VAASAN YLIOPISTO 

LASKENTATOIMEN JA RAHOITUKSEN YKSIKKÖ 

  

  

  

 

 

  

 

 

Satu Kalliokoski 

 

YLEISHYÖDYLLISEN YHTEISÖN VEROTUKSEN  

KEHITTÄMINEN 

Case Kokkotyö-säätiössä esille nousevien kysymysten valossa 

 

 

 

 

Talousoikeuden  

pro gradu -tutkielma 

 

 

Talousoikeuden maisteriohjelma 

 

 

 

   

VAASA 2019 



 

 

 



1 

 

  

SISÄLLYSLUETTELO        sivu 

 

KUVIOLUETTELO                                                                            7 

 

LYHENNELUETTELO              9 

 

TIIVISTELMÄ             11  

 

1. JOHDANTO 13 

1.1. Tutkielman tausta 13 

1.2. Tutkielman tarkoitus, rajaus ja tavoitteet 15 

1.3. Tutkielman rakenne 17 

1.4. Tutkimusmenetelmä ja lähdeaineisto 18 

 

2. VEROTUKSEN TOIMITTAMISEN PERIAATTEET JA KÄYTETTÄVÄT 

OIKEUSLÄHTEET 19 

2.1. Verotuksen toimittamisen periaatteet 19 

2.2. Verotuksen tasapuolisuus 19 

2.3. Asian selvittämisvelvollisuus 20 

2.4. Luottamuksensuoja verotuksessa 21 

2.5. Päätösten perusteleminen verotuksessa 22 

2.6. Asianosaisten kuuleminen 23 

2.7. Oikeuslähteiden asema ja sitovuus verotuksessa 23 

 

3. YLEISHYÖDYLLINEN YHTEISÖ 26 

3.1. Yhteisön määritelmä 26 

3.2. Yleishyödyllisyys käsitteenä 27 

3.3. Yleishyödyllisen yhteisön edellytykset 27 

3.4. Yleishyödyllisen yhteisön rajoitettu verovelvollisuus 29 

3.5. Elinkeino- ja yleishyödyllisen toiminnan välinen rajanveto 31 



  

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 



3 

 

  

3.6. Yleishyödyllisen yhteisön erityinen huojennus 36 

       3.6.1. Superyleishyödyllisyyden edellytykset 36 

       3.6.2. Kilpailutilanteen vaikutus veronhuojennukseen 39 

       3.6.3. Veronhuojennuksen hakeminen 43 

 

4. YLEISHYÖDYLLISEN YHTEISÖN TULOVEROTUS 45 

4.1. Yleiset kriteerit 45 

4.2. Yleishyödyllisen yhteisön tulolajit 47 

4.3. Elinkeinotoiminnan vaikutus yhteisön yleishyödyllisyyteen 50 

4.4. Veroviranomaiselta haettava ennakkoratkaisu 52 

4.5. Yleishyödyllisen yhteisön kiinteistötulo 53 

4.6. Yleishyödyllisen yhteisön henkilökohtaisen tulolähteen tulo 55 

 

5. YLEISHYÖDYLLISEN YHTEISÖN ARVONLISÄVEROTUS 57 

5.1. Yleiset kriteerit 57 

5.2. Arvonlisäverotuksen ja tuloverotuksen sidonnaisuus yleishyödyllisissä 

yhteisöissä 59 

5.3. Arvonlisäverovelvolliseksi hakeutumisen edellytykset ja seuraukset 59 

 

6. CASE KOKKOTYÖ-SÄÄTIÖ 61 

6.1. Kokkotyö-säätiön esittely 61 

6.2. Toimintamuodot Kokkotyö-säätiössä 62 

       6.2.1. Työhönvalmennustoiminta 62 

       6.2.2. Kuntouttava työtoiminta 62 

       6.2.3. Terapeuttinen työtoiminta 63 

       6.2.4. Hanketoiminta 64 

       6.2.5. Kierrätystoiminta 64 

       6.2.6. Kahvilatoiminta 65 



  

 

  



5 

 

  

 

     6.2.7. Muu palvelu- ja työpajatoiminta 65 

6.3. Verokäsittelyn ongelmat Kokkotyö-säätiössä 65 

       6.3.1. Tulo- ja arvonlisäverotus 65 

       6.3.2. Yleishyödyllinen toiminta Kokkotyö-säätiössä 67 

       6.3.3. Veronalainen elinkeinotoiminta Kokkotyö-säätiössä 67 

       6.3.4. Veronhuojennus Kokkotyö-säätiössä 68 

 

7. JOHTOPÄÄTÖKSET 70 

 

LÄHDELUETTELO 74 

 

OIKEUSTAPAUSLUETTELO           78 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 



  

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 



 7   

 

  

KUVIOLUETTELO 

 

Kuvio 1. Havaintokuva yhteisön verovelvollisuudesta  33 

Kuvio 2. Yleishyödyllisen yhteisön tulolajit   48 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 



 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 



 9   

 

  

LYHENNELUETTELO 

 

AVL            Arvonlisäverolaki 30.12.1993/1501 

ESR            Euroopan sosiaalirahasto 

EU  Euroopan unioni 

EUT            Euroopan unionin tuomioistuin 

EVL            Laki elinkeinotulon verottamisesta 24.6.1968/360 

HuojennusL Laki eräiden yleishyödyllisten yhteisöjen veron- 

  huojennuksista 13.8.1976/680 

HE  Hallituksen esitys 

HL  Hallintolaki 6.6.2003/434 

HAO  Hallinto-oikeus 

KHO            Korkein hallinto-oikeus 

OVML  Laki oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä 

  9.9.2016/768 

PL  Perustuslaki 11.6.1999/731 

STEA            Sosiaali- ja terveysjärjestöjen avustuskeskus  

SäätiöL            Säätiölaki 24.4.2015/487 

Sr  Säätiörekisteri 

TE-toimisto            Työ- ja elinkeinotoimisto 

TVL             Tuloverolaki 30.12.1992/1535 

VML            Laki verotusmenettelystä 18.12.1995/1558 

WWW  World Wide Web 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 



 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 



 11   

 

  

____________________________________________________________________ 
VAASAN YLIOPISTO  

Laskentatoimen ja rahoituksen yksikkö 

Tekijä:  Satu Kalliokoski 

Pro gradu -tutkielma:  Yleishyödyllisen yhteisön verotuksen kehittäminen  

  Case Kokkotyö-säätiössä esiin nousevien  

 kysymysten valossa 

Tutkinto:  Kauppatieteiden maisteri  

Oppiaine:  Talousoikeus 

Työn ohjaaja:  Juha Lindgren 

Aloitusvuosi: 2014  

Valmistumisvuosi:  2019                                     Sivumäärä: 78 

______________________________________________________________________ 

  

TIIVISTELMÄ 

 
Tuloverolain 22 §:ssä määriteltyjen yleishyödyllisten yhteisöjen, kuten yhdistysten ja 

säätiöiden, verotusta koskeva oikeuskäytäntö on monilta osin tulkinnanvaraista ja niitä 

koskeva lainsäädäntö on suhteellisen vanhaa. Lait on säädetty hyvin toisenlaisessa yh-

teiskunnassa, kuin missä tämän päivän yhteisöt toimivat. Oikeusvarmuutta verotukseen 

joudutaan etsimään laajan oikeuskäytännön seasta, joka on tulkinnanvaraista, haastavaa 

ja aiheuttaa epätietoisuutta yleishyödyllisten yhteisöjen verotuksessa.  

 

Tutkielmassa keskitytään pääasiassa tuloverotuksessa esiin tulleisiin tulkintakysymyk-

siin, mutta myös arvonlisäverotusta sivutaan. Yleishyödyllisen toiminnan tulkintakysy-

myksiä ja verotettavan elinkeinotoiminnan laajuuteen liittyviä rajanveto-ongelmia käsi-

tellään lakien ja oikeuskäytännön lisäksi case -yhteisössä esiin tulleiden kysymysten va-

lossa. 

 
Yleishyödylliset yhteisöt ovat voittoa tavoittelemattomia, ns. kolmannen sektorin toimi-

joita, joiden pääasiallinen toiminta on yhteiskunnan kannalta yleistä ja hyvää. Tämän 

toimintansa ansiosta ne nauttivat muita yhteisöjä kevyemmästä verotuksesta. Yleis-

hyödylliset yhteisöt voivat lisäksi hakea Verohallinnolta veronhuojennusta elinkeino- 

ja/tai kiinteistötuloilleen, silloin kun niiden toiminta on yhteiskunnallisesti merkittävää. 

Julkisen talouden tilan ollessa heikko, tullee ns. kolmannen sektorin toimijoilla tulevai-

suudessa olemaan yhä kasvava rooli yksityisen ja julkisen sektorin välimaastossa. 

 

Tutkielmassa tehtyjen havaintojen perusteella oikeustila ei ole tällä hetkellä oikeusvar-

muuden kannalta tyydyttävä. Verolainsäädäntö kaipaa päivitystä ja tulkinnanvarai-

suuksia tulisi minimoida riittävän tarkalla Verohallinnon ohjeistuksella.  

____________________________________________________________________ 

AVAINSANAT: Yleishyödyllisyys, veronhuojennus, superyleishyödyllisyys,             

säätiö, kolmas sektori



 

 



 13   

 

  

1. JOHDANTO 

 

1.1. Tutkielman tausta 

 

Yleishyödyllisten yhteisöjen toiminta, hallinto ja verotus muodostavat laajan ja 

mielenkiintoisen, joskin epäyhtenäisen ja haastavan toimintakentän niiden toi-

minnan ja hallinnon parissa työskenteleville tahoille, kuten kirjanpitäjille, tilin-

tarkastajille, veroviranomaisille ja -asiantuntijoille. Esiin nousevat lukuisat eri-

tyiskysymykset, jotka koskevat muun muassa toimielinten tehtäviä ja vastuita, 

yhteisön perustamista ja purkamista, tilinpäätöksessä esitettävää informaatiota, 

konsernitilinpäätöksen laadintaa, rahastojen ja avustusten käsittelyä, rakenne-

muutoksia sekä tulo- ja arvonlisäverotusta. Mielenkiinto ja kiinnostus aiheeseen 

heräsi toimiessani tämän tutkielman case -tapauksena käsiteltävän yleishyödyl-

lisen säätiön kirjanpitäjänä ja kipuillessani sekä tulo- että arvonlisäverotusta kos-

kevien kysymysten kanssa säätiön harjoittaessa yleishyödyllisen toimintansa li-

säksi myös elinkeinotoimintaa. 

 

Yleishyödyllisiä yhdistyksiä, säätiöitä ja niiden verotuskysymyksiä on tutkittu 

Suomessa melko vähän, luultavasti siksi, ettei kysymyksiin useinkaan löydy yk-

siselitteisiä vastauksia. Tuloverotusta koskevat säännökset (TVL 22 ja 23 §) ovat 

pysyneet sisällöllisesti muuttumattomana 1970-luvulta saakka ja erityisesti TVL 

22 §:n sisältämät yleishyödyllisyyden määritelmät jättävät tulkinnanvaraisuu-

delle runsaasti tilaa (Similä 2016: 17). Viimeisen kymmenen vuoden aikana yleis-

hyödyllisten yhteisöjen verotusta koskevia Verohallinnon ohjeita on päivitetty, 

ja sitä koskeva oikeuskäytäntö on kehittynyt. Yleishyödyllisten yhteisöjen vero-

tusta koskevaa lainsäädäntöä ei kuitenkaan ole päivitetty, ja näin ollen niiden 

osalta verotus perustuukin suhteellisen vanhaan lainsäädäntöön. (Similä 2016: 

9.) 

 

Verohallinnon vuonna 2014 antaman, viimeksi vuonna 2019 päivitetyn, verotus-

ohjeen tarkoituksena on selventää yleishyödyllisyyden ja elinkeinotoiminnan ar-

viointia oikeuskäytännön ja esimerkkien avulla yleisimmissä yleishyödyllisiä yh-

teisöjä koskevissa tilanteissa. Verohallinnon ohjeet eivät kuitenkaan ole laintasoi-

sia normeja, eivätkä ne näin ollen ole riittäviä verotuksen oikeusvarmuuden ta-



14 

 

kaamiseksi. Yleishyödyllisten yhdistysten ja säätiöiden verotuksessa esiin nou-

sevat kysymykset ovat usein melko haastavia, eikä sitä helpota se tosiasia, että 

niiden harjoittama toiminta on hyvin monimuotoista. Lisäksi vanhojen oikeusta-

pausten pohjalta yleishyödyllisyyttä ja elinkeinotoimintaa arvioitaessa, on otet-

tava huomioon yhteiskunnallisten olojen muuttuminen, sekä se, että niissä teh-

dyt päätökset koskevat aina yksittäistapauksia (Verohallinto 2019b). 

 

Verotuksen näkökulmasta yhdistys ja säätiö rinnastuvat suurelta osin toisiinsa, 

eikä näin ollen verotuksellisessa arvioinnissa ole pääsääntöisesti merkitystä sillä 

onko kyseessä yhdistys vai säätiö (Lydman, Kemppinen, Laaksonen & Lahti 

2018: 434). Yhdistykset ja säätiöt ovat usein yleishyödyllisiä yhteisöjä, mikä tar-

koittaa, että niiden verovelvollisuus on muita yhteisöjä suppeampi. Tuloverolain 

mukaan ne maksavat veroa vain elinkeinotoiminnan tulostaan sekä kiinteistötu-

lostaan, jonka osalta verotus on normaalia verokantaa alhaisempi.  

 

Yleishyödyllisen yhteisön on myös mahdollista hakea huojennusta veronalaisille 

tuloilleen, veronhuojennuksista annetun lain (HuojennusL) mukaan. Veron-

huojennus on harkinnanvarainen ja sen myöntämisen kriteerit ovat viime vuo-

sina kiristyneet. (Kallio, Kangasniemi, Pöyhönen & Vierros 2016: 155.) Veron-

huojennus tarkoittaa sitä, että Verohallinto voi vapauttaa yleishyödyllisen yhtei-

sön kokonaan tai osittain suorittamasta tuloveroa elinkeino- ja/tai kiinteistötu-

lostaan, enintään viideksi vuodeksi kerrallaan. Huojennuskäytäntö ei ole julkista, 

joten tietoa siitä, millaiselle toiminnalle ja missä olosuhteissa huojennus on 

myönnetty tai jätetty myöntämättä, ei ole mahdollista saada. Julkista tietoa ovat 

ainoastaan huojennuksen saaneen yhteisön nimi ja verovuodet, joille huojennus 

on myönnetty. 

 

Rajanveto yhteisön elinkeinotoiminnan ja yleishyödyllisen toiminnan välillä on 

usein ongelmallista, eikä sitä helpota se tosiasia, että ratkaisut tämän osalta teh-

dään vasta jälkikäteen kyseisen verovuoden verotuksen yhteydessä. Erityisen 

ongelmalliseksi asian tekee se, jos elinkeinotoiminnan muodossa tapahtuva va-

rainhankinta laajentuu niin, ettei yhteisöä voida pitää enää lainkaan verotuksessa 

yleishyödyllisenä yhteisönä. Näitä asioita tulisikin tutkia säännönmukaisen ve-

rotuksen yhteydessä, jotta vältyttäisiin vuosia myöhemmin mahdollisen verotar-



15 

 

kastuksen yhteydessä esiin tulevilta yleishyödyllisyyden statuksen kyseenalais-

tamisilta ja verovelvollisen vahingoksi tapahtuvilta verotuksen oikaisuilta. (Si-

milä 2016: 18-19) 

 

Säätiöiden ja muiden voittoa tavoittelemattomien ns. kolmannen sektorin toimi-

joiden määrä ja merkitys ovat koko ajan kasvussa. Ne kiinnostavat ja herättävät 

tunteita, joko ihastusta tai vihastusta, sekä saavat osakseen kritiikkiä erityisesti 

erilaisten verovapauksien takia. Patentti- ja rekisterihallitus ylläpitää säätiörekis-

teriä, jossa tällä hetkellä (vuonna 2019) on noin 2 700 säätiötä. Yhdistysten ja sää-

tiöiden harjoittama palvelutuotanto kilpailee yhä useammin samoilla markki-

noilla yksityisten palveluntuottajien kanssa (Perälä & Perälä 2006: 27). Julkisen 

sektorin säästötoimet ovat johtaneet siihen, että yksityisille toimijoille, kuten esi-

merkiksi säätiöille, on avautunut uusia mahdollisuuksia yhteiskunnan tarjo-

amien palveluiden täydentäjinä. Verotusta ei voida loputtomasti kiristää ja julki-

sen sektorin rahoitusmahdollisuudet heikkenevät yhä huononevan taloustilan-

teen myötä. Tämä johtaa tilanteeseen, jossa sekä rakenteita että toimintatapoja on 

muutettava ja tehtäviä on jaettava. Näin ollen se antaa lisää tilaa esimerkiksi sää-

tiöille ja muille kolmannen sektorin toimijoille, jotka hoitavat osan valtiolle aiem-

min kuuluneista tehtävistä. (Myrsky 2014: 13-14.)  

