytetään osana jul- kisen sektorin rahoitusta. Esimerkiksi vahvasti verovelvollisten ohjaamiseen tarkoitetut verot tuottavat sitä vähemmän verotuloja mitä tehokkaammin ne toimivat. Joissakin ym- päristöveroissa on käyttäytymisen ohjaaminen tärkeämpää kuin verotulojen kerryttämi- nen.53 Verotuksella voi olla myös tulonjakopoliittinen tavoite. Silloin verotuksen tavoit- teena on tasoittaa tulonjakoa ja estää varallisuuden keskittymistä. Tähän tavoitteeseen pyritään veronmaksukykyisyyden periaatteen avulla. Silloin se, jolla on parempi veron maksukyky maksaa myös veroja enemmän kuin heikomman maksukyvyn omaava. Prog- ressiivinen verotus tukee tätä tavoitetta, vaikka se ei olekaan edellytys veronmaksuky- kyisyyden periaatteelle.54 Verotusta voidaan käyttää hyväksi myös sosiaalipoliittisiin ta- voitteisiin. Esimerkiksi asuntovelkojen korkojen vähennysoikeus sekä opintolainavähen- nys tukevat näitä sosiaalipoliittisia tavoitteita. Myös kasvupoliittinen tavoite on yksi tär- keistä verojärjestelmän tavoitteista. Verotuksen tavoitteena tulisi olla taloudellisen kas- vun edistäminen.55 Vuonna 2020 valtio keräsi perintö- ja lahjaveroa noin 797 miljoonaa euroa. Se tarkoittaa noin 1,7 % osuutta kaikista verotuotoista.56 Perintö- ja lahjaverolla on siis fiskaalinen teh- tävä vaikkei sen osuus verotuotoista kovin suuri olekaan. Verojärjestelmän tarkoituksena 52 HE 175/2016 vp, kohta 2 Nykytilan arviointi ja ehdotetut muutokset 53 Niskakangas 2011: 24 54 Niskakangas 2011: 31-32 55 Myrsky 2013: 105-106 56 Tilastokeskus, tilastotietokanta Verot ja veronluonteiset maksut 27 on kuitenkin kerätä veroja useista eri lähteistä, jolloin yhden verolajin tuoton ei tarvitse- kaan olla niin suuri.57 Merkittävämpi rooli perintö- ja lahjaverolla on varallisuuden kes- kittymisen estämisessä sekä varallisuuserojen pienentämisessä, eli sillä on jakopoliitti- nen tehtävä. Varallisuuserojen kasvu onkin ollut viime vuosikymmeninä tuloerojen kas- vua nopeampaa. Yleensä suuret perintövarallisuudet, joista peritään korkeaa perintöve- roakin, koostuvat osin osakevarallisuudesta sekä kiinteistöjen realisoimattomasta, ja si- ten verottamattomasta, arvonnoususta. Perintövero saattaa nämä varallisuuden nousut kerran sukupolvessa verotuksen piiriin.58 Perintö- ja lahjaveron olemassa olosta kiistellään ja mielipiteitä esitetään puolesta ja vas- taan. Lahjaveron olemassaoloa on helpompi perustella perintöveron täydentäjänä, mutta perintöveron perustelu onkin hankalampaa. Usein perintöveroa vastustavat miel- tävät perintöveron tuplaavan veron jo kertaalleen tuloverotetusta omaisuudesta. Tämä väite on kuitenkin virheellinen, koska perinnönsaaja on eri verosubjekti kuin perinnön- jättäjä. Lesken ja rintaperillisten perintöverotusta on kritisoitu sillä, ettei heidän varalli- suutensa varsinaisesti lisäänny, jos toinen perheen vanhemmista kuolee. Kun perheen pääasiallinen elättäjä kuolee, joutuvat leski lapsineen niin henkisesti kuin taloudellises- tikin tiukkaan paikkaan. Perintövero on maksettava, vaikkei perheen varallisuus varsinai- sesti lisäänny. Tähän ongelmaan on yritetty puuttua puoliso- ja alaikäisyysvähennysten avulla. Vuonna 2004 Ruotsin luovuttua perintöveron keräämisestä, nousi Suomessakin keskustelu perintöveron tarpeellisuudesta ajankohtaiseksi. Osa tutkijoista haluaisi kehit- tää muuta verotusta siten että perintöverosta voitaisiin luopua kokonaan. Perintövero nähdään mahdollisuutena harmaaseen talouteen ja naapurimaiden perintöverottomuus nähdään kannattavampana siirtää varat sinne.59 57 Määttä 2007: 31 58 Niskakangas 2011:138-139 59 Linnakangas 2013: 96-99 28 Yksi perintöveron puolesta oleva argumentti on sen fiskaalinen merkitys. Perintöverotus on osa verotusjärjestelmää ja se tuottaa osan julkisen sektorin tarvitsemista tuloista. Pe- rintöverotus ottaa huomioon myös maksukykyisyyden, mikä puhuu siten perintöveron puolesta. Toisaalta tämä ei kosketa edellä mainittua tilannetta, jossa perinnönsaajina ovat leski ja alaikäiset rintaperilliset. Perintöverotuksen progressiivisuus mahdollistaa kovemman verotuksen isommista perinnöistä ja näin se tukee myös jakopoliittista tavoi- tetta.60 Perintöveron keräämisellä voidaan varmistua perunkirjoituksen teosta. Koska perintöveron määrä perustuu perunkirjassa määritettyihin arvoihin, tulee perunkirja sa- malla tarkistetuksi ja omaisuus tulee kirjattua oikeille omistajille oikeaan arvoon. Tällä on vaikutusta myös harmaan talouden estämisessä. Perintöverotusta on myös perusteltu sillä, että perintöveroa on helpompi maksaa kuin tuloveroa. Sillä on siis psykologinen tekijä puolellaan. Perintö saadaan vastikkeetta ilman omaa työpanosta ja se on pääosin lisä omaan varallisuuteen, joten sen voidaan katsoa olevan helpompi vero maksaa.61 Nykyisen perintöverojärjestelmän on katsottu vuotavan. Perintöverotus on altis vero- suunnittelulle ja veroa voidaankin joutua maksamaan enemmän tietämättömyyden kuin varallisuuden kasvun perusteella. Perintöverosuunnittelua hankaloittaa vain se, ettei oman kuoleman ajankohtaa kukaan pysty ennalta arvioimaan. Koska veronkiertosäännös on melko tehoton perintö- ja lahjaverotuksen osalta ja on olemassa lähinnä ennaltaeh- käisevänä pelotteena, se altistaa myös veronkierrolle.62 Jotta perintöverotusta voitaisiin jatkossakin kehittää, tulisi muutamiin seikkoihin ottaa kantaa. Perintöverotusjärjestelmiä on kahta päätyyppiä. Suomen veropolitiikassa on tehty valinta ja Suomessa on käytössä perintöosuusjärjestelmä, jolloin perintöveroa maksetaan kunkin perinnönsaajan oman osuuden perusteella. Toinen malli on jäämistö- verojärjestelmä, joka oli aikoinaan käytössä myös Ruotsissa. Jäämistöverojärjestelmä ei 60 Määttä 2007: 31 61 Linnakangas 2013:95-96 62 Myrsky 2013: 373 29 huomioi, montako perillistä perittävältä jäi, vaan vero maksetaan jäämistöstä kokonai- suutena.63 Näistä kahdesta erilaisesta mallista on vaikea valita parempaa, mutta perin- töosuusvero on ollut OECD-maissa yleisemmin käytössä kuin jäämistövero. Jäämistöve- roa pidetään kuitenkin yksinkertaisempana mallina eikä verotuspäätöksissä tarvitse ot- taa huomioon jokaisen perijän perintöosuutta. Verotus kohdistuu koko jäämistöön silloin kokonaisuutena. Jäämistöveron on myös katsottu tuottavan verotuloja paremmin kuin perintöosuusveron ja sen on katsottu olevan tarkoituksenmukaisempi. Toisaalta perintö- osuusvero noudattaa veronmaksukykyperiaatetta paremmin kuin jäämistövero. Perintö- osuusveron on myös katsottu soveltuvan paremmin jakopoliittisiin tavoitteisiin kuin jää- mistöveron.64 Kari S. Tikka on Verotus-lehden artikkelissaan Perintövero: luopuminen vai uudistaminen? pohtinut vuonna 2005 perintöveron tulevaisuutta. Hän nostaa esille veroluokkien tar- peellisuuden.65 Vielä vuonna 2005 veroluokkia oli kolme. Kolmanteen