Juhana Peltomaa Oikeusvarmuus ja ennakoitavuus siirtohinnoittelussa Tarkastelussa KHO:n ratkaisut 2010-luvulla Vaasa 2021 Laskentatoimen ja rahoituksen akateeminen yksikkö Talousoikeuden pro gradu -tutkielma Kauppatieteiden maisteriohjelma 2 VAASAN YLIOPISTO Laskentatoimen ja rahoituksen akateeminen yksikkö Tekijä: Juhana Peltomaa Tutkielman nimi: Oikeusvarmuus ja ennakoitavuus siirtohinnoittelussa: Tarkastelus- sa KHO:n ratkaisut 2010-luvulla Tutkinto: Kauppatieteiden maisteri Oppiaine: Talousoikeus Työn ohjaaja: Juha Lindgren Valmistumisvuosi: 2020 Sivumäärä: 102 TIIVISTELMÄ: Tutkielman tavoitteena on selvittää oikeusvarmuutta ja ennakoitavuutta puoltavia tekijöitä kor- keimman hallinto-oikeuden ratkaisuista vuosien 2010 – 2020 ajalta. Tutkielmassa aihetta lähes- tytään oikeusdogmaattisella tutkimusmenetelmällä. Oikeusdogmaattinen lähestymistapa rajaa tutkimuksen lähdeaineistoa, jolloin lainsäädännön ja oikeuslähdeopin asema korostuvat. Tut- kielman tavoitteena on saada vastaus kysymykseen, miten oikeusvarmuus ja ennakoitavuus ilmenevät siirtohinnoittelussa korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännössä. Tutkielma kartoittaa oikeuskäytännöstä löytyviä osatekijöitä oikeusvarmuuden ja ennakoitavuuden osalta, koska siirtohinnoittelussa harvoin löytyy identtisiä tapauksia. Oikeusvarmuutta avataan tutkiel- massa muodollisen, aineellisen ja faktuaalisen jaottelun kannalta. Käsitteiden ja periaatteiden avaamisessa on hyödynnetty oikeusteoriaa. Siirtohinnoittelua koskeva keskeinen sääntely ava- taan esiymmärryksen saavuttamiskeksi ennen oikeustapausten analysointia. Lisäksi avataan markkinaehtoisen siirtohinnoittelun määrittelyä menetelmineen. Tutkielman kannalta keskeisek- si normiksi muodostuu verotusmenettelylain 31 §, joka määrittelee etuyhteydessä tehdyn liike- toimen markkinaehtoisuuden rajat. Suomessa kuitenkin todetaan siirtohinnoittelua koskevan lainsäädännön olevan suppea. Oikeusvarmuuden ja ennakoitavuuden kannalta tilanne ei ole selkein, koska kansallisen lainsäädännön lisäksi joudutaan tukeutumaan tulkinnanvaraisiin OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin, joiden asemaa ei legaliteettiperiaate tue. Keskeisten tutki- mustulosten osalta huomataan legaliteettiperiaatteen merkitys verotusmenettelylain 31 § sovel- tamisalan rajoituksessa. Verotusmenettelylain 31 § ei mahdollista liiketoiminnan sivuuttamista ja uudelleenluonnehdintaa, vaikka OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa tämä mahdollisuus on. Myöskään konserniyhtiön pitkään jatkunut tappiollinen toiminta ei vielä yksistään ole merkki markkinaehtoperiaatteen vastaisesta hinnoittelusta. Kokonaisuutena havaitaan siirtohinnoitte- luun liittyvän useita eri vaiheita, joihin liittyy tulkinnanvaraisuutta. Tämä korostaakin huolelli- sen dokumentointivelvoitteen täyttämistä ja tehtyjen päätösten perustelemista. Oikeusvarmuu- den kannalta todetaan toimivan muutoksenhakujärjestelmän olevan olennainen osa oikeusvar- muutta ja oikeusturvaa. Kokonaisuutena huomataan, ettei täydellistä oikeusvarmuutta ja enna- koitavuutta voida saavuttaa siirtohinnoittelussa. Oikeustapausten perusteella on vain muutama yleinen oikeusohje havaittavissa, koska siirtohinnoittelutapaukset ovat yksittäistapauksia. AVAINSANAT: siirtohinnoittelu, oikeusvarmuus, ennakoitavuus, korkein hallinto-oikeus 3 Sisällys 1 Johdanto 7 1.1 Johdatus tutkimusaiheeseen 7 1.2 Tutkimuskysymys ja aiheen rajaus 9 1.3 Tutkimusmetodi ja lähdeaineisto 11 2 Oikeusvarmuus 13 2.1 Oikeusvarmuuden käsitteestä 13 2.1.1 Oikeusvarmuus ja ennakoitavuus 13 2.1.2 Oikeusvarmuuden suhde legaliteettiperiaatteeseen 15 2.1.3 Oikeusvarmuuden suhde luottamuksensuojaan 16 2.2 Muodollinen oikeusvarmuus 17 2.2.1 Oikeusturvaodotus ja ennustettavuus 17 2.2.2 EU-oikeuden vaikutus muodolliseen oikeusvarmuuteen 19 2.2.3 Oikeusturva oikeusvarmuuden osa-alueena 19 2.3 Faktuaalinen oikeusvarmuus 20 2.4 Aineellinen oikeusvarmuus 21 2.5 Muutoksenhaun pääpiirteet kansallisesti 22 2.6 Prejudikaattien merkitys verotuksessa 24 2.7 Oikeusvoima osana oikeusvarmuutta 26 3 Siirtohinnoittelua koskeva sääntely 28 3.1 Siirtohinnoittelun lähtökohdat lainsäädännössä 28 3.2 Suomen kansallinen lainsäädäntö 28 3.2.1 Kansalliset lähtökohdat 28 3.2.2 Siirtohinnoitteluoikaisu 30 3.2.3 Siirtohinnoitteludokumentointi 31 3.2.4 Siirtohinnoitteludokumentoinnin esittäminen ja täydentäminen 35 3.2.5 Selvitysvelvollisuus ja todistustaakka 35 3.2.6 Laki kansainvälisten veroriitojen ratkaisumenettelystä 36 3.3 Verosopimusmääräykset ja OECD:n malliverosopimus 37 3.4 Arbitraatiosopimus 41 4 3.5 OECD:n siirtohinnoitteluohjeet 42 3.6 EU:n käytännesäännöt 44 4 Markkinaehtoisen siirtohinnan määrittely 46 4.1 Markkinaehtoperiaate lähtökohtana 46 4.2 Siirtohinnoittelumenetelmät 48 4.2.1 Yleistä siirtohinnoittelumenetelmistä 48 4.2.2 Markkinahintavertailumenetelmä 49 4.2.3 Jälleenmyyntihintamenetelmä 50 4.2.4 Kustannusvoittolisämenetelmä 51 4.2.5 Liiketoiminettomarginaalimenetelmä 53 4.2.6 Voitonjakamismenetelmä 54 4.2.7 Kustannustenjakojärjestelmä 55 4.2.8 Muut siirtohinnoittelumenetelmät 55 4.2.9 Globaalisen jakokaavan menetelmä 56 5 Siirtohinnoittelu oikeuskäytännössä 57 5.1 Johdatusta oikeuskäytäntöön ja KHO:n asema 57 5.2 Oikeuskäytäntö korkeimmassa hallinto-oikeudessa 58 5.2.1 Yleistä luvun rakenteesta 58 5.2.2 KHO 2013:36 59 5.2.3 KHO 2014:119 64 5.2.4 KHO 2017:145 67 5.2.5 KHO 2017:146 70 5.2.6 KHO 2018:173 74 5.2.7 KHO 2020:34 78 5.2.8 KHO 2020:35 82 6 Keskeiset johtopäätökset 86 6.1 Toimiva muutoksenhakujärjestelmä 86 6.2 Legaliteettiperiaate ja sovellettavat säädökset 88 6.3 OECD:n siirtohinnoitteluohjeet 89 6.4 Siirtohinnoitteludokumentaation merkitys 91 5 6.5 Yhteenveto johtopäätöksistä 92 Lähteet 94 Oikeustapausluettelo 102 6 Lyhenteet Arbitraatiosopimus sopimus kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta etuyhtey- dessä keskenään olevien yritysten tulonoikaisun yhteydessä, 90/436/ETY APA Advance Pricing Agreement, siirtohinnoittelun ennakkoso- pimus BEPS Base erosion and profit shifting, OECD:n hanke veropohjien rapautumisen ja voitonsiirron estämiseksi EU Euroopan unioni EU TPD Euroopan unionin käytännesäännöt 2006/C/176/01 EVL Laki elinkeinotulon verottamisesta 24.6.1968/360 HE Hallituksen esitys HOL Laki oikeudenkäynnistä hallintoasioissa 5.7.2019/808 IFRS International Financial Reporting Standards, kansainvälinen tilinpäätösstandardi KHO Korkein hallinto-oikeus KPL Kirjanpitolaki 30.12.1997/1336 KVL Keskusverolautakunta MLI Multilateral Instrumet, monenvälinen yleissopimus OECD Organisation for Economic Co-operation and Development, taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestö OYL Osakeyhtiölaki 21.7.2006/624 PWC PricewaterhouseCoopers TVL Tuloverolaki 30.12.1992/1535 UN United Nations, Yhdistyneet kansakunnat VM Valtiovarainministeriö VML Laki verotusmenettelystä 18.12.1995/1558 7 1 Johdanto 1.1 Johdatus tutkimusaiheeseen Siirtohinnoittelulla tarkoitetaan verovelvollisen ja häneen etuyhteydessä olevien osa- puolten välisten liiketoimien hinnoittelua verotuksessa hyväksyttävällä tavalla. Hinnoit- telun tulee perustua markkinaehtoisuuteen, jolloin hinnoittelu- ja muut ehdot vastaa- vat riippumattomien osapuolten välisiä toimia. Tällöin kyseessä on markkinaehtoperi- aatteen mukainen hinnoittelu. Siirtohinnoittelun merkitys on olennainen, koska yli kymmenen vuotta sitten OECD arvioi maailmankaupasta 60 %:n olevan kansainvälisten yritysten sisäistä kaupankäyntiä.1 Siirtohinnoittelun keskeinen merkitys näkyy muun muassa OECD:n ohjeiden päivityksenä vuonna 2017 sekä BEPS-hankkeessa. Ainoastaan siirtohinnoittelua koskevan sääntelyn avulla valtiot pääsevät käsiksi konser- nin sisällä liikkuviin rahavirtoihin2. Valtioiden näkökulmasta siirtohinnoittelun merkitys liittyy verotulojen oikeaan allokointiin valtioiden välillä rajat ylittävissä tilanteissa. Tulo- verotuksessa käytetty hinnoittelu vaikuttaa valtiolle kertyvään verotuloon tai yritykselle syntyneen tappion määrään. Tämän johdosta veroviranomaisia kiinnostaa markkinaeh- toperiaatteen noudattaminen hinnoittelussa eli hinnoittelun tulee perustua riippumat- tomien osapuolten väliseen hinnoitteluun. Yrityksen näkökulmasta tulee huomioida kirjanpidollinen ja verotuksellinen näkökulma, jotka koskettavat myös tilintarkastusta3. Näiden seurauksena siirtohinnoittelua koskettavat laajuus-, kohdistamis-, arvostus- ja jaksottamisongelmat. Siirtohinnoittelussa yrityksen tulee löytää verotuksellisesti hyväk- syttävä hinnoittelutaso eli vastaava taso, jota riippumattomat osapuolet käyttäisivät hinnoittelussa. 1 HE 107/2006: 3–5. 2 Tenhunen 2017: 62. Tenhunen on artikkelissaan korostanut siirtohinnoittelun, oikeusvarmuuden ja ennakoitavuuden merkitystä tilintarkastukseen. Ks. Tenhunen 2017. 3 Tilintarkastuslaki (1141/2015) ei velvoita tutkimaan siirtohinnoitteludokumentaatiota eikä siirtohinnoit- teludokumentilla ole suoraa kytkentää kirjanpitoon. Ks. Urpilainen 2019: 156. 8 Eräs haaste siirtohinnoittelussa liittyy sovellettaviin normeihin ja tulkintalähteisiin. So- vellettavina normeina voivat olla kansalliset normit, jotka koskevat sekä kotimaisia että rajat ylittäviä tilanteita. Tällaisia normeja edustavat esimerkiksi tulon veronalaisuutta ja menon vähennyskelpoisuutta säätelevät elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (24.6.1968/360) normit. Toisaalta rajat ylittävissä tilanteissa sovellettavaksi voivat tulla sellaiset normit, joita sovelletaan vain rajat ylittävissä tilanteissa. Jälkimmäiset normit voivat liittyä valtioiden kansalliseen sääntelyyn tai kansainvälisiin sopimuksiin.4 Tulkin- nanvaraisuutta aiheutuu myös abstraktista lainsäädäntötekniikasta5. Tämän johdosta kaikkea ei ole avattu lainvalmisteluaineistossa riittävän täsmällisesti. Sallittujen oikeus- lähteiden osalta siirtohinnoittelussa tukeudutaan monesti OECD:n siirtohinnoitteluoh- jeisiin, joissa myönnetään suoraan ohjeiden tulkinnanvaraisuus6. Voidaankin perustel- lusti ajatella kysymystä, miten voidaan saavuttaa hyväksyttävä lopputulos siirtohinnoit- telussa. Siirtohinnoittelun näkökulmasta kansallinen lainsäädäntömme on suppea. Verotusme- nettelystä annettu laki (18.12.1995/1558) sisältää siirtohinnoitteludokumentointia ja oikaisua koskevat pykälät 14 a–c ja 31, jotka ovat puhtaasti siirtohinnoitteluun liittyviä. Näiden lisäksi sovellettavaksi voivat tulla VML 32 §:n veronkorotus dokumentointivel- vollisuuden laiminlyömisestä sekä VML 89 § kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta. Sovellettavaksi voi tulla myös verotuksen oikaisu verovelvollisen hyväksi VML 55 §:n nojalla. Suomessa verotusta rajoittaa perustuslain (1999/731) 81 §:n legali- teettiperiaate7, jonka mukaan verosta säädetään lailla, josta ilmenee verovelvollisuu- den laajuus, veron suuruus ja oikeusturva. Legaliteettiperiaatteen seurauksena voidaan päätyä diskurssiin sallittujen oikeuslähteiden asemasta verotuksessa8. 4 VM 2017: 11. 5 Knuutinen 2015: 820. 6 OECDa 2017: 4.5. 7 Legaliteettiperiaatteesta käytetään myös termejä lakisidonnaisuuden periaate, korostetun laillisuuden periaate ja vero-oikeudellinen legalismi. Ks. Knuutinen 2015: 814. 8 Esimerkiksi Lehtonen näkee, ettei perusteluilla säätäminen täytä oikein lailla säätämisen kriteerejä. Ks. Lehtonen 2012: 32. Ojanen korostaa, ettei veron suuruuden perusteiden määrittely voi tukeutua seikkoi- hin, joita ei ole kirjoitettu lakiin vaan ainoastaan esimerkiksi asetuksiin tai muihin lakia alemmanasteisiin säännöksiin, lain esitöihin, veroviranomaisten ohjeisiin. Ks. Ojanen 2008: 302. 9 Siirtohinnoittelua koskevan Ernst & Youngin tutkimuksen mukaan kahdeksan kymme- nestä johtajasta näkee kansainvälisen veroympäristön epävarmana toimintakenttänä. Veroriski siirtohinnoittelussa nähdään merkittävänä riskitekijänä. Tutkimuksen mukaan alle 20 %:a vastaajista hoiti siirtohinnoitteluun liittyvät asiat itse. Vastaajista ainoastaan 11 %:a oli tyytyväisiä nykyiseen siirtohinnoitteludokumentaatioonsa. Kaksinkertaisen verotuksen kohteeksi oli joutunut noin 40 %:a vastaajista.9 Tutkimus osoittaa siirtohin- noitteluun liittyvän epävarmuutta yritysten näkökulmasta. Verotuksessa yleisesti enna- koitavuudella on suuri merkitys, ja siirtohinnoittelu on merkittävä osa-alue verotukses- sa kansainvälisesti toimiville konserneille. Epävarman toimintaympäristön haaste nostaa esiin kysymyksen oikeusvarmuudesta ja ennustettavuudesta, joka on verosuunnittelun edellytys. Verotuksessa oikeusvarmuu- della ja ennustettavuudella on keskeinen merkitys. Oikeusvarmuudella tarkoitetaan, että verotuspäätös on lainmukainen ja verovelvollinen on voinut ennustaa ratkaisun sisällön. Oikeusvarmuuteen liittyy myös oikaisu- ja muutoksenhakujärjestelmä. Laajassa katsannossa ennustettavuuteen kuuluu myös tulevan lainsäädännön ennustettavuus, koska verotuksella on vaikutusta pitkävaikutteisiin toimiin. Lainsäädännön ennustetta- vuuden tietynlaisena edellytyksenä voidaankin nähdä sen jatkuvuus. Lainsäädäntötek- niikaltaan yksityiskohtaisen lainsäädännön katsotaan lisäävän ennustettavuutta.10 1.2 Tutkimuskysymys ja aiheen rajaus Tutkimuksessa selvitetään siirtohinnoitteluun liittyvää oikeusvarmuutta ja ennakoita- vuutta voimassa olevaa korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytäntöä hyödyntämällä. Verotuksessa oikeusvarmuudella on korostettu merkitys, koska verotuksella puututaan yksilön varallisuusasemaan, jota perustuslain mukainen omaisuuden suoja suojaa. Tut- kimuskysymykseksi muodostuu miten oikeusvarmuus ja ennakoitavuus ilmenevät siir- tohinnoittelussa korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännön valossa? Tutkimuk- 9 Ernst & Young 2019: 5. 10 VM 2006: 17. 