 

 

1.2. Tutkielman tarkoitus, rajaus ja tavoitteet 

 

Tutkielman tarkoituksena on selvittää, kuinka niin sanottujen kolmannen sekto-

rin yhteisöihin kuuluvien yleishyödyllisten yhdistysten ja säätiöiden puitteissa 

tapahtuvaa tulonmuodostusta verotetaan ja minkälaisia verokysymyksiä niiden 

toimintaan liittyy. Kolmannen sektorin toimijoille tyypillisiä piirteitä ovat vapaa-

ehtoisuus ja voittoa tavoittelemattomuus. Niiden toiminta on järjestäytynyttä, 

mutta usein markkinoiden ulkopuolella. Niitä koskevat verokysymykset ovat 

usein haastavia, johtuen kolmannen sektorin monimuotoisuudesta ja useista eri 

toimintatarkoituksista. 

 

Tutkielmassa tarkastellaan veroviranomaisen antamaa ohjeistusta ja pohditaan, 

onko se riittävää yleishyödyllisten yhteisöjen oikeudenmukaisen ja tasapuolisen 



16 

 

verokohtelun varmistamiseksi ja verotuksen yleisten periaatteiden toteutu-

miseksi (VML). Verotus on hallinnollista massamenettelyä, ja siinä tehdään lu-

kuisia veropäätöksiä suhteellisen lyhyen ajan sisällä. Samanlaisten oikeusongel-

mien toistuminen vuosittain aiheuttaa sen, että lakisidonnaisuudella on verotus-

menettelyssä hyvin vankka asema. (Soikkeli 2004: 13.) 

 

Yleishyödyllisiä yhteisöjä voivat olla myös osakeyhtiöt tai muut juridiset yhtei-

söt, joiden toiminnan yhteiskunnallisen hyödyn ja merkityksen katsotaan olevan 

niin huomattava, että sille voidaan myöntää erityisiä verovapauksia. Tässä tut-

kielmassa keskitytään kuitenkin tuloverolain 22 §:ssä määriteltyihin yleishyödyl-

lisiin yhteisöihin, jotka ovat rajoitetusti verovelvollisia, sekä ns. superhyödylli-

siin yhteisöihin, joilla on mahdollisuus hakea erityistä huojennusta veronalaisille 

elinkeino- tai kiinteistötuloilleen. 

 

Tutkielman tavoitteena on selvittää yhteisön yleishyödyllisyyden kriteerejä ja 

elinkeinotoiminnan vaikutusta yhteisön yleishyödyllisyyteen. Tutkielmassa sel-

vitetään yleishyödyllisen toiminnan ja elinkeinotoiminnan välistä rajanvetoa ja 

sitä, milloin elinkeinotoiminnan laajuus tai muut seikat vaikuttavat yhteisön 

yleishyödyllisyysstatukseen ja tämän menettämiseen. Lisäksi selvitetään veron-

huojennuksen perusteita ja edellytyksiä sen hakemiseksi. Apuna tavoitteiden 

saavuttamiseksi käsitellään case -tapauksena säätiötä, joka toimii yleishyödylli-

senä yhteisönä, mutta harjoittaa toimintansa tukemiseksi myös elinkeinotoimin-

taa. Tutkielmassa käsitellään myös eri oikeusasteiden päätöksiä ja pohditaan, 

onko yleishyödyllisten yhteisöjen verokohtelussa havaittavissa eroavaisuuksia 

tai epäsuhteisuutta.  

 

Milloin elinkeinotoiminnan katsotaan olevan niin laajaa, että siitä tulee yhteisön 

keskeinen toimintamuoto? Millainen elinkeinotoiminta on laadultaan sellaista, 

ettei sitä katsota yleishyödylliseksi? Kysymyksiin tuskin löytyy yksiselitteisiä 

vastauksia, vaan arvioinnissa on huomioitava useita eri tekijöitä ja keskeisessä 

asemassa tässä ovat KHO:n ennakkopäätökset. (Myrsky 2014: 48-49.) 

 

 

 



17 

 

1.3. Tutkielman rakenne 

 

Tutkielman ensimmäisessä luvussa tuodaan lyhyesti esille tutkielman taustaa ja 

tarkoitusta, rajataan tutkimuskohteet sekä esitellään tutkielmassa käytetty tutki-

musmenetelmä ja lähdeaineistot. 

 

Tutkielman toisessa luvussa esitetään yleisiä verotuksen toimittamiseen kuulu-

via periaatteita, kuten verotuksen tasapuolisuutta, luottamuksensuojan merki-

tystä, velvollisuuksia päätösten perusteluihin ja asianosaisten kuulemisiin. Lu-

vussa esitellään myös eri oikeuslähteitä ja niiden sitovuutta verotuksessa. 

 

Tutkielman kolmannessa luvussa esitetään yleishyödyllisen yhteisön määri-

telmä, ja selvitetään yhteisön yleishyödyllisyyden edellytykset. Luvussa käsitel-

lään myös elinkeinotoiminnan vaikutusta yhteisöjen yleishyödyllisyyteen, rajan-

vetoa elinkeinotoiminnan ja yleishyödyllisen toiminnan välillä, sekä tähän rajan-

vetoon liittyviä ongelmia. Lisäksi esitellään veronhuojennuksen perusteita ja 

edellytyksiä sen hakemiseksi.  

 

Tutkielman neljännessä luvussa käsitellään yleishyödyllisen yhteisön tulovero-

tusta, sen periaatteita ja elinkeinotoiminnan vaikutuksia siihen. Lisäksi luvussa 

selvitetään yleishyödyllisen yhteisön kiinteistötuloa ja muita henkilökohtaisen 

tulolähteen verovapaita tuloja. TVL 23 § on keskeisessä asemassa kyseisiä tuloja 

käsiteltäessä. 

 

Yleishyödyllisen yhteisön arvonlisäverotusta ja sen merkitystä käsitellään lyhy-

esti tutkielman viidennessä luvussa. Luvussa selvitetään, mitkä ovat arvonli-

säverovelvolliseksi hakeutumisen edellytykset, mitä siitä seuraa ja mitkä ovat 

sen mahdolliset hyödyt tai haitat. 

 

Tutkielman kuudennessa luvussa esitellään case -tapauksena Kokkotyö-säätiö, 

joka toimii yleishyödyllisenä yhteisönä Kokkolassa. Esimerkkisäätiön avulla et-

sitään konkreettisella tasolla vastauksia kysymyksiin, kannattaisiko Kokkotyö-

säätiön hakea veronhuojennusta tuloverotukseensa, ja onko mahdollista tai jopa 

todennäköistä, että sen elinkeinotoiminta muodostuu niin laajaksi, tai että sen 



18 

 

katsotaan toimivan kilpailluilla markkinoilla siten, ettei yhteisöä voida enää kat-

soa yleishyödylliseksi yhteisöksi. 

 

 

1.4. Tutkimusmenetelmä ja lähdeaineisto 

 

Tutkielma on oikeusdogmaattinen, eli siinä käytetään lainopillista lähestymista-

paa tutkimalla yleishyödyllisten yhteisöjen verotusta koskevaa, voimassa olevaa 

oikeutta. Lainsäädännön ollessa melko iäkästä, on Korkeimman hallinto-oikeu-

den antamilla prejudikaateilla ja muulla oikeuskäytännöllä suuri merkitys.  

 

Tutkielman lähdeaineistona käytetään yhdistysten ja säätiöiden tulo- ja arvonli-

säverotusta käsittelevien teoksien lisäksi Verohallinnon ohjeita ja verolainsää-

däntöä sekä ajantasaista oikeuskäytäntöä. Tutkielmassa käsitellään oikeusta-

pauksia ja vertaillaan mm. eri hallinto-oikeuksissa (HAO, KHO) tehtyjä päätök-

siä keskenään. Näiden aineistojen perusteella tehdään havaintoja ja pohdintaa.  

 

Lähdeaineistona käytetään lisäksi case yhteisön, Kokkotyö-säätiön, veroviran-

omaiselta saamia ohjeita ja ennakkoratkaisuja, sekä niiden perusteella tehtyjä toi-

menpidepäätöksiä. Näistä toimenpiteistä on tutkielman kirjoittajalla omakohtai-

sia kokemuksia toimiessaan kyseisen säätiön kirjanpitäjänä ja laatiessaan vuosit-

tain säätiön veroilmoituksen. Kokkotyö-säätiöltä on saatu hyväksyntä yhteisön 

käyttämisestä case -tapauksena tutkielmassa.  

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 



19 

 

2. VEROTUKSEN TOIMITTAMISEN PERIAATTEET JA KÄYTETTÄVÄT 

OIKEUSLÄHTEET 

 

 

2.1. Verotuksen toimittamisen periaatteet 

 

Verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995) mukaan verotusta toimitettaessa 

noudatettavia periaatteita ovat verotuksen tasapuolisuus, asian selvittämisvel-

vollisuus, luottamuksensuoja, päätösten perusteleminen ja asianosaisten kuule-

minen. Verohallinto on antanut ohjeen verotuksen toimittamisen periaatteista ja 

yhdenvertaisuudesta verotusmenettelyssä: 

 

Verotusmenettelyssä ja muissa verotukseen liittyvissä toimissa veronsaajien ja ve-

rovelvollisten edut tulee ottaa huomioon tasapuolisesti (VML 26.1 §). Jos verovel-

vollinen ei ole ymmärtänyt tai huomannut tehdä sellaista vähennystä, johon hä-

nellä todetaan olevan oikeus tai jos hän on ilmoittanut verotettavaksi sellaista tuloa 

tai varallisuutta, joka ei ole veronalaista, on verotus toimitettava siten, ettei vero-

velvolliselle aiheudu vahinkoa. (Verohallinto 2019a.) 

 

 

2.2. Verotuksen tasapuolisuus 

 

Verotuksen yhdenvertaisuuden perusta on verovelvollisten välinen yhdenver-

taisuus ja verotuspäätösten yhdenmukaisuus (objektiviteettiperiaate). Yhdenver-

taisuus toteutuu, mikäli veroasia on ratkaistavissa lakisidonnaisesti ja oikeus-

säännös on yksiselitteinen ja täsmällinen. Asetelma ei aina kuitenkaan ole niin 

yksinkertainen, vaan veroasian ratkaisussa joudutaan turvautumaan viran-

omaisten harkintavaltaan. Yhdenvertaisuuden toteutumiseksi ja oikeusturvan 

saavuttamiseksi tällaisissa tapauksissa on olemassa oikeusperiaatteita, jotka ra-

joittavat viranomaisen harkintavaltaa. Periaatteiden tarkoitus on taata se, ettei 

verotusmenettely perustu veroviranomaisen mielivaltaan, erityisesti niissä tilan-

teissa, joissa lainsäännös on puutteellinen tai tulkinnanvarainen. (Soikkeli 2004: 

14.) 



20 

 

Yleishyödyllisten yhteisöjen verotusasioissa oikeuskäytännöllä, Verohallinnon 

ohjeilla ja näiden tulkintaperiaatteilla on käytännössä suuri merkitys, koska niitä 

koskevat lait ovat monessa kohtaa tulkinnanvaraisia.  

 

Oikeusministeriö on julkaissut 16.6.2016 yleishyödyllisten yhteisöjen verotusta 

koskevan selvityksen, jossa tuodaan esille muun muassa TVL 22 ja 23 §:ien ja 

elinkeinotoiminnan rajanvetoa koskevien määritelmien tulkinnanvaraisuus. Sel-

vityksessä viitataan perustuslain (731/1999) 81.1 §:ään, jonka mukaan valtion ve-

rosta on säädettävä lailla, joka sisältää säännökset verovelvollisuuden perus-

teista.  

 

 

2.3. Asian selvittämisvelvollisuus 

 

VML 26 §:n 4 momentin mukaan veroviranomaisen ja verovelvollisen tulee osal-

listua mahdollisuuksiensa mukaan verotusasian selvittämiseen, sen jälkeen, kun 

verovelvollinen on täyttänyt ilmoittamisvelvollisuutensa. Pääasiallisesti sen osa-

puolen, jolla on siihen paremmat edellytykset, on esitettävä asiasta selvitystä. Ve-

rotusasian selvittämisessä on kyse tarpeellisten selvitysten ja näytön esittämi-

sestä, jotta asia saadaan ratkaistua. Lähtökohtaisesti veroviranomaisen tulee huo-

lehtia siitä, että asia tulee selvitetyksi.  

 

Yleishyödyllisen yhteisön on veroilmoitusta antaessaan eriteltävä mahdollisim-

man tarkasti ja yksiselitteisesti veronalainen elinkeinotoiminta, veroton yleis-

hyödyllinen toiminta ja mahdollinen muu toiminta. Toisin sanoen yhteisön on 

tarvittaessa liitettävä veroilmoitukseensa laskelma tai erittely, jonka perusteella 

veroviranomainen voi verotuksen toimittaa mahdollisimman oikein. Ilmoitus-

velvollisuutta koskevat säädökset löytyvät VML:n 11 §:stä ja OVML:n 21 §:stä. 

 

Veroviranomaiset käyttävät hyväkseen kaikkia saatavilla olevia tietolähteitä, 

hankkiessaan tietoja yhdistyksen tai säätiön toiminnasta ja siitä, onko jokin osa 

sen toiminnasta elinkeinotoimintaa. Tästä syystä myös toimintakertomuksen si-



21 

 

sältö ja muut mahdolliset julkiset tiedot, kuten yhdistyksen tai säätiön www-si-

vut, ovat merkityksellisiä sen toiminnan luonteesta annettavan mielikuvan luo-

misessa. (Hannula, Kilpinen & Lakari 2011: 124.) 

 

 

2.4. Luottamuksensuoja verotuksessa 

 

Luottamuksensuojaperiaatteella on suuri rooli veroviranomaisen harkintavaltaa 

rajoittavana perusteena. Periaate sisältyy verotusmenettelyä ohjaavien yleisten 

oikeussäännösten joukkoon ja sen oikeudelliset lähtökohdat on määritelty VML 

26.2 §:ssä. Asian ollessa tulkinnanvarainen tai epäselvä, ja verovelvollisen toi-

miessa vilpittömässä mielessä sekä viranomaisen noudattaman käytännön tai 

ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava luottamuksensuojasäännöksen mukai-

sesti verovelvollisen eduksi, mikäli erityisistä syistä ei muuta johdu. Mikäli vero 

kuitenkin maksuunpannaan, veroon liittyvät korot ja muut jäämämaksut voi-

daan jättää kokonaan tai osittain perimättä, jos niiden perintä olisi asian tulkin-

nanvaraisuuden tai epäselvyyden vuoksi kohtuutonta.  

 

Luottamuksensuojaperiaatteen tavoitteena on estää taannehtivasti tehtyjen vero-

tuspäätösten kohtuuttomat vaikutukset, sekä lisätä verotuksen ennakoitavuutta 

ja oikeusvarmuutta. Verovelvollisen on voitava luottaa siihen, että veroviran-

omaisen päätökset ovat lainmukaisia ja, että veroviranomainen on johdonmukai-

nen tulkintalinjassaan, eikä muuta sitä takautuvasti. Mikäli veroviranomainen 

muuttaa tulkintalinjaansa niin, että yleishyödyllisen yhteisön harjoittama toi-

minta katsotaan kokonaan elinkeinotoiminnaksi, toisin kuin aiemman tulkinnan 

mukaan, ja tämä muutos aiheuttaisi yhteisölle veroseuraamuksia, on verotus toi-

mitettava aiemman tulkinnan mukaan. (Kallio ym. 2016: 197.) 