luokkaan, jossa verotuskin oli kolminkertainen verrattuna ensimmäiseen luokkaan, kuului esimerkiksi avopuolisot. Perintö- ja lahjaverotusta on muutettu siten, ettei luokkia enää ole kuin kaksi, eli luokat kaksi ja kolme on yhdistetty. Edelleen voisi pohtia, onko luokkajako tar- peellinen, vai voisiko kaikkia perinnön ja testamentin saajia kohdella samanarvoisesti, saman progression mukaan. Vielä nykyäänkin avopuolisot voivat kuulua toiseen vero- luokkaan, jossa perintöverotus on ankarampaa. Avioliiton solmimisen ei pitäisi johtua verotuksellisista vaan jostain muista syistä. Perintö- ja lahjavero on kuitenkin säilyttänyt paikkansa Suomen verotusjärjestelmässä. Lain kehittäminen tulevaisuudessakin tulee olemaan vaativa tehtävä veropolitiikalle ja haasteena on muodostaa kokonaiskuva vero- järjestelmästä, jossa perintöverotus on osa pääomaan kohdistuvaa verotusta.66 63 Knuutinen 2017: 228 64 Määttä 2007: 33 65 Tikka 2005: 352 66 Tikka 2005: 354 30 3 Lesken sekä rintaperillisten asema ja oikeudet 3.1 Aviovarallisuusoikeuden merkitys Jotta perintöverosuunnittelua voisi tehdä on hyvä ymmärtää, kuinka aviovarallisuussuh- teet vaikuttavat pariskunnan omaisuuden jakautumiseen. Vuoden 1930 jälkeen solmi- tuissa avioliitoissa, omaisuus on puolisoiden välillä erillistä. Yhteistä omaisuutta on vain puolisoiden yhdessä molempien nimiin hankkima omaisuus 67. Puolisoilla on vihkimisen jälkeen avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Tämä avio-oikeus ei kuitenkaan vaikuta puo- lisoiden vielä ollessa avioliitossa, vaan vasta avioliiton purkauduttua. Avioliitto voi pur- kautua joko avioeroon tai kuoleman johdosta. Avioliiton purkautuessa, jos omaisuus jae- taan eli ositetaan, astuu vaimon avio-oikeus miehen omaisuuteen tai miehen avio-oikeus vaimon omaisuuteen voimaan.68 Avioliittolain 35 § mukaan puolisoilla siis on avio-oikeus toistensa omaisuuteen, ellei muita sopimuksia ole tehty 69. Toisen puolison kuoleman jälkeen on tehtävä ositus, jos perintöä halutaan jakaa perillisille. Laskennallisessa osituksessa selvitetään molempien puolisoiden avio-oikeuden alainen säästö. Tämä tapahtuu vähentämällä omaisuudesta velat. Tämän jälkeen säästöt lasketaan yhteen ja jaetaan tasan puoliksi. Jos toisen puoli- son omaisuus on vähemmän kuin tämä saatu avio-oikeusosuus, luovuttaa enemmän omistava vähemmän omistavalle puolisolle tasinkoa niin että avio-oikeusosuudet ovat yhtä suuret. Tasinko saa olla mitä omaisuutta hyvänsä. Maksamalla tasinkoa kuolin- pesästä leskelle, pienenee kuolinpesän varallisuus, jolloin esimerkiksi rintaperillisille tu- leva osuus on pienempi. Tasingosta ei makseta perintöveroa. 70 67 Norri 2017: 3 68 Norri 2017: 9 69 Avioliittolaki 1929/234 § 35.1 70 Mikkola 2012: 147 31 Jos leski on kuollutta puolisoaan varakkaampi, häntä suojaa avioliittolain 103.2 § tasin- koetuoikeus. Lesken ei tarvitse luovuttaa omaisuuttaan ensin kuolleen puolisonsa peril- lisille. Tasinkoetuoikeuden käyttämisestä leski voi päättää saatuaan osituslaskelman.71 Leski voi vedota tasinkoetuoikeuteen kolmessa erilaisessa tilanteessa. Ensinnäkin tasin- koetuoikeuteen voi vedota ja sillä on merkitystä verotuksessa, jos puolisoilla on yhteinen rintaperillinen, jos ensin kuolleelta puolisolta jää rintaperillinen, joka ei ole yhteinen tai tasinkoetuoikeuteen voi vedota myös siinä tapauksessa, ettei menehtyneeltä jäänyt rin- taperillisiä.72 Koska jäämistön säästöön ja näin ollen jaettavaan perintöön sekä maksettavaan perintö- veroon vaikuttaa eloon jääneen puolison tapa hoitaa omaisuuttaan, vaikeuttaa se osal- taan perintöverosuunnitteluakin. Ositusta voidaan myös sovitella, jolloin perittävän omaisuuden määrää on hankala arvioida etukäteen. 73 AL 103b § mukaan ositusta voi- daan sovitella, jos ositus johtaisi kohtuuttoman lopputulokseen. Kuitenkin soviteltaessa tulee ottaa huomioon avioliiton pituus sekä molempien toiminta yhteisen omaisuuden hyväksi.74 Tätä avio-oikeuden tuomaa epävarmuutta perinnönjaossa voi hallita tekemällä avioehtosopimuksen 75. 3.2 Avioehtosopimuksella voi vaikuttaa perintöverotukseen Ilman avioehtosopimusta molemmilla puolisoilla on avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Avioehtosopimuksella voidaan tämä avio-oikeus kuitenkin poistaa. AL 41 § mukaan sen voi tehdä kolmella eri tavalla. Puolisot voivat sopia niin, ettei kummallakaan ole avio- 71 Mikkola 2010: 23 72 Aarnio, Kangas, Puronen & Räbinä 2016: 32 73 Kolehmainen & Räbinä 2020: 10 74 AL 103 b § 75 Kolehmainen & Räbinä 2020: 10 32 oikeutta toisen omaisuuteen, niin ettei kummallakaan ole avio-oikeutta johonkin tiet- tyyn toisen puolison omaisuuteen tai niin ettei toisella ole avio-oikeutta mihinkään tai tiettyyn omaisuuteen.76 Avioehtosopimus on pätevä vain, jos se on tehty kirjallisena, päivättynä, allekirjoitettuna sekä kahden henkilön todistamana. Avioehtosopimus on lisäksi toimitettava Digi- ja vä- estötietovirastoon (ent. maistraatti) rekisteröitäväksi. Avioehtosopimus voidaan tehdä jo ennen vihkimistä, mutta se rekisteröidään vasta vihkimisen jälkeen. Avioehtosopimuk- sen voi tehdä myös parin jo ollessa avioliitossa. Avioehtosopimuksen voi purkaa vain jät- tämällä Digi- ja väestötietovirastoon uuden molempien puolisoiden allekirjoittaman avioehtosopimuksen.77 Jos puolisot päättävät tehdä avioehtosopimuksen, jossa molemmilta puolisoilta evätään avio-oikeus toistensa omaisuuteen, se vaikuttaa myös perinnönjakoon sekä maksetta- vaan perintöveron määrään varsinkin, jos varakkaampi puolisoista kuolee ensin. Tällöin varakkaamman puolison kuolinpesä ei maksa varattomammalle leskelle tasinkoa ja les- ken omaisuutena säilyy silloin vain hänen oma omaisuutensa. Kuolinpesän arvona on silloin varakkaamman puolison omaisuus, joka jaetaan esimerkiksi rintaperillisille. Tällöin perintöveronkin osuus on suurempi verotuksen progression johdosta.78 (3) Yksinkertaistetussa esimerkissä puolisot Pekka ja Laura ovat tehneet avioehtosopi- muksen, joka poistaa avio-oikeuden molemmilta kummankin kaikkeen omaisuu- teen. Heillä on kaksi rintaperillistä, mutta ei testamenttia. Pekan omaisuus hänen kuolinhetkellään on 800 000 €. Lauran omaisuus on pienempi 200 000 €. Pekan kuollessa hänen omaisuutensa jaetaan rintaperillisille tasan (800 000 € / 2 = 400 000€), ja siitä määrätään perintövero. Molemmille tulee veroa maksettavaksi 53 700 €, yhteensä 107 400 €. Myöhemmin Lauran kuollessa, hänen omaisuutensa jaetaan rintaperillisille, kummallekin 100 000 €. Tästä molemmat maksavat perintö- veroa 8 700 €, yhteensä 17 400 €. Kaiken kaikkiaan perintöveroa maksetaan puoli- soiden omaisuudesta 124 800 €. 