Luovutustappioiden ja arvonmenetysten vähennyskelpoisuus : Tarkastelussa TVL ja EVL

Abstract

Suomessa tuloverotus on nettotulon verotusta. Veronmaksukykyperiaatteen mukaisesti luovutustappiot ja arvonmenetykset tulee huomioida verotuksessa verovelvollisen maksukykyä heikentävänä seikkana. Tässä pro gradu -tutkielmassa keskeisempänä tarkastelun kohteena on luovutustappion ja arvonmenetyksen vähennyskelpoisuus tuloverolain ja elinkeinoverolain mukaan. Tutkielman ensisijaisena tavoitteena on selvittää se, milloin kyseessä on vähennyskelpoinen luovutustappio tai arvonmenetys ja mitä edellytyksiä vähennyskelpoisuudelle on asetettu lainsäädännössä ja oikeuskäytännössä. Näitä kahta verolakia on tarkasteltu siitä syystä, että luovutustappion ja arvonmenetyksen vähennyskelpoisuuden verotuskohtelu poikkeavat melko olennaisesti näiden kahden eri lain välillä. Tutkielman tutkimusmetodi on oikeusdogmaattinen ja tutkielman lähteenä on hyödynnetty Suomen verolainsäädännön lisäksi muita oikeuslähteitä, kuten oikeuskirjallisuutta, vallitsevaa oikeuskäytäntöä ja Verohallinnon antamia syventäviä vero-ohjeita. Laajemman ja tarkemman kokonaiskuvan luomiseksi tutkielmassa on katsottu tarpeelliseksi avata tarkemmin tutkielmassa keskeisimpiä käsitteitä.

Luovutustappioiden vähennyskelpoisuudesta on säädetty TVL 50 §:n 1 momentissa, jonka mukaan omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja viitenä sitä seuraavana vuotena sitä mukaa kuin voittoa kertyy. TVL 50 §:n 2 momentissa säädetään tietyin edellytyksin vähennyskelpoisiksi myös luovutustappioon rinnastettavat arvonmenetykset. Tutkielmassa tarkastellaan myös luovutustappion ja arvonmenetyksen vähennyskelpoisuutta TVL 54 §:n mukaisena pääomatulojen tulonhankkimismenona. Elinkeinoverolaissa lähtökohtana luovutustappioiden vähennyskelpoisuudelle on EVL:n 8 §:n 1 momentin 1 kohta, jossa vähennyskelpoiseksi menoksi säädetään rahoitusomaisuuden, vaihto-omaisuuden, sijoitusomaisuuden ja muun omaisuuden hankintamenot tietyin poikkeuksin. Toisin kuin TVL:n mukaisessa verotuksessa, EVL:n 7 §:ssä menetykset ovat erikseen säädetty vähennyskelpoisiksi, jos ne ovat aiheutuneet elinkeinotoiminnan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä. EVL 17 §:ssä on erikseen säädetty vähennyskelpoisiksi myös esimerkiksi rahoitusomaisuuteen liittyvät menetykset tietyin edellytyksin.

Tutkielmassa nousi esiin etenkin se, että verolainsäädännön ja Verohallinnon ohjeistuksen, sekä tuoreimpien tuomioistuimien ratkaisujen välillä voidaan havaita olevan eroavaisuuksia muun muassa sen suhteen, milloin osakkeen arvo katsotaan lopullisesti menetetyksi. Erityisesti tuloverolaissa menetysten vähennyskelpoisuus on osittain tulkinnanvaraista julkaistun oikeuskäytännön puuttumisen vuoksi, eikä verovelvollisen arvopapereiden lopullisten arvonmenetysten verotuskohtelu ei ole aina yksiselitteistä. Lisäksi tuloverolain mukaisessa verotuksessa tulojen veronalaisuus ja menojen vähennyskelpoisuus on rajoitetumpaa kuin elinkeinoverolaissa. Tuloverolain mukaisessa verotuksessa tulon ja menon välillä on syntynyt epäsymmetriatilanteita, vaikka vastaavassa tilanteessa meno olisi elinkeinoverolain mukaan vähennyskelpoinen. Sekä tuloverolain että elinkeinoverolain tarkastelun pohjalta voidaan myös muodostaa oletus, että verojärjestelmän sijoitusmuoto- ja rahoitusmuotoneutraliteetit eivät täyty.