Verosuunnittelu osakeyhtiön sulautumisessa

Abstract

Osakeyhtiön sulautumisella tarkoitetaan menettelyä, jossa yksi tai useampi sulautuva yhtiö purkautuu selvitysmenettelyttä ja siirtää kaikki varansa ja velkansa vastaanottavalle yhtiölle. Osakeyhtiön sulautumisen verokohtelu perustuu elinkeinoverolain 52 a–b §:n sulautumissäännöksiin, joiden lähtökohtana on, että järjestelystä ei aiheudu välittömiä tuloveroseuraamuksia järjestelyyn osallistuville yhtiöille tai niiden omistajille. Verotus lykkääntyy ajankohtaan, jona tapahtuu uusi varojen luovutus. Sulautumista koskevien verosäännösten soveltamiseen liittyy kuitenkin useita tulkintakysymyksiä, joihin tuomioistuimet ovat ottaneet säännöllisesti kantaa.

Tutkielmassa tarkastellaan verosuunnittelua osakeyhtiön EVL 52 a §:ssä määritellyssä sulautumisessa. Tarkastelu kattaa kansalliset sulautumiset sekä rajat ylittävät sulautumiset, joissa sulautuva tai vastaanottava yhtiö sijaitsee toisessa ETA-valtiossa. Tutkielman tavoitteena on selvittää, mitkä ovat osakeyhtiön veroneutraalin sulautumisen edellytykset ja minkälaisia tulkintaongelmia osakeyhtiön sulautumista koskevien säännösten soveltamiseen liittyy. Tutkielman näkökulma on verosuunnittelullinen, eli tutkielmassa korostuu verovelvollisen odotusarvosta poikkeavien veroseuraamusten tunnistaminen ja verosäännösten soveltamiseen liittyvän tulkintaepävarmuuden minimointi.

Tutkielman metodi on oikeusdogmaattinen eli lainopillinen. Voimassa olevaa oikeutta tarkastelemalla sekä oikeussäännöksiä systematisoimalla ja tulkitsemalla pyritään selvittämään oikeuden kanta käsiteltävänä olevaan tutkimusongelmaan ja löytämään syy-yhteyksiä oikeussäännösten tulkinnanvaraisuuden ja sulautumisen verotuksellisten riskien välillä. Tutkimuksen lähdeaineistona käytetään virallislähteitä, kuten kansallista ja EU-oikeudellista lainsäädäntöä, lainvalmisteluaineistoa ja tuomioistuinratkaisuja. Lisäksi tutkielmassa hyödynnetään vero-oikeudellista kirjallisuutta ja asiantuntija-artikkeleita.

Sulautuminen voidaan toteuttaa ilman välittömiä tuloveroseuraamuksia, jos järjestely täyttää EVL 52 a–b §:n ja muun osakeyhtiön sulautumiseen vaikuttavan lainsäädännön muodostamat muodolliset edellytykset, eikä järjestelyn yksinomaisena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista ole veron kiertäminen. Sulautumisen verotuksessa keskeisimmät tulkintaongelmat liittyvät elinkeinoverolain ja muun lainsäädännön muodostamien muodollisten edellytysten täyttymiseen, sillä yritysjärjestelyjen veronkiertosäännös EVL 52 h §:ä ei ole sulautumiseen liittyvässä julkaistussa oikeuskäytännössä sovellettu. Tarkasteltujen oikeustapausten perusteella keskeisiksi tulkintaongelmiksi voidaan nimetä ainakin välillisen omistuksen vaikutus tappioiden vähentämiseen ja rajat ylittävien tappioiden vähentäminen. Käytännössä tulkintaepävarmuutta voidaan minimoida hakemalla sitova ennakollinen kannanotto eli ennakkoratkaisu.