76 Aarnio & Kangas 2010: 95 77 Digi- ja väestötietoviraston ohje Avioehdon rekisteröinti 78 Norri 2017: 20 33 Jos avioehtosopimusta ei olisi ollut, perinnön jaon kanssa olisi menetelty toisin. Pe- kan kuollessa Laura olisi saanut tasinkoa, jolloin Pekan jäämistön säästöksi olisi jää- nyt 500 000 €. Tämä olisi jaettu rintaperillisille tasan (500 000 € / 2 = 250 000 €), ja siitä olisi tullut perintöveroa maksettavaksi kummallekin 29 700 €. Lauran kuollessa hänen jäämistönsä säästö olisi 500 000 €, josta tulisi niin ikään rintaperillisille mak- settavaksi perintöveroa kummallekin 29 700 €, eli yhteensä 59 400 €. Puolisoiden omaisuudesta olisi näin ollen maksettu kokonaisuudessaan perintöveroa 118 800 €.79 Esimerkissä (3) on yksinkertaistaen havainnollistettu sitä, miten avioehto tai sen puute vaikuttaa perintöverojen määrään. Esimerkissä ei ole otettu huomioon mitään vähen- nyksiä eikä omaisuuden arvo nouse puolisoiden kuolemien välillä. Kun puolisoiden välillä ei ollut avioehtoa, rintaperillisille jäi vähemmän perintöveroa maksettavaksi. Avioehtoa solmittaessa tulisi kuitenkin ottaa huomioon myös muut seikat kuin vain perintöveron määrä, kuten se miten omaisuuksien halutaan sekoittuvan sukujen välillä. Avioliiton ai- kaisiin omistusjärjestelyihin sillä ei voi vaikuttaa, mutta ositukseen se vaikuttaa avioliiton purkauduttua joko eron tai kuoleman johdosta. Avioehtosopimuksella ei voi kumota les- ken suojaa asua puolisoiden yhteisessä kodissa.80 3.3 Rintaperillisten oikeus lakiosaan Perittävä voi vapaasti määrätä koko perinnöstään testamentilla, mutta rintaperillisiä suo- jaa lakiosajärjestelmä. Lakiosajärjestelmä tarkoittaa sitä, että rintaperillisellä on oikeus vaatia lakiosaansa testamentista huolimatta. Testamenttia ei siis välttämättä voida panna täytäntöön täydessä laajuudessaan, jos rintaperillinen vaatii lakiosaansa. Tämä tulisi ottaa huomioon suunniteltaessa lahjojen antoa tai testamentin suunnittelussa.81 Perintökaaren luvussa 7 on lakiosaa koskeva lainsäädäntö 82. 79 Kolehmainen & Räbinä 2020: 21 80 Mikkola 2010: 137 81 Aarnio & Kangas 2016: 848 82 PK 7 luku 34 Lakiosa tarkoittaa yleensä puolta siitä määrästä, joka perilliselle tulisi laskennallisesti eli puolet perintöosan arvosta. Lakiosa lasketaan jokaiselle rintaperilliselle erikseen. Jos joku rintaperillisistä on tehty perinnöttömäksi, hänet otetaan kuitenkin laskettaessa la- kiosaa mukaan ja tämä osuus kuuluu hänen sijaantuloperilliselleen. 83 PK 7:3.3 § mukaan lakiosaa laskettaessa mukaan pesän varoihin tulee laskea perittävän antama ennakkoperintö, suosiolahja, eli lahja, jolla on haluttu suosia lahjansaajaa rinta- perillisen vahingoksi sekä testamenttiin rinnastuva lahja. Erityisistä syistä voidaan testa- menttiin rinnastettava lahja jättää lisäämättä. 84 Oikeutta lakiosaan tulee erikseen vaatia. Lakiosailmoitus tehdään testamentin saajalle vapaamuotoisesti, mutta todistettavasti. Jokaisen rintaperillisen on vaadittava lakiosaa itse ja jos testamentin saajia on useampia, pitää ilmoitus tehdä jokaiselle erikseen. Laki- osailmoituksessa ei tarvitse muuta kuin ilmoittaa vaativansa lakiosaansa, lakiosan mää- rää tai haluttuja esineitä ei tarvitse ilmoittaa. Koska perintöveroa maksetaan vain siitä lakiosan määrästä, jonka perillinen vaatii, voi vaatia myös pelkkää osaa lakiosasta, kuten esimerkissä (2) sivulla 23. 85 Jos testamentin saaja suorittaa PK 7:5 § mukaan lakiosaan oikeutetulle perilliselle hänen lakiosaansa vastaavan summan rahana, ellei sitä ole erikseen testamentissa kielletty, on testamentti kuitenkin tehokas 86. Tämä lakiosan täydennyksen määrä tulisi arvioida jo lahjoitusta tehdessä, ettei lakiosan täydennyksen määrä koidu testamentinsaajalle ylit- sepääsemättömäksi. Lakiosan määrää on kuitenkin hankala arvioida etukäteen, koska perittävän omaisuuden määrä hänen kuolinhetkellään on mahdoton arvioida tarkalleen etukäteen. Tämä seikka kannattaisi muistaa niin testamenttia kirjoitettaessa kuin lahjoja antaessa. 87 83 Aarnio & Kangas 2016: 850 84 PK 7:3.3 85 Kangas 2019: 551 86 PK 7:5.2 87 Kolehmainen & Räbinä 2020:394 35 Jos perittävän omaisuuteen ei kuulu juuri muuta kuin lesken ja perittävän yhteisenä ko- tinaan pidetty asunto sekä tavanomainen asuinirtaimisto, asettuvat vastakkain rintape- rillisen oikeus lakiosaan sekä lesken vähimmäissuoja. Lesken hallintaoikeus on tässä ta- pauksessa vahvempi ja hän saa pitää hallinnassaan kodin sekä asuinirtaimiston. Rintape- rillisen oikeus saada lakiosaansa lykkääntyy siihen saakka, kunnes lesken oikeus hallin- taan päättyy, eli usein tämä tapahtuu lesken kuoltua. 88 3.4 Lesken hallintaoikeus Perintökaaren kolmannessa luvussa on määrätty lesken oikeudesta hallita jäämistöä. PK 3:1a § todetaan, että puoliso saa pitää jakamattomana hallinnassaan koko jäämistön, ellei rintaperilliset muuta vaadi tai testamentilla muuta määrätä. Toisaalta, leski saa pitää hallinnassaan puolisoiden yhteisenä kotina käyttämän asunnon, ellei lesken omaisuu- dessa ole sellaista. Tämä oikeus yhteiseen kotiin on niin vahva ettei sitä voi kumota tes- tamentilla eikä rintaperillisen vaatimuksella lakiosastaan.89 Jos perittävältä jää rintaperillinen, leski ei peri puolisoaan, mutta hänellä on hallintaoi- keus puolisoiden yhteiseen kotiin. Perintö- ja lahjaverolain mukaan lesken hallintaoikeus voidaan vähentää perillisten osuudesta vähennyskelpoisena90. Hallintaoikeus siis pienen- tää perillisten perinnön arvoa ja näin ollen pienentää maksettavaksi tulevan perintöve- ron määrää.91 Hallintaoikeus jää leskelle, mutta omistusoikeus siirtyy perintökaaren tai testamentin mukaan. Omistaja ei kuitenkaan voi lesken elinaikana myydä tai pantata asuntoa, vaan hallintaoikeus rasittaa omaisuutta lesken elinajan. Koska omaisuus ei ole omistajan täydessä hallinnassa, hallintaoikeus vähentää perinnön arvoa.92 Perintö- ja 88 Kangas 2019: 551 89 PK 3:1a § 90 PerVL § 9.3 91 Puronen 2009: 190 92 Mikkola 2010: 36 36 lahjaverolain mukaan hallintaoikeus on verovapaa etuus eikä leskelle siis tule perintöve- roa siitä maksettavaksi.93 Perukirjassa on oltava merkintä, vetoaako leski tähän oikeuteensa ja millä laajuudella. Verohallinto tekee sitten perintöverotuksessa vähennyksen viran puolesta. Hallintaoi- keuden arvo määritetään asunnon käyvän arvon mukaan. Siihen vaikuttaa myös hallin- taoikeuden saajan ikä, mitä nuorempi hallintaoikeuden saaja on sitä pidempään hallin- taoikeus rasittaa asuntoa ja sitä suurempi on hallintaoikeuden arvo. Lisäksi hallintaoikeu- den arvoon vaikuttaa tuottokerroin, joka on verotuksessa käytetty laskennallinen arvo 5 % kun kyse on muusta kuin vapaa-ajanasunnosta. Vapaa-ajanasunnosta laskennallinen tuotto-arvo on 3 %.94 (4) Esimerkissä perittävältä jää leski sekä yksi rintaperillinen. Perittävä omisti yksin puo- lisoiden kotina olleen kerrostalohuoneistoon oikeuttavat osakkeet, joiden arvo on kuolinhetkellä 150 000 €. Leski vetoaa hallintaoikeuteensa, lisäksi