10 sessa tarkastellaan oikeusvarmuutta 2010-luvun jälkeisistä ratkaisuista. Tarkoitus on selvittää millaisia oikeusvarmuuden elementtejä oikeuskäytäntö antaa siirtohinnoitte- luun. Tutkimuksessa ei käsitellä jokaista korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisua siirto- hinnoitteluun liittyen 2010-luvulta, vaan oikeuskäytännöstä poimitaan muutamia tapa- uksia käsiteltäväksi. Vanhemmat ratkaisut rajataan pois muuttuneen lainsäädännön ja OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden muutosten vuoksi. Oikeusvarmuus ja ennakoitavuus ovat verotuksen keskeisiä elementtejä. Tarkoituksena on pyrkiä löytämään niitä seikkoja, jotka tukevat siirtohinnoitteluun liittyvää ennakoita- vuutta yrityksen näkökulmasta. Mihin yritys voi epävarmassa ympäristössä varmuudella tukeutua, koska lainsäädäntö ei itsestään anna kaikkeen suoria vastauksia. Knuutinen onkin myöntänyt, ettei täydellistä oikeusvarmuutta ja ennakoitavuutta voida saavut- taa.11 Tutkimus rajataan koskemaan Suomessa toimivia konserneja. Siirtohinnoitteluun vai- kuttaa rajat ylittävissä tilanteissa myös toisen valtion tai valtioiden veroviranomaisten verotuksessa hyväksyttävät käytännöt. Rajat ylittävät liiketoimet aiheuttavat selkeän haasteen oikeusvarmuuden osalta. Tältä osin tutkimus rajataan koskemaan Suomen veroviranomaista eli Verohallintoa, jonka alaisuudessa Konserniverokeskus vastaa siir- tohinnoittelusta. Oikeuskäytännön osalta rajaudutaan VML 31 §:n soveltamista koskevaan oikeuskäytän- töön. Suomessa verotuksesta säädetään lailla, joten verotus tapahtuu aina kansallisen lainsäädäntömme pohjalta. Tämä siitäkin huolimatta, että rajat ylittävissä tilanteissa toisen valtion veroviranomaisten toimet voivat vaikuttaa Suomen Verohallinnon toi- miin. Onkin huomattava, ettei ole olemassa täysin turvallista strategiaa siirtohinnoitte- luun, jota jonkun valtion veroviranomainen ei voisi haastaa12. Verotuksellisen näkökul- man vuoksi avaan oikeuskäytännön analysoinnin yhteydessä tiettyjä verotuksellisia 11 Knuutinen 2015: 816. 12 PWC 2015: 4. 11 seikkoja, jotka liittyvät yrityksen verotukseen vastaavassa tilanteessa ja auttavat lukijaa ymmärtämään taustalla verotuksen kulkua. Markkinaehtoperiaatteesta säädetään myös verotusmenettelystä annetun lain lisäksi tonnistoverolain 16 §:ssä. Markkinaehtoperiaatteen tulkintaa rajoittaa tutkimuksessa VML 31 § sekä OECD:n malliverosopimuksen 9 artikla. Tutkimuksessa ei tutkita tai no- jauduta YK:n malliverosopimuksen sisältöön. Tutkimuksessa ei käsitellä siirtohinnoittelua veronkiertämisen näkökulmasta erikseen, joten VML 28 §:n tarkastelua ei laajamittaisesti tehdä, eikä tutkimuksen tarkoitus ole olla verosuunnittelua avaava muussa kuin ennakoitavuuden ja oikeusvarmuuden näkö- kulmasta. Siksi yksittäisiin laskentatapoihin tai arvonmääritykseen ei paneuduta syvälli- sesti. Siirtohinnoittelumenetelmät avataan ainoastaan yleisellä tasolla. Lisäksi VML 14 d §:ssä säädetty verotuksen maakohtainen raportointi rajataan tutkimuksen ulkopuolelle. Ilmoittamisvelvollisuutta tarkastellaan todistustaakan ja selvittämisvelvollisuuden kaut- ta. VML 55 §:n nojalla tapahtuva oikaisu verovelvollisen hyväksi rajataan tutkimuksen ulkopuolelle. Siirtohinnoittelussa on mahdollisuus käydä ennakollisia keskusteluja ja hakea sitovia kannanottoja veroviranomaisilta. Vaikka näiden avulla voidaan lisättä en- nustettavuutta, näihin ei tutkielmassa paneuduta syvällisesti, vaan niitä sivutaan asiayhteyksissä. 1.3 Tutkimusmetodi ja lähdeaineisto Tutkimusmetodina käytetään oikeusdogmaattista eli lainopillista lähestymistapaa. Lainopin tehtävänä on säännösten tulkinta eli voimassa olevien oikeussääntöjen sisäl- lön selvittäminen sekä systematisointi, joka avulla jäsennetään voimassa olevaa oikeut- ta. Lainoppia sitovat samat oikeuslähteet ja päättelyperiaatteet kuin tuomaria. Sitovuus rajaa argumenttien sisältöä ja niiden keskinäistä suhdetta.13 Systematisoinnilla vero- oikeudessa pyritään saamaan selkeyttä vero-oikeusjärjestelmään. Vero-oikeudessa 13 Aarnio 1989: 48, 57. 12 lainoppi onkin vallitseva tutkimusmenetelmä, koska kyseessä on dynaaminen oikeu- denala.14 Tutkimuksen aihealue kuuluu kansainväliseen vero-oikeuteen. Tutkimusaineistoa rajaa lainsäädäntö ja oikeuslähdeoppi. Suomessa verotuksesta säädetään lailla. Tämän seu- rauksena teoreettiset käsitteet tulevat verotuksesta, lainsäädännöstä ja yleisistä oike- usperiaatteista. Oikeuslähteet voidaan jaotella Aarnion mukaisesti vahvasti velvoitta- viin, heikosti velvoittaviin ja sallittuihin oikeuslähteisiin15. Jaottelun ymmärtämisellä on merkitystä, koska siirtohinnoittelussa joudutaan usein tukeutumaan sallittuihin oikeus- lähteisiin markkinaehtoisuuden määrittämiseksi. Verotus- ja oikeuskäytännössä sallittu- ja oikeuslähteitä edustavat esimerkiksi OECD:n malliverosopimuksen kommentaari ja OECD:n siirtohinnoitteluohjeet16. Siirtohinnoittelua on käsitelty monipuolisesti oikeus- tieteellisessä kirjallisuudessa, josta muodostuu yksi merkittävä lähde tutkimukselle. Aarnion jaottelu oikeuslähteistä ei ole merkityksetön tutkielman kannalta. Oikeusläh- deopin tehtäväksi Wilhelmsson on määritellyt oikeusvarmuuden, oikeudellisen ratkai- sutoiminnan, ennakoitavuuden lisäämisen sekä oikeuslähteiden määrän ja hierarkian formalisoinnin. Kuitenkin hänen mukaansa juuri oikeuslähdeopin hierarkkisuus, kanke- us ja suljettu luonne heikentävät kansainvälisen sekä eurooppalaisen aineiston hyödyn- tämistä oikeudellisena argumenttina17. Tämä on merkittävä seikka pohdittaessa kan- sainvälisessä ympäristössä tapahtuvaa siirtohinnoittelua sekä siihen liittyvää kansainvä- listä ohjeistusta. 14 Myrsky 2011: 49–50, 183. 15 Aarnio 1989: 220–221. 16 Pankakoski 2018: 33. 17 Wilhelmsson 2020: 1185, 1193. 13 2 Oikeusvarmuus 2.1 Oikeusvarmuuden käsitteestä 2.1.1 Oikeusvarmuus ja ennakoitavuus Oikeusvarmuus on yksi hyvän verojärjestelmän vaatimuksista oikeudenmukaisuuden ja tehokkuuden lisäksi18. Oikeusjärjestyksen ja siihen perustuvan päätöksenteon ennakoi- tavuuden vaatimus nähdään oikeusvarmuuden periaatteen keskeisimpänä sisältönä. Lainsäännösten tulee olla muotoilultaan riittävän täsmällisiä, jotta säännöksistä on ymmärrettävästi luettavissa oikeussubjektin oikeudet ja velvollisuudet. Oikeusvarmuu- den periaatteeseen katsotaan kuuluvan myös saavutettujen oikeuksien suoja, taanneh- tivien oikeusvaikutusten kielto ja ymmärrettävän kielen vaatimus.19 Tutkielmassa liitän ennakoitavuuden oikeusvarmuuden osaksi. Tätä perustelen myös sillä, että yritysvero- tuksen kehittämistyöryhmä on muistiossaan todennut oikeusvarmuuden tärkeän osa- alueen koskevan verotuspäätösten ennustettavuutta20. Kokonaisuutena toisen luvun tarkoitus on tuoda esille vero-oikeudessa oikeusvarmuuden osatekijöitä, jotta voidaan ymmärtää oikeusvarmuuden ja ennakoitavuuden sisältöä. EU-oikeudessa oikeusvarmuuden edellyttämät vaatimukset heijastuvat erityisinä laatu- vaatimuksina direktiivien implementoinnin muodolle ja tavalle21. Euroopan unionin tuomioistuin on ratkaisuissaan todennut oikeusvarmuuden yleisenä oikeusperiaatteena edellyttävän säännöksiltä selkeyttä ja täsmällisyyttä, jotta oikeussubjektit saavat tiedon oikeuksistaan ja velvollisuuksistaan22. Oikeusvarmuuden osatekijät EU-oikeudessa on Joutsamo jakanut seuraavasti:  ”taannehtivien oikeusvaikutusten kielto  oikeutettujen odotusten suoja 18 Knuutinen 2015: 816. Oikeusvarmuuden ja ennakoitavuuden vaatimusta kutsutaan myös normivaa- teeksi. Ks. Tolonen 2003: 121. 19 Oikeusministeriö 2013: 180. 20 VM 2006: 17. Myös Männistö katsoo oikeusvarmuudessa olevan kyse ennustettavuudesta. Ks Männis- tö 2018: 54. 21 Mäenpää 2011: 276. 22 Ks. C-110/03, C-308/06 ja C-63/93 14  saavutettujen oikeuksien suoja  määräaikojen laskeminen  ymmärrettävän kielen vaatimus.”23 Analyyttisen oikeustieteen edustajana Aarnio on katsonut oikeusvarmuudelta vaaditta- van päätösten lainmukaisuutta ja hyväksyttävyyttä. Aarnion mukaan oikeusvarmuus toteutuu ainoastaan silloin, kun päätös on lainmukainen ja siihen johtaneet neuvottelut ovat edenneet rationaalisesti sekä päätös on hyväksyttävissä vallitsevan moraalinormis- ton kanssa. Raition näkemys oikeusvarmuudesta edellyttää oikeusnormien pätevyyttä koskevien edellytysten huomioimista. Oikeusnormien voimassaolon Aarnio jakaa muo- dolliseen voimassaoloon, tehokkuuteen ja hyväksyttävyyteen. Aarnion mukaan ei riitä pelkästään se, että päätös on ennakoitava, vaan sen tulee olla mielekäs ja hyväksyttävä. Raitio on vastaavasti jakanut oikeusvarmuuden sitä täsmentäviin muodolliseen, faktu- aaliseen ja aineelliseen oikeusvarmuuteen.24 Faktuaalinen oikeusvarmuus korostaa normien tehokkuutta ja oikeusjärjestelmän vakautta. Aineellinen oikeusvarmuus viittaa hyväksyttävyyteen. Muodollinen oikeusvarmuus koskettaa lähinnä ennustettavuutta. Raition mukaan jaottelu heijastelee luonnonoikeudellisten painotusten, oikeuspositi- vismin ja oikeudellisen realismin vaikutusta oikeusvarmuuden tulkinnassa. 25 Osa- alueilla on kuitenkin yhteys toisiinsa. Tarkastelen Raition jaottelun kautta oikeusvar- muutta syvällisemmin edempänä, koska jaottelu mahdollistaa oikeusvarmuuden pur- kamisen paremmin osatekijöihin. Kokonaisuutena huomataan edellisen perusteella, että oikeusvarmuuteen kytkeytyy erilaisia asioita eikä sen sisältö ole yksiselitteinen26. Tuorin näkemyksen mukaan oike- usvarmuuden merkitys korostuu rutiinijutuissa. Mikäli oikeudessa olisi ratkaistavana ainoastaan kiperiä tapauksia, joutuisi oikeusvarmuus koetukselle. Tuori näkeekin enna- 23 Raitio 2012: 410. 24 Raitio 2010: 689–690. KS. myös Aarnio 1989: 84–98. 25 Raitio 2012: 404–408. 26 Näin myös Äimä 2011: 101 ja Raitio 2012: 403. Oikeusvarmuus voidaan määritellä eri tavoilla oikeus- tieteellisessä kirjallisuudessa. Esimerkiksi Soikkeli jakaa sen muodolliseen ja materiaaliseen osaan. Ks Äimä 2011: 101. Ennakoitavuuden lisäksi Tuori sisällyttää oikeusvarmuuteen muodollisen oikeudenmu- kaisuuden ja yhdenvertaisuuden. Ks. Tuori 2004: 1214. 15 koitavuuden ja oikeusvarmuuden edellyttävän oikeuskulttuurilta tietynlaista yhteneväi- syyttä.27 Lopulta voidaan todeta oikeussysteemin koherenssin turvaavan oikeusvar- muuden ja ennakoitavuuden. 2.1.2 Oikeusvarmuuden suhde legaliteettiperiaatteeseen Legaliteettiperiaate on tärkein oikeusvarmuutta turvaava tekijä vero-oikeudessa28. Le- galiteettiperiaate määritellään perustuslain 81 §:ssä, jonka mukaan verosta säädetään lailla, josta ilmenee verovelvollisuuden laajuus, veron suuruus ja oikeusturva. Tällöin legaliteettiperiaate mahdollistaa sen, että verovelvollisella on oikeus lukea veron suu- ruus sekä perusteet lainsäädännöstä lisäten ennustettavuutta veron suuruudesta29. Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että veroja voidaan säätää vain eduskunnan hyväk- symällä lailla. Huomioitavaksi tulee myös perustuslain 80 §, jossa säädetään asetuksen antamisesta ja lainsäädäntövallan siirtämisestä. Vero-oikeudessa legaliteettiperiaate merkitsee lain tulkinta- ja soveltamistilanteessa sitä, että lain sanamuodosta on löydet- tävä välitön tuki veron osille30. Vero-oikeudellisen legaliteettiperiaatteen ja oikeusvar- muuden suhdetta kuvaa hyvin se, että oikeusvarmuus viime kädessä perustelee legali- teettiperiaatetta, jonka seurauksena selkeä ja täsmällinen lainsäädäntö toimii päätös- ten ennustettavuuden ja yhdenmukaisuuden takeena.31 Legaliteettiperiaatteen merkitys tulee esille takautuvan verolainsäädännön suhteen korostaen säätämisen lakisidonnaisuutta ja verotuspäätösten ennustettavuutta. Ennus- tettavuusvaatimus tulee esille myös legaliteettiperiaatteen tulkinnassa silloin, kun arvi- oidaan takautuvan verolainsäädännön suhdetta perustuslain 15.1 §:n omaisuuden suo- jaan. Takautuvan verolainsäädännön hyväksyttävyyttä arvioitaessa huomioidaan takau- 27 Tuori 2004: 1220. 28 Knuutinen 2014: 801. Soikkeli näkee vastaavasti legaliteettiperiaatteen ensisijaiskesi ennustettavuutta ja yhdenmukaisuutta turvaavaksi tekijäksi. Ks. Soikkeli 2004: 13. 29 Ojanen 2008: 303. Haapaniemi on esittänyt kritiikkiä OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden soveltamisesta siirtohinnoittelussa. Ks Haapaniemi 2013. 30 Lehtonen 2014: 185. 31 Soikkeli 2004: 165–166. 16 tuvuuden tarve sekä vaikutus verovelvollisen oikeusturvaan.32 Soveltamisessa tulee kuitenkin huomioida, että se voi vaikuttaa lainsäätämisvaiheessa ja soveltamisvaihees- sa. 2.1.3 Oikeusvarmuuden suhde luottamuksensuojaan Luottamuksensuojasta säädetään VML 26.2 §:ssä33. Verohallinnon vanhemmassa oh- jeessa (569/38/2000)34 luottamuksensuoja avataan selvästi. Luottamuksensuoja vero- tuksessa tarkoittaa verovelvollisen oikeutta luottaa veroviranomaisten lain mukaiseen toimintaan, päätösten pysyvyyteen ja johdonmukaiseen tulkintalinjaan, ettei sitä muu- teta takautuvasti.35 Verotuksessa luottamuksensuojaperiaatteen tehtävänä on parantaa verotuspäätösten tosiasiallista ennustettavuutta. Luottamuksensuojaperiaatteen institutionaalisen tuen taustalla on ensisijaisesti oikeusvarmuus. 36 Oikeuskäytännöstä katsoen oikeusvarmuus ja luottamuksensuoja ovat kiinteästi yhteydessä toisiinsa, jolloin niiden tarkkarajainen erottaminen on mahdotonta. Mäenpää arvioi oikeusvarmuuden vaatimuksen kosketta- van yleisemmin normimuotoista sääntelyä. Yhteenvetona voidaan todeta luottamuk- sensuojan ja oikeusvarmuudenperiaatteen kuuluvan kansallista ja EU:n päätöksentekoa velvoittaviin periaatteisiin.37 32 Männistö 2018: 37–40. 33 Luottamuksensuojasta säädetään myös laissa oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä (2016/768). 34 Verohallinnon voimassa oleva ohje on luottamuksensuoja verotusmenettelyssä VH/2142/00.01.00/2019. 35 Verohallinto 2000: luku 1. 36 Soikkeli 2004: 15–20. 37 Mäenpää 2011: 278. 