Liittymisperiaate arvonlisäverotuksessa

Abstract

Liittymisperiaatetta on kuvailtu arvonlisäverotuksen mystisimmäksi käsitteeksi. Haasteellisen siitä tekee se, ettei käsitettä ole määritelty laissa, vaikka se onkin oikeuskäytäntöön vakiintunut. Tämän pro -gradu tutkimuksen tarkoitus on liittymisperiaatteen soveltamisalan selkeyttäminen, sillä periaatetta on pidetty arvonlisäverotuksessa yleisesti haastavana alueena. Koska liittymisperiaatteesta ei ole säädetty laissa, on Euroopan unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö ollut merkittävässä roolissa suoritekokonaisuuksien arvonlisäverotuksen viitekehyksen muodostamisessa. Tutkimusmetodi on oikeusdogmaattinen, eli tutkimuksen tarkoituksena on systematisoida ja tulkita voimassa olevaa oikeutta. Lähdemateriaalina tutkielmassa on käytetty erityisesti Euroopan unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöä kansallisen oikeuskäytännön lisäksi, vero-oikeudellista kirjallisuutta, Verohallinnon syventäviä vero-ohjeita sekä asiantuntija-artikkeleita ja muuta tieteellistä tutkimusta.

Suoritekokonaisuuksien arvonlisäverotuksessa voidaan nähdä olevan kolme vaihtoehtoa, jotka ovat jakamisperiaate, pääasiallinen suorite ja liitännäinen suorite sekä objektiivisesti tarkasteltuna yksi jakamaton taloudellinen suorite. Arvonlisäverotuksessa jokaista suoritetta on lähtökohtaisesti pidettävä erillisenä ja itsenäisenä, mikä tarkoittaa sitä, että jokaisen suoritteen verokohtelun tulisi määräytyä itsenäisesti. Tämä tarkoittaa jakamisperiaatteen soveltamista. Yksinkertaistetusti liittymisperiaatteen soveltaminen tarkoittaa, että pääsuorite määrää sivusuoritteen verokohtelun. Tietyissä olosuhteissa suoritekokonaisuuden on katsottava kuitenkin muodostavan objektiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman taloudellisen suoritteen, jonka jakaminen osiin olisi keinotekoista. Tulkintaongelmia suoritekokonaisuuksien arvonlisäverotuksessa muodostuu nimenomaan silloin, kun suoritekokonaisuus muodostuu eri verokannan alaisista suoritteista.

Tutkimuksessa todetaan, että olennaista on suoritekokonaisuuden osasuoritteiden suhteiden selvittäminen. Liittymisperiaatetta sovelletaan, mikäli suoritekokonaisuus voidaan jakaa pää- ja sivusuoritteisiin ja sivusuorite on epäitsenäinen. Sivusuorite on pääasialliselle suoritteelle liitännäinen silloin, kun se ei ole keskivertokuluttajan näkökulmasta tavoite itsessään, vaan keino nauttia pääsuoritteesta parhaalla mahdollisella tavalla. Liittymisperiaatetta voidaan soveltaa myös tilanteissa, joissa osasuoritteet liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne muodostavat objektiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman suorituksen, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista. Tällöin arvonlisäverosta vapautusta täytyy kuitenkin tulkita suppean tulkinnan periaatteen mukaisesti. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella arviointi on kuitenkin tapauskohtaista, sillä suoritekokonaisuudet ovat erilaisia. Sen selvittämiseksi, voidaanko liittymisperiaatetta soveltaa, on huomioitava kaikki ne olosuhteet, joissa kyseinen liiketoimi suoritetaan. Tämän vuoksi tyhjentävää vastausta liittymisperiaatteen soveltamisesta ei voida antaa, mutta Unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö on muodostanut tutkimuksessa kuvatun viitekehikon liittymisperiaatteen soveltamisen arvioimiseksi.