puolisoilla on avio-oikeus toistensa koko omaisuuteen. Leski on 65-vuotias, jolloin ikäkerroin on 8. Perintöverotuksessa hallintaoikeuden arvoksi lasketaan 150 000 € / 2 x 8 x 5% = 30 000 €. Perintäveroa tulisi näistä osakkeista maksettavaksi 11 300 €. Jos leski ei vetoa hallintaoikeuteensa, veroa tulisi maksettavaksi 15 200 €. Esimerkissä (4) tehdään ensin laskennallinen ositus, jossa perittävän yksin omistamien osakkeiden arvon hallintaoikeus määritetään puolesta määrin –periaatteen mukaisesti. Se on vahva pääsääntö perintöverotuksessa.95 Kuten esimerkistä (4) todetaan, lesken hallintaoikeus ei merkittävästi vaikuta perintöve- ron määrään, mutta lesken kannattaa siihen kuitenkin vedota, jos aikoo tosiasiallisesti asua kyseisessä asunnossa. Verottaja voi kuitenkin puuttua hallintaoikeuden väärinkäyt- töön. Jos leski myy asunnon esimerkiksi jo ennen perintöverotuksen toimittamista, on ilmeistä, ettei hänellä ollut aikomustakaan asua siinä. Ainoastaan, jos asunto on myyty 93 PerVL 2:2 § 94 Verohallinto 2022: 2.5 95 Verohallinto 2022: 4.1.1 37 ja kuolinpesän omistukseen on leskelle asunnoksi hankittu uusi pienempi tai helpommin ylläpidettävä asunto, voi se olla hyväksyttävä nopean myynnin syy.96 3.5 Yhteenveto avioliiton ja rintaperillisten asemasta perintöverosuun- nittelussa Parisuhteessa elävän pariskunnan kannattaa pohtia voisiko avioliitto olla yksi perintöve- rosuunnittelukeinoista. Myös sillä on merkitystä, onko pariskunnalla yhteisiä lapsia. Avo- puolison asema ei vieläkään lakimuutoksista huolimatta ole yhtä vahva kuin aviopuolison. Pariskunta voi kuitenkin turvata toisen asemaa testamentin avulla olivatpa he aviolii- tossa tai eivät. Esimerkiksi hallintaoikeustestamentilla toiselle annettu oikeus hallita ja käyttää pariskunnan omaisuutta on perintöverosta vapaa. 97 Perintö- ja lahjaverolaissa on säädetty ns. erityisistä vähennyksistä, joiden tarkoituksena on keventää lähiomaisensa menettäneen verotusta. Yksi tällaisista vähennyksistä on puolisovähennys. Puolisovähennys koskee aviopuolisoita sekä PerVL 11.3 § tarkoittamia avopuolisoita. Vaikka entinen puoliso olisi testamentinsaaja, häneen ei voida soveltaa puolisovähennystä. Tätä vähennystä voidaan soveltaa silloin, kun puoliso on testamentin saaja tai perillinen silloin, kun perittävältä ei jäänyt rintaperillisiä. Tällä hetkellä puoli- sovähennys on 90 000 €. Puolisovähennys tehdään verotoimistossa viran puolesta eikä sitä erikseen tarvitse vaatia.98 Aviopuolisolla on perintöoikeus ensin kuolleen puolisonsa jälkeen, jos perittävältä ei jää- nyt rintaperillisiä. Avopuolisolla tätä oikeutta ei ole. Tästä on säädetty perintökaaressa, jonka tullessa voimaan, avopareja oli vain pari prosenttia. Nykyään tilanne on muuttunut, mutta avopuolison asema ei juuri ole parantunut. Avopuolisoa suojaa ainoastaan vuonna 2011 voimaan tullut laki avopuolisoiden yhteistalouden purkamisesta, eli ns. 96 Puronen 2009: 190 97 Aarnio & Kangas 2016: 120 98 Puronen 2015: 265 38 avoliittolaki.99 Jos pariskunta on asunut yhdessä alle viisi vuotta eikä heillä ole tai ole ollut yhteisiä lapsia, verotetaan avopuolisoa toisen veroluokan mukaan. Jos pariskun- nalla on yhteinen lapsi ja avoliitto on jatkunut vähintään viisi vuotta, lasketaan heidät avoliittolain mukaan avopuolisoiksi, jota verotetaan ensimmäisen veroluokan mu- kaan.100 Avopuolisoiden saadessa yhteisiä lapsia, ei lapsi automaattisesti saa perintöoikeutta isänsä jälkeen. Lapsen ja äidin välinen suhde on yleensä selvä, mutta isän tulee tunnus- taa lapsi omakseen. Vahvistetun isyyden jälkeen lapsen asema on sama kuin avioliitossa syntyneellä lapsella, joita verotetaan ensimmäisen perintöveroluokan mukaan. Tämä koskee 1.10.1976 tai myöhemmin syntyneitä lapsia.101 Jos pariskunta saa testamentilla omaisuutta, kohdellaan aviopareja eri lailla kuin avopa- reja. PerVL 15.1 § mukaan aviopuolisoille tulleesta omaisuudesta määrätään vero lähei- semmän sukulaisuussuhteen mukaan. Jos taas avopuolisot saavat testamentilla omai- suutta, määrätään vero kaukaisemman sukulaisuussuhteen mukaan. Tässä vaikuttaa se, jos esimerkiksi isä jättää testamentilla tyttärelleen ja tämän aviopuolisolle omaisuutta, verotetaan se I veroluokan mukaan. Jos tytär ei ole naimisissa ja isä jättää avoparille omaisuutta, verotetaan se II veroluokan mukaan, koska tyttären avopuoliso kuuluu ryh- mään muut sukulaiset ja vieraat.102 Perintöveron määrään voi siis vaikuttaa menemällä naimisiin. Tämä vaikuttaa niin avio- puolisoiden kuin heidän lastensakin perintöverotusasioihin. Toisaalta avioliittoa solmit- taessa avioehdolla voi vaikuttaa myös rintaperillisten perintöveron määrään. Kuten mui- takin perintöverosuunnittelun keinoja pohtiessa, on myös avioliittoa sekä avioehtoa sol- mittaessa huomioitava muutkin seikat, joihin sillä on vaikutusta. On hyvä myös pitää mie- lessä, että nämä aviovarallisuusoikeuteen kuuluvat toimet tehdään perittävän vielä 99 Aarnio & Kangas 2016: 118 100 PerVL 11 § 101 Aarnio & Kangas 2010: 292 102 PerVL 15.1 § 39 elossa ollessa, mutta niiden vaikutus astuu kuitenkin voimaan vasta kuolinhetkellä. Esi- merkiksi avioehdolla tai lesken hallintaoikeudella ei ole mitään merkitystä molempien puolisoiden ollessa elossa ja avioliitossa keskenään, mutta avioliiton purkauduttua nii- den vaikutus astuu voimaan. 40 4 Testamentti perintöverosuunnittelun keinona 4.1 Yleistä testamentista Perintö- ja lahjaverolaissa testamenttia ei ole määritelty ollenkaan. Määritelmä on jäänyt oikeuskirjallisuuden sekä oikeuskäytäntöjen varaan. Perintökaaressa on testamentin muoto kuitenkin säädelty tarkasti luvussa 10. Vero-oikeudessa testamentin määritelmää tarvitaan siihen, että testamentti pystytään erottamaan muista oikeudellisista dokumen- teista. Yleisin käytössä oleva määritelmä testamentille on, että se on kuolemanvarainen, vastikkeeton ja yksipuolinen oikeustoimi. Kuolemanvaraisuus tunnusmerkkinä tarkoittaa sitä, että testamentti ei vaikuta vielä sen tekijän elinaikana. Oikeusvaikutus alkaa siis vasta kuoleman hetkellä. Vastikkeettomuus on hankalampi tunnusmerkki. Testamentin tekijä voi testamentata omaisuuttaan esimerkiksi vastineeksi saamastaan hoidosta. Vas- tikkeettomuutta arvioidaankin tapauskohtaisesti ja kokonaisuus huomioiden. Yksipuoli- suus tunnusmerkkinä merkitsee sitä, ettei testamentin saajan hyväksyntä ole riippuvai- nen testamentin pätevyydestä. Testamentti on siis vain testamentin tekijän oikeustoimi. Näissä tunnusmerkeissä on ongelmallisuutta, mutta liitettynä oikeuskirjallisuuteen ja - tapauksiin, testamentti pystytään useimmiten varmuudella tunnistamaan.103 Perintökaaren luvuissa 9 ja 10 on määrittelyjä testamentin muodosta. Testamentin saa tehdä 18-vuotias, mutta 15-vuotiaskin saa määrätä jäämistöstään, jos hän on