17 2.2 Muodollinen oikeusvarmuus 2.2.1 Oikeusturvaodotus ja ennustettavuus Muodolliseen oikeusvarmuuteen liittyvä oikeusturvaodotus voidaan jakaa mielivallan ja ennakoimattoman lainkäytön kieltoon. Lainsoveltajan päätösten odotetaan olevan ma- teriaalisesti oikeudenmukaisia ja tapahtunutta tosiseikastoa vastaavia.38 Muodollisen oikeusvarmuuden kautta voidaan päätellä kriittinen suhtautuminen takautuvaan lain- säädäntöön sekä oikeusvarmuuden suhdetta legaliteettiperiaatteeseen. Toisaalta voi- daan odottaa, että lainsäätäjä on luonut legaliteettiperiaatteen vaatimusten mukaisesti selkeän ja täsmällisen verolainsäädännön, jota soveltamalla päätöksistä saadaan oi- keudenmukaisia ja tosiseikastoa vastaavia. Verolainsäädännön ennustettavuuteen kui- tenkin heijastuu sovellettu lainsäädäntötekniikka. Lainsäädäntötekniikan vaikutus oike- usvarmuuteen todetaan myös tuloverotuksen kehitystyöryhmän muistiossa 12/200239. Samaan aikaan tulee huomioida siirtohinnoittelua koskevan lainsäädännön suppeus kansallisessa lainsäädännössämme. Suppeasta säädännöstä voidaan oikeutetusti johtaa kysymyksiä oikeusvarmuutta ja ennustettavuutta heikentävänä tekijänä. Esimerkiksi markkinaehtoperiaattetta koskeva VML 31 § jättää tulkinnanvaraisuutta. Kansainvälisessä yritystoiminnassa lainsäädännön ennustettavuus ja oikeusvarmuus saavat merkitystä, koska yritystoimintaa harjoitetaan lähtökohtaisesti pidemmällä aika- jänteellä. Yritysverotuksen asiantuntijatyöryhmä on raportissaan todennut verotuksen ennustettavuudella olevan olennainen merkitys yrityksille sekä vakauden olevan tärkeä osa hyvää verojärjestelmää40. Ennustettavuus ei ole yksiselitteinen asia, sillä aina pi- dempään aikajänteeseen liittyy suurempi epävarmuustekijä. Mattila esittää ennustet- tavuuden tarkastelua myös taaksepäin, jolla hän tarkoittaa tehtyjen verotuspäätösten sekä verotuksen pysyvyyttä. Siirtohinnoittelussa tulee huomioida, että verotusta voi- daan oikaista VML 56 b §:n nojalla kuuden vuoden kuluessa verovuoden päättymisestä. 38 Raitio 2012: 404 39 VM 2002: 20. 40 VM 2017a: 126. 18 Tämän Mattila näkee ongelmallisena ja epävarmuutta luovana siirtohinnoittelussa ja etuyhteysyritysten välisissä yritys- ja rahoitusrakenteita käsittävissä järjestelyissä.41 Muodollisen oikeusvarmuuden kannalta merkitystä on perustuslakivaliokunnan kan- nanotolla, jonka mukaan verovelvollisella on oikeus luottaa verolainsäädäntöön sisälty- vien verovelvollisuuteen liittyvien olennaisten oikeuksien ja velvollisuuksien pysyvyy- teen. Taloudellisilla toimijoilla on perustuslakivaliokunnan mukaan oikeus odottaa vero- lainsäädännöltä sellaista ennakoitavuutta, jotta sen avulla voidaan kohtuullisessa mää- rin ennalta arvioida lainsäädännön vaikutus toiminnan suunnitteluvaiheessa.42 Perustuslakivaliokunnan kannanotosta on helppo siirtyä taannehtivan lainsäädännön suhteeseen, joka oli yksi oikeusvarmuuden osatekijöistä Joutsamon mukaisesti. Taan- nehtiva lainsäädäntö on jo lähtökohtaisesti verosuunnittelun perusedellytyksenä ole- vaa ennustettavuutta vastaan. Taannehtivan verolainsäädännön voimaansaattamista rajoittaa Suomessa perustuslaissa turvattu yksilön omaisuuden suoja43. Oikeusvarmuu- della onkin keskeinen merkitys taannehtivaan verolainsäädäntöön. Oikeusvarmuus edellyttääkin ennustettavuutta, jolloin verolainsäädännön muuttamisessa tulisi huomi- oida verovelvollisten erityistilanteet ja huolehtia soveltamista koskevista mukautuksista uutta oikeussääntöä sovellettaessa. Hyväksyttävyyden arviointi kytkeytyy oikeusvar- muuden ja legaliteettiperiaatteen suhteeseen. Vastakkain asettuvat yleinen etu ja ve- rovelvollisen omat intressit. Kuitenkin oikeusvarmuuden ehdotonta soveltamista ei tulisi tapahtua, ja soveltamistilanteessa sen on oltava tasapainossa suhteessa oikeusjär- jestyksen muihin arvoihin. Takautuvan verolainsäädännön hyväksyttävyyden arvioinnis- sa ennustettavuus on varmistettava, jolloin verovelvollinen tietää verovelvoitteensa.44 Siirtohinnoittelua koskeva epävarmuustekijä taannehtivuuden suhteen liittyy ainakin OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden taannehtivaan sovellettavuuteen. Esimerkiksi Vero- 41 Mattila 2017. Karhu näkee vastaavasti vuonna 2017 uudistetun VML 56 - 56 b §:ien heikentävän mer- kittävästi verovelvollisen oikeusturvaa siirtohinnoittelussa. Uudistuksen jälkeen ei edellytetä subjektiivis- ta laiminlyöntiä tai tuottamusta. Pidennetty määräaika täten heikentää oikeusturvaa ja säännönmukai- sen verotuksen oikeusvoimaa. Ks. Karhu 2019: 207. 42 PeVL 1/2009 vp: 2. 43 Soikkeli 2004: 178. 44 Männistö 2012: 58. 19 hallinto lähtee kannanotossaan A177/200/2015 siitä, että siirtohinnoitteluohjeiden päivityksiä voidaan käyttää, jos ne eivät ole vastoin aikaisempaa verotus- tai oikesukäytäntöä45. 2.2.2 EU-oikeuden vaikutus muodolliseen oikeusvarmuuteen EU :n oikeudessa oikeusvarmuus edellyttää, ettei EU-oikeuden normeilla olisi oikeusvaikutuksia ennen niiden julkaisemista tai tiedoksiantamista. Voidaan puhua taannehtivuuskiellosta, joka ei kuitenkaan ole täysin ehdoton. Oikeusvarmuuden kannalta on myös huomioitava, että EU-oikeutta soveltavien viranomaisten toiminnalta edellytetään ennakoitavaa toimintaa. 46 Takautuvuuden arvioiminen onkin erilaista kansallisen ja EU-lainsäädännön tasolla, koska käytännössä unionin tuomioistuin on luonut takautuvan säädännön sallittavuuden kriteerit. Tämä ei kuintekaan poista niinden hyödyntämisen mahdollisuutta kansallisella tasolla. 47 EU-tuomioistuimen näkökulmasta taannehtivan lainsäädännön arvioinnissa on kiinnitetty huomioita oikeussubjektin oikeussuojaan, jolloin keskeinen tehtävä on suojata oikeussubjekteja mielivallata ja ennakoimattomalta lainkäytöltä tai hallinnolta 48. 2.2.3 Oikeusturva oikeusvarmuuden osa-alueena Oikeusvarmuuteen liittyy perustuslain 21 §:ssä säädetty oikeusturva. Verolainsäädän- nön osalta oikeusturvaa edellyttävät legaliteettipeiraatetta koskevat perustuslain 81.1 § ja 121.3 §.49 Aarnio jakaa oikeusturvan muodolliseen ja aineelliseen osaan, joista muo- dolliseen liittyy vaatimus mielivallan välttämisestä. Aineellisessa merkityksessä ratkai- sujen tulee olla oikeussysteemin mukainen. Oikeusturvaan kytkeytyykin Aarnion mu- kaan laillisuuden ja oikeudenmukaisuuden yhteensovittaminen.50 45 Verohallinto 2016. 46 Mäenpää 2011: 279. 47 Männistö 2018: 98. 48 Raitio 2017: 80. 49 Knuutinen 2015: 814. 50 Aarnio 1989: 186–187. 20 Oikeusturvan kannalta veroprosessissa keskeistä on muutoksenhaku51. Verotusmenet- telylain 5. luku käsittelee muutoksenhakua. VML 75 §:n seurannaismuutos tuodaan esille verosopimusmääräyksiä käsittelevässä luvussa 3.3. Kansainvälistä kaksinkertaista verotuksen huojentamista koskeva VML 89 § voi tulla myös sovellettavaksi sekä pykälän uudistuksen yhteydessä voimaan tullut laki kansainvälisten veroriitojen ratkaisumenet- telystä (12.4.2019/530)52. Verotuksen oikaisu verovelvollisen hyväksi on mahdollista VML 55 §:n nojalla. EU:n jäsenvaltioiden välinen arbitraatiosopimus voi tulla kyseeseen siirtohinnoittelun osalta, jota käsitellään luvussa 3.4. Siirtohinnoittelussa voi tulla ky- seeseen myös APA-sopimus, jossa ennakkosopimusluonteisesti määritellään sovituksi määräajaksi siirtohinnoittelussa hyväksyttävät kriteerit rajat ylittävälle liiketoimelle53. 2.3 Faktuaalinen oikeusvarmuus Faktuaalinen oikeusvarmuus korosti normien tehokkuutta ja oikeusjärjestelmän vakaut- ta. Aarnio on katsonut normin tehokkaaksi ainoastaan silloin, kun sitä noudatetaan säännönmukaisesti. Toinen lähestymistapa normin tehokkuuden määrittelemiseen pe- rustuu Aarnion tulkinnassa siihen, että normi koetaan tehokkaaksi viranomaisten nou- dattaessa sitä toiminnassaan. Normin voimassaoloa voidaan myös tarkastella Wrob- lewskin erottelun kautta, jolloin eroavaisuus tehdään voimassaolon merkityksen kaut- ta. Wroblewski erottelee normin voimassaolon systeemivoimassaoloksi, tosiasialliseksi voimassaoloksi ja arvoperusteiseksi voimassaoloksi.54 Lainsäädäntö on kuitenkin pää- sääntöisesti formaali oikeuslähde. Lain velvoittavuuden takana on lain auktoriteetti, jonka lopullisen auktoriteetin takaaja toimii perustuslaki. Jotta laki on formaalisesti pätevä, sen tulee olla proseduraalisesti säädetty, sisällöltään perustuslain mukainen, 51 Toimivia muutoksenhaku ja oikaisujärjestelmä mainitaan olennaiseksi tekijäksi oikeusvarmuuden kan- nalta myös yritysverotuksen kehittämistyöryhmän työryhmämuistiossa. Ks. VM 2006: 17. 52 HE 308/2018 vp. 53 Karjalainen & Raunio 2018: 410. APA:sta käytetään EU:n siirtohinnoittelufoorumissa käsitettä Advance Pricing Agreement ja OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa terminä on Advance Pricing Arrangement. 54 Aarnio 1989: 91. 21 asianmukaisesti julkaistu ja lain tulee olla voimassa. Lain sisältö ei siten määrittele sen pätevyyttä.55 Faktuaalinen oikeusvarmuus siirtohinnoittelun osalta tulee esille muun muassa perus- tuslain legaliteettiperiaatteen kautta. Siirtohinnoittelussa markkinaehtoperiaatteen tulkinnanvaraisuus VML 31 §:n soveltamisessa voi johtaa oikeutettuun keskusteluun, koska markkinaehtoperiaatteen soveltamisessa joudutaan turvautumaan OECD:n siir- tohinnoitteluohjeisiin, joiden asemasta ei itse laissa säädetä. Aarnio katsoo säännön- mukaisesti noudatetun normin tehokkaaksi, kun kansalaiset valitsevat sen toimintamal- likseen sanktion välttämiseksi tai sisäistettyään normin käyttäytymismallin56. Tällöin kysymys ei ole verotusmenettelylain legitiimisyydestä, koska tulisi pystyä ratkaisemaan OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden sitovuus eli onko siirtohinnoitteluohje tosiasiallisesti sitova. OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin viitataan vahvasti hallituksen esityksessä HE (107/2006), mutta Ojasen mukaan verovelvolliselta ei voida edellyttää lain esitöihin perehtymistä57. Kuitenkin Aarnion näkemykseen peilaten OECD:n siirtohinnoitteluohjei- ta noudatetaan tai käytetään markkinaehtoisuuden määrittelyssä, jolloin sen voidaan katsoa tukevan siirtohinnoitteluohjeiden tehokkuutta. Tämä ei kuitenkaan tee siirto- hinnoitteluohjeista tuomaria tuomioistuinlain (25.8.2016/673) mukaisesti sitovaa lain- säädäntöä, vaan pyrin hahmottamaan OECD:n siirtohinnoitteluohjeita oikeusvarmuu- den näkökulmaa vasten. Vaikka tehokkuutta tukevia elementtejä on löydettävissä siir- tohinnoitteluohjeille, se ei riitä muuttamaan sen oikeuslähdeopillista asemaa58. 2.4 Aineellinen oikeusvarmuus Raition jaottelussa aineellinen oikeusvarmuus liittyy hyväksyttävyyteen. Aarnio edellyt- ti oikeudelliselta ratkaisutoiminnalta oikeusjärjestyksenmukaisuuden lisäksi yleisesti hyväksytyn moraalikoodin täyttymistä. Olaus Petrin sanoin: ”mikä ei ole oikeus ja koh- 55 Tolonen:2003: 107. 56 Aarnio 1989: 91. 57 Ojanen 2008: 304. 58 Myrsky käsittelee OECD:n siirtohinnoitteluohjeita osana oikeuskirjallisuutta. Ks Myrsky 2011: 50. 22 tuus ei saata olla lakikaan”.59 Samanaikaisesti Raitio näkee aineellisen oikeusvarmuu- den olevan soveltamisalaltaan epämääräinen eikä oikeudellisessa ratkaisutoiminnassa ole mahdollista kuvata hyväksyttävyyden kriteereitä tarkasti. Toisaalta hyväksyttävyy- den osalta tulee huomioida, ettei täysin yhdenmukaista arvopohjaa voida löytää nyky- yhteiskunnassa. Täten hyväksyttävyyteen liittyy arvolatautunut subjektiivinen element- ti. Paunion katsannossa on korostunut nimenomaisesti aineellinen oikeusvarmuus. Tä- män tutkielman kannalta hänellä on kiintoisa näkökulma, sillä hän näkee ratkaisujen perusteluiden koherenssin edistävän aineellista oikeusvarmuutta.60 Aarnio on myös tuonut esille perusteluiden yhteyden oikeusturvan kannalta. Aarnio katsoo julkisten perustelujen maksimoivan oikeusturvaodotuksen.61 Siirtohinnoittelussa siirtohinnoitteluohjeet ovat lähinnä aukikirjoitettuja kuvauksia toi- mintavaihtoehdoista edellytyksineen, joka on alttiimpi tulkintavaihtoehdoille perintei- seen vero-oikeuteen nähden. Yleisellä tasolla siirtohinnoitteluohje lisää ennakoitavuut- ta, vaikka ratkaiseva merkitys on riippuvainen ohjeiden tulkinnasta. Ratkaisujen hyväk- syttävyyden kannalta päätösten perusteluilla on keskeinen merkitys kansainvälisessä verotuksessa.62 2.5 Muutoksenhaun pääpiirteet kansallisesti Toimiva muutoksenhaku ja oikaisujärjestelmä todettiin keskeiseksi oikeusvarmuuden kannalta63. Oikeusturvan osana muutoksenhakua käsiteltiin tutkielmassa aikaisemmin muodollisen oikeusvarmuuden yhteydessä, joten avaan sitä laajemmin seuraavaksi. Lähtökohtaisesti ensin tulee päättää mitä menetelmää muutoksenhaussa käytetään. Kansallisen menettelyn lisäksi voidaan käyttää muita menetelmiä, kuten kansainvälis- ten veroriitojen ratkaisumenettelystä annetun lain (530/2019) mukaista menettelyä, 59 Aarnio 1989: 187. 60 Raitio 2012: 406–408. Hyväksyttävyyttä Peczenik tarkasteli toisen maailmansodan aikaisella Saksan lainsäädännöllä, joka oli ennustettavaa, mutta lait eivät olleet hyväksyttäviä. Tämän seurauksena oikeus- varmuuden edellytykset jäivät puuttumaan. Ks. Raitio 2012: 404. 61 Aarnio 1989: 186. 62 Tenhunen 2017: 71. 63 VM 2006: 17. 23 arbitraatiosopimukseen perustuvaa menettelyä tai keskinäistä sopimusmenettelyä (MAP-menettelyä64). Oikaisuvaatimuksen tekeminen perustuu menettelyyn, jossa oikaisuvaatimus tehdään kirjallisesti verotuksen oikaisulautakuntaan VML 63 §:n mukaisesti. Oikaisuvaatimus on tehtävä kolmen vuoden kuluessa verovuoden päättymisestä seuraavan verovuoden alusta. Mikäli asia on jo aikaisemmin ratkaistu valitukseen annetulla päätöksellä, muu- tosta ei voida enää hakea uudelleen. VML 61 § antaa Verohallinnolle mahdollisuuden ratkaista oikaisuvaatimus hyväksyttäviltä osilta. Oikaisulautakunnan päätökseen voi- daan hakea muutosta hallinto-oikeudesta VML 66 ja 67 §:ssä säädetyin edellytyksin. Oikaisulautakunnan päätös sisältää valitusosoituksen, josta käy ilmi valitusaika sekä mille viranomaiselle valitus on toimitettava ja mihin hallinto-oikeuteen valitus teh- dään65. Hallinto-oikeuden päätökseen muutosta haetaan korkeimmasta hallinto-oikeudesta. VML 70 § sisältää käytännössä viittauksen lakiin oikeudenkäynnistä hallintoasioissa (808/2018) valituksen osalta, jossa valitusta koskee 106–112 §:t66. Mikäli edellytykset valitusluvan myöntämiselle täyttyvät, asia käsitellään korkeimmassa hallinto- oikeudessa. Valituslupa on myönnettävä HOL 111 §:n edellytysten täyttyessä, jotka ovat: ”1) lain soveltamisen kannalta muissa samanlaisissa tapauksissa tai oikeuskäy- tännön yhtenäisyyden vuoksi on tärkeätä saattaa asia korkeimman hallinto- oikeuden ratkaistavaksi; 2) asian saattamiseen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi on erityistä aihetta asiassa tapahtuneen ilmeisen virheen vuoksi; tai 3) valitusluvan myöntämiseen on muu painava syy. Korkein hallinto-oikeus voi myöntää valitusluvan myös siten, että se koskee vain osaa muutoksenhaun kohteena olevasta hallintotuomioistuimen päätöksestä.” 