 

Luottamuksensuoja ei ole oikeussääntö, vaan se on oikeusperiaate, jota voidaan 

soveltaa myös osittain. Oikeusperiaatteet sääntelevät oikeusjärjestelmän tausta-

arvoja ja -tavoitteita, joita ei voida lainsäädännössä tyhjentävästi määritellä. Ar-

vojen ja tavoitteiden muuttaessa jatkuvasti muotoaan, on niiden oikeudellinen 

sääntely vaikeaa. (Soikkeli 2004: 16-17.) 

 



22 

 

Luottamuksensuojan soveltamisen edellytyksenä on, että  

 

1. asia on joko tulkinnanvarainen tai epäselvä 

2. verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä 

3. verovelvollinen on toiminut säännösten sekä veroviranomaisen noudatta-

man käytännön (verotuspäätökset, ennakkoratkaisut) ja sen antamien oh-

jeiden mukaisesti.  

 

Kaikkien edellä mainittujen soveltamisedellytysten tulee täyttyä samanaikai-

sesti, jotta luottamuksensuojaperiaatetta voidaan soveltaa. (Kallio ym. 2016: 198.) 

 

Verotuksen on oltava ennakoitavaa ja verovelvollisen tulee voida luottaa verovi-

ranomaiselta saamiinsa kirjallisiin ohjeisiin ja Verohallinnon noudattaman va-

kiintuneen verotuskäytännön sitovuuteen, siitä huolimatta, että oikeuskäytän-

nössä tai toimintaympäristössä tapahtuu muutoksia. 

 

 

2.5. Päätösten perusteleminen verotuksessa 

 

Verotusmenettelylaissa on säädetty verotuspäätösten perustelemisesta.  

 

 VML 26b § 1, 3 mom 

 ”päätös on perusteltava, jos siinä poiketaan veroilmoituksesta tai oikaisuvaatimuk-

 sesta, tai jos verotusta muutetaan verovelvollisen vahingoksi” ja 3 momentin mu-

 kaan ”päätös voidaan jättää perustelematta, silloin kun perusteleminen on ilmei-

 sen tarpeetonta”. 

 

Päätös on perusteltava, jos on kysymyksessä oikaisuvaatimuksen seurauksena 

tehty ratkaisu, olipa se sitten hyväksytty tai hylätty, joko kokonaan tai osittain. 

Oikaisuvaatimuksen on voinut tehdä Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö tai 

verovelvollinen itse. Päätös on perusteltava myös siinä tapauksessa, että viran-

omainen muuttaa verotusta oikaisemalla verotusta verovelvollisen vahingoksi. 

(Verohallinto 2019a.) 



23 

 

2.6. Asianosaisten kuuleminen 

 

Hallintolain (434/2003) 34 §:ssä edellytetään laajaa asianosaisten kuulemista. Sen 

mukaan asianosaista on kuunneltava ja annettava tilaisuus lausua asiasta ennen 

päätöksen tekoa, mikäli se voi vaikuttaa asian ratkaisuun. Verotuksessa näin 

laaja kuuleminen on kuitenkin ongelmallista, koska päätöksiä tehdään huomat-

tavan suuri määrä, eikä nykyisillä resursseilla voida tätä noudattaa. Tästä syystä 

verolainsäädännössä on säädetty asianosaisten kuulemisesta erikseen.  

 

 VML 26 § 

 ”verovelvolliselle on varattava tilaisuus tulla asiassa kuulluksi, mikäli verotusta 

 toimitettaessa poiketaan olennaisesti verovelvollisen antamasta veroilmoituksesta, 

 tai jos viranomainen oikaisee verotusta verovelvollisen vahingoksi”.  

 

Vastaavasti veronsaajien kuulemisesta säädetään seuraavasti: 

 

 VML 26d § 

 ”veronsaajia ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikköä kuullaan ja päätös anne-

 taan näille tiedoksi siten, että Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle varataan ti-

 laisuus tutustua verotusasiakirjoihin, jollei muualla verolainsäädännössä toisin 

 säädetä”. 

 

 

2.7. Oikeuslähteiden asema ja sitovuus verotuksessa 

 

Oikeudellinen ratkaisutoiminta perustuu oikeuslähteisiin ja niiden asianmukai-

seen käyttöön juridisen päätöksenteon perustana. Oikeuslähteet ovat informaa-

tiolähteitä, joista saadaan tietoa voimassaolevasta oikeudesta. Suomen oikeu-

dessa käytössä olevat oikeuslähteet jaetaan kolmeen ryhmään niiden velvoitta-

vuuden mukaan, eli vahvasti velvoittaviin, heikosti velvoittaviin sekä sallittuihin 

oikeuslähteisiin. (Andström 2017.) 

 



24 

 

Vahvasti velvoittavia oikeuslähteitä ovat laki ja maan tapa. Näillä oikeuslähteillä 

on keskinäinen etusijajärjestys, joka tänä päivänä tarkoittaa sitä, että EU:n jäsen-

maita velvoittavat asetukset, direktiivit ja päätökset syrjäyttävät kansallisen oi-

keuden säädökset. Kansallisen oikeuden säädökset ovat niin ikään hierarkki-

sessa järjestyksessä, jossa ylimmällä tasolla on perustuslaki ja tämän alapuolella 

ovat tavalliset lait ja näiden alapuolella asetukset. Alimmalla tasolla ovat esimer-

kiksi ministeriöiden päätökset ja ohjeet. Näiden lisäksi vahvasti velvoittaviin oi-

keuslähteisiin luetaan maan tapa, jonka sisältämiä normeja noudatetaan silloin, 

kun lakisääteisen oikeuden lähteitä ei ole. Maan tapa koostuu kansalaisten va-

kiintuneista toimintakäytännöistä, kuten vakiintuneista kauppatavoista tai joka-

miehen oikeuksista. Tämä oikeuslähde on kuitenkin väistymässä vähitellen uu-

sien lakien ja muiden säädösten tieltä. Vahvasti velvoittavia oikeuslähteitä sovel-

tamatta jättävä tuomari syyllistyy virkavirheeseen ja saattaa joutua syytteeseen 

virkarikoksesta. (Andström 2017.) 

 

Heikosti velvoittavien oikeuslähteiden käyttöön voidaan turvautua silloin, kun 

vahvasti velvoittavat oikeuslähteet eivät riitä ratkaisun muodostamiseen. Näitä 

oikeuslähteitä noudattamatta jättävä lainsoveltaja ei syyllisty virkavirheeseen, 

mutta on velvollinen perustelemaan niistä poikkeamisen.  Heikosti velvoittaviin 

oikeuslähteisiin kuuluvat lainsäätäjän tarkoitus, joka ilmenee ensisijaisesti lain 

esitöistä, sekä korkeimpien oikeuksien prejudikaatit. Lain esitöitä ovat mm. ko-

miteanmietinnöt, hallituksen esitykset sekä eduskunnan valiokuntien mietinnöt 

ja lausunnot. Prejudikaateilla tarkoitetaan korkeimpien oikeuksien ennakkopää-

töksiä, joilla ohjataan lainkäytön yhteneväisyyttä. Lainvalmisteluaineiston ja pre-

judikaattien oikeuslähdearvo riippuu siitä, kuinka vanhasta säädöksestä on kyse. 

Yleensä lainvalmisteluaineiston tulkinta-arvo vähenee ja prejudikaattien kasvaa 

säädöksen vanhetessa. (Andström 2017.) 

 

Edellä mainittujen oikeuslähteiden lisäksi oikeudellisessa ratkaisutoiminnassa 

voidaan käyttää hyväksi sallittuja oikeuslähteitä, kuten oikeustieteelliset kirjoi-

tukset, reaaliset argumentit ja oikeusvertailevat lähteet. (Andström 2017.) 

 

Yleishyödyllisyyden määrittämisessä vahvasti velvoittavana oikeuslähteenä 

käytetään lakeja, kuten TVL ja EVL, mutta käytännössä laissa ei ole tyhjentävää 



25 

 

vastausta yleishyödyllisen yhteisön määritelmäksi. Yleishyödyllisyyden määri-

telmä perustuukin hyvin pitkälle heikosti velvoittavien oikeuslähteiden, kuten 

verotus- ja oikeuskäytännössä syntyneisiin rajanvetoihin. Käytännössä erityisesti 

julkaistuja KHO:n päätöksiä pidetään verotuskäytäntöä ohjaavina ennakkopää-

töksinä, joskin jonkin KHO:n ratkaisun osoittaman tulkintaohjeen soveltumista 

johonkin toiseen tapaukseen on aina harkittava erikseen, koska tapaukset ovat 

aina yksittäistapauksia. Lisäksi yleishyödyllisten yhteisöjen verotusta koskevan 

lainsäädännön ollessa verrattain vanhaa, prejudikaattien merkitys oikeudellisen 

ratkaisun muodostamisessa on korostunut. 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 



26 

 

3. YLEISHYÖDYLLINEN YHTEISÖ  

 

3.1. Yhteisön määritelmä  

 

Yhteisön määritelmästä ei olla täysin yksimielisiä, mutta kaikessa yksinkertai-

suudessaan se merkitsee joukkoa yksilöitä, joilla on jotain yhteistä ja jotka toimi-

vat keskenään saavuttaakseen yhteisen päämäärän. Verotuksessa yhteisöllä tar-

koitetaan eräitä yhtiöitä ja muita oikeushenkilöitä. 

 

Tuloverolain 3 §:n mukaan yhteisöllä tarkoitetaan  

 

• valtiota tai sen laitosta 

• kuntaa ja kuntayhtymää 

• seurakuntaa ja muuta uskonnollista yhdyskuntaa 

• osakeyhtiötä, osuuskuntaa, säästöpankkia, sijoitusrahastoa, yliopistoa, 

keskinäistä vakuutusyhtiötä, lainajyvästöä, aatteellista tai taloudellista 

yhdistystä, säätiötä ja laitosta 

• ulkomaista kuolinpesää 

• edellä tarkoitettuihin yhteisöihin verrattavaa muuta oikeushenkilöä tai 

erityiseen tarkoitukseen varattua varallisuuskokonaisuutta. 

 

Yhteisöjen verotuksellinen asema voidaan karkealla tasolla jakaa neljään ryh-

mään: 

 

1. tuloverotuksessa kokonaan verovapaat yhteisöt 

2. tuloverotuksessa osittain verovapaat yhteisöt 

3. yleishyödylliset yhteisöt (verovelvollisia elinkeinotoiminnan tulosta ja tie-

tyissä tilanteissa kiinteistön tulosta) 

4. kaikista tuloista verovelvolliset yhteisöt (kaikki tulot normaalin verotuk-

sen piirissä, laaja tulon käsite). (Lydman ym. 2018: 451.) 

 

 



27 

 

3.2. Yleishyödyllisyys käsitteenä 

 

Yleishyödyllisyydellä tarkoitetaan sananmukaisesti yleistä ja hyödyllistä toimin-

taa. Tämä tarkoittaa sitä, että toiminnan on oltava jokseenkin yleisesti hyödyl-

listä, se ei saa kohdistua rajoitettuihin piireihin, eikä se saa olla luonteeltaan etu-

päässä taloudellista ja voittoa tavoittelevaa. Yleishyödyllisyys -statuksen saavut-

tamiseksi yhteisön pitää toimia ”yksinomaan ja välittömästi” yleiseksi hyväksi. 

(Andersson, Linnakangas & Frände 2016: 49-51.) Välittömyyden edellytyksen 

vuoksi elinkeinotoimintaa harjoittava yhteisö ei yleensä täytä näitä edellytyksiä, 

vaikka se jakaisi kaiken tuottonsa yleishyödylliseen tarkoitukseen (Perälä & Pe-

rälä 2006: 26).  

 

Yleiseksi hyväksi tapahtuvan toiminnan vaatimus on laaja-alainen ja epämääräi-

nen, näin ollen onkin helpointa todeta, mitä se ei ole. Yleishyödyllisen toiminnan 

on kohdistuttava laaja-alaisemmin yhteiskuntaan, eikä se voi toimia pelkästään 

yksityiseksi hyväksi ja palvella yksityistaloudellisia tarkoituksia. Yleisesti ottaen 

haitallinen toiminta, esimerkiksi lainvastainen toiminta, ei voi olla luonteeltaan, 

eikä yhteiskunnankaan kannalta, yleishyödyllistä toimintaa. (Myrsky 2014: 46.) 

Yleisyys toteutuu käytännössä, jos tarpeeksi suuri joukko hyötyy yhteisön ole-

massaolosta, mutta hyödyllisyydelle ei löydy tarkkaa määritelmää, jolla se voi-

taisiin tyhjentävästi esittää. 

 

Käytännössä useimpien yleistä hyvää toteuttavien yhteisöjen, yhdistysten ja sää-

tiöiden toiminta sijoittuu jonnekin aidon liiketoiminnan ja puhtaan hyvänteke-

väisyyden välimaastoon (Kallio ym. 2016: 10). Puhutaan niin sanotusta kolman-

nesta sektorista, joka sijoittuu yksityisen ja julkisen sektorin väliin. 

 

 

3.3. Yleishyödyllisen yhteisön edellytykset 

 

Yleishyödyllisyyden ensisijaisena edellytyksenä on, että kyseessä on yhteisö. Re-

kisteröimättömät yhdistykset, epäviralliset yhteenliittymät tai yhteisetuudet, ku-

ten yhteismetsät, tie-, kalastus- ja jakokunnat, eivät näin ollen voi koskaan saa-

vuttaa yleishyödyllisen yhteisön asemaa toimintansa luonteesta riippumatta. 



28 

 

Sitä vastoin kaikki säätiöt ovat yhteisöjä riippumatta siitä, ovatko ne rekisteröi-

tyjä vai ei, mutta yhdistykset ovat yhteisöjä vain, jos ne ovat merkitty yhdistys-

rekisteriin. Verotuksessa ei pääsääntöisesti ole eroa säätiön ja rekisteröidyn yh-

distyksen välillä. (Lydman ym. 2018: 436.) Tavallisimmin yleishyödyllisiä yhtei-

söjä ovat säätiöt ja aatteelliset yhdistykset. 

 

Tuloverolain 22 § määrittelee yleishyödyllisen yhteisön. Sen 1 momentin mukaan 

yhteisö on yleishyödyllinen, jos 

 

1) se toimii yksinomaan ja välittömästi yleiseksi hyväksi aineellisessa, henkisessä, 

siveellisessä tai yhteiskunnallisessa mielessä; 

2) sen toiminta ei kohdistu vain rajoitettuihin henkilöpiireihin; 

3) se ei tuota toiminnallaan siihen osalliselle taloudellista etua osinkona, voitto-

osuutena taikka kohtuullista suurempana palkkana tai muuna hyvityksenä. 

 

TVL 22.2 §:n mukaan  

 

”yleishyödyllisenä yhteisönä voidaan pitää muun muassa maatalouskeskusta, maatalous- 

ja maamiesseuraa, työväenyhdistystä, työmarkkinajärjestöä, nuoriso- tai urheiluseuraa, 

näihin rinnastettavaa vapaaehtoiseen kansalaistyöhön perustuvaa harrastus- ja vapaa-

ajantoimintaa edistävää yhdistystä, puoluerekisteriin merkittyä puoluetta sekä sen  jäsen-

, paikallis-, rinnakkais- tai apuyhdistystä, niin myös muuta yhteisöä, jonka varsinaisena 

tarkoituksena on valtiollisiin asioihin vaikuttaminen tai sosiaalisen toiminnan harjoitta-

minen taikka tieteen tai taiteen tukeminen. Yleishyödyllisenä yhteisönä voidaan pitää 

myös yleisissä vaaleissa ehdokkaan tukemiseksi varattua varallisuuskokonaisuutta.” 

 

Yleishyödyllisyyttä koskevien kolmen edellytyksen tulee toteutua samanaikai-

sesti. Toiminta voi luonteeltaan olla monenlaista, kuten aineellista, henkistä, si-

veellistä tai yhteiskunnallista ja sen täytyy olla jotain yleisempää eikä kohdistua 

vain rajoitettuihin henkilöpiireihin. Lisäksi pyrkimys taloudellisen edun tavoit-

teluun ei ole sallittua, ymmärrettävästi siksi koska yleisluonteinen toiminta ei voi 

olla yksityistaloudellista päämäärää palvelevaa. (Myrsky 2014: 29.) 