tai on ollut naimisissa tai jos hänellä on omaa omaisuutta. Testamentti on tehtävä kirjallisesti, alle- kirjoitettava ja se vaatii kaksi todistajaa. Hätätilassa kuitenkin suullinenkin testamentti on pätevä. Todistajien ei tarvitse tietää sen tarkemmin testamentin sisällöstä, riittää, että he tietävät kyseessä olevan testamentin. Testamentin todistajien tulisi olla ulkopuolisia henkilöitä, koska testamentti ei saa tulla todistajien eduksi. Kuitenkin testamentin todis- tajien on varmistuttava, että testamentin tekijä on kelpoinen määräämään jäämistöstään 103 Aarnio & Kangas 2015:20-49 41 eikä häntä ole taivuteltu tai pakotettu siihen. Jos testamenttia on todistamassa kaksi täy- sin vierasta henkilöä, heidän olisi hyvä hetken keskustella testamentin tekijän kanssa, jotta he voivat luotettavasti todistaa testamentin pätevyydestä. Testamentin tekijän tu- lee olla myös mieleltään siinä kunnossa, että ymmärtää mitä testamentin tekeminen tar- koittaa. Näiden muotomääräysten mukaan testamentti on pätevä.104 Kuitenkin itse tes- tamenttitahto on eri asia kuin sen ilmiasu eli muoto. Pätemätönkin testamentti voidaan tehdä päteväksi, jos se hyväksytään virheestä huolimatta. Silloin muotovirhe on korjattu. Testamentiksi tunnistettu oikeustoimi on siis pätevä, ellei joku moiti sitä. Jotta testamen- tilla voisi vaikuttaa perinnön jakautumiseen ja siten myös perintöveroihin, se on annet- tava perillisille tiedoksi ja kopio siitä on liitettävä perukirjaan.105 Testamentin lisäksi omaisuudestaan voi kuoleman varalta määrätä myös henkivakuutuk- sen avulla. Kuitenkin vuoden 2018 alusta voimaan tullut lakimuutos vaikutti henkivakuu- tusten merkittävyyteen perintöverosuunnittelun keinona. Ennen vuotta 2018 vakuutus- korvaus oli verovapaa 35 000 € asti ja puolisolle vapaaosa oli puolet vakuutuskorvauksen määrästä. Nykyisin vapaaosia ei ole vaan vakuutuskorvaus on kokonaisuudessaan lä- hiomaisille maksettuna perintö- ja lahjaverolain alaista, muille pääomatuloa.106 Kun hen- kivakuutuksessa on kuolemantapauskorvauksen edunsaajana kuolinpesä, lasketaan kor- vaus mukaan kuolinpesän säästöön. Jos edunsaajana on joku tai jotkut nimetyt henkilöt, korvaus on yksinomaan edunsaajan saama perintö, jota ei lasketa mukaan kuolinpesän säästöön. Henkivakuutus onkin ennemmin jäämistösuunnitteluun kuin perintövero- suunnitteluun soveltuva keino. Jos perintöverosuunnittelussa haluaa käyttää henkiva- kuutusta yhtenä keinona, voi edunsaajaksi määritellä esimerkiksi lapsenlapset. Näin pe- rittävä summa jakautuu useammalle perittävälle ja perintöveron määrä pienenee.107 104 PK 9-10, 13 § 105 Aarnio & Kangas 2015: 51 106 Verohallinto 2020: 4.1 107 Kolehmainen & Räbinä 2020: 297-299 42 Testamentit voidaan jakaa perusjaon mukaan yleisjälkisäädöksiin sekä eritysjälkisäädök- siin. Tässä jaossa jakoperusteena on se, mikä on testamentinsaajan osakkuusasema kuo- linpesässä. Yleisjälkisäädöksessä eli yleistestamentissa testamentin saaja saa samanlai- sen aseman kuin perillinen, hänestä tulee myös kuolinpesän osakas. Eritysjälkisäädöksen eli legaatin saaja ei ole kuolinpesän osakas. Eritysjälkisäädös koskee silloin vain jotain tiettyä esinettä tai oikeutta. Toisenlaisen jakoperusteen mukaan testamentit voidaan ja- kaa myös määräämisvallan laajuuteen. Silloin testamenttiluokkia ovat täysi omistusoi- keustestamentti, rajoitettu omistusoikeustestamentti, hallintaoikeustestamentti sekä tuotto-oikeustestamentti.108 Tässä tutkielmassa on tarkasteltu testamentteja jälkimmäi- sen luokittelun mukaan perintöverosuunnittelun näkökulmasta. Jos testamentissa on käytetty epäselviä ilmaisuja tai jos omaisuus on muuttunut testa- mentin tekemisen ajoista, niin ettei testamentattua omaisuutta ole enää olemassakaan, tarvitaan testamentin tulkintaa. Testamentti on testamentin tekijän viimeinen tahto ja se pitäisi saada selville hänen kuolemansa jälkeen. Perintökaaren luvussa 11 on periaat- teet, joiden mukaan testamenttia tarvittaessa tulkitaan. Myös verottaja tulkitsee testa- menttia perintöverotuksen yhteydessä näiden säädösten mukaan. Sen vuoksi testamen- tin tulisi olla yksiselitteinen niin ettei virhetulkinnoille jää mahdollisuutta.109 4.2 Omistusoikeustestamentti perintöverosuunnittelussa Omistusoikeustestamentti antaa saajalleen täyden vallan määrätä saamastaan omaisuu- desta. Saaja saa sekä myydä että antaa saamaansa omaisuutta eteenpäin. Hän voi myös edelleen testamentata sen. Määräysvallan saa siis inter vivos ja mortis causa. Saadusta omaisuudesta omistusoikeuden saaja saa pitää itsellään siitä saadun mahdollisen tuoton ja hän voi käyttää sitä luoton vakuutena.110 108 Puronen 2015: 23 109 Puronen 2009: 180-181 110 Puronen 2009: 182 43 Verotuksellisesti omistusoikeustestamentilla saatu omaisuus on saajalleen yleisten sään- nösten mukaan verotettavissa. Omaisuus arvostetaan käypään arvoon ja perintövero las- ketaan sen mukaan. Jos testamentissa omaisuuden saajiksi on merkitty kaksi tai useam- pia henkilöitä, verotetaan heitä kumpaakin erikseen saamastaan omaisuudesta. Molem- mille määräytyy veroluokka oman sukulaisuussuhteen mukaan testamentin tekijään nähden. Omistusoikeustestamentti voidaan kuitenkin laatia myös yhteisesti. Silloin vero määrätään saajille yhteisesti ja he ovat siitä yhdessä vastuussa. Yhteissaanto edellyttää, että omaisuus tosiasiallisesti annetaan yhteiseksi, eli omistussuhteet ovat tasan. Jos tes- tamentin saajat kuuluvat eri veroluokkiin, eli he ovat erilaisessa sukulaisuussuhteessa testamentin tekijään, määräytyy perintövero kaukaisemman sukulaisuussuhteen mu- kaan. Jos esimerkiksi äiti testamenttaa omaisuuttaan tyttärelleen ja hänen avopuolisol- leen, määräytyy perintövero II veroluokan mukaan. Kuitenkin, jos yhteistestamentinsaa- jina on aviopari, määräytyy vero läheisemmän sukulaisuussuhteen mukaan. Tästä on sää- detty PerVL 15.1 §. Yhteissaannosta tulisi selvästi mainita testamentissa, ettei se jää tul- kinnanvaraiseksi. Jos näin käy, verotuskäytännössä on vakiintuneesti tulkittu siten, että jos saajina ovat aviopuolisot, he saavat omaisuuden yhteisesti ja jos taas muut kuin avio- puolisot, niin saannot ovat erilliset. Tämä on saajilleen verotuksellisesti edullisin vaihto- ehto.111 Esimerkissä (5) on korkeimman hallinto-oikeuden tapaus, jossa tämä käy ilmi. (5) KHO 1992 T 4100 Testamentissaan perinnönjättäjä oli ilmoittanut, että hänen poi- kansa sekä tämän aviopuoliso saavat kuolinpesästä rahalegaatin. Vaikka testamentissa ei erikseen mainittu, sen katsottiin olevan yhteissaanto ja verotus toimitettiin pojan sukulaisuussuhteen mukaan I veroluokassa. Tätä yhteissaannon mahdollisuutta kannattaa perintöverosuunnittelussa käyttää hyväksi juuri tällaisessa tilanteessa, kun avioliitossa toinen testamentin saajista kuuluu I vero- luokkaan