64 MAP-menettely perustuu verosopimuksiin, arbitraatiosopimukseen tai EU:n neuvoston direktiiviin 2017/1852. Ks. Verohallinto 2019a. 65 Myrsky 2011: 92. 66 VML 70 §:n muutos tapahtui vuonna 2019, jolloin astui voimaan laki oikeudenkäynnistä hallintoasiois- sa. 24 Mikäli valituslupaa ei myönnetä ja valituslupahakemus hylätään, korkein hallinto-oikeus ei perustele päätöstään hylkäämisestä laajemmin. Valitus on tehtävä VML 71 §:n vaa- timuksen mukaisesti 60 päivän kuluessa hallinto-oikeuden päätöksestä. 2.6 Prejudikaattien merkitys verotuksessa Oikeuslähdeopissa prejudikaatit sijoittuvat heikosti velvoittaviin oikeuslähteisiin67. Tä- män johdosta niiden sivuuttaminen on hyväksyttyä, mutta sivuuttaminen tulisi perus- tella. Prejudikaattien merkitys hyödyntämisen kannalta tulee siitä, että ne kertovat voimassa olevan oikeuden tilan. Ratkaisut voivat olla aikaisempaa kantaa vahvistavia, aikaisempaa kantaa kehittäviä, aikaisemman kannan vastaisia tai aikaisemman kannan puuttuessa kokonaan uusia. Uudet kannanotot tulevat esille varsinkin uuden lainsää- dännön yhteydessä tai kannanoton puuttuessa. Aikaisemman kannan vahvistamisessa on kyseessä tosiseikastoltaan vastaavasta tapauksesta. Samansisältöisen prejudikaatin julkaiseminen voi tulla myös kysymykseen, jos edellisestä julkaisusta on kulunut paljon aikaa, asia on ollut voimakkaasti arvostelun kohteena oikeus- tai verotuskäytännössä tai halutaan painottaa tietyn oikeusturvan kannalta merkityksellisen oikeusohjeen noudattamista.68 Mikäli kyseessä on kokonaan aikaisemman tulkinnan vastainen preju- dikaatti, ratkaisussa tulkintakannonotto on muuttunut oikeustosiseikaston osalta suh- teessa oikeudelliseen arviointiin. Tuomioistuimen ratkaisuista voidaan erottaa löytämisyhteys, joka näyttää miten tuo- mioistuin on päätynyt ratkaisuunsa ja perusteluyhteys, joka osoittaa ratkaisun peruste- lemisen. Perustelujen merkitys näkyy Korkeimman oikeuden presidentti Olavi Heinosen mielestä siinä, että ne ovat suoraan yhteydessä ennakkoratkaisun arvoon.69 Oikeuskäy- tännöllä onkin tärkeä merkitys säännösten soveltamisalojen rajojen määrittelyyn vero- tuksessa, sillä lainsäädännössä on useita yleissäännöksiä70. Perusteluilla oli myös kyt- 67 Aarnio 1989: 220–221. 68 Myrsky 2011: 145–146. 69 Tolonen 2003: 119, 124–125. 70 Myrsky 2011: 164–165. 25 kentä aineelliseen oikeusvarmuuteen, kuten aikaisemmin havaittiin. Korkeimman hal- linto-oikeuden ratkaisuja voidaan arvioida myös eri tavoilla. Tällöin päätösten vahvuut- ta voidaan arvioida niiden ratkaisukokoonpanon, äänestystuloksen, julkaisemisen ja päätöksen iän perusteella. Prejudikaattien merkitys näkyy muutoksenhakuvaiheessa ja verosuunnittelussa. Vero- suunnittelussa vero-oikeudelliseen ongelmaan pyritään löytämään vastaus, jolloin pre- judikaateista voidaan hakea apua ongelman selvittämiseen71. Suunnittelutyökaluna voidaan myös käyttää ennakollisia keskusteluja72 ja hakea ennakkoratkaisua. Kuiten- kaan hyvän verojärjestelmän tavoite ei ole sellainen, että jokaiseen asiaan haettaisiin ennakkoon vahvistus. Tällöin ennustettavuus olisi lainsäädännön osalta heikkoa. Preju- dikaatista voidaan todeta tapauksen tosiseikasto ja millainen oikeusseuraamus on siitä seurannut. Myrsky toteaakin merkittäväksi sen, että ratkaisu antaa enemmän infor- maatiota lakitekstiin nähden, jolloin ratkaisun perustelut täsmentävät ja selventävät säännöksen sisältöä73. Prejudikaatin avulla voidaan päätellä, millaiseen tosiseikastoon siitä saadaan soveltuva oikeusohje. Muutoksenhakuvaiheessa on tärkeä tuoda esille asiaankuuluvat prejudikaatit ja pyrkiä osoittamaan käsillä olevan tapauksen olevan riittävän samanlainen aikaisemman pre- judikaatin tai prejudikaattien kanssa. Tämä edellyttää prejudikaattirelaation toteen- näyttämistä. Käytännössä tapaukset on analysoitava ja purettava osiin, jolloin voidaan verrata tapausten relevantteja faktoja ja oikeudellisesti merkittäviä tosiseikkoja. Olen- naista on pyrkiä löytämään sellaiset prejudikaatit, jotka ovat pääkohdiltaan yhteneväi- siä. Prejudikaattien osalta tulee huomioida vakiintuneen oikeuskäytännön muodosta- ma perusteltu odotus. Verovelvollisella on oikeus perustellusti odottaa samanlaista 71 Myrsky 2011: 173–174. 72 Ennakollisten keskustelujen lisäksi siirtohinnoittelussa voidaan käyttää Cross-Border Dialogue menette- lyä, joka soveltuu rajat ylittäviin tilanteisiin. Ks. Verohallinto 2019. 73 Myrsky 2011: 176. 26 kohtelua kuin aikaisemmissa tapauksissa.74 Tasapuolisen kohtelun vaatimus perustuu myös VML 26 §:n 1 momenttiin. 2.7 Oikeusvoima osana oikeusvarmuutta Oikeusvoiman tarkastelu aloitetaan Verohallinnon tilastotiedolla siirtohinnoittelua kos- kevista ratkaisuista. Siirtohinnoittelupäätöksiä koskevissa valituksissa vuosien 2010– 2016 ainana Verohallinnon päätöksillä on ollut vahva asema. Verohallinnon päätösten mukainen kanta on säilynyt 11:ssä tuomioistuimen ratkaisussa 21:stä eli yli puolet annetuista ratkaisuista ovat olleet Verohallinnon mukaisia. Ainoastaan kolme Verohallinnon tekemään päätöstä kumoitui kokonaan kyseisellä ajanjaksolla.75 Oikeusvoimalla tarkoitetaan päätöksen pysyvyyttä ja sitovuutta. Verotuspäätösten tosi- asiallisen ennustettavuuden ilmentymänä on niiden oikeusvoima. Päätösten pysyvyy- destä johtuen oikeusvoiman saanutta päätöstä ei voida avata kuin laissa säädellyin edellytyksin. Päätösten sitovuus tarkoittaa sitä, ettei oikeusvoiman saanutta päätöstä oteta uudelleen käsiteltäväksi. Oikeusvoiman saanutta päätöstä on noudatettava myö- hemmän päätöksen perustana. Toisaalta toisen verovelvollisen päätöksen sitovuus voi vaikuttaa toisen verovelvollisen päätökseen vastaavanlaisessa tilanteessa. Kuitenkin verovelvollisten yhdenvertaisuus ja veropäätösten yhdenmukaisuus voivat rajoittaa oikeusvoimavaikutusta. Pääsääntöisesti verotuspäätös saa oikeusvoiman muutoshaku- aikojen päätyttyä.76 Oikeusvarmuuden näkökulmasta päätösten pysyvyys ja sitovuus lisäävät oikeusvarmuutta. Kuitenkin on huomioitava oikeusvoiman ja lainvoiman väli- nen eroavaisuus. Lainvoima tarkoittaa sitä, ettei ratkaisuun voida saada muutosta var- sinaisia muutoksenhakukeinoja käyttämällä muutoksenhakuaikojen kuluttua umpeen77. 74 Myrsky 2011: 178–179. 75 Verohallinto 2016a. 76 Soikkeli 2004: 115–116. 77 Aarnio 1989: 250. 27 Lähtökohtana EU-oikeudessa on oikeusvarmuuden asettamat vaatimukset. Kansallinen viranomainen ei ole siten velvoitettu muuttamaan oikeusvoiman saanutta päätöstä EU- oikeuden perusteella78. Yhteisöjen tuomioistuin on todennut: ”Hallintopäätöksestä tulee lopullinen, kun muutoksenhakua varten säädetyt koh- tuulliset määräajat ovat päättyneet tai kun muutoksenhakukeinot on käytetty, ja tämä päätöksen lopullisuus myötävaikuttaa oikeusvarmuuteen.”79 Lainvoimaisen päätöksen muuttaminen tulee siten perustua voimassaolevaan lainsää- däntöön. Kyseeseen voi tulla esimerkiksi kansallisen lainsäädännön nojalla hallintolain (243/2003) 50 §:n mukainen asiavirheen korjaaminen tai oikeudenkäynnistä hallinto- asioissa annetun lain (808/2019) 102 §:n päätöksen korjaaminen tai 103 §:n päätöksen täydentäminen. Korkein hallinto-oikeus on todennut oikeusvarmuuden suhteesta seu- raavasti: ”Oikeusvarmuuden periaate edellyttää, ettei lainvoimaisiin päätöksiin yleensä puututa. Tämä on hyväksytty myös unionin tuomioistuimen käytännössä siitä huolimatta, että seurauksena saattaa olla EU-oikeuden vastaisuuteen perustuvien palautusvaatimuksen vanhentuminen ja tällaisen saatavan menetys. Lainvoimai- sen hallintopäätöksen purkaminen on viime kädessä korkeimman hallinto- oikeuden kokonaisharkintaan perustuva toimenpide, jota ei ole kansallisesti tar- koitettu säännönmukaisen muutoksenhaun laajuiseksi oikeussuojakeinoksi. Pur- kujärjestelmän avulla voidaan sen sijaan yksittäistapauksittain korjata erilaisia oikeudenloukkauksia, joissa yksityinen tai yleinen etu vaatii lainvastaisen tai lain- vastaiseksi osoittautuneen päätöksen purkamista”80 Mäenpää näkeekin oikeusvoiman turvaavan tuomioistuinten päätöksissä oikeusrauhaa oikeussuhteiden vakautta ja lainkäyttämistä. Vastaavasti oikeussuojakeinojen käyttö edistää oikeusvarmuutta.81 78 Mäenpää 2011: 276. 79 C-453/00. Ks myös C-2/06. 80 KHO 2010:45 ja Mäenpää 2011: 277. 81 Mäenpää 2011: 277. 28 3 Siirtohinnoittelua koskeva sääntely 3.1 Siirtohinnoittelun lähtökohdat lainsäädännössä Suomessa perustuslain 81 §:n mukaan verosta säädetään lailla, josta selviää verovelvol- lisuuden laajuus, veron suuruus sekä oikeusturvakeinot. Kansainvälisen oikeuden alalla Suomea sitovaa oikeutta ovat valtiosopimukset sekä Wienin yleissopimus (SopS 33/1980)82. Verosopimukset ovat valtiosopimuksia, joissa määrätään esimerkiksi vero- tusvallan jakautumisesta valtioiden kesken. Verosopimuksilla ei kuitenkaan voida laa- jentaa verotusvaltaa siitä, mitä se on kansallisen lainsäädännön nojalla. Verotuksen on perustuttava Suomessa voimassa olevaan lainsäädäntöön.83 Siirtohinnoitteluun liitty- vän lainsäädännön osalta on aina huomioitava rajat ylittävässä tilanteessa toisen valti- on hyväksymät verosopimukset ja kansallinen lainsäädäntö. Siirtohinnoittelussa tulee huomioida erillisyhtiöperiaate, jonka mukaisesti konserniyh- tiöitä tarkastellaan verotuksessa niin kuin ne olisivat erillisiä eli itsenäisiä yhtiöitä. Tämä on lähtökohta Suomen sisäisessä lainsäädännössä84. Erillisyyden periaatteesta voidaan poiketa ainoastaan muutamissa tilanteissa, kuten elinkeinoverolain yritysjärjestelyissä. Normaalitilanteissa tulon verotus ja menon vähennyskelpoisuus ratkaistaan elinkeino- verolain tai tuloverolain (30.12.1992/1535) nojalla85. Erillisyhtiöperiaatteen seuraukse- na tulee konsernille kohdistamis-, laajuus-, jaksottamis- ja arvostusongelma. 3.2 Suomen kansallinen lainsäädäntö 3.2.1 Kansalliset lähtökohdat Suomen kansallisessa lainsäädännössä siirtohinnoitteluoikaisusta säädetään VML 31 §:ssä, siirtohinnoitteludokumentaatiosta VML 14 a–c §:ssä sekä maakohtaisesta rapor- 82 Oikeusministeriö 2013: 193. 83 Malmgren & Myrsky 2017: 30 ja Karjalainen & Raunio 2018: 4. 84 HE 107/2006 ja Pankakoski 2018: 4. 85 Näin myös Helminen 2020: luku 9. 29 toinnista VML 14 d–e §:ssä. Aikaisemmin voimassa oli verotuslaki (482/1958), jonka 73 §:ssä säädettiin kansainvälisestä peitellystä voitonsiirrosta. Siirtohinnoitteluoikaisua koskevaa säännöstä on muutettu vuoden 2006 lopussa ja samalla lisättiin siirtohinnoit- teludokumentointia koskevat säännökset. Aikaisemmin säännöksen soveltamisala oli suppeampi, koska se rajoittui ainoastaan kansainväliseen peiteltyyn voitonsiirtoon. Nykyisin voimassaolevaa säännöstä sovelletaan myös kotimaisten verovelvollisten väli- siin transaktioihin. 86 Soveltuvuus kotimaisten verovelvollisten välisiin liiketoimiin on vahvistettu ratkaisussa KVL 21/2012. Siirtohinnoitteludokumentointiin tuli uudistuksia hallituksen esityksen (142/2016) jälkeen. Uudistuksen keskeinen sisältö koski doku- mentoinnin sisältöä ja maakohtaista raportointia87. Siirtohinnoitteludokumentointia koskevat säännökset vastaavat pääosin OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden dokumentoin- tia koskevaa ohjeistusta88. VML 31 §:n muuttuminen vuonna 2006 tulee huomioida vanhempaa oikeuskäytäntöä tutkittaessa. Verotusmenettelylaista löytyy myös kansainvälistä kaksinkertaista vero- tuksen huojentamista koskeva VML 89 § sekä yleinen veronkorotusta koskeva VML 32 §, joka soveltuu siirtohinnoitteludokumentoinnin ja maakohtaisen raportoinnin kanssa. Siirtohinnoitteluoikaisun seurauksena voi olla veronkorotus ja vaikutus vähennysoikeu- teen kirjanpidossa. VML 89 §:n uudistuksen yhteydessä voimaan tuli laki kansainvälis- ten veroriitojen ratkaisumenettelystä (12.4.2019/530)89. Verotuksen oikaisu verovelvol- lisen hyväksi on mahdollista VML 55 §:n nojalla, ja vastaavasti oikaisu verovelvollisen vahingoksi edellyttää VML 56 §:n soveltamisedellytysten täyttymistä. Siirtohinnoittelua koskevat kysymykset muodostuvat usein näyttökysymyksiksi. Ongel- maksi saattavat muodostua erilaiset käytännöt valtioiden välillä todistustaakan ja näyt- tövelvollisuuden suhteen90. Näiden seurauksena korostuu siirtohinnoitteludokumen- toinnin merkitys, josta nähdään yrityksen tapa päätyä markkinaehtoiseen hinnoitte- 86 Penttilä 2015: 121–123 ja HE 107/2006. 87 Ks. HE 142/2016. 88 Karjalainen & Raunio 2018: 309. 89 HE 308/2018 vp. 90 Ks. OECD 2017a: 4.6–4.17. 30 luun. Siirtohinnoitteludokumentointia koskevat säännökset siten täydentävät verovel- vollisen laajaa ilmoittamisvelvollisuutta, josta säädetään VML 7–11 §:ssä91. Ilmoittamis- velvollisuus perustuu suoraan lain normeihin, joita siirtohinnoitteludokumentointia koskevat pykälät täydentävät. Verotusmenettelylakiin perustuvaa verovelvollisen il- moittamisvelvollisuutta ja veroviranomaisen selonottovelvollisuutta käsitellään selvit- tämisvelvollisuuden ja todistustaakan näkökulmasta luvussa 3.2.5. Viranomaisen se- lonottovelvollisuudesta säädetään myös hallintolaissa (6.6.2003/434). 