 

TVL 22.2 §:n luettelo ei ole tyhjentävä, joten myös siinä mainitsematon yhteisö 

voi olla yleishyödyllinen. Vastaavasti luettelossa esiintyvä yhteisö voi menettää 



29 

 

yleishyödyllisyytensä, mikäli sen toiminta ei täytä yleishyödyllisyyden edelly-

tyksiä. Vain poikkeustapauksissa yleishyödyllinen yhteisö voi olla jokin muu or-

ganisaatiomuoto (osakeyhtiö, osuuskunta) kuin TVL 3 §:n mukainen yhteisö. Yh-

distyksen tulee olla rekisteröity, tai ainakin sen rekisteröinnin tulee olla vireillä 

ennen verovuoden päättymistä, jotta sitä voidaan pitää TVL 3 ja 22 §:n tarkoitta-

mana yhteisönä. (Myrsky 2014: 42-43.) TVL:n määritelmä yleishyödyllisyydestä 

on varsin väljä, joten oikeuskäytännöllä on suuri merkitys arvioitaessa sitä, täyt-

tääkö yhteisö yleishyödyllisyyden edellytykset vai ei (Kallio ym. 2016: 156). 

 

Yleishyödyllisyys edellyttää, että yhteisön säännöt ovat yleishyödylliset. Yhtei-

sön tosiasiallinen toiminta on kuitenkin ratkaisevaa yleishyödyllisyyden saavutta-

misen ja myös säilyttämisen kannalta. Se ei tule yleishyödylliseksi vain sääntöjen 

perusteella, jollei se toimi niiden mukaisesti. Joskus toiminta saattaa muuttaa 

luonnettaan niin, ettei yleishyödyllisyyden edellytykset enää täyty. Tällöin on 

verrattava yhteisön sääntöjen mukaista toimintaa sen tosiasialliseen toimintaan. 

(Myrsky 2014: 30.)  

 

Yleishyödyllisyyden edellytyksien tulee täyttyä jokaisena toimintavuonna erik-

seen, koska yleishyödyllisyyden arviointi tapahtuu verovuosikohtaisesti. Vero-

viranomainen voi arvioida toiminnan yleishyödyllistä luonnetta ja laajuutta tut-

kimalla yhteisön jättämää veroilmoitusta. Mikäli yhteisö ei jätä veroilmoitusta, 

voi veroviranomainen vaatia sitä erikseen tai pyytää muutoin selvitystä yleis-

hyödyllisen toiminnan luonteesta ja laajuudesta. Toiminnan muuttuminen voi 

johtaa siihen, että aiemmin yleishyödyllisyyden edellytykset täyttäneen yhteisön 

toimintaa ei enää pidetäkään yleishyödyllisenä. Toisaalta yhteisö ei yleensä me-

netä yleishyödyllisyyttään, vaikka toiminta poikkeuksellisesti jonain vuonna ei 

täyttäisikään kaikilta osin yleishyödyllisyyden edellytyksiä. (Talari 2010: 16, 43.)  

 

 

3.4. Yleishyödyllisen yhteisön rajoitettu verovelvollisuus 

 

Verotuksessa yleishyödyllisyys tarkoittaa sitä, että yleishyödyllinen yhteisö ei 

maksa tuloistaan veroa samassa laajuudessa muiden toiminnastaan tuloa saa-

vien yhteisöjen kanssa (Talari 2010: 7). Kolmannen sektorin toiminnan on kat-



30 

 

sottu edistävän yhteiskunnan kokonaishyvinvointia enemmän kuin valtiolle ai-

heutuu haittaa menetetyistä verotuloista. Muun muassa tällä on perusteltu lain-

säätäjän tarkoitusta taata yleishyödyllisille yhteisöille muita edullisempi asema 

verotuksessa. (Similä 2016: 9.) 

 

Rajoitetun verovelvollisuuden piiriin päästessään yleishyödyllinen yhteisö voi 

nauttia muun muassa seuraavista oikeuksista: 

 

• lahjoitusten ja testamenttisaantojen verovapaus 

• TVL-tulojen verovapaus (pl. kiinteistötulo) 

• kiinteistötulon alhaisempi tuloverokanta 

• Verohallinnon vähennyslistalle hakeutumismahdollisuus 

• superyleishyödyllisen yhteisön aseman hakemismahdollisuus 

• talkootyöpalvelun tarjoamismahdollisuus.  

(Kallio ym. 2016: 156.) 

 

Yhteisöä pidetään yleishyödyllisenä, mikäli suurin osa sen toiminnasta on yleis-

hyödyllistä. Näin ollen, vaikka yhteisöllä olisikin elinkeinotoimintaa, ei se vielä 

merkitse yleishyödyllisyyden menettämistä. Yleishyödylliset yhteisöt eivät ta-

voittele elinkeinotoiminnallaan taloudellista etua vaan harjoittavat elinkeinotoi-

mintaa voidakseen rahoittaa yleishyödyllistä toimintaansa. Tämä onkin usein 

välttämätöntä yhteisön toimintakyvyn ja yleishyödyllisen tarkoituksen takaa-

miseksi. (Ossa 2013: 38.) 

 

Yhteisöä ei pidetä yleishyödyllisenä, mikäli sen toiminta on luonteeltaan talou-

dellista, tai jos taloudellisen toiminnan osuus koko yhteisön toiminnasta on mer-

kittävä. Riippuu kuitenkin monesta seikasta, onko elinkeinotoiminnalla vaiku-

tusta yleishyödyllisyyteen. Arviointiin vaikuttavat esimerkiksi yhteisön koko, 

varsinaisen yleishyödyllisen toiminnan laajuus ja liiketoiminnan yhteys yleis-

hyödylliseen toimintaan. Ehdottomia rajoja ei ole, ja näin ollen arviointia tehtä-

essä elinkeinotoiminta on suhteutettava yleishyödyllisen toiminnan määrään. 

Yleishyödyllisen toiminnan ollessa laajaa, ei laajakaan elinkeinotoiminta vie 

yleishyödyllisyyttä, ja vastaavasti yleishyödyllisen toiminnan ollessa pienimuo-

toista, on elinkeinotoiminnan oltava vähäistä. (Myrsky 2014: 47.)  

 



31 

 

Pääsääntöisesti yleishyödyllisten yhteisöjen säännöt ja tosiasiallinen toiminta 

vastaavat toisiaan, mutta joissain yksittäistapauksissa on verotuksessa kiinnitet-

tävä huomiota toiminnan muuttumiseen. Voi nimittäin olla niin, että yhteisön 

alkuperäinen, sääntöjen mukainen yleishyödyllinen toiminta on ajan kuluessa 

jäänyt taka-alalle ja muu toiminta on vallannut yhteisön toiminta-alaa. (Lydman 

ym. 2018: 464.) Mikäli yhteisön harjoittama elinkeinotoiminta muodostuu niin 

laajaksi, että se alkaa olemaan yhteisön keskeinen toimintamuoto, ei se täytä enää 

yleishyödyllisyydelle asetettuja kriteerejä. Elinkeinotoiminnan tulee olla aina tie-

tyllä tavalla alisteista suhteessa yleishyödylliseen toimintaan, eikä liiketoimin-

taan liittyvä riskinotto kuulu yleishyödyllisille yhteisöille. (Myrsky 2014: 48.)  

 

 

3.5. Elinkeino- ja yleishyödyllisen toiminnan välinen rajanveto 

 

Rajanveto yhteisön yleishyödyllisen toiminnan ja elinkeinotoiminnan välillä on 

usein hankalaa ja tulkinnanvaraista. Tästä syystä niitä tuleekin tarkastella aina 

tapauskohtaisesti ja kiinnittää huomiota kokonaisuuteen toiminnan luonnetta ar-

vioitaessa. Jäljempänä, kappaleessa 4.1. on lueteltu TVL 23.3 §:n mukaiset varain-

hankinnan muodot, joita ei pidetä yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotoimin-

tana. Listaa ei kuitenkaan voida pitää tyhjentävänä, sillä myös siinä mainittuihin 

tuloihin liittyy useita tulkintakysymyksiä. Keskeisin tuloverotusta koskeva on-

gelma lienee kuitenkin selvittää listalla mainitsemattomien tulojen osalta, ovatko 

ne elinkeinotuloa vai verovapaata henkilökohtaista tuloa.  

 

Oikeuskäytännön perusteella elinkeinotulokäsitteen arvioimiseksi merkitystä on 

annettu muun muassa sille, harjoittaako yhteisö toimintaa ansiotarkoituksessa ja 

toimiiko se kilpailutilanteessa. Lisäksi toiminnan pysyvyydellä, toistuvuudella ja 

riskinalaisuudella on oma merkityksensä samoin kuin sillä, onko toiminnassa 

palkattua henkilökuntaa ja kuinka läheisesti yhteisön toiminta liittyy sen yleis-

hyödyllisen tarkoituksen toteuttamiseen. Mainitut seikat ovat osa kokonaisarvi-

ointia, jolla pyritään selvittämään, onko kyseessä yleishyödyllisen yhteisön elin-

keinotulo. (Myrsky 2014: 35.) 

 



32 

 

Verohallinto on antanut yleishyödyllisille yhteisöille verotusohjeen, jossa on lue-

teltu kriteerejä, jotka ovat erityisesti muodostuneet elinkeinotoiminnan tunnus-

merkeiksi oikeuskäytännössä: 

 

• toiminnan kohdistuminen tavanomaisiin kauppatavaroihin tai suorittei-

siin 

• toimiminen kilpailuolosuhteissa 

• toiminnan jatkuvuus / säännöllinen toistuvuus 

• käyvän markkinahinnan käyttäminen 

• toiminnan kohdistuminen rajoittamattomaan tai laajaan henkilöpiiriin 

• toiminnan laajuus / suuri liikevaihto 

• ansiotarkoitus / voiton tavoittelu 

• toiminnan järjestämiseen liittyvä riski 

• sitoutuneen pääoman suuri määrä 

• vieraan pääoman käyttö 

• toimintaan palkattu henkilökunta 

 

Mikäli edellä mainituista tunnusmerkeistä vain muutama täyttyy, ei riski toimin-

nan katsomisesta elinkeinotoiminnaksi ole suuri, mutta mitä useampi tunnus-

merkki täyttyy, sitä suuremmalla todennäköisyydellä toiminta katsotaan elin-

keinotoiminnaksi (Talari 2010: 52). 

 

Yleishyödyllinen yhteisö maksaa siis tuloveroa siitä liiketoiminnasta, joka kilpai-

lee muiden elinkeinonharjoittajien kanssa. Toisin sanoen tilanteessa, jossa yleis-

hyödyllinen yhteisö tuottaa samaa palvelua kuin yksityinen elinkeinonharjoit-

taja, kilpailee yleishyödyllinen yhteisö yksityisen toimijan kanssa, ja jotta kilpailu 

pysyy reiluna, joutuvat molemmat maksamaan liiketoiminnastaan tuloveroa. 

Kysymyksessä on ns. neutraalisuusnäkökulma, jolla halutaan estää kilpailuneut-

raliteettia vääristävät vaikutukset. 

 

 

 



33 

 

Onko yhteisö EI Kaikki tulo 

yleishyödyllinen? 
 
 

 

verotettavaa 

    
 

    

 

  
KYLLÄ 

   
     
Onko tulo TVL 23.3 

§:n EI Onko tulo 

luettelon mukaista? 
 

  
elinkeinotuloa? 

    
 

    

 

  
KYLLÄ EI 

 

KYLLÄ 

     
    

 
    

Ei verovelvolli-

suutta 
 

Verovelvollisuus 

    
 

    

 

Kuvio 1. Havaintokuva yhteisön verovelvollisuudesta 

 

Yleishyödyllisen yhteisön tavaran myynnistä saatu tulo voi olla, riippuen tilan-

teesta, joko verovapaata tuloa tai verotettavaa elinkeinotuloa. TVL 23.3 §:n mu-

kaisesta varainkeräyksestä saatu tulo ei ole verotettavaa elinkeinotuloa, mikäli 

tuotteiden myynti on nimenomaan varojen keräämistä, eikä myynti tapahdu 

elinkeinotoiminnan muodossa. (Talari 2010: 64.) 

 

Oikeuskäytännössä yleishyödyllisten yhteisöjen harjoittamaa tavarankeräystä ja 

siihen liittyvää kirpputoritoimintaa ei ole pidetty elinkeinotoimintana, kun myy-

tävät tavarat on saatu lahjoituksina ja tavaroille on tehty ainoastaan vähäistä kun-

nostusta. 

 



34 

 

Tapauksessa KHO 1994 T 282 yleishyödyllinen yhdistys harjoitti kirpputoritoi-

mintaa pysyvästä liikepaikasta käsin. Yhdistyksellä oli palkattua henkilökuntaa, 

minkä lisäksi yhdistyksen jäsenet osallistuivat kirpputoritoimintaan tekemällä 

vapaaehtoistyötä. Myytävät tavarat oli saatu lahjoituksina. Kirpputoritoimin-

nasta saatu tulo oli TVL 23.3 §:n 1 kohdan nojalla yhdistykselle verovapaata tu-

loa. 

 

KHO 1994: T 282 

Yhdistys, jonka tarkoituksena oli harjoittaa Raamattuun perustuvaa sananjulis-

tusta ja tehdä käytännön armeliaisuustyötä sekä tukea lähetystyötä, katsottiin tulo- 

ja varallisuusverolaissa tarkoitetuksi yleishyödylliseksi yhteisöksi. Tarkoituksensa 

toteuttamiseksi yhdistys muun muassa harjoitti kirpputoritoimintaa, jota varten 

sillä oli liiketoimipaikka ja palkatut yksi kokopäiväinen ja yksi osa-aikainen toimi-

henkilö. Yhdistyksen jäsenet osallistuivat toimintaan tekemällä vapaaehtoistyötä. 

Kaikki myytävät tavarat oli saatu lahjoituksina, ja osa niistä oli toimitettu suoraan 

avun tarvitsijoille lahjoituksina. Kirpputorimyynnistä oli kertynyt tuloa noin 

66.000 mk kuukaudessa. Yhdistyksen sanottuja tuloja pidettiin tulo- ja varallisuus-

verolain (1240/88) 21 §:n 4 momentin 1 kohdassa tarkoitettuina yleishyödyllisen 

yhteisön toimintansa rahoittamiseksi järjestämästä toiminnasta saatuna tulona. 

Liikevaihtoverolain (559/91) 17 §:n mukaan yhdistyksen ei ollut suoritettava toi-

minnasta liikevaihtoveroa, eikä yhdistystä niin ollen tullut merkitä liikevaihtovero-

velvollisten rekisteriin. 

 

Tapauksessa KHO 1997 T 2642 yhdistyksellä oli 17 kirpputoria ja jätteenkäsitte-

lylaitos. Yhdistys sai lahjoituksina tekstiilitavaraa, jotka se lahjoitti, myi tai käsit-

teli jätteenkäsittelykeskuksessa ja myi teollisuudelle raaka-aineeksi. Yhdistyk-

sellä oli 20 palkattua työntekijää, joista osa työrajoitteisia. Lisäksi kirpputoreilla 

oli useita talkootyöntekijöitä. Kirpputoritoiminnan tuotot olivat noin 3,9 miljoo-

naa markkaa ja kulut noin 2,7 miljoonaa markkaa. Jätteenkäsittelylaitoksen tuo-

tot olivat noin 0,2 miljoonaa markkaa ja kulut 1,3 miljoonaa markkaa. Kun yhdis-

tys myi sille lahjoitettua tavaraa, kysymys oli TVL 23 §:n 3 momentin 1 kohdassa 

tarkoitetusta tavarankeräyksestä tai siihen verrattavasta toiminnasta saadusta 

tulosta, joka ei ollut yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotuloa. 