ja toinen II veroluokkaan. Tällöin perintöveroissa säästää, kun saanto on yhtei- nen ja koko testamentattu omaisuus verotetaan I veroluokan mukaan. Toisaalta silloin, kun kyseessä on avopari, kannattaa testamentata erillissaanto molemmille puolisoille erikseen. Silloin toinen saa kuitenkin perintöveron I veroluokan mukaan ja vain toinen 111 Kolehmainen & Räbinä 2020: 143-146 44 joutuu maksamaan tiukemman II veroluokan mukaan saannostaan. Lisäksi tulee muistaa, että jos testamentattu omaisuus jää alle 20 000 € saajaa kohden, jää se perintöveron ulkopuolelle kokonaan. Silloin erilliset saannot voivat olla edullisempia. Muissa verola- jeissa, kuten kiinteistöverotuksessa tai vuokratulojen pääomaverotuksessa, tällaista yh- teissaannon etua ei ole. Verot määrätään molemmille erikseen.112 Aviopuolisot voivat tehdä keskinäisen omistusoikeustestamentin. Omistusoikeustesta- mentti antaa leskelle laajemman oikeuden määrätä omaisuudesta. Leski voi hyödyntää tässä PerVL 12.1,1 §:ssä mainitun puolisovähennyksen. Tällä hetkellä puolisovähennys on 90 000 €. Jos keskinäisessä omistusoikeustestamentissa puolisolle on annettu esimer- kiksi 110 000 € arvosta omaisuutta, hän voi vähentää siitä puolisovähennyksenä 90 000 €. Silloin verotettavaa perintöä jää vain 20 000 €, jolloin perintöveron määrä on 100 €. Perintöveroa määrätessä otetaan kuitenkin huomioon lesken avio-oikeuden alaisen omaisuuden määrä. Jos se on suurempi kuin ensin kuolleen puolison avio-oikeuden alai- nen omaisuus, leski saa koko ensin kuolleen puolison omaisuuden testamentilla. Perin- tövero määrätään silloin ainoastaan ensin kuolleen puolison omaisuudesta. Jos taas les- ken avio-oikeuden alainen omaisuus on pienempi kuin ensin kuolleen puolison, leski saa ensin avio-oikeuden nojalla osan ensin kuolleen puolison omaisuudesta ja osan testa- mentilla. Vero määrätään silloin ainoastaan siitä osuudesta, minkä leski saa testamentilla. Jos taas aviopuolisoilla ei ollut avio-oikeutta toistensa omaisuuteen ollenkaan, leski saa kaiken ensin kuolleen puolison omaisuuden testamentilla, riippumatta lesken oman omaisuuden määrästä. Jos avioparilla on yhteisiä lapsia, tämä puolisoiden keskinäinen omistusoikeustestamentti loukkaa heidän oikeuttaan kuolinpesään.113 Kun keskinäisen omistusoikeustestamentin tehneiden puolisoiden leskikin kuolee, siirtyy koko lesken omaisuus hänen omille omaisilleen. Tämä voi johtaa lapsettoman pariskun- nan tilanteessa siihen, että puolisoiden koko yhteinen omaisuus siirtyy leskenkin kuoltua vain hänen perillisilleen eikä ensin kuolleen puolison perillisille jää mitään perittävää. 112 Kolehmainen & Räbinä 2020: 147 113 Kolehmainen & Räbinä 2020: 148-150 45 Toisaalta, jos pariskunnalla on lapsia, katsotaan omistusoikeustestamentin jälkeen koko omaisuuden lesken kuoltua tulevan ainoastaan leskeltä eikä ensin kuolleelta puolisolta ollenkaan. Tämä voi tehdä verotuksesta ankarampaa. Tästä syystä puolisoiden, joilla on yhteisiä rintaperillisiä, ei ole verotuksellisesti kannattavaa tehdä omistusoikeustesta- menttia. Omistusoikeustestamenttiin voi tehdä toissijamääräyksen, jolloin on kyse rajoi- tetusta omistusoikeustestamentista. Silloin omaisuus siirtyy rintaperillisille osin leskeltä ja osin ensin kuolleelta puolisolta.114 4.3 Rajoitettu omistusoikeustestamentti perintöverosuunnittelussa Rajoitettu omistusoikeustestamentti eroaa täydestä omistusoikeustestamentista ainoas- taan siinä, että rajoitetussa omistusoikeustestamentissa on määräys perättäisseuraan- nosta. Rajoitetun omistusoikeustestamentin mukaan omaisuuden saaja saa siis määrän- tävallan inter vivos mutta ei mortis causa. Rajoitetussa omistusoikeustestamentissa on määritetty, kuka on omaisuuden ensisaaja ja toissijasaaja. Omaisuus siirtyy toissijasaa- jalle joko ensisaajan kuoltua tai testamentissa määrätyn ajan kuluttua. Rajoitetulla omis- tusoikeudella saatu omaisuus on siis ensisaajan elinaikanaan mahdollista myydä tai an- taa lahjaksi mutta hän ei voi testamentata sitä eteenpäin. Toissijasaaja ei voi ensisaajan vielä elossa ollessa määrätä kuinka hänen tulisi omaisuutta hoitaa tai käyttää. Toisaalta rajoitettua omistusoikeustestamenttia käytetään yleensä silloin, kun voidaan luottaa, ettei ensisaaja hävitä kyseistä omaisuutta, kuten aviopuolisoiden keskinäisessä testa- mentissa. Keskinäisen rajoitetun omistusoikeustestamentin voivat kuitenkin tehdä muutkin kuin aviopuolisot, kuten esimerkiksi lapsettomat sisarukset.115 Rajoitetun omistusoikeustestamentin ensisaajan perintöverotus ei eroa täyden omistus- oikeustestamentin perintöverotuksesta. Perintöverovelkasuhde syntyy testamentinteki- jän kuolinhetkellä. Omaisuus arvotetaan kuolinhetken käypään arvoonsa eikä se että, 114 Kolehmainen & Räbinä 2020: 151-152 115 Aarnio & Kangas 2010: 526-527 46 kyseessä on rajoitettu omistusoikeus vähennä omaisuuden arvoa. Toissijasaajan perin- töverovelkasuhde syntyy vasta silloin, kun ensisaajan oikeus omaisuuteen päättyy. Yleensä se tapahtuu ensisaajan kuollessa. Perintöveroluokka määräytyy toissijasaajan kohdalla hänen ja testamentintekijän sukulaisuussuhteen mukaan eikä hänen ja ensisaa- jan sukulaisuussuhteen mukaan. Näistä on määrätty PerVL 7 § sekä PerVL 15.2 §.116 Aviopuolisoiden keskinäisessä rajoitetussa omistusoikeustestamentin perusteella leski saa siis ensin kuolleen puolison omaisuutta. Rintaperilliset voivat vaatia lakiosaansa jo ensin kuolleen puolison jälkeen tai olla vaatimatta. Perintökaaren 12.1 § mukaan lesken saadessa omaisuutta testamentilla, sovelletaan perintökaaren 3 luvun säännöksiä. Leski voi tehdä pesänjaon elossa ollessaan ja erottaa etukäteen ensin kuolleen puolison tois- sijasaajien omaisuus ja oma omaisuutensa. Lesken eläessä tehty pesänjako synnyttää perintöverovelkasuhteen toissijasaajille. Jos leski ei halua suorittaa pesänjakoa, muodos- tuu lesken kuoltua kaksi kuolinpesää, eli lesken kuolinpesä sekä ensin kuolleen puolison kuolinpesä. Omaisuus jaetaan lesken perillisten sekä testamentin toissijasaajien välillä noudattaen aviovarallisuusoikeuden puolittamisperiaatetta. Esimerkissä (6) on havain- nollistettu, kuinka verotus tapahtuu.117 (6) Aviopuolisoilla P ja L on kaksi rintaperillistä A ja B. Puolisoilla on keskinäinen rajoitettu omistusoikeustestamentti, jonka mukaan lesken kuoltua omaisuus on jaettava lain mukaan. P:n avio-oikeuden alainen omaisuus on 700 000 € ja L:n 300 000 €. P kuolee ensin. Rintaperilliset A ja B eivät vaadi lakiosiaan. L saa tasinkona 200 000 € ja perin- tönä 500 000 €, josta määrätään perintövero. Jos L tekee pesänjaon eläessään, hänen omaisuutensa ollessa 1 000 000 € sisältäen testamentilla saatu omaisuus, A ja B saavat perintönä P:ltä 250 000 € kumpikin. Näistä määrätään perintövero A:lle ja B:lle. Jos L ei tee pesänjakoa