3.2.2 Siirtohinnoitteluoikaisu VML 31 § ilmaisee markkinaehtoperiaatteen ja etupiirin määritelmän seuraavasti: ”Jos verovelvollisen ja häneen etuyhteydessä olevan osapuolen välisessä liiketoimessa on sovittu ehdoista tai määrätty ehtoja, jotka poikkeavat siitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu, ja verovelvollisen elinkeinotoiminnan tai muun toiminnan verotettava tulo on tämän johdosta jäänyt pienemmäksi tai tappio on muodostunut suuremmaksi kuin se muutoin olisi ollut, lisätään tuloon määrä, joka olisi kertynyt ehtojen vastatessa sitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu. Liiketoimen osapuolet ovat etuyhteydessä toisiinsa, jos liiketoimen osapuolella on toisessa osapuolessa määräysvalta tai kolmannella osapuolella on yksin tai yh- dessä lähipiirinsä kanssa määräysvalta liiketoimen molemmissa osapuolissa. Osapuolella on määräysvalta toisessa osapuolessa silloin, kun: 1) se välittömästi tai välillisesti omistaa yli puolet toisen osapuolen pääomasta; 2) sillä välittömästi tai välillisesti on yli puolet toisen osapuolen kaikkien osak- keiden tai osuuksien tuottamasta äänimäärästä; 3) sillä välittömästi tai välillisesti on oikeus nimittää yli puolet jäsenistä toisen yhteisön hallitukseen tai siihen verrattavaan toimielimeen tai toimielimeen, jolla on tämä oikeus; tai 4) sitä johdetaan yhteisesti toisen osapuolen kanssa tai se muutoin voi tosiasial- lisesti käyttää määräysvaltaa toisessa osapuolessa. Mitä 1 momentissa säädetään, noudatetaan myös yrityksen ja sen kiinteän toi- mipaikan välisissä toimissa.” Pykälän ensimmäinen momentti mahdollistaa veroviranomaisten toimittaman oikaisun verovelvollisen vahingoksi, jolloin verotus voidaan toimittaa markkinaehtoperiaatetta 91 Myrskyn ja Räbinän mukaan käsitteellisesti siirtohinnoitteludokumentoinnin pitäminen ja esittäminen Verohallinnolle on osa verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuutta. Ks. Myrsky & Räbinä 2015: 120. 31 noudattaen. 92 Liiketoimen määritelmä pitää sisällään kaikki elinkeinotoiminnassa tai muussa taloudellisessa toiminnassa suoritetut toimenpiteet93. Muun toiminnan vero- tettava tulo käsittää myös tuloverolain mukaisesti verotettavan osapuolen liiketoimet94. VML 31 § on hinnoittelunormi, jolloin ehtoja voidaan oikaista hinnoittelun korjaamisek- si markkinaehtoiselle tasolle95. Yleisen veronkiertosäännöksen avulla taas voidaan si- vuuttaa liiketoimi, jolloin kyseessä ei ole enää siirtohinnoitteluoikaisu vaan veronkier- täminen. VML 31 §:n soveltamisedellytysten tulee täyttyä, jotta sitä voidaan soveltaa. Säännök- sen soveltamisedellytykset ovat: liiketoimi on tehty määräysvaltaan perustuvassa etu- yhteydessä, on sovittu ehdoista, jotka poikkeavat riippumattomien osapuolten välisistä ehdoista ja elinkeinotoiminnan tai muun toiminnan verotettava tulo on jäänyt pie- nemmäksi tai tappio on muodostunut suuremmaksi kuin se muuten olisi96. VML 31 § on hyvin pitkälti yhtenäinen OECD:n malliverosopimuksen 9 artiklan kanssa97. VML 31 §:n 2 momentti käsittää yleisimmät konsernin sisäiset liiketoimet. Huomioita- vaa on, että etupiiriyrityksen määritelmä poikkeaa osakeyhtiölain ja kirjanpitolain mää- ritelmästä ollen sitä laajempi98. 3.2.3 Siirtohinnoitteludokumentointi Siirtohinnoitteludokumentointi määritellään VML 14 a §:ssä seuraavasti: ”Verovelvollisen on laadittava kirjallinen selvitys verovuoden aikana 31 §:ssä tar- koitetussa etuyhteydessä tekemistään liiketoimista, joissa liiketoimen toinen osapuoli on ulkomaalainen, sekä ulkomaalaisen yrityksen ja sen Suomessa sijait- sevan kiinteän toimipaikan välisistä toimista (siirtohinnoitteludokumentointi). 92 Karjalainen & Raunio 2018: 13. 93 HE 107/2006: 20. Hallituksen esityksestä löytyy esimerkkiluettelo liiketoimista. 94 Malmgren & Myrsky 2017: 401. 95 Helminen 2020: luku 9. 96 Näin myös Isomaa-Myllymäki 2016: 189–190 ja Helminen 2020. 97 Ks. OECD 2017: 62. 98 Karjalainen & Raunio 2018: 15 ja kirjanpitolaki 1:5. 32 Pieniltä ja keskisuurilta yrityksiltä ei edellytetä siirtohinnoitteludokumentointia. Pienellä ja keskisuurella yrityksellä tarkoitetaan yritystä: 1) jonka palveluksessa on vähemmän kuin 250 henkilöä; 2) jonka liikevaihto on enintään 50 miljoonaa euroa tai taseen loppusumma enintään 43 miljoonaa euroa; ja 3) joka täyttää mikroyritysten sekä pienten ja keskisuurten yritysten määri- telmästä annetussa komission suosituksessa 2003/361/EY tarkoitetut yri- tyksen riippumattomuutta kuvaavat ja muut suositukseen sisältyvät pie- nen ja keskisuuren yrityksen tunnusmerkit.” Siirtohinnoitteludokumentoinnin avulla pyritään osoittamaan liiketoimen markkinaeh- toisuus ja helpottamaan veroviranomaista markkinaehtoisuuden tutkimisessa99. Halli- tuksen esityksen (107/2006) mukaan dokumentointi antaa suojaa veroviranomaisten jälkikäteen tekemiä siirtohinnoitteluoikaisuja vastaan. Tämän seurauksena pienenee riski kaksinkertaisesta verotuksesta.100 Dokumentti laaditaan jokaiselta verovuodelta, mutta sitä ei liitetä erikseen veroilmoitukseen101. Säännöksestä voidaan huomata, ettei dokumentointivelvollisuus koske Suomalaisten konsernien välisiä liiketoimia tai liike- toimia Suomalaisen yrityksen ja sen ulkomailla sijaitsevan kiinteän toimipaikan välil- lä102. Lisäksi dokumentointivelvollisuudesta ovat vapautettu pienet ja keskisuuret yri- tykset103, mutta tämä ei vapauta kuitenkaan niitä markkinaehtoperiaatteen soveltami- sesta konsernien välisissä transaktioissa. Huomioitavaa on, että dokumentointina on hyväksyttävä asianmukaisesti laadittu EU:n siirtohinnoitteludokumentointi, jota edellytetään EU:n käytännesäännöissä.104 Siirtohinnoitteludokumentoinnin sisällöstä säädetään VML 14 b §:ssä seuraavasti: ”Siirtohinnoitteludokumentointiin on sisällytettävä seuraavat tiedot konsernista: 99 Karjalainen & Raunio 2018: 22–23. KS. myös Verohallinto 2018: luku 1. 100 HE 107/2006: 12. 101 Malmgren & Myrsky 2017: 419 102 Näin myös Verohallinto 2018: luku 3.1. Tilanteissa joissa Suomalaisella yrityksellä on kiinteä toimi- paikka, on kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi joka tapauksessa tehtävä vaatimus veroilmoituksel- la. Ks. Laki kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta (18.12.1995/1552) 8 §. 103 Siirtohinnoitteludokumentoinnin laatimisvelvollisuuden voimaatulo tuotti haasteita yrityksille siitä, koskettiko laatimisvelvollisuus heitä. Ks. Jaakkola ym. 2012: 32. 104 Malmgren & Myrsky 2017: 417–419. 33 1) organisaatiorakenne; 2) kuvaus liiketoiminnasta; 3) kuvaus aineettomaan omaisuuteen liittyvästä toiminnasta; 4) kuvaus rahoitustoiminnasta; 5) tilinpäätös tai sen puuttuessa vastaavat olemassa olevat tiedot; 6) tiedot rajat ylittävää tulon allokointia koskevista verotuksen ennakollisis- ta kannanotoista ja sopimuksista. Siirtohinnoitteludokumentointiin on sisällytettävä seuraavat tiedot verovelvolli- sesta: 1. organisaatio- ja hallintorakenteen kuvaus; 2. tiedot liiketoiminnasta; 3. kuvaus etuyhteyssuhteista; 4. tiedot etuyhteyssuhteessa tehdyistä liiketoimista sekä yrityksen ja sen kiinteän toimipaikan välisistä toimista; 5. toimintoarviointi etuyhteyssuhteessa tehdyistä liiketoimista sekä yrityksen ja sen kiinteän toimipaikan välisistä toimista; 6. vertailuarviointi ja käytettävissä oleva tieto vertailukohteista; 7. kuvaus siirtohinnoittelumenetelmästä ja sen soveltamisesta; 8. tilinpäätös tai sen puuttuessa vastaavat olemassa olevat tiedot; 9. sellaiset verovelvollisen etuyhteyssuhteissa tekemiä liiketoimia koskevat verotuksen ennakolliset kannanotot ja sopimukset, joita Suomi ei ole an- tanut tai joissa Suomi ei ole sopimusosapuolena” Käytännössä VML 14 b §:n tiedot vastaavat OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden master filen ja local filen sisältöä. Master file koskee konsernin liiketoiminnan kuvausta ja local file koskee dokumentoitavaa yritystä.105 Verohallinto on antanut siirtohinnoittelun do- kumentoinnista ohjeen (A68/200/2018), joka mukaan dokumentointivelvollisuus täyte- tään täyttämällä VML 14 b §:n vaatimukset106. Huomioitavaa on kuitenkin eräs eroavai- suus hallituksen esityksen, Verohallinnon ohjeiden ja lainsäädännön välillä. Hallituksen esityksen ja Verohallinnon ohjeen mukaan master filessä tulisi olla selostus konsernin tuotanto- ja toimitusketjusta107. 105 Karjalainen & Raunio 2018: 313, 319, 324. 106 Verohallinto 2018: luku 2.2. 107 HE 142/2016: 7 ja Verohallinto 2018: luku 4.3.2. Karjalaisen ja Raunion näkemyksen mukaan tuotan- to- ja toimitusketjua koskevaa vaatimusta ei voida mahdollisesti pitää Suomessa laissa vaadittuna tieto- na. Ks. Karjalainen & Raunio 2018: 320. Tätä voidaan peilata myös luvun 2.1.1 legaliteettiperiaatteeseen. 34 VML 14 b §:n 5 kohdan toimintoarvioinnissa on kuvaus osapuolten suorittamista toi- minnoista riskeineen ja siihen käytetystä omaisuudesta. Toimintoarviointi osoittaa osa- puolten osuuden liiketoimessa ja sen, mikä on toimintojen taloudellinen tarkoitus. Kes- keistä on kohdistaa toiminnot, omaisuuserät ja riskit oikealle osapuolelle, jolloin voiton kohdistaminen onnistuu oikealle osapuolelle.108 Toimintoarvioinnilla tarkoittaa samaa asiaa kuin OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa olevalla toimintoanalyysilla.109 VML 14 b §:n 6 kohdan vertailuarvioinnilla tarkoitetaan hallituksen esityksessä (107/2006) etuyhteydessä suoritetun liiketoimen vertaamista riippumattoman osapuo- len liiketoimeen OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisesti. Liiketoimet ovat vertai- lukelpoisia, jos mikään eroavaisuus liiketoimessa ei voi olennaisesti vaikuttaa tutkitta- vaan tekijään tai riittävän tarkkojen oikaisujen avulla olennaiset erot voidaan poistaa. Vertailukelpoisuuden arviointi tapahtuu vertailukelpoisuutta määrittelevien tekijöiden kautta, joita ovat toimintoarviointi, siirtyneen omaisuuden tai palvelun luonne, sopi- musehdot, liiketoimeen osallisten taloudelliset olosuhteet ja osallisten liiketoiminta- strategiat.110 VML 14 b §:n 5 momentin määritelmä koskee vähäisiä etuyhteystoimia seuraavasti: ”Edellä 1 momentissa tarkoitettuja tietoja ei edellytetä, jos verovelvollisen ja jo- kaisen liiketoimen toisen osapuolen välillä tehtyjen liiketoimien yhteismäärä on verovuonna enintään 500 000 euroa. Edellä 2 momentin 5–7 kohdassa tarkoitet- tuja tietoja ei edellytetä, jos verovelvollisen ja liiketoimen toisen osapuolen välillä tehtyjen liiketoimien yhteismäärä on verovuonna enintään 500 000 euroa.” Vähäisten etuyhteystoimien dokumentoinnissa ei siten edellytetä toimintoarviointia, vertailuarviointia eikä siirtohinnoittelumenetelmän kuvausta. Hallituksen esityksessä (107/2006) liiketoimen arvolla tarkoitetaan sen markkinaehtoista arvoa.111 Käytännössä vapautukset tarkoittavat sitä, ettei master filen laatiminen ole pakollista vähäisten etu- yhteystoimien kanssa. 108 HE 106/2006: 15–16. 109 Verohallinto 2018: luku 5.5.1. 110 HE 107/2006: 16. Ks. myös Verohallinto 2018: luku 5.6. 111 HE 107/2006: 18. Ks. myös Verohallinto 2018: luku 3.4. 35 3.2.4 Siirtohinnoitteludokumentoinnin esittäminen ja täydentäminen VML 14 c §:ssä säädetään esittämisvelvollisuudesta sekä dokumentoinnin täydentämi- sestä. Dokumentointi on esitettävä aikaisintaan kuuden kuukauden kuluttua tilikauden päättymisestä 60 päivässä kehotuksesta. Lisäselvitykset on taas esitettävä 90 päivän kuluessa kehotuksesta. Lisäselvitysten antamisen velvollisuus koskee siirtohinnoittelu- dokumentoinnin laativia osapuolia112. Lain mukaisia määräaikoja on myös mahdollista pidentää verovelvollisen pyynnöstä, mutta päätöksiin ei voi hakea muutosta. 3.2.5 Selvitysvelvollisuus ja todistustaakka Selvitysvelvollisuus jakautuu verovelvollisen ja veroviranomaisen kesken. Ensinnäkin verovelvolliselle on säädetty laaja ilmoittamisvelvollisuus VML 7–11 §:ssä, jonka lisäksi verovelvollisen on annettava tarvittaessa lisätietoja mahdollisuuksiensa mukaan. Laajaan imoittamisvelvollisuuteen luetaan siirtohinnoitteludokumentaation esittäminen113. Veroviranomaisen tulee hankkia ne tiedot, jotka he voivat saada itse.114 Hallintolain (6.6.2003/434) 31 §:ssä säädetään myös viranomaisen selvittämisvelvolli- suudesta. Hallintolain mukaan viranomaisen vastuulla on asian asianmukainen selvit- täminen ja ratkaiseminen, joka edellyttää tarpeellisten tietojen ja selvitysten hankki- mista. Hallituksen esityksen (53/1998) mukaan näyttövelvollisuuden osalta huomioi- daan osapuolen edellytykset hankkia näyttöä. Paremmat edellytykset omaavalta odo- tetaan pääsääntönä enemmän näyttöä. Veroviranomaiselle hallituksen esityksen mu- kaan kuuluu esimerkiksi rekisteritietojen selvittäminen sekä hintatietojen selvittäminen käyvän arvon määrittämiseksi verotuksessa. Verovelvollisella on taas paremmat edelly- tykset esittää selvitys omasta taloudellisesta asemastaan.115 Veroviranomaisten tulee huomioida näyttö- ja todistustaakan jakautumisessa suhteellisuusperiaate eli käytetty- jen toimenpiteiden tulee olla oikeassa suhteessa tavoiteltuun päämäärään nähden. 112 Myrsky & Räbinä 2015: 123. 113 Myrsky & Räbinä 2015: 120. 114 Helminen 2020: luku 9. 115 HE 53/1998: 7–8. 36 Suhteellisuusperiaate tulee esille esimerkiksi lisäselvityspyyntöjä tehtäessä VML 14 c §:n mukaisesti. Siirtohinnoittelun osalta verovelvollisen selvitysvelvollisuus koskee siirtohinnoitteludo- kumentaatiota. Tällöin verovelvollinen pyrkii osoittamaan konsernin sisäisessä hinnoit- telussa noudatetun verotusmenettelylain vaatimuksia siirtohinnoitteludokumentoinnis- ta ja markkinaehtoperiaatetta konsernin sisäisessä hinnoittelussa. VML 26.4 § tukee käsitystä verovelvollisen selvittämisvelvollisuudesta siirtohinnoitteludokumentaatioon liittyen, koska sen mukaan selvitysvelvollinen on se taho, jolla on paremmat edellytyk- set selvityksen esittämiseksi. Todistustaakan jako verotuksessa on usein päätettävä tapauskohtaisesti. Todistustaak- kaa ei kuitenkaan voida määrätä yksiselitteisesti veroviranomaiselle. Mikäli puutteelli- suutta havaitaan, tulee asian selvittämistä jatkaa. Verovelvollisen ja veroviranomaisen tulee VML 26.4 §:n mukaan osallistua selvittämiseen, ja sen osapuolen tulee antaa sel- vitystä, jolla on siihen paremmat mahdollisuudet. Kuitenkin niissä tapauksissa joissa toinen osapuoli ei asu Suomessa eikä riittäviä tietoja saada toiselta veroviranomaiselta, on verovelvollinen selvitysvelvollinen. Todistustaakka kuuluu viime kädessä sille, joka on seurausten lopullinen kärsijä, jos selvitys jää toteennäyttämättä.116 Jos verovelvolli- sen veroilmoituksesta poiketaan verovelvollisen vahingoksi, todistustaakka on verovi- ranomaisella. Siirtohinnoitteluoikaisussa VML 31 §:n soveltamisedellytysten todistus- taakka kuuluu lähtökohtaisesti veroviranomaiselle.117 3.2.6 Laki kansainvälisten veroriitojen ratkaisumenettelystä Suomessa astui voimaan keväällä 2019 laki kansainvälisten veroriitojen ratkaisumenet- telystä (12.4.2019/530). Lailla saatettiin voimaan Suomessa veroriitojen ratkaisumeka- nismeja EU:ssa kokeva direktiivi (2017/1852118). Lain mukaan verovelvollisella on mah- 116 Ryynänen 2001: 268–269. 