 

KHO 1997: T 2642 

Yhdistyksen tarkoituksena oli edistää terveellisen, raittiin elämäntavan omaksu-

mista päihdeongelmaisten kuntoutuksena annettavan työterapian ja hengellisen 



35 

 

asennekasvatuksen avulla. Tarkoituksensa toteuttamiseksi yhdistys pyrki paranta-

maan ihmisten elinolosuhteita, luonnon kasvustoa ja kierrätykseen perustuvaa ta-

loutta. Yhdistys sai kotitalouksilta ilmaiseksi erilaista käytöstä poistettua tekstiili-

tavaraa. Yhdistyksellä oli toimintaansa varten 17 kirpputoria ja jätteenkäsittelykes-

kus. Pieni osa yhdistyksen toiminnan tukemiseksi lahjoitetuista vaatteista myytiin 

kirpputoreilla. Kunnollinen tavara lahjoitettiin joko kotimaan tai ulkomaisille tar-

vitsijoille. Se osa tavarasta, jota ei lahjoitettu tai myyty, käsiteltiin jätteenkäsitte-

lykeskuksessa sellaiseksi, että se voitiin myydä teollisuudelle raaka-aineeksi. Yhdis-

tyksellä oli toimintaa varten 20 palkattua työntekijää, joista osa työrajoitteisia, ja 

lisäksi kirpputoreilla useita talkoolaisia. Tilikauden 1.7.1994–30.6.1995 tuloslas-

kelman mukaan kirpputoritoiminnan tuotot olivat noin 3,9 miljoonaa markkaa, ja 

kulut noin 2,7 miljoonaa markkaa ja lajittelukeskuksen tuotot olivat noin 190.000 

markkaa ja kulut noin 1,3 miljoonaa markkaa. Lääninverovirasto 23.2.1996 teke-

mällään päätöksellä merkitsi yhdistyksen verovelvollisten rekisteriin liikevaihtove-

rovelvolliseksi ajalle 1.1.1993–31.5.1994 ja arvonlisäverovelvolliseksi 1.6.1994 lu-

kien. Lääninoikeus hylkäsi yhdistyksen valituksen. Äänestys 5-2. 

 

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että yhdistys oli sääntöjensä perusteella yleishyödyl-

linen yhteisö. Yhdistyksen tavarankeräystoiminta tapahtui liikevaihtoverolain 

(559/91) 2 §:n 1 kohdassa ja arvonlisäverolain (1501/93) 1 §:n 1 momentin 1 koh-

dassa tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa. Koska yhdistys myi sille sen 

toiminnan tukemiseksi ilmaiseksi luovutettua tavaraa, tavarankeräyksestä saatu 

tulo oli kuitenkin tuloverolain 23 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettua tavaran-

keräyksestä tai siihen verrattavasta toiminnasta saatua tuloa, joka ei ollut yleis-

hyödyllisen yhteisön veronalaista elinkeinotuloa. Mainitun liikevaihtoverolain 17 

§:n ja arvonlisäverolain 4 §:n mukaan yhdistys ei niin ollen ollut toiminnastaan 

verovelvollinen eikä sitä tämän vuoksi tullut merkitä verovelvollisten rekisteriin. 

Vähemmistöön jääneet katsoivat, ettei lääninoikeuden päätöstä ollut syytä muutoin 

muuttaa kuin, että yhdistys oli merkittävä verovelvollisten rekisteriin 1.10.1997 

lukien.  

 

Kirpputoritoiminta on verovapaata vain siltä osin, kun se on yhteisön omaa ta-

varankeräystä. Jos yhdistys vuokraa kirpputoripöytiä muille, se ei ole yhdistyk-

sen tavarankeräystoimintaa vaan myyntipaikkojen tarjoamista. Tällaisen kirppu-

toritoiminnan harjoittaminen on yhdistyksen veronalaista elinkeinotoimintaa, 

vaikka sitä harjoitettaisiin verovapaan tavarankeräyksen yhteydessä. (Verohal-

linto 2019b.) 

 



36 

 

Elävä elämä synnyttää jatkuvasti uusia ilmiöitä, joissa yleishyödyllisyyskriteerit 

joutuvat koetukselle. Käsityskantojen muutokset eri aikakausina on otettava 

huomioon yleishyödyllisyyttä määriteltäessä. Yleishyödyllisyyden sisältö riip-

puu yhteiskunnassa kulloinkin vallitsevista käsityksistä. Tästä johtuen vanhem-

pien ratkaisujen pohjalta ei kannata tehdä liian pitkälle meneviä johtopäätöksiä, 

vaan niihin on suhtauduttava tietyllä varovaisuudella. (Myrsky 2014: 120.) 

 

Veroviranomaisen selvityspyyntö yleishyödyllisen toiminnan arvioimiseksi voi 

kohdistua myös aiempiin verovuosiin ja johtaa mahdolliseen jälkiverotukseen. 

Asian ollessa tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut 

vilpittömässä mielessä, noudattaen viranomaisen käytäntöjä ja ohjeita, on asia 

ratkaistava tältä osin verotusmenettelystä annetun lain (VML) 26.2 §:n mukaan 

verovelvollisen eduksi, jollei erityisistä syistä muuta johdu (Talari 2010: 43).  

 

 

3.6. Yleishyödyllisen yhteisön erityinen huojennus 

 

3.6.1. Superyleishyödyllisyyden edellytykset 

 

Veronhuojennuksen edellytyksistä säädetään laissa eräiden yleishyödyllisten 

yhteisöjen veronhuojennuksista (680/1976). Huojennuslain 2 § tulee hahmottaa 

kokonaisuutena. Pykälässä keskeistä on mm. se, että veronhuojennus voidaan 

myöntää vain silloin, kun sitä voidaan pitää perusteltuna yhteisön toiminnan yh-

teiskunnalle tuottamaan etuun nähden. Lisäksi huojennusta harkittaessa on otet-

tava huomioon, missä määrin yhteisön varoja ja tuloja käytetään yhteiskunnan 

kannalta tärkeään yleishyödylliseen toimintaan. (Myrsky 2013: 729.) 

 

Verohallinto voi hakemuksesta myöntää yhteiskunnallisesti merkittävää toimin-

taa harjoittavalle yleishyödylliselle yhteisölle verovapauden tuloverosta (Huo-

jennusL 680/1976). Huojennus voi koskea sekä elinkeino- että kiinteistötuloa ja 

tulo voidaan katsoa kokonaan tai osittain verovapaaksi. Tällöin puhutaan niin 

sanotuista superyleishyödyllisistä yhteisöistä, joiden toiminta on yleishyödylli-

sen lisäksi yhteiskunnallisesti merkittävää. (Myrsky 2014: 248-249). Yhteiskun-

nallisesti merkittävää toiminta on silloin, jos sen varsinaisena tarkoituksena on 



37 

 

vaikuttaa valtiollisiin asioihin rekisteröitynä puolueena tai jos se on sosiaalista 

tai muuta yhteiskunnallisesti tärkeitä tarpeita palvelevaa toimintaa. Lisäksi ky-

seisen toiminnan on oltava joko koko valtakunnan alueen kattavaa tai muuten 

laajaa, sekä vakiintuneen muodon saavuttanutta ja pysyvää. (Myrsky 2014: 264-

265.) 

 

Verohallinnon syventävien ohjeiden mukaan veronhuojennus voidaan myöntää 

enintään viideksi verovuodeksi kerrallaan ja vain silloin, kun sitä voidaan pitää 

perusteltuna hakijayhteisön yhteiskunnalle tuottamaan etuun nähden, eikä se ai-

heuta muille vastaavaa elinkeinotoimintaa harjoittaville haittaa, joka ei ole vähäi-

nen.  Huojennus ei koske arvonlisäveroa eikä kiinteistöveroa, eikä huojennus-

päätöksellä myöskään ratkaista yhteisön yleishyödyllisyyttä.  (Verohallinto 

2016.) 

 

Kiinteistötulosta myönnettävän huojennuksen edellytyksenä on se, että kiinteis-

töä käytetään pääasiallisesti yleiseen tai yleishyödylliseen tarkoitukseen. Kiinteis-

töä voidaan siis käyttää myös muuhun kuin yleiseen tai yleishyödylliseen tarkoi-

tukseen menettämättä veronhuojennusta. Kiinteistön käytön pääasiallisuus rat-

kaistaan yleensä pinta-alan tai ajankäytön perusteella. 

  

Yleishyödyllisen yhteisön käyttäessä kiinteistöä pääasiallisesti elinkeinotoimin-

taa edistävään tarkoitukseen, on kiinteistön tuottama tulo kokonaan elin-

keinotoiminnan tuloa, jolle yleishyödyllinen yhteisö voi hakea veronhuojennusta 

elinkeinotulon huojentamista koskevien perusteiden mukaan. Näin ollen yleis-

hyödyllinen yhteisö voi saada veronhuojennuksen joko elinkeinotoiminnan tu-

lolle tai veronalaiselle kiinteistötulolle. (Kallio ym. 2016: 190.) 

 

Veronhuojennusta kannattaa yleensä hakea, jos yleishyödyllisellä yhteisöllä on 

veronalaista tuloa, jonka luonteeseen se ei aio hakea muutosta. Lähtökohtaisesti 

asiassa ei ole mitään menetettävää, ja mikäli päätös on kielteinen, voi siihen ha-

kea muutosta hallinto-oikeudelta sekä edelleen korkeimmalta hallinto-oikeu-

delta, mikäli valituslupa myönnetään. (Kallio ym. 2016: 191-192.) Veronhuojen-

nuspäätös on lähtökohtaisesti voimassa koko sen ajan, jolle se on annettu. Mikäli 

yleishyödyllinen yhteisö tai sen toiminta kuitenkin muuttuu niin, ettei se enää 

täytä huojennukseen oikeuttavia edellytyksiä, tai yhteisö ei noudata huojennusta 



38 

 

koskevia ohjeita, on mahdollista, että veronhuojennus peruutetaan kokonaan tai 

osittain (Kallio ym. 2016: 194). Ennen huojennuksen peruuttamista yhteisöllä on 

oikeus tulla kuulluksi asian johdosta ja lisäksi laissa (HuojennusL 7.2 §) edellyte-

tään lausuntoa yleishyödyllisten yhteisöjen verovapauslautakunnalta (Myrsky 

2014: 273). 

 

Huojennus on siis tietyllä tavalla ehdollinen, joten yhteisön on pidettävä huolta 

siitä, ettei se anna peruutukseen aihetta. Verohallinto valvoo huojennuksen saa-

neita yhteisöjä, eikä veronhuojennus vapauta yhteisöä antamasta veroilmoitusta. 

Veroilmoituksen antamisen yhteydessä yhteisön on lisäksi annettava verohallin-

non määräämä selvitys, jonka tietojen perusteella arvioidaan yhteisön toiminnan 

lainmukaisuutta huojennuslain kannalta. Lisäksi yhteisön veroilmoitukseen on 

liitettävä jäljennös veronhuojennuspäätöksestä. (Myrsky 2014: 274-275.) 

 

Korkein hallinto-oikeus on linjannut huojennuskäytäntöä tapauksessa, jossa oli 

kyse voittoa tavoittelemattomasta, vanhusten palvelutaloa ylläpitävästä yhdis-

tyksestä.  

 

 KHO 2009:5 

Voittoa tavoittelematon yhdistys ylläpiti kahta vanhusten palvelutaloa ja vapaaeh-

toistyön keskusta. Yhdistyksen vanhustyöhön kuului myös muun ohessa siivous- 

ja kodinhoitopalveluita sotainvalideille, avohuollon ateriapalveluita, kuntouttavaa 

päivätoimintaa, pitopalvelutoimintaa ja vanhusten tapaamispaikan kahvilatoimin-

taa. Palvelutalolla oli keskeinen merkitys kunnan lakisääteisessä vanhusten huol-

lossa. Asukkaat olivat pienituloisia ja maksoivat aravalain säännösten mukaista 

vuokraa. Yhdistys käytti varansa ja tulonsa palvelutalotoiminnan ylläpitämiseen. 

Vaikka yhdistys harjoitti toimintaansa elinkeinotoiminnan muodossa ja verotuk-

sessa yhdistyksen toimintaa oli pidetty lähes kokonaan elinkeinotoimintana, yhdis-

tyksen katsottiin harjoittavan eräiden yleishyödyllisten yhteisöjen veronhuojen-

nuksista annetun lain 3 §:ssä tarkoitetulla tavalla yhteiskunnallisesti merkittävää 

toimintaa ja käyttävän saman lain 2 §:ssä tarkoitetulla tavalla varojaan ja tulojaan 

yhteiskunnan kannalta tärkeään yleishyödylliseen tarkoitukseen. 

 



39 

 

Yhdistys oli hakenut veronhuojennusta verovuosille 2004-2008 palvelutalotoi-

minnasta (maksullinen vanhus- ja vammaishuolto, siivouspalvelut ja kodinhoi-

topalvelut sotainvalideille, avohuollon ateriapalvelut, sotainvalidien sopimus-

ateriapalvelut, seniorikuntosalin toiminnat, pitopalvelutoiminta sekä vapaaeh-

toistyön keskuksen kahvilatoiminta) saamalleen elinkeinotulolle sekä kiinteistö-

jen Koti I ja Koti II tuottamalle tulolle. Ratkaisussaan Korkein hallinto-oikeus kat-

soi yhdistyksen harjoittaman elinkeinotoiminnan edistävän yhdistyksen yleis-

hyödyllistä tarkoitusta, eli vanhustenhuoltoa toimialueella, jota ei vastaavanlai-

sena palvelukokonaisuutena ollut kunnassa muuten tarjolla. Kunnallista van-

hustenhuoltoa toteutettiin yhdistyksen avulla ja sillä turvattiin alueen vanhuk-

sille mahdollisuus kyseisiin palveluihin. Yhdistyksen sosiaalinen toiminta oli 

voittoa tavoittelematonta, ja tarkoituksensa toteuttamiseksi se harjoitti verotuk-

sessa elinkeinotoiminnaksi katsottua palvelutoimintaa, jonka KHO katsoi myös 

tapahtuvan yleishyödyllisessä tarkoituksessa.  

 

3.6.2. Kilpailutilanteen vaikutus veronhuojennukseen 

 

Kilpailuhaittaa, joka on vähäistä suurempi, pidetään usein elinkeinotuloa koske-

van veronhuojennuksen esteenä verotuskäytännössä. Verohallinto tarkastelee 

veronhuojennushakemusta käsitellessään, onko hakijan elinkeinotoiminnalla 

kilpailijoita samalla toiminta-alueella ja kilpailevatko ne samoista asiakkaista 

markkinoilla. Valtiovarainministeriön vuonna 2009 asettaman työryhmän mie-

tinnön, sekä sitä koskevan kilpailuviraston lausunnon mukaan veronhuojennuk-

sen myöntämistä koskevassa kokonaisharkinnassa tulisi kiinnittää vielä enem-

män huomiota kilpailuneutraliteettia koskevan kriteerin arviointiin. Näkemys-

ten mukaan arvioinnissa tulisi tapauskohtaisesti varmistaa, ettei huojennus hei-

kennä vastaavaa toimintaa harjoittavien elinkeinonharjoittajien kilpailuedelly-

tyksiä verrattuna huojennuksen saaneeseen yhteisöön. Kilpailuhaitan asteen ar-

viointia onkin kiristetty viime vuosina. (Kallio ym. 2016: 191.)  

 

Verohallinnon syventävien ohjeiden mukaan elinkeinotulolle myönnettävä huo-

jennus ei saa aiheuttaa muille vastaavaa elinkeinotoimintaa harjoittaville haittaa, 

joka ei ole vähäinen.  Säännöksen tulkinta on hankalaa, koska se ei sisällä täsmäl-

lisiä laskentamenetelmiä haitta-asteen arvioimiseksi. Luonnollisesti haitan as-



40 

 

teella on merkitystä vain silloin, kun se kohdistuu vastaavaa toimintaa harjoitta-

viin verovelvollisiin. Kilpailuhaitan arvioiminen edellyttää riittävässä määrin 

tehtyä konkreettista ja yksityiskohtaista vertailua muihin saman alan toimijoihin. 

Kilpailuhaitan tulee olla selvästi olemassa ja osoitettuna, sekä lisäksi vähäistä 

suurempaa, jotta sen voidaan katsoa olevan todellista. (Myrsky 2013: 729-730.) 

Vähäinen haitta on siis sallittua, mutta sitä suurempi haitta voi estää huojennuk-

sen myöntämisen. Huojennus- ja oikeuskäytännössä on kuitenkin ollut suhteel-

lisen harvoin tällä perusteella hylättyjä veronhuojennushakemuksia. (Lydman 

ym. 2018: 554.) 