eläessään, hänen kuoltuaan toimitetaan ensin perintöverotus kahden kuolinpesän mukaan. P:n jälkeen toimitettava perintöverotus, jolloin A ja B saavat 250 000 € P:ltä, perintöveroluokka I. L:n jälkeen toimitettava perintöverotus, jolloin A ja B saavat 250 000 € L:ltä, perintöveroluokka I.118 116 Kolehmainen & Räbinä 2020: 160-161 117 Kolehmainen & Räbinä 2020: 163 118 Kolehmainen & Räbinä 2020: 163-165 47 Aviopuolisoiden rajoitetussa omistusoikeustestamenttitilanteessa syntyy siis lesken kuoltua kaksi verotuspäätöstä. Toinen lesken jälkeen ja toinen ensin kuolleen puolison jälkeen. Kun toissijasaajina ovat rintaperilliset, on veroluokka sama molemmille. Mutta jos kyseessä on pariskunta, jolla ei ole omia lapsia, mutta toisella on edellisestä aviolii- tosta lapsi ja toinen puolisoista haluaa jättää omaisuuttaan esimerkiksi siskolleen. Silloin perintöveroluokat ovat toissijasaajilla eri.119 Jos keskinäinen rajoitettu omistusoikeustestamentti tehdään esimerkiksi avopuolisoiden tai sisarusten välillä, ei noudateta PK 3 luvun säännöksiä. Jos ei ole olemassa selvitystä siitä, missä suhteessa omaisuuksien suhde on ollut ensin kuolleen osapuolen kuollessa, omaisuuden katsotaan tulevan puoliksi molemmilta. Tällä on merkitystä, jos toissijaisia edunsaajia on useita. Silloin se vaikuttaa veron progressiivisuuden vuoksi perintöveron määrään ja veroluokkakin voi olla eri.120 Käytettäessä rajoitettua omistusoikeustestamenttia perintöverosuunnittelussa tulee ot- taa huomioon ovatko testamentin tekijät avioliitossa vai ei ja keitä toissijasaajat ovat. Kun rajoitetun omistusoikeustestamentin myötä toissijasaaja saa perinnön kahdelta pe- rinnönjättäjältä, voi omaisuuden arvo jäädä alle 20 000 €, jolloin perintöveroa ei tarvitse maksaa ollenkaan. Tällä testamenttimuodolla voi myös helposti turvata ensin lesken asema ja sitten poiketa lainmukaisesta perimysjärjestyksestä ja pilkkoa omaisuus esimer- kiksi usealle lapsenlapselle, jolloin yhden saannon määrä pienenee. Myös puolisovähen- nystä ja alaikäisyysvähennystä voi käyttää hyväksi hajauttaessa omaisuutta.121 4.4 Hallintaoikeustestamentti perintöverosuunnittelussa Hallintaoikeustestamentti, josta käytetään jäämistöoikeudessa nimitystä käyttöoikeus- testamentti, kuuluu erityistestamenttien luokkaan eli se on legaatti. Legaatinsaaja ei siis 119 Kolehmainen & Räbinä 2020: 168 120 Kolehmainen & Räbinä 2020: 168-169 121 Puronen 2009: 184-185 48 ole pelkän testamentin perusteella kuolinpesän osakas. Toisaalta testamentissa voidaan määrätä, että myös legaatinsaajasta tulee kuolinpesän osakas. Hallintaoikeustestamen- tilla voidaan määrätä hallintaoikeus joko koko jäämistöön tai tiettyyn esineeseen kuten esimerkiksi kesämökkiin. Hallintaoikeus voidaan määrätä saajan loppuiäksi tai määrä- tyksi ajaksi. Jotta turhalle tulkinnalle ei jää sijaa, on hallintaoikeustestamenttikin laadit- tava tarkasti ja hallintaoikeuden kohde määriteltävä riittävällä tarkkuudella.122 Perintökaaren 12 luvussa on määrätty testamentilla annettavasta hallintaoikeudesta. Hallintaoikeus merkitsee, että sen saajalla on oikeus käyttää saamaansa omaisuutta sen luonteen mukaisesti, eli esimerkiksi asua asunnossa. Pelkän hallintaoikeuden saaja ei voi kuitenkaan rajattomasti määrätä omaisuudesta, vaan sitä on rajoitettu. Hallintaoikeus- testamentin saajan oikeudet määrätä omaisuudesta ovat kapeammat kuin mitä rajoite- tun omistusoikeustestamentin saajan oikeudet ovat. Hallintaoikeuden haltijaa sitoo omaisuuden säilyttämis- ja sijoitusperiaate (PK 12:5) sekä omaisuuden sekoittamiskielto ja nettoperiaate (PK 12:3). Hallintaoikeuden saaja on oikeutettu omaisuudesta saatavaan tuottoon, kuten korko- tai vuokratuottoon, mutta hän ei voi kuitenkaan testamentata eikä lahjoittaa omaisuutta eteenpäin.123 Omistajankin toimia on rajoitettu hallintaoikeuden ajan. Omistaja ei saa myydä kyseistä omaisuutta tai antaa sitä lahjana eteenpäin. Perintökaaren 12:6.1 kohdan mukaan omis- taja ei saa myöskään pantata eikä muutoin määrätä omaisuudesta ilman hallintaoikeu- den saajan lupaa. Omistaja ei voi esimerkiksi vuokrata asuntoa, johon toisella on hallin- taoikeus. Omaisuuden pääoman tuotto kuuluu kuitenkin omistajalle eikä hallintaoikeu- den haltijalle.124 122 Kolehmainen & Räbinä 2020: 172-173 123 Aarnio & Kangas 2010: 530-532 124 Kolehmainen & Räbinä 2020: 178 49 Hallintaoikeuden saajan perintöverottomuus perustuu PerVL 2.2 §. Siinä todetaan, että perintö- tai lahjaveroa ei suoriteta sellaisesta nautintaoikeudesta, joka on saatu testa- mentilla tai lahjana. Se luo poikkeuksen pääsääntöön (PerVL 1 §), jonka mukaan kaikesta perintönä ja testamentilla saadusta omaisuudesta maksetaan veroa. Tätä normia on pe- rusteltu veronmaksukykyisyysperiaatteella. Saatu nautintaoikeus verotetaan saajan tu- loverotuksessa sitä mukaan kuin etua kertyy. TVL 37.2 §:n mukaan hallintaoikeuden tuot- tamasta tulosta maksetaan joko ansio- tai pääomaveroa. Usein se on kuitenkin pääoma- veroa, kuten asunnon vuokratuotto.125 PerVL 2.2 § sovelletaan sekä eliniäksi että määrä- aikaseksi tarkoitettuun etuuteen. Jotta kyseistä pykälää voidaan soveltaa, tulee etuuden olla toistuva ja kestää useita vuosia, ainakin viisi vuotta, muuten sen katsotaan olevan kertasuoritteinen, johon ei verovapaus enää päde. Hallintaoikeuden haltijan kuollessa eliniäksi annettu etuus lakkaa. Sitä ei edes merkitä hänen perukirjaansa. Hallintaoikeu- den haltijan kuollessa omistaja saa omaisuuteen nyt täyden omistusoikeuden. Siitä ei enää johdu mitään perintöveroseuraamuksia. Jos omistusoikeuden haltija kuolee ensin ja omaisuuden omistusoikeuden perii hallintaoikeuden haltija, hän ei maksa perintöve- roa saamastaan hallintaoikeudesta, vaan verotettavaksi tulee ainoastaan omaisuuden käypä arvo, josta on vähennetty hallintaoikeuden arvo.126 Omistajan perimän omaisuuden arvoa rasittaa siis toisen hallintaoikeus, niinpä hän saa perintöverotuksessaan vähentää tämän velvoitteen arvon (PerVL 9.3 §). Tämän velvoit- teen tulee kuitenkin täyttää neljä edellytystä, jotta sen saa vähentää verotuksessa. En- sinnäkin sekä velvoitteen, että velvoitteen syntyperusteen tulee syntyä samalla hetkellä kuin perintöverovelkasuhde. Kolmanneksi velvoitteen tulee käytännössäkin rasittaa omaisuuden omistajaa ja neljänneksi omistaja ei saa hyötyä rahallisesti hallintaoikeu- desta, vaan velvoitteen tulee olla vastikkeeton. Vähennettävän velvoitteen arvo määri- tetään käyvän arvon periaatteen mukaan. PerVL 10.2 § mukaan eliniäksi tarkoitetun nau- 125 Puronen 2015: 78-79 126 Kolehmainen & Räbinä 2020: 200-202 50 tintaoikeuden arvo lasketaan kertomalla vuositulon määrä henkilön iän mukaan määräy- tyvällä kertoimella.127 Esimerkissä (7) on tarkasteltu, kuinka hallintaoikeuden pidättämi- nen vähentää omistajan