117 Helminen 2020: luku 9. Myös HE 53/1998 mukainen selvitysvelvollisuus tulee huomioida. 118 Neuvoston direktiivi (EU) 2017/1852 veroriitojen ratkaisumekanismeista Euroopan unionissa. 37 dollisuus käynnistää hakemuksella neuvottelumenettely, jonka tarkoitus on johtaa rat- kaisuun verosopimukseen liittyvän riita-asian osalta EU:n alueella. Mikäli riita-asiassa ei päästä ratkaisuun, sen ratkaisevat viimekädessä välimiehet. Hallituksen esityksen mu- kaan lakia sovelletaan myös siirtohinnoitteluun kaksinkertaisen verotuksen poistamista koskevan yleissopimuksen mukaisessa menettelyssä.119 Verohallinto on antanut ohjeen kansainvälisten veroriitojen ratkaisumenettelystä (VH/2006/00.01.00/2019), jossa käsitellään myös lakia kansainvälisten veroriitojen ratkaisumenettelystä120. 3.3 Verosopimusmääräykset ja OECD:n malliverosopimus Suurin osa Suomen tekemistä verosopimuksista noudattaa OECD:n malliverosopimus- ta121. Siirtohinnoittelun kannalta keskeiset OECD:n malliverosopimuksen ja YK:n malli- verosopimuksen artikla 9122 ovat identtisiä keskenään. Kuten aikaisemmin todettiin, VML 31 § on hyvin pitkälti yhtenäinen OECD:n malliverosopimuksen 9 artiklan kanssa. OECD:n malliverosopimuksen 9 artikla koskee etuyhteydessä keskenään olevia yrityksiä sen rakentuessa markkinaehtoperiaatteelle. Artikla 9 mukaan voidaan hinnoittelua oikaista, mikäli se ei ole markkinaehtoperiaatteen mukaista. Artiklassa on myös määrä- ys vastaoikaisusta kahdenkertaisen verotuksen poistamiseksi, mikäli toisessa valtiossa on lisätty verotettavan tulon määrää. Toisaalta vastaoikaisuun ei ole suoraa pakkoa, vaan veroviranomaisille annetaan tässä valta harkita markkinaehtoisuutta.123 OECD:n malliverosopimuksen 9 artiklassa säädetään seuraavasti etuyhteydessä keske- nään olevista yrityksistä: ”1. Milloin a) sopimusvaltion yritys välittömästi tai välillisesti osallistuu toisen sopimusvalti- on yrityksen johtoon tai valvontaan tahi omistaa osan sen pääomasta, taikka 119 HE 308/2018 vp. 120 Verohallinto 2019a. 121 Karjalainen & Raunio 2018: 5. Lisäksi KHO on korostanut, etteivät OECD:n malliverosopimus ja malli- verosopimuksen kommentaari ole valtiosopimuksia. Ks. KHO 2002:26. 122 UN 2017: 18. 123 OECD 2017: 62. 38 b) samat henkilöt välittömästi tai välillisesti osallistuvat sekä sopimusvaltion yri- tyksen että toisen sopimusvaltion yrityksen johtoon tai valvontaan tahi omistavat osan niiden pääomasta, ja jos jommassakummassa tapauksessa yritysten välillä kauppa- tai rahoitussuh- teissa sovitaan ehdoista tai määrätään ehtoja, jotka poikkeavat siitä, mistä riip- pumattomien yritysten välillä olisi sovittu, voidaan kaikki tulo, joka ilman näitä ehtoja olisi kertynyt toiselle näistä yrityksistä, mutta näiden ehtojen vuoksi ei ole sille kertynyt, lukea tämän yrityksen tuloon ja verottaa siitä tämän mukaisesti. 2. Milloin sopimusvaltio lukee tämän valtion yrityksen tuloon – ja tämän mukai- sesti verottaa – tuloa, josta toisen sopimusvaltion yritystä on verotettu tässä toi- sessa valtiossa, ja näin mukaan luettu tulo on tuloa, joka olisi kertynyt ensiksi mainitun valtion yritykselle, jos yritysten välillä sovitut ehdot olisivat olleet sellai- sia, joista riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu, tämän toisen valtion on asianmukaisesti oikaistava tästä tulosta siellä määrätyn veron määrä. Tällaista oikaisua tehtäessä on otettava huomioon tämän sopimuksen muut määräykset, ja sopimusvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten on tarvittaessa neuvoteltava keskenään”124 Huomioitavaa on, että OECD:n malliverosopimuksen 9 artikla on soveltamisalaltaan laajempi kuin VML 31 §. Malliverosopimuksen 9 artiklan nojalla voidaan oikaista hintaa, ehtoja ja liiketoimea125. Tämä taas rajoittaa malliverosopimuksen kommentaarin126 hyödyntämistä VML 31 §:n tulkinnassa. Suomi on tehnyt lisäksi varauman malliveroso- pimuksen 9 artiklaan koskien sen toista kappaletta, joka on mahdollista jättää pois Suomen solmimista verosopimuksista. Kuitenkin Suomen tekemiin verosopimuksiin on vaikuttanut MLI-yleissopimus. Suomi sitoutuu MLI-yleissopimuksen mukaisesti lisää- mään vastaoikaisua koskevan 9 artiklan 2 kappaleen niihin MLI-yleissopimuksen piirissä oleviin verosopimuksiin, joista se puuttuu.127 Tämä seikka tulee huomioida verosopi- musten sisältöä selvitettäessä. Vaikka vastaoikaisusäännöstä ei ole verosopimuksessa, verovelvollisella on mahdollisuus vaatia vastaoikaisua VML 75 §:n seurannaismuutok- sen avulla. Myös verohallinto voi ryhtyä vastaoikaisuun lain mukaisesti. 124 Tuloa ja varallisuutta koskeva malliverosopimus, käännös Anders Colliander. 125 Pankakoski 2018: 233. 126 Korkein hallinto-oikeus on todennut, ettei malliverosopimuksen kommentaari ole oikeudellisesti sito- va. Ks KHO 2002:26. 127 Karjalainen & Raunio 2018: 7–8. 39 Verosopimuksessa oleva tulonoikaisuartikla määritti sen, kummalla valtiolla on oikeus verottaa mahdollista tuloa. Verotettavan tulon laskemiseen käytetään kansallista lain- säädäntöä. Huomioitavaa on, ettei verosopimus estä soveltamasta VML 28 §:n veron- kiertosäännöstä kansainvälisessä tilanteessa. Siirtohinnoittelun kannalta toinen merkittävä artikla on OECD:n malliverosopimuksen 25 artikla, joka koskee keskinäistä sopimusmenettelyä. 25 Artikla kuuluu seuraavasti: ”1. Jos henkilö katsoo, että sopimusvaltion tai molempien sopimusvaltioiden toi- menpiteet johtavat tai tulevat johtamaan hänen osaltaan verotukseen, joka on tämän sopimuksen määräysten vastainen, hän voi, näiden valtioiden sisäisessä lainsäädännössä olevista oikeusturvakeinoista riippumatta, saattaa asiansa sen sopimusvaltion toimivaltaisen viranomaisen käsiteltäväksi, jossa hän asuu tai, jos kyseessä on 24 artiklan 1 kappaleen soveltaminen, jonka kansalainen hän on. Asia on saatettava käsiteltäväksi kolmen vuoden kuluessa ensimmäisestä sitä toimenpidettä koskevasta ilmoituksesta, joka aiheuttaa sopimuksen määräysten vastaisen verotuksen. 2. Jos toimivaltainen viranomainen havaitsee huomautuksen perustelluksi, mutta ei itse voi saada aikaan tyydyttävää ratkaisua, viranomaisen on pyrittävä toisen sopimusvaltion toimivaltaisen viranomaisen kanssa keskinäisin sopimuksin ratkai- semaan asia sopimuksenvastaisen verotuksen välttämiseksi. Tehty sopimus pan- naan täytäntöön sopimusvaltioiden sisäisessä lainsäädännössä olevista aikara- joista riippumatta. 3. Sopimusvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten on pyrittävä keskinäisin sopi- muksin ratkaisemaan sopimuksen tulkinnassa tai soveltamisessa syntyvät vaikeu- det tai epätietoisuutta aiheuttavat kysymykset. Ne voivat myös neuvotella keske- nään kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi sellaisissa tapauksissa, joita ei säännellä sopimuksessa. 4. Sopimusvaltioiden toimivaltaiset viranomaiset voivat olla suoraan yhteydessä toisiinsa myös sellaisessa yhteisessä toimikunnassa, joka koostuu niistä tai niiden edustajista, päästäkseen sopimukseen edellä olevissa kappaleissa tarkoitetussa merkityksessä.”128 Artiklan nojalla verovelvollinen voi saattaa asiansa viranomaisten käsiteltäväksi tilan- teessa, jossa toisen sopimusvaltion tai kummankin toimenpiteet johtavat tai mahdolli- sesti johtaisivat verosopimuksen vastaiseen verotukseen. Mikäli verovelvollisen valitus 128 Tuloa ja varallisuutta koskeva malliverosopimus, käännös Anders Colliander. 40 katsotaan perusteelliseksi, tulee sopimusvaltioiden viranomaisten pyrkiä ratkaisemaan asia keskenään neuvotteluiden avulla.129 Koska määräys perustuu OECD:n malliveroso- pimukseen, voidaan artiklan tulkinnassa tukeutua sen tulkintaohjeisiin. Suomessa toi- mivaltainen viranomainen on Verohallinnon alaisuudessa toimiva Konserniverokeskus. Malliverosopimuksen 25 artiklan määräys verosopimuksessa mahdollistaa ennakkorat- kaisua koskevan APA-menettelyn130. Verovelvollisella on kuitenkin käytettävissään kan- sallinen muutoksenhaku. Verovelvollinen voi valittaa verotuksesta ja käynnistää lisäksi keskinäisen sopimusmenettelyn, mutta sen edellytyksenä ei ole verovalituksen tekemi- nen. Ongelmana keskinäisessä sopimusmenettelyssä on ratkaisupakon puuttuminen viranomaisilta. Vaikka menettely on käynnistettävä kolmen vuoden sisällä ilmoitukses- ta, tulee huomioida keskinäisen sopimusmenettelyn suhde kansalliseen lainsäädäntöön sopimusvaltioissa. Suomessa kansallinen menettely suoritetaan pääsääntöisesti ensin, mutta tietyissä maissa tilanne voi olla päinvastainen. Myös toisissa valtioissa neuvotte- levalta viranomaiselta saattaa puuttua oikeus sopia ratkaisusta, joka on vastoin kansal- lisen tuomioistuimen ratkaisua.131 Verohallinto on julkaissut Kansainvälisten veroriito- jen ratkaisumenettelystä ohjeen (VH/2006/00.01.00/2019), jossa käsitellään myös kes- kinäistä sopimusmenettelyä132. Lisäksi tulee huomioida OECD:n ohjeiden oikeudellinen asema kansallisessa verolain- säädännössämme. ”OECD:n malliverosopimukset tai ns. kommentaarit eli ohjeet eivät ole sitovia oikeuslähteitä Suomen vero-oikeudessa, koska Eduskunta ei ole hyväksynyt niitä perustuslain 94 ja 95 §:ssä säädetyssä järjestyksessä”133. Verosopimusten osalta tulee huomioida, että ne tulevat voimaan eduskunnan hyväk- syttäväksi blankettilailla. Tällöin verosopimusneuvotteluissa on voitu huomioida sillä 129 OECD 2017: 98. 130 APA-menettelyssä hyväksyttävät siirtohinnoittelukriteerit määritellään etukäteen määrätylle ajanjak- solle. Ks. Karjalainen & Raunio 2018: 410. 131 Karjalainen & Raunio 2018: 9–10 ja 384–385. 132 Verohallinto 2019a. 133 Lehtonen 2014: 190. 41 hetkellä voimassa olleet OECD:n ohjeet. Tämän jälkeen annetuilla OECD:n ohjeilla ei enää ole mahdollista muuttaa verosopimuksen sisältöä, koska vain ja ainoastaan vero- sopimuksen osapuolet voivat muuttaa verosopimusta yhdessä.134 3.4 Arbitraatiosopimus Siirtohinnoittelussa voidaan tukeutua erilaisiin riidanratkaisumenettelyihin. Tämän joh- dosta ensin tulee selvittää, onko toinen valtio EU:n jäsenvaltio. EU:n jäsenvaltioiden kesken voidaan turvautua arbitraatiomenettelyyn, verosopimusmenettelyyn sekä EU- riitojenratkaisumenettelyyn, jota koskee laki kansainvälisten veroriitojen ratkaisume- nettelystä. Mikäli toinen valtio ei ole EU:n jäsenvaltio, ratkaisee mahdollinen verosopi- mus menettelyn.135 Arbitraatiosopimus (90/436/ETY) on EU:n jäsenvaltioiden välinen sopimus kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta etuyhteydessä keskenään olevien yritysten tulonoikaisun yhteydessä. Kyseessä on siten jäsenvaltioiden välinen verosopimus. Arbitraatiosopimus mahdollistaa siirtohinnoittelussa kaksinkertaisen verotuksen uhatessa verotusta koskevan asian saattamisen sopimusosapuolten veroviranomaisten ratkaistavaksi riippumatta kansallisesta lainsäädännöstä tai verosopimuksen määräyksistä. Veroviranomaisten olisi kahdessa vuodessa ratkaistava asia tai heidän on asetettava neuvoa-antava toimikunta, jonka on tarkoitus on antaa lausunto kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta.136 Arbitraatiosopimuksen tekemisen jälkeen on Suomen lainsäädäntöön implementointu EU:n riidanratkaisudirektiivi (2017/1852). Tämä on toteutettu lailla kansainvälisten veroriitojen ratkaisumenettelystä. Lakia sovelletaan myös arbitraatiosopimuksen osalta sen 1 § :n mukaisesti. 134 Lehtonen 2014: 191. 135 Verohallinto 2019a: luku 2.4. 136 Karjalainen & Raunio 2018: 10–11. 42 MLI-sopimus toi arbitraation mahdolliseksi myös tiettyihin EU:n ulkopuolisiin valtioihin 1.1.2020 alkaen verosopimusmenettelyssä. Tämä tulee kuitenkin erottaa EU:n arbitraatiomenettelystä. Suomen ja MLI-sopimuksen vastapuolesta riippuu, onko sopimusmenettelyssä mahdollista arbitraatio vai ainoastaan neuvontamenettely.137 3.5 OECD:n siirtohinnoitteluohjeet OECD:n ohjeistuksia on päivitetty BEPS-hankkeen138 seurauksena vuonna 2017. OECD:n siirtohinnoitteluohjeista on muodostunut siirtohinnoittelua koskeva kansainvälinen standardi, vaikka monet sitä tulkintalähteenä käyttävistä valtioista eivät ole OECD:n jäseniä.139 Aikaisemmin todettiin OECD:n malliverosopimuksen rakentuvan markki- naehtoperiaatteen varaan. Kuitenkaan malliverosopimuksessa ei määritellä sitä, miten markkinaehtoinen hinta määritellään eikä siinä ole määräyksiä siirtohinnoitteludoku- mentoinnista. Malliverosopimuksen 9 ja 25 artiklan tulkintalähteenä käytetäänkin siir- tohinnoitteluohjeita140. OECD:n siirtohinnoitteluohjeet sisältävät tulkintasuosituksen markkinaehtoperiaatteen vaatimuksesta ja määrittämisestä. Tämän pohjalta voidaan kansallisessa lainsäädän- nössä ja verosopimuksessa olevaa artiklaa tulkita siirtohinnoitteluohjeisiin perustuen. Ongelmana ohjeissa on se, että ne ovat neuvottelujen tuloksena saavutettu kompro- missi, jonka seurauksena useat tulkintavaihtoehdot ovat mahdollisia. Siirtohinnoitte- luohjeet jakautuvat yhdeksään lukuun, jotka ovat: markkinaehtoperiaate, siirtohinnoit- telumenetelmät, vertailuanalyysi, hallinnollisia menettelytapoja siirtohinnoittelukiisto- jen välttämiseksi ja ratkaisemiseksi, dokumentointi, aineetonta omaisuutta koskevat näkökohdat, konsernin sisäisiä palveluja koskevat näkökohdat, kustannustenjakojärjes- telmät ja liiketoiminnan uudelleenjärjestely.141 137 Verohallinto 2019a: luku 5.4. 138 Vuonna 2015 julkaistiin siirtohinnoitteluohjeita täydentävä BEPS-raportti. Ks. OECD 2015. 139 Karjalainen & Raunio 2018: 35. 140 OECD 2017a: 4.29–4.42. 