 

Hallinto-oikeuden ja Korkeimman hallinto-oikeuden päinvastaiset päätökset 

seuraavassa esimerkkitapauksessa osoittavat kyseisen säännöksen tulkinnalli-

suuden ja viestittävät ennakkopäätösten tarpeellisuudesta.  

 

KHO 2013:70 

Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjapäätöksessään KHO 2013:70 ottanut kantaa 

kilpailutilanteen vaikutuksesta veronhuojennuksen myöntämiseen. Tapauksessa oli 

kysymys ensihoito- ja sairaankuljetustoimintaa harjoittavasta yleishyödyllisestä 

yhdistyksestä, joka osallistui kunnan järjestämään sairaankuljetustoiminnan tar-

jouskilpailuun vuosille 2008 - 2012. Tarjouskilpailuun osallistui yhdistyksen li-

säksi vain yksi alan yritys, joka oli aiemmin hoitanut kyseistä toimintaa kunnassa. 

Yleishyödyllinen yhdistys jätti kokonaistaloudellisesti edullisemman tarjouksen, 

voitti tarjouskilpailun ja harjoitti kunnan ensi- ja sairaankuljetustoimintaa vuoden 

2008 alusta lukien. Yhdistys oli hakenut eräiden yleishyödyllisten yhteisöjen ve-

ronhuojennuksista annetussa laissa tarkoitettua veronhuojennusta verovuosille 

2008 - 2012 X:n kaupungissa harjoittamastaan ensihoito- ja sairaankuljetustoi-

minnasta saamalleen elinkeinotulolle. 

 

Savo-Karjalan verovirasto hylkäsi yhdistyksen veronhuojennushakemuksen. Se pe-

rusteli päätöstään sillä, että tässä tilanteessa yhdistys olisi verovapauden turvin 

paremmassa asemassa kuin muut vastaavaa toimintaa harjoittavat yhteisöt myös 

tulevissa kilpailutuksissa. Lisäksi verovirasto lausui perusteluissaan, että sairaan-

kuljetustoiminta on yleisesti luonteeltaan toimiala, jonka suhteen perusteita huo-

jennuksen myöntämiseen ei ole. Veroviraston mukaan muille vastaavaa toimintaa 

harjoittaville toimijoille aiheutuvan haitan ei katsottu olevan vähäinen, koska toi-

mintaa harjoitettiin selkeästi markkinaympäristössä. Yhdistys valitti päätöksestä 

hallinto-oikeuteen ja vaati veroviraston päätöksen kumoamista. 



41 

 

Hallinto-oikeus kumosi veroviraston päätöksen ja palautti asian verovirastolle uu-

delleen käsiteltäväksi. Hallinto-oikeus katsoi, ettei veronhuojennuksen myöntämi-

nen yhdistykselle merkinnyt vähäistä suurempaa haittaa muille vastaavaa toimin-

taa harjoittaville elinkeinonharjoittajille pelkästään sen vuoksi, että asiassa oli jär-

jestetty tarjouskilpailu, ja kun otettiin erityisesti huomioon, että kilpailutukseen oli 

osallistunut vain yksi elinkeinonharjoittaja, eikä kyseisen kaupungin alueella ollut 

muita kyseessä olevaa toimintaa harjoittavia elinkeinonharjoittajia. Hallinto-oikeus 

lausui perusteluissaan, ettei yhdistyksen toimiala sellaisenaan ollut este hakemuk-

sen hyväksymiselle ja korosti myös sitä seikkaa, että yhdistykselle oli myönnetty 

huojennus usean muun kunnan alueella Pohjois-Suomessa. Hallinto-oikeuden mu-

kaan veroviraston ei olisi tullut esittämillään perusteilla hylätä veronhuojennusha-

kemusta. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö pyysi lupaa valittaa hallinto-oi-

keuden päätöksestä ja vaati sen kumoamista, sekä Savo-Karjalan verotoimiston pää-

töksen saattamista voimaan. Korkein hallinto-oikeus myönsi valitusluvan. 

 

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että huolimatta siitä, ettei tarjouskilpailuun ollut 

osallistunut huojennuksen hakijan lisäksi kuin yksi yritys, oli alaa kokonaisuutena 

tarkasteltaessa päädyttävä siihen, että veronhuojennuksen myöntäminen yhdistyk-

selle merkitsisi muille elinkeinonharjoittajille haittaa, joka ei ole vähäinen. Tästä 

syystä Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu oli, että Savo-Karjalan veroviraston 

päätös  veronhuojennushakemuksen hylkäämisestä oli saatettava voimaan. 

 

KHO:n ratkaisun perusteluissa erityisen merkityksellistä oli se, että arvioitaessa, 

merkitsikö veronhuojennus vastaavaa toimintaa harjoittaville elinkeinonharjoit-

tajille haittaa, joka ei ollut vähäinen, oli huomioon otettu muun ohessa, voiko 

veronhuojennuksen saaminen vaikuttaa yleishyödyllisen yhteisön palvelusten 

hinnoitteluun siten, että yhteisö saa markkinoilla muihin nähden kilpailuetua. 

Tässä tapauksessa huojennusta oli haettu kilpailutuksen perusteella X:n kaupun-

gille laajentuneen toiminnan osalta. Hakija oli voittanut kilpailutuksen kokonais-

taloudellisesti edullisimman tarjouksen perusteella. Relevanttina pidettiin mah-

dollista hinnoitteluedun saamista, mutta myös riittävän näytön asiassa katsottiin 

olevan kohdallaan. Ratkaisua tehtäessä oli myös olemassa olevalle kilpailutilan-

teelle annettu merkitystä, joka professori Matti Myrskyn arvion mukaan viestit-

tää siitä, että kilpailutustilanne itsessään on hakijan kannalta ”raskauttava” ti-

lanne. (Myrsky 2013: 730.) 

 

KHO:n aikaisemmasta oikeuskäytännöstä löytyy ratkaisuja, joissa huojennus on 

myönnetty: 



42 

 

KHO 1992: T 157  

Kiinteistöosakeyhtiön toimiala oli yhtiöjärjestyksen mukaan vuokrasopimuksen no-

jalla hallita erästä kaupunkitonttia sekä omistaa ja hallita tontille rakennettavaa 

rakennusta. Yhtiön toiminnan tarkoituksena oli tarjota toimintatiloja ja toimintaa 

avustavia palveluja pääasiassa kuulovammaisten hyväksi toimiville yhteisöille, 

jotka kaikki olivat kuulovammaisten hyväksi toimivia yhteisöjä. Yhtiö ei tavoitellut 

voittoa eikä jakanut osinkoa. Yhtiölle mahdollisesti kertyvä voitto ja yhtiön purkau-

tuessa yhtiön varat jaetaan yhtiön perustajayhteisöille. Yhtiön osakekannan omis-

tivat valtakunnallisesti toimivat kuulovammaisten järjestöt, jotka myös olivat yh-

tiön perustajayhteisöjä. Yhtiö oli eräiden yleishyödyllisten yhteisöjen veronhuojen-

nuksista annetun lain 1 §:ssä tarkoitettu yhteiskunnallisesti merkittävää toimintaa 

harjoittava yleishyödyllinen yhteisö. Äänestys 4-1. 

   

 KHO 1997: T 2202 

Kiinteistöalan koulutusta harjoittava säätiö toimi sääntöjensä mukaisen yleis-

hyödyllisen tarkoituksensa toteuttamiseksi ylläpitämällä kiinteistöalan ammatil-

lista oppilaitosta, tukemalla taloudellisesti alan koulutusta antavia organisaatioita 

ja järjestämällä muun muassa ammattioppilaitos- ja ammattikorkeakoulutasoista 

koulusta sekä kurssimuotoista opetusta kiinteistöalalla eri puolilla maata. Säätiö oli 

järjestänyt kiinteistöalan tutkintokoulutusta vuodesta 1990 lukien. Opetushallitus 

valvoi sen koulutustoimintaa ja se oli saanut toimintaansa avustusta valtion va-

roista. Vuoden 1997 alusta lukien säätiön ylläpitämästä oppilaitoksesta oli tullut 

valtakunnallinen erikoisoppilaitos, joka kuului aikuiskoulutuskeskuksia koskevan 

lainsäädännön alaisuuteen. Säätiö tuki alan koulutus- ja tutkimustoimintaa myös 

apurahoin. Katsottiin, että säätiön harjoittama toiminta oli siten yhteiskunnalli-

sesti merkittävää ja valtakunnan alueen kattavaa tai muutoin laajaa toimintaa, 

kuin tarkoitetaan eräiden yleishyödyllisten yhteisöjen veronhuojennuksista anne-

tussa laissa. Korkein hallinto-oikeus kumosi verohallituksen päätöksen, jolla oli hy-

lätty säätiön veronhuojennushakemus koulutustoiminnasta saaduille tuloille, ja 

asia palautettiin verohallitukselle uudelleen käsiteltäväksi. Verovuodet 1995-1999. 

Äänestys 3-2. 

 

Kielteisenä ratkaisuna voidaan mainita kopiointipalveluliikettä koskeva tapaus 

vuodelta 1987, jossa veronhuojennusta hakeneen kopiointipalveluliikkeen liike-

vaihto oli huomattavasti suurempi kuin muilla, samoilla markkinoilla toimivilla 

kilpailijoilla, joten veronhuojennuksen myöntäminen olisi entisestään paranta-

nut kyseisen toimijan markkina-asemaa ja asettanut muut alan toimijat yhä hei-

kompaan asemaan. 



43 

 

 KHO 1987: B 595 

Yhdistys harjoitti suurehkossa kaupungissa kopiointipalveluliikettä, jonka liike-

vaihto oli vuonna 1983 2.922.638 mk. Liikevaihto oli huomattavasti suurempi kuin 

useimmilla muilla kaupungissa toimivilla alan yrityksillä, joskin yhdistyksen il-

moituksen mukaan kahden muun yrityksen liikevaihto oli samaa luokkaa. Yhdistys 

selvitti, että yrityksessä ei tehty yhdistyksen jäsenten toimesta talkootyötä,  vaan 

kaiken työn tekivät ulkopuoliset palkatut työntekijät. Liikkeestä oli kertynyt yhdis-

tykselle voittoa viiden vuoden aikana yhteensä 2.712.616 mk ja vastaavana aikana 

oli käytetty yleishyödylliseen toimintaan 2.611.655 mk. Valtiovarainministeriö oli 

hylännyt yhdistyksen hakemuksen yhteiskunnallisesti merkittävää toimintaa har-

joittavien yleishyödyllisten yhteisöjen veronhuojennuksista annetun lain mukaisen 

veronhuojennuksen saamisesta katsoen, että veronhuojennus merkitsisi vastaavaa 

toimintaa harjoittaville elinkeinonharjoittajille haittaa, joka ei ole vähäinen. KHO 

hylkäsi yhdistyksen  ministeriön päätöksestä tekemän valituksen. Veronhuojennus 

vuosille 1985 ja 1986. 

 

Oikeuskäytännössä on ollut myös tapaus, jossa näyttötaakka oli Verohallinnolla, 

eikä huojennuksen hakijalta edellytetty vastanäytön esittämistä. Tapauksessa 

Verohallinto ei näyttänyt, että huojennus olisi aiheuttanut vähäistä suurempaa 

haittaa, joka estäisi huojennuksen myöntämisen. Näin ollen huojennus jäi voi-

maan. (Lydman ym. 2018: 555.) 

 

Toiselle elinkeinonharjoittajalle aiheutuvan haitan huomioon ottaminen elin-

keinotoiminnan huojennuskäytännössä on perusteltua erityisesti, jos hakijayhtei-

söllä on selkeä markkina-asema liikevaihdon perusteella, tai se osallistuu tarjous-

kilpailuun, johon osallistuu myös sellaisia palveluntarjoajia, joiden toimintaa ei 

ole huojennettu. Perusteltua on myös mahdollisen haitan huomioon ottaminen, 

erityisesti tilanteessa, jossa markkinoille on pyrkimässä uusi toimija, jonka tule-

minen voi jopa estyä, tai ainakin olla erityisen hankalaa, mikäli merkittävän toi-

mijan elinkeinotoiminta on huojennettu, vaikka kilpailutilannetta ei vielä olisi-

kaan. (Lydman ym. 2018: 555.) 

 

3.6.3. Veronhuojennuksen hakeminen 

 

Veronhuojennusta haetaan kirjallisesti, joko lomakkeella tai vapaamuotoisella 

hakemuksella, Savo-Karjalan yritysverotoimistolta, neljän kuukauden kuluessa 



44 

 

sen verovuoden päättymisestä, jolta huojennusta haetaan. Asian ratkaisemiseksi 

hakemukseen on liitettävä tarvittava selvitys, sekä kopiot yhdistys- tai säätiöre-

kisteriotteesta, hakijayhteisön säännöistä, viimeisestä tilinpäätöksestä, toiminta-

kertomuksesta, tilintarkastuskertomuksesta, talousarviosta ja toimintasuunnitel-

masta. Veronhuojennushakemus käsitellään kiireellisenä, mahdollisuuksien mu-

kaan kuuden kuukauden kuluessa hakemuksen saapumisesta. Veronhuojennus-

päätös on maksullinen, eikä sitä voi liittää veroilmoituksen yhteyteen. (Kallio 

ym. 2016: 190-191; Myrsky 2014: 271-272.) 

 

Veronhuojennusta haettaessa kiinteistöstä saadulle tulolle, tulee hakemuksen 

yksilöintitiedoksi merkitä kiinteistötunnus tai kiinteistön nimi ja osoite. Hake-

muksessa on lisäksi ilmoitettava kiinteistön yleishyödyllisen käytön osuus pro-

sentteina, kiinteistön käyttötarkoitus, käyttöajat, pinta-alat ja käyttäjäkohtainen 

selvitys kiinteistön käytöstä.  (Verohallinto 2016.) 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 



45 

 

4. YLEISHYÖDYLLISEN YHTEISÖN TULOVEROTUS 

 

4.1. Yleiset kriteerit 

 

Tuloverolain 23 §:n mukaan yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen saamas-

taan elinkeinotulosta sekä muuhun kuin yleiseen tai yleishyödylliseen tarkoituk-

seen käytetyn kiinteistön tai kiinteistön osan tuottamasta tulosta kunnalle tai seu-

rakunnalle TVL 124 §:n 3 momentissa tarkoitetun tuloveroprosentin mukaan. 

Mikäli yhteisö ei ole yleishyödyllinen, ei siihen sovelleta TVL:n 23 §:ä, vaan 

kaikki sen tulot ovat verotettavia. Yleishyödyllinen yhteisö ei siis ole verovelvol-

linen, ellei sen saama tulo ole EVL:n mukaan verotettavaa elinkeinotoiminnan 

tuloa tai kiinteistötuloa. 

 

Yleishyödyllisillä yhteisöillä on verotuksessa erityisasema, jolla on käytännössä 

erittäin suuri merkitys (Myrsky & Malmgrén 2014: 103). Tuloverolain 23.3 §:ssä 

on etuoikeutettujen tulojen luettelo, jonka mukaan yleishyödyllisen yhteisön 

elinkeinotuloina ei pidetä: 

 

1) yhteisön toimintansa rahoittamiseksi järjestämistä arpajaisista, myyjäisistä, ur-

heilukilpailuista, tanssi- ja muista huvitilaisuuksista, tavarankeräyksestä ja 

muusta niihin verrattavasta toiminnasta eikä edellä mainittujen tilaisuuksien yh-

teydessä harjoitetusta tarjoilu-, myynti- ja muusta sellaisesta toiminnasta saatua 

tuloa; 

2) jäsenlehdistä ja muista yhteisön toimintaa välittömästi palvelevista julkaisuista 

saatua tuloa; 

3) adressien, merkkien, korttien, viirien tai muiden sellaisten hyödykkeiden myyn-

nin muodossa suoritetusta varojenkeräyksestä saatua tuloa; 

4) sairaaloissa, vajaamielislaitoksissa, rangaistus- tai työlaitoksissa, vanhainko-

deissa, invalidihuoltolaitoksissa tai muissa sellaisissa huoltolaitoksissa ja huolto-

loissa hoito-, askartelu- tai opetustarkoituksessa valmistettujen tuotteiden myyn-

nistä tai tällaisessa tarkoituksessa suoritetuista palveluksista saatua tuloa; 

5) bingopelin pitämisestä saatua tuloa. 