perinnön arvoa. (7) Perittävä P on tehnyt hallintaoikeustestamentin, jossa hänen 65-vuotias veljensä saa elinikäisen hallintaoikeuden omakotitaloon. Muutoin perintö ja myös omakotitalon omistusoikeus tulee P:n siskolle. Jäämistön koko arvo on 400 000 €, josta omakotitalon arvo on 180 000 €. Verotuskäytännössä, kun muuta ei ole selvitetty, käytetään vuosi- tuottona laskennallisia 3 % tuottokerrointa, kun kyse on vapaa-ajan asunnosta ja 5 % kun on kyse muusta omaisuudesta. Veljen ikäkerroin on 8. Hallintaoikeuden arvo on siten 5% x 180 000 € x 8 = 72 000 €. Perintöverotuksessa veli saa verovapaan hallinta- oikeuden omakotitaloon ja siskon perinnön arvosta vähennetään 72 000 €. Sisko mak- saa perintöveroa 328 000 € arvoisesta perinnöstä II veroluokan mukaan 89 180 €.128 Hallintaoikeustestamenttia voi hyödyntää silloin, kun halutaan turvata ensisaajan asema, mutta samalla voidaan varmistua siitä, ettei omaisuuttaa pystytä hävittämään. Esimer- kiksi tilanteessa, jossa puolisoilla ei ole yhteisiä lapsia, voi hallintaoikeustestamentti tulla kyseeseen. 129 Vaikka hallintaoikeustestamentti rajoittaa omistajan oikeuksia määrätä omaisuudesta, käytännössä näistä asioista usein saadaan sovittua oikeudenhaltijan ja omistajan kesken. Hallintaoikeustestamentti onkin yleinen testamenttimuoto. Hallinta- oikeustestamenttia voi käyttää yhdessä pilkkomisen kanssa, jossa omaisuutta voi pilkkoa pienempiin osiin ja näin saadaan progressiivisesta perintöverotuksesta hyötyä; yhden saannon arvoksi voi jäädä jopa alle 20 000 €, jolloin se on verovapaa.130 4.5 Tuotto-oikeustestamentti Tuotto-oikeustestamentilla voi nimensä mukaisesti testamentata tietyn omaisuuden tuotto-oikeuden toiselle henkilölle, omistusoikeuden jäädessä toiselle. Omaisuudesta tuleva tuotto voi olla esimerkiksi korkoa talletuksista tai vuokratuottoa. Tuotto-oikeuden 127 Kolehmainen & Räbinä 2020: 202-205 128 Verohallinto 2022: 2.5 129 Kolehmainen & Räbinä 2020: 173 130 Puronen 2009: 186 51 voi testamentata saajan kuolemaan saakka tai määräajaksi. Laadittaessa tuotto-oikeus- testamenttia tulee ottaa huomioon ja turvata sekä tuotto-oikeuden haltijan, että omai- suuden omistajan edut. Lakiosan saajaa tuotto-oikeustestamentilla ei voi loukata.131 Verotuksellisesta näkökulmasta tuotto-oikeustestamenttia käsitellään kuten hallintaoi- keustestamenttia, koska niiden veroseuraamukset ovat samankaltaiset. Perintöverotuk- sessa omaisuuden omistajaa rasittaa tuotto-oikeus, joka vähennetään velvoitteena omaisuuden arvosta. Tuotto-oikeuden saaja puolestaan ei ole etuudestaan perintövero- velvollinen. PerVL 2.2 § on todettu, että testamentilla saadusta elinikäisestä tai määräai- kaisesta nautintaoikeudesta tai muusta etuudesta saaja ei ole velvollinen maksamaan perintö- tai lahjaveroa. Toisaalta tuotto-oikeuden saaja on saamastaan tulosta tulovero- tuksessa verovelvollinen.132 Perintöverosuunnittelun kannalta tuotto-oikeustestamen- tilla ei ole suurta merkitystä, koska sillä ei saavuteta merkittäviä verohyötyjä 133. 4.6 Omistajattoman tilan testamentti perintöverosuunnittelussa Omistajattoman tilan testamentti ei ole oma testamenttiluokkansa, vaan se voi olla joko hallinta-, käyttö- tai tuotto-oikeustestamentti. Omistajattoman tilan testamentissa omis- tajaton tila johtuu siitä, ettei testamentilla ole annettu omistusoikeutta kenellekään vä- littömästi perinnönjättäjän kuoleman jälkeen. Tällä tavoin perintöverovelvollisuutta voi- daan pystyä lykkäämään, kunnes omistajaton tila päättyy. Usein tällainen käyttö- tai muu oikeus annetaan avo- tai aviopuolisolle. Esimerkissä (8) lapseton pariskunta on keskinäi- sellä testamentillaan määrännyt ensin kuolleen puolison omaisuuden omistajattomaan tilaan.134 (8) KKO 2016:30 Aviopuolisot A ja B olivat tehneet keskinäisen testamentin, jossa A oli määrännyt, että B:llä olisi elinikäinen hallintaoikeus A:n omaisuuteen, jos hän kuolisi 131 Aarnio & Kangas 2010: 534-535 132 Kolehmainen & Räbinä 2020: 199 133 Puronen 2009: 186 134 Kolehmainen & Räbinä 2020: 227 52 ensin. Vasta B:n kuoltua A:n perilliset saisivat omistusoikeuden tähän omaisuuteen. A kuoli ensin rintaperillisittä. Korkein oikeus katsoi, että A oli testamentilla saanut aikaan tilanteen, jossa B:n eläessä, hänen jäämistönsä ei kuulu kenellekään. Tällaiselle järjes- telylle ei korkein oikeus näe laillista estettä. Päätöslauselmassaan korkein oikeus mää- rää omaisuudelle edunvalvojan valvomaan omaisuutta tulevien omistajien lukuun, mutta edunvalvoja ei saa rajoittaa B:n hallintaoikeutta omaisuuteen. Omistajattoman tilan testamentista on verotuksellista hyötyä ainoastaan, jos perittävällä ei ole rintaperillisiä. Vain siinä tapauksessa perintöverotus siirtyy ja esimerkiksi aviopuo- lisoiden leskelle tulevasta käyttöoikeudesta ei makseta perintöveroa lainkaan. Jos perit- tävällä on rintaperillinen, määräytyy perintövero hänelle heti perittävän kuoltua.135 Kor- keimman hallinto-oikeuden ratkaisut KHO 1978 II 634, KHO 2000:66 sekä KHO 2014:141 puoltavat tätä. Omistajattoman tilan testamenttia on myös esitetty tehtäväksi ainoastaan veronkierto- tarkoituksessa ja on pohdittu voisiko tilanteeseen puuttua vetoamalla veronkiertopykä- lään PerVL 33a §. Oikeuskäytäntö kuitenkin osoittaa, kun keskinäisen testamentin teki- jöinä ovat avo- tai aviopuolisot ja leski saa käyttö- tai hallintaoikeuden omaisuuteen elinajakseen, jonka jälkeen omaisuus siirtyy muulle kuin rintaperillisille tai sijaisperillisille, se on lain mukainen järjestely.136 Omistajattoman tilan testamenttien verotus voi kuiten- kin aiheuttaa yllätyksiä, koska sen verotuskäytäntö voi olla eri puolella Suomea eri vero- toimistoissa erilaista. Puronen on kirjassaan tehnyt johtopäätöksen, että omistajattoman tilan testamenttia voisi käyttää nimenomaan vain tilanteissa, joissa saajana on joku ul- kopuolinen henkilö eikä perillisasemassa oleva, ja lisäksi kun testamentintekijällä ei ole omia lapsia.137 Perintöverosuunnittelussa omistajattoman tilan testamentti on varteen otettava vaihto- ehto siinä tapauksessa, että kyseessä on lapseton avopari. Avopuoliso kuuluu yleensä tiukemmin verotettavaan veroluokkaan II. Kun avoleskelle jää ensin kuolleen puolison 135 Aarnio & Kangas 2010: 529 136 Ossa 2009: 94 137 Puronen 2015: 148-150 53 omaisuuden hallintaoikeus, hänestä ei tule perintöverovelvollista. Leski pystyy käyttä- mään omaisuutta, mutta ei esimerkiksi myymään sitä. Toisaalta, kun omistusoikeus siir- tyy vasta lesken kuoleman jälkeen esimerkiksi toisen avopuolison sisarelle, verovelvolli- suus alkaa vasta kun hän saa omistusoikeuden omaisuuteen ja pystyy mahdollisesti rea- lisoimaan omaisuutta verojen maksua varten.138 4.7 Dynaaminen testamentti perintöverosuunnittelussa Testamentti on henkilökohtainen viimeisen tahdon ilmais