141 Karjalainen & Raunio 2018: 36 ja 39. Ks OECD 2017a. 43 Siirtohinnoitteluohjeiden asema tulee huomioida niiden soveltamisessa. Siirtohinnoit- teluohjeet ovat Suomessa sallittu oikeuslähde142 ja niiden hyväksyttävyys on oikeuskäy- tännössä vahvistettu143. Tämän johdosta oikeuslähdeopillisesti siirtohinnoitteluohjei- den päivityksessä on kysymys tulkintasuositusten tarkentamisesta. Verohallinto on jul- kaissut kannanoton (A177/200/2015), jonka mukaan VML 31 §:n tulkintälähteenä käytetään OECD:n siirtohinnoitteluohjetta. Vastaavasti verosopimusten osalta on todettu malliverosopimuksen kommentaarin olevan käytettävä tulkintalähde myös päivitystä edeltäneiden tilanteiden arvioinnissa. 144 Verohallinnon kannanotto ei itsessään takaa oikeudellista sitovuutta, sillä tuomioistuinlain 9:1 mukaan tuomaria sitoo vain ja ainoastaan laki. Kansainvälisesti siirtohinnoitteluohjeiden asema oikeudel- lisena tulkintalähteenä vaihtelee eri valtioiden kesken145. EU:n käytännesäännöissä tukeudutaan siirtohinnoitteluohjeisiin siirtohinnoitteludokumentoinnin laatimisen pe- rustana146. Tämän seurauksena yrityksen tulee olla selvillä toisessa valtiossa noudatet- tavasta käytännöstä. Esimerkiksi VML 31 §:n tulkinnassa OECD:n siirtohinnoitteluohjei- ta ei voida täysin soveltaa, koske VML 31 §:n soveltamisala on suppeampi kuin mallive- rosopimuksen 9 artiklan. Vastaavasti kotimaisen oikeuskäytännön rajoitukset todetaan Verohallinnon kannanotossa (VH/3605/00.01.00/2020), jonka mukaan kotimainen oi- keuskäytäntö rajoittaa OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden käyttämistä147. Toisaalta tulee huomioida, että korkein hallinto-oikeus on ratkaisussaan KHO 2013:36 todennut, ettei- vät OECD:n siirtohinnoitteluohjeet ole jäsenvaltioita sitovia. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden asemasta voidaan esittää perusteltua kritiikkiä oikeusvarmuuden näkökulmasta yleisellä tasolla. Perustuslain 81 §:n 1 momentti edellyttää, että ”valtion verosta säädetään lailla, joka sisältää säännökset verovelvollisuuden ja veron suuruuden perusteista sekä verovelvollisen oikeusturvasta”. Perustuslain vaatimus rajaa veron suuruuden perusteiden määrittelyä siten, ettei ole 142 Ks Aarnion jaottelu oikeuslähteistä Aarnio 1989: 220–221. 143 KHO 2013:36, KHO 2014:119, KHO 2017:146 ja KHO 2018:173. 144 Verohallinto 2016. 145 Karjalainen & Raunio 2018: 38 ja Pankakoski 2018: 147. 146 EU:n käytännesäännöt (2006/C 176/01). 147 Verohallinto 2020. 44 mahdollisuutta tukeutua seikkoihin, joita ei ole kirjoitettu lakiin vaan asetuksiin, muihin lakia alemmanasteisiin säännöksiin, lain esitöihin, veroviranomaisten ohjeisiin tai muista tiukan oikeudellisesti sitomattomista lähteistä puhumattakaan 148 . Siirtohinnoittelua koskevat lain pykälät vaikuttavat verovelvollisen oikeuksiin ja velvollisuuksin, joten voidaan nähdä ongelmallisena se, että todellisuudessa perusteita veron määräytymiseen etsitään sellaisesta lähteestä, josta ei edes laissa mainita. Yksiselitteistä ei olisi myöskään se, että lakiin lisättäisiin vain viittaus siirtohinnoitteluohjeisiin, koska niiden soveltamisala nykyisellään ei ole yhteneväinen kansallisen lainsäädäntömme kanssa149. Oikeusvarmuutta ja ennustettavuutta nakertaa myös siirtohinnoitteluohjeiden tulkinnanvaraisuus. Siirtohinnoitteluohjeita ei ole laadittu yksiselitteisesti, joka mahdollistaa erilaisten tulkintojen tekemisen. 3.6 EU:n käytännesäännöt EU150 on laatinut siirtohinnoittelun dokumentointia koskevat käytännesäännöt EU TPD (2006/C 176/01), jotka perustuvat OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin. Käytännesäännöis- sä luetellaan ne asiakirjat, joita siirtohinnoitteludokumentoinnissa olisi esitettävä. Siir- tohinnoitteludokumentoinnin vaatimusten suhteen tulee olla selvillä rajat ylittävissä tilanteissa toisen valtion vaatimasta käytännöstä.151 Kuitenkin EU:n alueella on hyväk- 148 Ojanen 2008: 302. Lehtonen näkee KHO:n kannan selvänä ja riidattomana, ettei siirtohinnoitteluoh- jeet sido OECD:n jäsenvaltioita, koska ohjeita ei ole hyväksytty osaksi lainsäädäntöä Eduskunnan lainsää- däntötoimin. Ks. Lehtonen 2014: 190. Ratkaisun KHO 2014:119 perusteluissa eriävän mielipiteen jättänyt hallintoneuvos Viherkenttä toteaa, ”ettei verotus voi perustua OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin ilman lain tukea”. 149 Ratkaisuissa KHO 2014:119 ja KHO 2020:35 on vahvistettu soveltamisalan olevan erilainen. Vuoden 2019 hallitusohjelmaan on tehty kirjaus, jonka mukaan ”Siirtohinnoitteluoikaisusäännöstä uudistetaan siten, että sitä voidaan soveltaa OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden laajuudessa. Samassa yhteydessä tar- kastellaan sitä, tulisiko lainsäädäntöä täsmentää siten, että tulon kohdentamisessa kiinteille toimipaikoil- le sovelletaan OECD:n kohdentamisohjeita”. Oikeusvarmuuden kannalta muutos on merkittävä ja ongel- mallinen, mikäli pidetään esimerkiksi ymmärrettävän kielen vaatimuksesta ja legaliteettiperiaatteesta kiinni. Ks. Valtioneuvosto 2019: 192. 150 EU:ssa toimii siirtohinnoittelufoorumi (EU Joint Transfer Pricing Forum), jonka tavoite on siirtohinnoit- telusäännösten yhdenmukaistaminen. HE 107/2006: 9.Ks. myös KOM(2007) 71. 151 Helminen 2020: luku9. 45 syttävä asianmukaisesti täytetty käytännesääntöjen mukainen siirtohinnoitteludoku- mentti152. EU TPD sisältää tiedot kantatiedostosta eli master filen ja maakohtaiset asiakirjat. Kan- tatiedosto sisältää kuvauksen konsernista siirtohinnoittelujärjestelmineen. Maakohtais- ten asiakirjojen tehtävä on täydentää kantatiedostoa. Käytännesääntöjen siirtohinnoit- teludokumentointia koskevan mallin käyttö on vapaaehtoista. Mikäli yritys valitsee EU TPD:n mallikseen, tulisi tätä tapaa noudattaa johdonmukaisesti jatkuvuus huomioi- den.153 152 Malmgren & Myrsky 2017: 417. Ks myös HE 107/2006: 9 sekä Euroopan Neuvosto 2006: 2. 153 Euroopan Neuvosto 2006: 2–5. 46 4 Markkinaehtoisen siirtohinnan määrittely 4.1 Markkinaehtoperiaate lähtökohtana Lähtökohtana siirtohinnoittelussa oli markkinaehtoperiaate, josta säädetään VML 31 §:ssä ja OECD:n malliverosopimuksen 9 artiklan yhteydessä. Kuitenkaan markkinaeh- toisen hinnan laskemisesta ei ole VML 31 §:ssä erikseen avattu tarkemmin. Siirtohin- noittelun tulkintalähteenä käytettävässä OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa on kuvattuna markkinaehtoisuuden arviointimenetelmiä markkinaehtoisuuden saavuttamiseksi154. Markkinaehtoperiaatetta ei kuitenkaan voida pitää työkaluna veronkiertoa vastaan verosopimusten osalta. Väärinkäytön vastaiset toimenpiteet perustuvat kansalliseen lainsäädäntöön, kun markkinaehtoperiaatteen avulla pyritään tuottojen asianmukaiseen jakamiseen valtioiden kesken.155 Markkinaehtoperiaate on vastaus erillisyhtiöperiaatteesta seuraavan arvostusongel- man ratkaisemiseksi. Hinnoittelun tuli perustua markkinaehtoperiaatteen mukaisesti riippumattomien osapuolten käyttämiin hintoihin vastaavassa tilanteessa. Ajatus on yksinkertainen, mutta sen soveltaminen käytännössä on osoittautunut haasteelliseksi. OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa myös tuodaan ilmi tiedon keräämisen haastavuus markkinaehtoperiaatteen soveltamiselle. Haasteita aiheuttaa esimerkiksi konsernien liiketoimet tuotteilla ja palveluilla, joille ei löydy vapailta markkinoilta verrokkia. Toi- saalta tuotteiden samankaltaisuus ei synnytä automaattisesti vertailukelpoisuutta markkinaehtoperiaatteen mukaisesti, koska huomioitavaksi tulevat myös riskien, varo- jen ja osapuolten toimintojen vertailukelpoisuus. Lisäksi konserniyhtiöt voivat järjestää toimintansa tavalla, jota riippumattomat osapuolet eivät hyväksyisi.156 Markkinaehtoisuuden arviointi perustuu vertailuanalyysiin, jossa konsernin liiketoimen ehtoja verrataan riippumattomien osapuolten välillä käytettyihin ehtoihin vertailukel- 154 Malmgren & Myrsky 2017: 410. 155 Pankiv 2017: 2. 156 Karjalainen & Raunio 2018: 46–47. 47 poisessa liiketoimessa.157 Markkinaehtoista hintaa määriteltäessä tarkasteltavana on suoritteen antaja ja saaja. Tarkastelussa tulee huomioida suoritteen antajalle aiheutu- vat kustannukset ja paljonko riippumaton osapuoli olisi suoritteesta valmis maksamaan sekä paljonko suoritteen hankkiminen riippumattomalta osapuolelta olisi maksanut. Tarkastelu tehdään tällöin transaktiokohtaisesti, jolloin niitä verrataan riippumattomien osapuolten vastaaviin transaktioihin. Siirtohinnoittelussa on aina tunnistettava etuyh- teyspuolien välillä tapahtuneet liiketoimet tai tapahtunut liiketoimi. VML 31 §:n sovel- tamisalan mukaisesti liiketoimen tunnistamisen lähtökohta on liiketoimen yksityisoi- keudellinen muoto. Liiketoimen tunnistamiseen liittyy muun muassa taloudellisten eh- tojen, sopimusten, riskien ja varallisuuden tarkastelu. 158 Tästä vaiheesta käytetään nimitystä toimintoanalyysi, joka VML 14 b §:ssä on nimetty toimintoarvioinniksi. Toi- mintoanalyysistä saadaan apua liiketoimen tunnistamiseen, ja sillä on olennainen mer- kitys vertailutietojen hakemiselle ja vertailukelpoisuuden määrittämiselle159. Käytännössä markkinaehtoperiaatteen soveltaminen muodostuukin vertaamiseksi. Edellä esitetty noudattelee siten myös OECD:n siirtohinnoitteluohjeita, jossa siirtohin- noitteluanalyysi jaetaan kahteen vaiheeseen. Aluksi tunnistetaan liiketoimi, jonka jäl- keen sitä verrataan vertailukelpoisiin toisistaan riippumattomien osapuolten sovelta- miin ehtoihin. OECD:n ohjeiden soveltaminen ei kuitenkaan sido yritystä soveltamaan edellä mainittua, sillä siirtohinnoitteluohjeen mukaan voidaan käyttää mitä tahansa menettelyä, jonka lopputuloksena on markkinaehtoinen lopputulos.160 Lisäksi on huomioitava, että siirtohinnoittelussa käytettävä markkinaehtoperiaate poik- keaa IFRS 13 tilinpäätösstandardin mukaisesta arvon määrityksestä, jossa lähtökohtana on käypä arvo. IFRS:n käyvän arvon tehtävänä on yhdenmukaistaa tase-erien kirjanpi- dollista käsittelyä sekä parantaa sijoittajille kohdistuvaa informaatiota, ja markkinaeh- toperiaatteen mukaisen arvonmäärityksen tarkoituksena on allokoida verotettava tulo 157 Isomaa-Myllymäki 2016: 83. 158 Helminen 2020: luku 9. 159 Karjalainen & Raunio 2018: 60–61. 160 Karjalainen & Raunio 2018: 86–87. 48 oikein. Markkinaehtoisen hinnan määrittely siirtohinnoittelussa eroaa myös Suomen verotuksessa käytettävistä arvokäsitteistä, kuten perintö- ja lahjaverotuksen arvonmää- rittelystä. Yleisesti muualla verotuksessa käytettävät arvonmääritysmenetelmät sovel- tuvat huonosti siirtohinnoittelussa käytettävän markkinaehtoisen hinnan määrittämi- seen.161 IFRS tilinpäätöstä voidaan kuitenkin hyödyntää markkinaehtoisen hinnan laskemisessa. Mikäli IFRS tilinpäätöstä hyödynnetään, tulee käyttäjän olla selvillä sen laatimisperiaat- teista. Jos käypää arvoa sovelletaan osana arvonmääritystä, tulee huomioitavaksi kauppaan tai sen osapuoliin liittyvät tapauskohtaiset tekijät162. 4.2 Siirtohinnoittelumenetelmät 4.2.1 Yleistä siirtohinnoittelumenetelmistä OECD:n siirtohinnoitteluohjeessa mainittuja siirtohinnoittelumenetelmiä kutsutaan määritellyiksi menetelmiksi. Määrittelemättömät menetelmät muodostuvat liiketalou- dellisista menetelmistä163. OECD:n ohjeen siirtohinnoittelumenetelmät jaetaan perin- teisiin menetelmiin ja voittopohjaisiin menetelmiin. Perinteisiä siirtohinnoittelumene- telmiä ovat markkinahintavertailumenetelmä, jälleenmyyntihintamenetelmä ja kustan- nusvoittolisämenetelmä. Voittopohjaiset menetelmät ovat liiketoiminettomarginaali- menetelmä sekä voitonjakamismenetelmä. 164 Voittopohjaisia menetelmiä kutsutaan myös epäsuoriksi menetelmiksi. Voittopohjaisten menetelmien tausta-ajatuksena on määritellä markkinaehtoinen liikevoitto, jonka samaa tai samankaltaista liiketoimintaa harjoittava yritys ansaitsisi määritellystä liiketoimesta.165 Voittopohjaiset menetelmät nähdään viimeisenä mahdollisuutena, jos mikään muu menetelmä ei ole soveltuva. 161 Koivuneva 2014: 286–287. 162 Koivuneva 2014: 292. 163 Pankakoski 2018: 166. 164 Karjalainen & Raunio 2018: 109. 165 Euroopan Unionin Neuvosto 2018: 57. 49 Voittopohjaisia menetelmiä voidaan kuitenkin hyödyntää muiden menetelmien rinnal- la. Yleisemmin näistä menetelmistä käytetty on voitonjakamismenetelmä.166 OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaan minkä tahansa menetelmän käyttäminen on sallittua, kunhan valittu menetelmä johtaa markkinaehtoperiaatteen mukaiseen loppu- tulokseen167. Siirtohinnoittelumenetelmän valintaan vaikuttaa toteutuneen liiketoimen tapauskohtaiset olosuhteet. OECD:n ohjeissa huomioonotettavaksi mainitaan muun muassa määriteltyjen siirtohinnoittelumenetelmien heikkoudet ja vahvuudet, vertailu- tiedon saatavuus ja toteutuneen liiketoimen vertailukelpoisuus riippumattomien osa- puolten väliseen liiketoimeen. Tavoitteena on löytää yksittäiseen tilanteeseen parhai- ten soveltuva menetelmä. Kuitenkaan mikään menetelmä ei ole sellainen, että se so- veltuisi jokaiseen tilanteeseen.168 On valittu siirtohinnoittelumenetelmä mikä tahansa, valinta tulee perustella VML 14 b §:n mukaistesti siirtohinnoitteludokumentaatiossa. Kuitenkaan VML 14 b §:n 5 momentin mukaisissa vähäisissä etuyhteystoimissa siirto- hinnoittelumenetelmän kuvausta ei tarvitse olla. Yhteenvetona voidaan todeta siirto- hinnoittelumenetelmän kuvaamisen olevan lakisääteinen velvollisuus, jos toimintaa yhtään harjoitetaan suuremmassa mittasuhteessa. 4.2.2 Markkinahintavertailumenetelmä Markkinahintavertailumenetelmässä (comparable uncontrolled price method eli CUP) verrataan tavarasta, aineettomasta omaisuudesta tai palvelusta etupiiriyhteydessä ve- loitettua hintaa riippumattomien osapuolten käyttämään vertailukelpoisen transakti- oon. Etuyhteydessä tehty transaktio ja riippumattomien osapuolten välinen transaktio nähdään vertailukelpoisena, kun vertailunkohteena olevien transaktioiden tai siihen osallisina olevien yritysten välinen eroavaisuus ei vaikuttaisi olennaisesti vapailla mark- kinoilla hintaan tai niiden erojen olennaiset vaikutukset on mahdollista poistaa oi- kaisemalla. Markkinahintavertailumenetelmää käytettäessä vertailukelpoisia transakti- 166 Helminen 2020: luku 9. 