 

Yllä olevissa tapauksissa on kysymys tyypillisistä yleishyödyllisten yhteisöjen 

varainhankintatavoista, joista saatua tuloa ei pidetä veronalaisena tulona. Lain-

säätäjä on siis mahdollistanut yleishyödylliselle yhteisölle joitakin verovapaita 



46 

 

varainhankinnan muotoja, jotka ovat muille verovelvollisille veronalaista toi-

mintaa. Luonteeltaan nämä ovat usein sellaista toimintaa, ettei niitä harjoita 

muut verovelvolliset tai niiden harjoittaminen on sallittua vain yleishyödyllisille 

yhteisöille. (Lydman ym. 2018: 437.) 

 

Verotuksessa on suuri merkitys sillä, mistä tulolähteestä tulojen katsotaan synty-

vän. Sen perusteella määräytyy, minkä verolain mukaan tulot verotetaan. Tulo-

lähdejaon mukaan elinkeinotoiminnan tulot verotetaan elinkeinoverolain (EVL) 

mukaan, maataloustulot maatilatalouden tuloverolain (MVL) mukaan ja muut 

tulot (henkilökohtainen tulolähde) tuloverolain (TVL) säännösten mukaisesti. Eri 

tulolähteiden välisiä voittoja ja tappioita ei voi vähentää toisistaan, joka tarkoit-

taa käytännössä sitä, että vaikka kokonaistulos olisi tappiollinen, maksetaan voi-

tollisesta elinkeinotulolähteestä veroa normaalisti. Käytännössä yleishyödylli-

sellä yhteisöllä ei ole maataloustulolähdettä, vaan niistä saadut tulot sisältyvät 

henkilökohtaisen tulolähteen kiinteistötulokäsitteeseen. (Hannula ym. 2011: 124-

125.)  

 

Tuloverotus on EVL:n (360/1968) säännösten mukaista nettotulon verottamista, 

jolloin veronalaisista tuloista saadaan vähentää vähennyskelpoiset, vastaavaan 

toimintaan liittyvät menot sekä menetykset. Näiden tulojen ja menojen erotuksen 

määrästä, eli voitosta, lasketaan veron määrä. (Lydman ym. 2018: 437.)  

 

Käytännössä saattaa olla hyvinkin vaikeaa selvittää, mitkä kustannukset liittyvät 

yleishyödyllisen yhteisön varsinaiseen toimintaan ja mitkä veronalaiseen elin-

keinotoimintaan. Tämä saattaa johtaa siihen, että elinkeinotoiminnan tuotoista 

vähennettävien kulujen osuus joudutaan arvioimaan. Esimerkiksi yleishyödylli-

sen yhteisön toimiessa vuokratiloissa, voidaan sen vuokrakustannuksen vähen-

nyskelpoinen osuus arvioida käyttämällä jakoperusteena sitä, kuinka suurta osaa 

toimitilasta käytetään varsinaiseen toimintaan ja vastaavasti elinkeinotoimin-

taan. Työntekijöiden hoitaessa sekä varsinaiseen toimintaan että elinkeinotoi-

mintaan liittyviä tehtäviä, voidaan palkkakustannusten jakoperusteena käyttää 

näihin tehtäviin käytettävää työaikaa. (Talari 2010: 49.) 

 



47 

 

Mainittakoon, että tulolähdejaon poistaminen on ollut esillä useissa valtiovarain-

ministeriön asettamissa verotuksen kehittämistyöryhmissä jo kymmenien vuo-

sien ajan, mutta vasta nyt lakimuutos on tullut voimaan. Eduskunta hyväksyi 

30.1.2019 lainmuutosehdotuksen (HE 257/2018) elinkeinotoiminnan tulolähteen 

(EVL) ja muun toiminnan tulolähteen (TVL) yhdistämisestä. Lakimuutos tuli voi-

maan 1.7.2019 ja uusia säännöksiä aletaan soveltamaan osakeyhtiöiden, osuus-

kuntien, säästöpankkien ja vakuutusyhtiöiden tuloverotuksessa vuoden 2020 ve-

rotuksesta lähtien. Tämä säännös ei kuitenkaan koske asunto-osakeyhtiöitä, kes-

kinäisiä kiinteistöosakeyhtiöitä eikä yleishyödyllisiä yhteisöjä. Tästä syystä asiaa 

ei käsitellä tämän enempää tässä tutkielmassa. 

 

 

4.2. Yleishyödyllisen yhteisön tulolajit 

 

Yleishyödyllisellä säätiöllä tai yhdistyksellä voi olla kolmenlaisia tuloja. Näitä 

ovat elinkeinotulo, kiinteistötulo ja henkilökohtaisen tulolähteen tulo. Mikäli sää-

tiö tai yhdistys ei ole yleishyödyllinen, se maksaa kaikesta tulosta 20 prosenttia 

veroa. Elinkeinotulolla tarkoitetaan elinkeinotulolähteen tuottamaa tuloa. Hen-

kilökohtaiset tulot kuuluvat muun toiminnan tulolähteeseen, mutta kiinteistötu-

lot voivat kuulua joko muun toiminnan tulolähteeseen tai elinkeinotulolähtee-

seen. Jos yleishyödyllinen yhteisö käyttää kiinteistöä välittömästi tai välillisesti 

yli 50-prosenttisesti elinkeinotoimintaa edistäviin tarkoituksiin, kysymys on EVL 

53.1 §:n nojalla elinkeinotulosta. Lähtökohtaisesti tällaisen kiinteistön myynti on 

myös elinkeinotuloa.  

 

Yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen saamastaan elinkeinotulosta (TVL 

23 §) sekä muuhun kuin yleiseen tai yleishyödylliseen tarkoitetun kiinteistön tai 

sen osan tuottamasta tulosta kunnalle (kiinteistötulo). Se joutuu maksamaan tu-

loveroa yhteisöverokannan mukaisesti (20% vuonna 2019) elinkeinotoiminnan 

tuloksesta, vaikka sen koko toiminnan tulos olisi alijäämäinen. (Kallio ym. 2016: 

162.) TVL 124 §:n 3 momentin mukaan osittain verovapaan yhteisön ja tiekunnan 

sekä yleishyödyllisen yhteisön kiinteistöstä saadun tulon tuloveroprosentti on 

6,26 vuonna 2019.  



48 

 

 

 

 

 

    

 

  

 

 

 

 

 

 

Kuvio 2. Yleishyödyllisen yhteisön tulolajit. (Yhteistyöstä voimaa -hanke 2018, 

Kärki Konsultit Ky) 

 

Yleishyödylliset yhteisöt voivat siis saada monenlaisia muita kuin nimenomaan 

TVL 23 §:n listassa mainittuja tuloja, joiden osalta joudutaan arvioimaan niiden 

luonnetta ja veronalaisuutta tapauskohtaisesti. Arviointi on oikeuskäytännössä 

muodostuneiden yleisten elinkeinotoiminnan kriteerien kautta tapahtuvaa koko-

naisarviointia, jolloin arvioinnin perustaksi ei voida sellaisenaan asettaa euro-

määräisiä rajoja tai muita lukumääräkriteereitä. (Lydman ym. 2018: 438.) Oikeus-

käytäntö ja ennakkopäätökset ovat lisääntyneet, mikä on tervetullutta tulojen ve-

rovapauden ja veronalaisuuden rajojen määrittelemiseksi. 

 

 KHO 2015:174 

 Tapauksessa KHO 2015:174 Korkein hallinto-oikeus on kumonnut hallinto-oikeu-

den ja oikaisulautakunnan päätökset koskien yleishyödyllisen yhdistyksen kahvila-

toimintaa. KHO on ratkaisussaan katsonut, ettei yhdistyksen kahvilatoiminnasta 

saatua tuloa ollut pidettävä yhdistyksen veronalaisena elinkeinotulona, vaan kyse 

oli verovapaasta tulosta. 

 

Elinkeinotuloa Kiinteistötuloa Henkilökohtaisen 

tulolähteen tuloa 

Tulovero 20% 6,26% Verovapaata 

Pääasiassa palkattu henkilö-

kunta 

Kulut katetaan myyntituloilla 

Säännöllistä, laajamittaista, vuo-

sittaista 

Jäsenistön ulkopuolelle suun-

tautuva 

Markkinahintaan, kilpailluilla 

markkinoilla 

Jos kiinteistö muus- 

sa kuin yleishyödyl-

lisessä käytössä 

Jäsenmaksutulot 

Lahjoitukset 

Korkotulot 

Vuokratulot 

Arpajais- ja bingo-

tulot 

Vähäiset myyntitu-

lot 



49 

 

Yleishyödyllisen yhdistyksen toiminta-ajatuksena oli hiihdon ja muun ensisijaisesti 

luonnossa tapahtuvan kunto- ja virkistysliikunnan ja retkeilyn yleistäminen kan-

san tavaksi. Yhdistyksellä oli ulkoilumaja, joka sijaitsi kaupungin ylläpitämän ul-

koilureitin varrella. Yhdistys oli pitänyt majalla kahvilaa, joka oli auki vuosittain 

hiihtokauden ajan lähinnä viikonloppuisin. Toimitetussa verotuksessa kahvilatoi-

minta oli katsottu elinkeinotoiminnaksi, jonka vähennyskelpoisiksi kuluiksi oli hy-

väksytty kahvilan tarvikeostojen lisäksi elinkeinotoimintaa vastaava osa ulkoiluma-

jaan kohdistuvista muista kuluista.  

 

Kahvilan palvelut olivat olleet myös muiden kuin yhdistyksen jäsenten käytettä-

vissä. Kun kuitenkin otettiin huomioon kahvilatoiminnan liittyminen läheisesti yh-

distyksen varsinaiseen yleishyödylliseen toimintaan, toiminnasta saadun tulon vä-

häinen määrä, kahvilatoiminnan perustuminen talkootyöhön ja se, ettei kahvilatoi-

mintaa voitu katsoa harjoitetun kilpailuolosuhteissa, kahvilatoiminnasta saatua tu-

loa ei ollut pidettävä yhdistyksen veronalaisena elinkeinotulona, vaan kyse oli yh-

distyksen verovapaasta tulosta.  

 

Samaa ratkaisulinjaa on käytetty myös seuraavassa esimerkkitapauksessa. 

 

 KHO 2017:191 

 Korkein hallinto-oikeus on kumonnut hallinto-oikeuden ratkaisun ja tätä 

 edeltäneen Verohallinnon ennakkoratkaisun. KHO on lausunut uutena ennak-

 koratkaisuna, etteivät kyseisen seuran harjoitustoiminnasta ja sen yhteydessä har-

 joitettavasta puhvettitoiminnasta saamat tulot ole seuran veronalaista elinkeinotu-

 loa.  

 

Kyseessä oli urheiluseura, jonka sääntöjen mukaisena tarkoituksena oli edistää ur-

heiluammunnan harrastusta seuran toiminta-alueella. Seura ylläpiti ampumaur-

heilukeskusta ja tarjosi esimerkiksi seuran jäsenille ja ulkopuolisille tahoille harjoi-

tustoimintaa seuran ylläpitämällä ulkoampumaradalla. Seura harjoitti myös puh-

vettitoimintaa muun harjoitustoiminnan yhteydessä. KHO piti asiassa riidatto-

mana, että kyseessä oli yleishyödyllinen yhteisö. 

 

KHO katsoi lisäksi, ettei seuran harjoittamaa ampumatoimintaa harjoitettu kilpai-

luolosuhteissa. Asiassa ei ollut näytetty, että seuran toiminta kilpailisi elinkeinotoi-

mintaa harjoittavien yritysten kanssa. Myöskään puhvettitoimintaa tai kahvila-



50 

 

tuotteiden myyntitoimintaa ei voitu katsoa harjoitetun kilpailutilanteessa pääasi-

assa ampuradan syrjäisen sijainnin, vähäisen aukiolon sekä asiakasryhmän rajalli-

suuden vuoksi. 

 

KHO ei myöskään pitänyt seuran toiminnan ylijäämäisyyttä näyttönä elin-

keinotoiminnasta, sillä ylijäämä käytettiin seuran sääntöjen mukaisiin, yleis-

hyödyllisen tarkoituksen toteuttamista tukeviin tarkoituksiin. Elinkeinotoiminnan 

puolesta ei myöskään puhunut KHO:n käsityksen mukaan se, että seuran jäseniä 

oli erikseen veloitettu ampumaharjoittelusta tai se, että seuran toimintaan osallistui 

muitakin kuin seuran omia jäseniä. 

 

Edellä esitetyissä tapauksissa, sekä vuoden 2015 Itä-Suomen, että vuoden 2017 

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisulinjat ovat olleet keskenään yhtäläiset. Kor-

keimman hallinto-oikeuden ratkaisut sitä vastoin ovat poikenneet aiempien oi-

keusasteiden päätöksistä, mutta sen oma ratkaisulinja on kuitenkin pysynyt sa-

mana. Molemmissa tapauksissa KHO on päätöksensä perusteluina käyttänyt 

muiden ohella sitä, ettei toimintaa harjoiteta kilpailuolosuhteissa. 

 

 

4.3. Elinkeinotoiminnan vaikutus yhteisön yleishyödyllisyyteen 

 

Yleishyödyllisen yhteisön tulee nimensä mukaan toimia yksinomaan ja välittö-

mästi yleiseksi hyväksi ja tästä syystä sen toiminnan pääpainon tulee olla yleis-

hyödyllisessä toiminnassa. Yleishyödyllisen yhteisön harjoittaman elinkeinotoi-

minnan tulee siten olla toissijaista suhteessa yleishyödylliseen toimintaan. Mikäli 

yleishyödyllisen yhteisön toiminnan painopiste muuttuu siten, että elinkeinotoi-

minnan osuus kasvaa suuremmaksi suhteessa yleishyödylliseen toimintaan, on 

vaarana yleishyödyllisyysaseman menetys.  

 

Tuloverolaissa ei ole määritelty, kuinka laajaa yleishyödyllisen yhteisön harjoit-

tama elinkeinotoiminta voi olla, ilman että se vaarantaa yhteisön yleishyödylli-

sen aseman. Elinkeinotoiminnan vaikutus yhteisön yleishyödyllisyyteen arvioi-

daan tapauskohtaisesti ja kokonaisharkintaan perustuen. Jos yleishyödyllisen 

yhteisön elinkeinotoiminta kasvaa suhteessa niin suureksi, että uhkana on yleis-

hyödyllisen aseman menetys, on elinkeinotoiminta mahdollista yhtiöittää ja näin 



51 

 

turvata yhteisön yleishyödyllisen aseman säilyminen (Kallio ym. 2016: 176-178). 

Näin yleishyödyllinen yhteisö voi jatkaa itse yleishyödyllisen toiminnan harjoit-

tamista ja liiketoiminta on osakeyhtiömuotoisessa tytäryhtiössä.  

 

Elinkeinotoiminnan laadulla voi myös olla merkitystä yleishyödyllisyyttä arvioi-

taessa. Yhteisö ei voi olla yleishyödyllinen, jos sen harjoittama elinkeinotoiminta 

ei liity millään tavalla yleishyödyllisen tarkoituksen toteuttamiseen, tai jos elin-

keinotoiminta on luonteeltaan riskipitoista. Kyseisiä toimintoja varten otetut lai-

nat ilmentävät usein toiminnan luonnetta ja ovat merkki siitä, ettei yhteisön toi-

minta ole yleishyödyllistä. (Myrsky 2014: 49.) Käytännössä on mahdollista, että 

vain osa toiminnasta kehittyy laajuudeltaan tai tuottavuudeltaan niin paljon, että 

tämän osan tuottama tulo katsotaan verotuksessa elinkeinotoiminnaksi ja näin 

ollen veronalaiseksi, vaikka yhteisö itsessään katsottaisiin edelleen yleishyödyl-

liseksi. Tällaisessa tapauksessa ongelmaksi voi muodostua se tosiseikka, että 

usein suurimmat tulot saadaan elinkeinotoiminnasta, mutta kulut kohdistuvat 

yleishyödylliseen toimintaan, jolloin niitä ei voida vähentää elinkeinotoiminnan 

tuloista. (Talari 2010: 18.) 

 

Poikkeuksena verotuskäytännössä on sosiaalipalvelujen tarjoaminen, jota ei laa-

janakaan yhteisön elinkeinotoimintana ole katsottu johtavan yleishyödyllisyys-

statuksen menettämiseen. Edellytyksenä kuitenkin on, että yhteisöllä on tarkoi-

tuksensa mukaisesti yleishyödyllistä toimintaa, johon nämä sosiaalipalvelut lä-

heisesti liittyvät. (Talari 2010: 42.)          

 

Seuraavassa esimerkkitapauksessa säätiö menetti yleishyödyllisyytensä elin-

keinotoiminnan laajuuden vuoksi. 

 

 KHO 2013:200 

 Tapauksessa oli kyse säätiöstä, jossa pidettiin vuoden 2007 aikana vuosia 2001 - 

2005 koskeva verotarkastus. Verotarkastuksen jälkeen, verotusta toimitettaessa 

verovuodelta 2006, säätiötä ei pidetty tuloverolain 22 §:n tarkoitettuna yleis-

hyödyllisenä yhteisönä, toisin kuin aikaisempina verovuosina. Säätiön varainhan-

kintana pitämä adressien myynti katsottiin elinkeinotoiminnaksi ja elinkeinotoi-

minnan laajuuden vuoksi säätiö menetti yleishyödyllisyyden. Tämän seurauksena 

myös säätiön sijoitustoiminnan tuottoja verotettiin veronalaisina tuloina. 



52 

 

Ratkaisunsa perusteluina KHO totesi, että säätiön adressivälitystä, jonka liike-

vaihto oli yli miljoona euroa vuodessa ja joka muodosti osan laajemman konsernin 

toiminnasta, ei pidetty tuloverolain 23 §:n 3 momentissa tarkoitettuna adressien 

myynnin muodossa suoritettuna varojenkeräyksenä. Toiminnan laatu ja laajuus 

huomioiden, kyseessä oli elinkeinotoiminta siitä riippumatta, oliko säätiötä pidet-

tävä yleishyödyllisenä yhteisönä. Kokonaisuutena säätiön elinkeinotoiminta oli laa-

juudeltaan sekä suhteessa muuhun tulonhankintaan ja varojen käyttöön siinä mää-

rin mittavaa, että säätiön ei ollut katsottava toimineen yksinomaan ja välittömästi 

yleiseksi hyväksi tuloverolain 22 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla. 

Näin ollen säätiötä ei pidetty yleishyödyllisenä yhteisönä.  

 

Esimerkkitapauksessa yhteisön yleishyödyllinen toiminta on jäänyt toissijaiseksi 

ja elinkeinotoiminta on muodostunut niin laajaksi, etteivät yleishyödyllisyyden 

edellytykset enää täyty.  

 

 

4.4. Veroviranomaiselta haettava ennakkoratkaisu  

 

Elinkeinotoiminnan ja muun toiminnan väliseen rajanvetoon ei ole mitään yleis-

pätevää ohjetta, jonka pohjalta päätös voitaisiin tehdä. Tästä johtuen on syytä 

etukäteen pyrkiä selvittämään, onko tulonhankkimistoiminnassa kyse elin-

keinotoiminnasta. Näin voidaan välttää mahdollinen jälkikäteen, verovelvollisen 

vahingoksi, tapahtuva veronoikaisu. (Talari 2010: 54-55.) 

 

Verohallinnolta on mahdollista saada verotusta koskevaa neuvontaa, jota voi-

daan hakea joko kirjallisesti tai suullisesti. Kirjalliset ennakkoratkaisut (VML 84-

85 §) ovat maksullisia ja veroviranomaisia sitovia, kun taas suulliseen neuvon-

taan liittyy aina riski siitä, ettei vastaus ole luotettava. Lisäksi suullisen neuvon-

nan ongelmaa lisää dokumentaation puute. Ennakkoratkaisua voidaan hakea, 

vaikka verovelvollinen olisi aiemmin verotuksessaan menetellyt tietyllä tavalla. 

 

Ennakkoratkaisu on Verohallinnon määräajaksi antama ennakollinen kannan-

otto, joka sitoo Verohallintoa, edellyttäen, että verovelvollisen hakemuksessa esi-

tetyt, kysymystä koskevat seikat pitävät paikkansa (Kallio ym. 2016: 208). Kysy-

myksen, johon ennakkoratkaisua haetaan, tulee käsitellä hakijan omaa verotusta, 



53 

 

ja ratkaisulla tulee olla välitön vaikutus hakijalle määrättävään veroon. Ennak-

koratkaisun tarkoitus on antaa verovelvolliselle oikeusvarmuus siitä, miten Ve-

rohallinto tulee menettelemään kysytyn asian kanssa verotusta toimittaessaan. 

(Verohallinto 2019c.) 

 

Hakemuksessa esitettävä kysymys on oltava yksilöity, se on muotoiltava loogi-

sesti ja taustatiedoista on annettava riittävä selvitys. Lisäksi kannattaa esittää 

oma kanta asiasta ja sen tueksi viitata verolainsäädännöstä löytyviin pykäliin 

sekä oikeuskäytäntöön, kuten KHO:n ja KO:n julkaistuihin päätöksiin eli preju-

dikaatteihin, joilla on oikeuskäytäntöä luovaa painoarvoa. (Hannula ym. 2011: 

162-164.) 

 

 

4.5. Yleishyödyllisen yhteisön kiinteistötulo 

 

Yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen omistamansa kiinteistön tuotta-

masta tulosta kunnalle, jos kiinteistöä käytetään muuhun kuin yleiseen tai yleis-

hyödylliseen toimintaan. Näin ollen yhteisön on aina arvioitava, omistaako se 

kiinteistöjä ja mikäli omistaa, muodostuuko kiinteistöstä tuloa ja minkälaisessa 

käytössä kiinteistö on. Verovelvollisuus ei ulotu irtaimiston tuottamaan tuot-

toon, joten asunto-osakeyhtiön tai kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden omistuksen 

perusteella hallitun tilan tai rakennuksen tuottama tulo ei ole verotettavaa kiin-

teistötuloa. Verohallinto lähettää kiinteistöverolipun omistajan nimissä, joten sen 

perusteella yleishyödyllinen yhteisö tunnistaa, onko sillä omistuksessaan kiin-

teistö vai irtain omaisuus. (Lydman ym. 2018: 439-440.) 

 

Kiinteistötulo on luonteeltaan kiinteistöstä saatua vuokratuloa tai viljelystuloa. 

Yleishyödyllisen yhteisön kiinteistötuloa on myös maataloudesta ja kiinteistöyh-

tymästä saatu tulo. Varsinaisen kiinteistön lisäksi kiinteistöllä tarkoitetaan TVL 

6 §:n mukaan oikeutta sellaiseen toisen maalla olevaan rakennukseen, rakennel-

maan tai muuhun laitokseen, joka hallintaoikeuksineen maahan, voidaan maan-

omistajaa kuulematta luovuttaa kolmannelle henkilölle. Tämän vuoksi vuokra-

sopimuksia tehtäessä kannattaa kiinnittää erityistä huomiota sopimuksen ehtoi-

hin, joilla voi olla verokohtelun kannalta suurikin merkitys. (Myrsky 2014: 236.) 



54 

 

Yleishyödyllisen yhteisön omistamasta kiinteistöstä saatu tulo on verovapaata, 

mikäli kiinteistöä käytetään yleiseen tai yleishyödylliseen tarkoitukseen, kuten 

kouluna, kirjastona tai sairaalana, tai jos se on yhteisön oman yleishyödyllisen 

toiminnan käytössä. Myös toisen yleishyödyllisen yhdistyksen tai säätiön käyt-

töön vuokrattuna kiinteistötulo on verovapaata. Kiinteistön luovutuksesta saatu 

luovutusvoitto ei ole kiinteistötuloa, ja näin ollen luovutusvoitto on verovapaata, 

mikäli yleishyödyllisen yhteisön omistama kiinteistö kuuluu henkilökohtaiseen 

tulolähteeseen. Yleishyödyllisen yhteisön kiinteistötulo on verotettavaa elinkei-

notuloa, jos yli puolet kiinteistöstä on elinkeinotoiminnan käytössä ja tällöin 

myös kiinteistön myynnistä saatu luovutusvoitto on elinkeinotuloa. Veronalai-

sesta kiinteistötulosta maksetaan veroa kunnille ja seurakunnille, mutta valtion-

verotuksessa kiinteistötulot ovat verovapaita. 

 

Kiinteistön käyttö voidaan jakaa kolmeen osaan: 

 

• yleinen tai yleishyödyllinen käyttö (verovapaa kiinteistötulo) 

• muu kuin yleinen tai yleishyödyllinen käyttö (veronalainen kiinteistötulo) 

• kiinteistö on yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoiminnan käytössä 

(elinkeinotoiminnan tulo) 

 

Yleishyödyllisen yhteisön saaman kiinteistötulon verokohtelu riippuu aina 

vuokralaisen toiminnasta. Vuokralaisen ollessa yleishyödyllinen yhteisö, joka 

käyttää kiinteistöä yleishyödylliseen toimintaan, ei ongelmia ole, mutta jos vuok-

ralainen käyttää kiinteistöä omassa elinkeinotoiminnassaan, tilanne muuttuu 

niin, että vuokratulo on veronalaista. Myös kiinteistön ollessa vuokrattuna ylei-

seen tarkoitukseen, esimerkiksi kunnalle, voi vuokralaisen käyttötarkoitus 

muuttua kunnan yleisestä käytöstä elinkeinotoiminnan käyttöön, ja aiheuttaa 

näin kiinteistötulon muuttumisen veronalaiseksi. (Talari 2010: 80-85; Myrsky 

2014: 235-236.) 

 

Yleishyödyllisen yhteisön omistamassa kiinteistössä harjoitetaan usein sekä 

yleishyödyllistä että muuta toimintaa. Kiinteistön käytön jakautuminen näiden 

toimintojen välillä joudutaan tällöin arvioimaan pinta-alan tai ajanjakson perus-

teella. (Myrsky 2014: 237.)  Tällöin saatetaan verotettavan nettotulon selvittä-



55 

 

miseksi joutua pohtimaan myös sitä kysymystä, kuinka kulut jaetaan, kun kiin-

teistö on osittain yleishyödyllisessä käytössä ja osittain muussa käytössä, kuten 

vuokrauskäytössä ulkopuolisille. Jos tämä ei käy kirjanpidosta ilmi eikä verovel-

vollinen kykene esittämään muutakaan luotettavaa selvitystä, käytännössä on 

turvauduttava arvionvaraiseen suhteelliseen jakoon. Lähimmäksi totuutta pääs-

tään, jos kirjanpito voidaan järjestää siten, että veronalaiset ja verovapaat toimin-

not erotetaan selvästi toisistaan ja kulut kohdistetaan niihin dokumentoidusti ai-

heuttamisperiaatteen mukaan. (Myrsky 2008.) 

 

Kiinteistötulon pääsäännön kannalta ei ole merkitystä sillä, kuinka paljon kiin-

teistöä käytetään muuhun kuin yleishyödylliseen toimintaan, sillä vähäisenkin 

ns. muun käytön osalta tulo on veronalaista. Merkitystä sillä on kuitenkin siinä 

tapauksessa, jos kiinteistöä käytetään pääasiallisesti (yli 50%) muuhun kuin 

yleishyödylliseen tarkoitukseen. Tällöin sillä on merkitystä kiinteistöstä saatavan 

tulon huojentamisen osalta, sekä määriteltäessä kiinteistöverotuksen veropro-

senttia. Kiinteistötulo voi joissain tilanteissa jopa muuttua elinkeinotuloksi, jos 

kiinteistössä vuokraus- tai muun tulonhankkimistoiminnan ohella harjoitettava 

elinkeinotoiminta muodostuu pääasialliseksi toiminnaksi. Tällöin kiinteistö kuu-

luu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen ja kaikki siitä saadut tulot ovat elinkei-

notuloa, jonka veroprosentti on 20. (Lydman ym. 2018: 440-441.) 

 

 

4.6. Yleishyödyllisen yhteisön henkilökohtaisen tulolähteen tulo 

 

Yleishyödyllisen yhteisön ja säätiön henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvat 

tulot ovat verovapaita. Tyypilliset henkilökohtaiset tulot on lueteltu TVL 23.3 

§:ssä, mutta yleishyödylliset yhteisöt voivat saada verovapaata henkilökohtaista 

tuloa muustakin kuin nimenomaisesti TVL 23.3 §:ssä luetelluista toiminnoista. 

Henkilökohtaisen tulolähteen tuloiksi voidaan lukea myös yhteisön saamat jä-

senmaksut, lahjat ja avustukset. Lisäksi osinko- ja korkotulot sekä luovutusvoitot 

ovat verovapaata tuloa, mikäli ne eivät liity yleishyödyllisen yhteisön harjoitta-

maan elinkeinotoimintaan. (Myrsky 2014: 227.) 

 



56 

 

Rajanveto eri tulolähteiden välillä on erittäin tärkeää ja keskeistä. Yleishyödyllis-

ten yhteisöjen sijoitustoiminnan tulot ovat täysin verovapaata tuloa, mikäli toi-

minta on TVL:n mukaan verotettavaa, mutta sijoitustoiminnan ollessa elin-

keinotoimintaa, tulo verotetaan täysimääräisesti yhteisön tulona. (Myrsky 2014: 

230.) 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 



57 

 

5. YLEISHYÖDYLLISEN YHTEISÖN ARVONLISÄVEROTUS 

 

 

5.1. Yleiset kriteerit 

 

Yleishyödylliset yhteisöt ovat arvonlisäverotuksen osalta muita verovelvollisia 

edullisemmassa asemassa, samoin kuin tuloverotuksessa. Suurin osa niiden toi-

minnoista jää arvonlisäverotuksen ulkopuolelle. AVL 4 §:n mukaan yleishyödyl-

linen yhteisö on arvonlisäverovelvollinen vain, jos sen harjoittaman toiminnan 

tuloa pidetään TVL:n mukaisena veronalaisena elinkeinotulona. Sellaista tilan-

netta ei käytännössä voi syntyä, että yhdistys olisi tuloverotuksessa yleishyödyl-

linen, mutta arvonlisäverotuksessa ei (Lydman ym. 2018: 439). 

 

Yleishyödyllisten yhteisöjen arvonlisäverotuksen lähtökohtana on AVL 1.1 § 1 

kohdan säännös, jonka mukaan valtiolle suoritetaan arvonlisäveroa liiketoimin-

nan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran tai palvelun myynnistä. Arvonli-

säveroa suoritetaan myös Suomessa tapahtuvasta maahantuonnista (AVL 1.1 § 2 

kohta) sekä AVL 32 §:n mukaisesta kiinteistöhallintapalveluiden ottamisesta 

omaan käyttöön, vaikkei se tapahtuisikaan liiketoiminnan muodossa (AVL 1.2 

§). Neutraalisuussyistä yhteisö on verovelvollinen myös ravintola- tai ateriapal-

velun ottamisesta omaan käyttöön AVL 25 a §:ssä säädetyin edellytyksin. 

 

Käytännössä myös eräillä muilla AVL:n säännöksillä on merkitystä yleishyödyl-

listen yhteisöjen verotuksessa. Poikkeuksia myynnin verollisuudesta ovat esi-

merkiksi terveyden- ja sairaanhoitoa (AVL 34-36 §), sosiaalihuoltoa (AVL 37-38 

§) ja koulutusta (AVL 39-40 §) koskevat lain säännökset.  Kyseisten pykälien si-

sältämien toimintojen verottomuus koskee yleishyödyllisten yhteisöjen lisäksi 

myös muita toimijoita.  (Myrsky 2014: 306-307.) 

 

Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussaan katsonut, että yleishyödyllisen säätiön 

oli suoritettava arvonlisäveroa työvoimapoliittisten koulutuspalvelujen myyn-

nistä. 

  

 



58 

 

 KHO 2013:140 

Säätiö, jota oli tuloverotuksessa pidetty yleishyödyllisenä yhteisönä, järjesti amma-

tillisesta aikuiskoulutuksesta annetussa laissa (631/1998) tarkoitettua ammatillista 

aikui