167 Karjalainen & Raunio 2018: 109. 168 OECD 2017a: 2.2. 50 oita ovat saman tai vertailukelpoisen tuotteen osto tai myynti konsernin sisäisesti ja ulkopuoliselle sekä saman tai vertailukelpoisen tuotteen osto ja myynti ulkopuolisilta toisistaan riippumattomilta yrityksiltä.169 OECD:n siirtohinnoitteluohjeen mukaan markkinahintavertailumenetelmä on paras siirtohinnoittelumenetelmä tilanteessa, jossa on löydettävissä vertailukelpoisia transak- tioita. Vertailukelpoisuuden vaatimuksesta johtuen pienetkin eroavaisuudet saattavat aiheuttaa vertailukelvottomuuden. 170 Markkinahintavertailumenetelmä onkin paras menetelmä saavuttaa markkinaehtoperiaatetta vastaava hinta, kun on löydettävissä vertailukohde. 4.2.3 Jälleenmyyntihintamenetelmä Jälleenmyyntihintamenetelmä (resale price method eli RPM) perustuu hintaan, jossa konsernin sisältä ostettu tuote myydään riippumattomalle osapuolelle. Siirtohinnan laskemiseksi jälleenmyyntihinnasta vähennetään jälleenmyyntikate. Jälleenmyyntikate käsittää kohtuulliset liiketoiminnan kustannukset sekä niihin nähden kohtuullisen voi- ton. Kohtuullisen voiton osalta tulee huomioida, että jälleenmyyjän tulos voi olla tap- piollinen yksittäistapauksessa. Jälleenmyyntihintamenetelmää käytettäessä jälleenmyy- jän kate lasketaan yleensä prosenttiosuutena ja vertailu tapahtuu yleensä myyntikat- teen tasolla. 171 Markkinaehtoinen hinta saadaan siten vähentämällä jälleenmyyntihin- nasta kate. Transaktiot ovat vertailukelpoisia, jos vertailun kohteena olevien transakti- oiden tai niiden osapuolina olevien yritysten välinen ero ei vaikuta katteeseen vapailla markkinoilla tai näistä johtuneiden eroavaisuuksien olennaiset vaikutukset voidaan eliminoida oikaisemalla172. Jälleenmyyjän jälleenmyyntikate voidaan myös laskea sisäistä verrokkia käyttämällä, jolloin kate lasketaan tuotteen ostosta riippumattomalta osapuolelta ja sen myynnistä 169 Karjalainen & Raunio 2018: 110–111. 170 OECD 2017a: 2.14–2.16. Ks. myös Isomaa-Myllymäki 2016: 132. 171 Karjalainen & Raunio 2018: 116. Ks. myös Helminen 2020: 9 luku. 172 OECD 2017a: 2.29. 51 edelleen riippumattomalle osapuolelle. 173 Verohallinnon ohjeen (A68/200/2018) mukaan sisäisen verrokin käyttäminen on ensisijaista. Kuitenkaan sisäistä verrokkia ei voida käyttää, mikäli se ei täytä siirtohinnoitteluohjeissa mainittuja vertailukelpoisuuden tekijöitä.174 Karjalaisen ja Raunion mukaan Verohallinto hyväksyi- si jälleenmyyntimenetelmän käyttämisen ainoastaan silloin, vertailtavalle transaktiolle löytyy sisäisiä verrokkeja. Siirtohinnoitteluohjeiden mukaan sisäisen verrokin puuttues- sa voidaan käyttää ulkoista verrokkia, jolloin tarkastelun kohteena on riippumattoman osapuolen kate jälleenmyynnistä. Yleisesti jälleenmyyntimenetelmässä ei ole yhtä tiuk- koja kriteerejä transaktion vertailukelpoisuudelle tai samanlaisuudelle kuin markkina- hintavertailumenetelmää käytettäessä. Kuitenkin jälleenmyyjää koskevien toimintojen, kuten toimintaan sidotun varallisuuden ja riskien samankaltaisuuden vaatimus on olennainen.175 OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaan jälleenmyyntihintamenetelmä on käytännöllisin markkinointitoiminnassa sekä sellaisissa tilanteissa, jossa myyjä ei muokkaa tuotetta ennen myyntiä eli suorita toimenpiteitä, jotka nostaisivat tuotteen arvoa myyntihetkellä176. Vahvuutena jälleenmyyntihintamenetelmässä on sen toimin- taperiaatteen vastaavuus riippumattomien osapuolien hinnoitteluun. Toisaalta kirjanpi- tokäytäntöjen eroavaisuus voi vaikuttaa vertailun edellytyksiin. Kirjanpidossa saattaa olla konsernikohtaisia ja maakohtaisia eroavaisuuksia, joka vaikuttaa vertailun toteut- tamiseen. Jotta myyntikate olisi vertailukelpoinen, tulee vertailtavien yritysten lasken- taperiaate myyntikatteelle olla riittävän samankaltainen.177 4.2.4 Kustannusvoittolisämenetelmä Kolmas perinteinen siirtohinnoittelumenetelmä on kustannusvoittolisämenetelmä. (cost plus method eli CP). Kustannusvoittolisämenetelmässä huomioidaan tuotteen tai palvelun toimittamisen kustannukset konsernin sisällä. Siirtohinnan laskemiseksi muo- dostuneisiin kustannuksiin lisätään kohtuullinen voittolisä. Kohtuullisella voittolisällä 173 OECD 2017a: 2.28. 174 Verohallinto 2018: 5.63. 175 Karjalainen & Raunio 2018: 120, 116–117. Myös OECD 2017a: 2.28. 176 OECD 2017a: 2.27, 2.35. 177 Karjalainen & Raunio 2018: 119. 52 tarkoitetaan sitä määrää, joka vastaa myyjän käytettyihin varoihin ja riskeihin nähden kohtuullista voittoa.178 Tosin ajateltuna markkinaehtoinen hinta saadaan lisäämällä kustannuksiin kohtuullinen voittolisä. Voittolisä lasketaan yleensä prosenttiosuutena kustannuksista179. Voittolisä voidaan laskea sisäistä verrokkia käyttämällä eli siitä, pal- jonko voittoa saadaan myydessä tuote tai palvelu riippumattomalle osapuolelle. Sisäi- sen verrokin puuttuessa voidaan käyttää vertailukohteena ulkopuolisen yrityksen saa- maa voittolisää.180 Käytännössä riippumattoman yrityksen voittolisän selvittäminen voi olla hyvin haasteellista, koska yritykset eivät julkista tuotekohtaisia katetta tai liikevoit- toa koskevia tietoja. Vertailuarvioinnin tuloksena saatu voittolisä sekä mahdolliset oi- kaisuerät joita on käytetty, tulee esittää hallituksen esityksen (107/2006) mukaan siir- tohinnoitteludokumentissa. Lisäksi kustannusvoittolisämenetelmän soveltamisesta johtavat vaikutukset osapuolten välillä olisi mahdollista esittää siirtohinnoitteludoku- mentointia laadittaessa tuloslaskelman, taseen sekä verotettavan tulon laskelmalla, mikäli ne ovat käytettävissä.181 OECD:n siirtohinnoitteluohjeen mukaan kustannusvoittolisä soveltuu parhaiten puoli- valmisteiden myymiseen. Transaktiot nähdään vertailukelpoisina kun transaktioiden tai osapuolten eroavaisuudet eivät olennaisesti vaikuttaisi kustannusvoittolisään riippu- mattomien osapuolten välillä, tai mahdolliset eroavaisuuksien vaikutukset voidaan poistaa oikaisemalla. 182 Kustannusvoittolisämenetelmää käytettäessä vertailukelpoi- suuden vaatimus on olennainen myyjän toimintojen ja kustannusrakenteen osalta. Sa- mankaltaisuuden vaatimuksen vuoksi vertailu tulisi tehdä vastaaviin tuotteisiin tai pal- veluihin. Vertailukelpoisuuden vaatimuksen lisäksi määriteltäväksi tulevat huomioitavat kustannukset ja markkinaehtoinen voittomarginaali. Kuitenkin tietyt eroavaisuudet kustannusten määrässä ja tyypissä voivat vaatia oikaisemista. Oikaisu voi tulla kysee- seen voittolisän osalta kustannusten kuvatessa toiminnallisia eroja tai lisäpalkkion mää- rittelyssä. Tilanteessa, jossa kustannusten avulla kuvataan yhtiön tehokkuutta tai tehot- 178 Karjalainen & Raunio 2018: 121. Malmgren & Myrsky 2017: 411. OECD 2017a: 2.45. 179 Karjalainen & Raunio 2018: 121. 180 OECD 2017a: 2.46. 181 HE 107/2006: 18. 182 OECD 2017a: 2.45, 2.47. 53 tomuutta, voi olla realistista jättää oikaisu tekemättä.183 Kun vertailuja tehdään riip- pumattomiin osapuoliin, tulee huomioida myös kirjanpidossa olevat eroavaisuudet. Kirjanpidon yhdenmukaisuutta voidaan pitää keskeisenä vertailukelpoisuuden edelly- tyksenä. Kirjanpitokäytäntöjen erotessa verovelvollisen ja riippumattomien osapuolten välillä, joudutaan eroavaisuuksia oikaisemaan voittolisän laskemiseksi samalla taval- la.184 4.2.5 Liiketoiminettomarginaalimenetelmä Liiketoiminettomarginaalimenetelmä (transactional net margin method eli TNMM) mittaa nettomarginaalia valittuun vertailupohjaan nähden. Pohjana voidaan käyttää esimerkiksi kustannuksia, liikevaihtoa tai varallisuutta. Nettomarginaali voidaan määrit- tää sisäistä verrokkia käyttäen, jolloin nettomarginaali määriteltäisiin riippumattoman osapuolen kanssa tehdystä vertailukelpoisesta liiketoimesta. Sisäisen verrokin puuttu- essa voidaan käyttää ulkoista verrokkia, jolloin nettomarginaali määritellään ulkopuoli- sen yrityksen saamasta tuloksesta.185 Nettomarginaalin osalta tulee huomioida, ettei sitä ole käsitteenä määritelty tarkasti, jolloin se voi tarkoittaa erilaista merkityssisältöä. Menetelmää käytettäessä vertailulukuna yleensä on tietokannoista löytyvä liikevoitto. Liikevoiton etuna on se, etteivät rahoituskulut ja -tuotot ja tuloverot vaikuta vertailun lopputulokseen. Yrityksessä tulee kuitenkin varmistua liikevoiton laskentatavan identti- syydestä.186 Liiketoiminettomarginaalimenetelmän soveltamiseen liittyy haasteita, jotka liittyvät usein vertailukohteiden löytämiseen ja käyttämiseen sekä itse vertailuarvion tekemi- seen. Myös kapasiteetin tai tuotantomäärän vaikutus voivat olla ongelmallisia. Esimer- kiksi ilman oikaisuja kapasiteetti ja kannattavuusriski siirtyvät toiselle osapuolelle. Li- säksi liiketoimi- tai sen tyyppikohtaisuus saattaa aiheuttaa haasteitta. Liikevoiton tasolla tapahtuvassa markkinaehtoisuuden tarkastelussa tulee myös liikekustannukset jakaa 183 Karjalainen & Raunio 2018: 122–124. 184 Mehtonen 2005: 123. 185 OECD 2017a: 2.64. 186 Karjalainen & Raunio 2018: 130. 54 liiketoimien mukaisesti, jotta saadaan selvitettyä liikevoitto. Karjalainen ja Raunio huomauttavat soveltamisen tapahtuvan käytännössä yhtiötasolla siten, että kaikki liike- toimet ovat yhdistetty yhdeksi testattavaksi liiketoimeksi. Yhdistämisen taustalla on työmäärän ja kustannusten säästö. Liiketoimien yhdistäminen tulee perustella siirto- hinnoitteludokumenteissa erikseen siirtohinnoitteluohjeiden mukaisesti.187 Liiketoiminettomarginaalimenetelmä ei ole käyttökelvoton, sillä siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden testaamisessa menetelmä on yleisesti käytössä. Kuitenkin hin- noittelussa sen käyttöön liittyy rajoituksia.188 4.2.6 Voitonjakamismenetelmä Voitonjakamismenetelmä (transactional profit split method) perustuu voitonjakosuh- teen määrittelyyn tavalla, josta riippumattomat osapuolet olisivat markkinaehtoisesti sopineet. Menetelmässä määritellään ensin etuyhteyskaupoissa syntynyt voitto, jonka jälkeen se jaetaan etuyhteyskaupan osapuolille riippumattomien osapuolien voitonja- koa vastaavalla tavalla.189 Voitonjakamismenetelmä soveltuu etupiiriyhteydessä tehtyi- hin liiketoimiin tilanteessa, jossa liiketoimea ei voida tarkastella yksipuolisella siirtohin- noittelumenetelmällä osapuolten mukaisesti.190 Voitonjakamismenetelmän avulla voidaan jakaa yhdistetty voitto, jäännösvoitto tai tappio. Yhdistetyn voiton jakaminen tapahtuu kontribuutioanalyysia käyttäen osapuol- ten kesken. Kontribuutioanalyysissa yhdistettyjen voittojen jako tapahtuu konsernissa osapuolten välillä suoritettujen toimintojen arvon perusteella huomioiden osapuolten käyttämän varallisuuden sekä otetut riskit. Toinen menetelmä on käyttää jäännösanalyysia voiton jakamiseen etuyhteysyritysten välillä. Jäännösanalyysi käsittää kaksi vaihetta. Ensimmäiseksi yritykselle määritellään perustuotto tai rutiinivoitto sen suorittamien toimintojen, riskien ja käytetyn omaisuuden suhteessa, joka vastaa 187 Karjalainen & Raunio 2018: 134–135. 188 Karjalainen & Raunio 2018: 136. 189 Helminen 2020: 9 luku. 190 Karjalainen & Raunio 2018: 137. 55 riippumattomien osapuolten markkinatuottoa vastaavassa liiketoimessa. Toinen vaihe käsittää edellä mainitun tuoton jakamisen osapuolille vastaavalla tavalla kuin riippumattomat osapuolet olisivat voiton jakaneet markkinaehtoisesti.191 Voitonjakamismenetelmän etu on siinä, että sen käyttö on mahdollista jopa ilman vertailutietoja. Menetelmän haasteet liittyvät monimutkaiseen soveltamiseen. Tarkastelun kohteena olevan liiketoimen voiton sekä voiton jakamisen kriteerien määrittelyyn sisältyy huomattavasti tulkinnanvaraisuutta.192 4.2.7 Kustannustenjakojärjestelmä Kustannustenjakojärjestelmä (cost contribution arrangement eli CCA) löytyy myös OECD:n siirtohinnoitteluohjeista. Kustannustenjakojärjestelmässä liiketoimen osapuo- let sopivat siitä, miten kustannukset ja riskit jakautuvat heidän kesken. Kustannusten- jakojärjestelmää sovellettaessa tulee noudattaa markkinaehtoperiaatetta.193 Kustan- nustenjakojärjestelmään kuuluvien yritysten tulee hyötyä järjestelmästä välittömästi tai välillisesti. Vastaavasti tämä vaikuttaa myös verotuksessa vähennyskelpoisuuden edelly- tykseen.194 Kustannustenjakosopimukset kuuluvat myös VML 14 b §:n mukaiseen ra- portointivelvollisuuteen koskien aineettomaan omaisuuteen liittyvää toimintaa195. 4.2.8 Muut siirtohinnoittelumenetelmät OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisesti tulee käyttää soveltuvimman menetelmän lähestymistapaa196. Esimerkiksi muita soveltuvia menetelmiä ovat liiketaloustieteelliset menetelmät, jotka jaetaan markkinaperusteiseen, kustannusperusteiseen ja tuloperus- teiseen lähestymistapaan. Esimerkiksi tavaramerkin ja muiden aineettomien omaisuuk- 191 Euroopan Unionin neuvosto 2018: 58. Ks. myös Karjalainen & Raunio 2018: 137. 192 Karjalainen & Raunio 2018: 141–142. 193 OECD 2017a:8.3. 194 Helminen 2020: 9 luku. Kustannustenjakojärjestelmä on esiintynyt myös kotimaisessa oikeuskäytän- nössä, esimerkiksi KHO 1994/1847. 195 Verohallinto 2018: luku 4.4. 196 OECD 2017a: 2.2. 56 sien arvonmäärittämisessä käytetään yleisesti tuloperusteista lähestymistapaa. Tulope- rusteisissa menetelmissä ajatuksena on diskontata tulevaisuuden kassavirrat nykyhet- keen. Tuloperusteisista menetelmistä voidaan mainita diskontattujen kassavirtojen menetelmä sekä tavaramerkin arvonmääritykseen soveltuva relief from royalty- menetelmä. Relief from royalty-menetelmässä aineettoman omaisuuden arvonmääri- tys perustuu taloudellisiin ennusteisiin, varallisuuden odotettuun elinikään ja sille ase- tettuun rojaltitasoon.197 4.2.9 Globaalisen jakokaavan menetelmä OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa mainitaan kiellettynä menetelmänä globaalisen jako- kaavan menetelmä. Globaalisen jakokaavan menetelmässä maailmanlaajuisesti kerty- nyt voitto jaetaan valtioiden kesken ennalta suunnitellun kaavan mukaisesti. Menetel- mässä jätetään kokonaan huomioimatta eri valtioissa toteutuneet voitot, eroavaisuu- det toiminnoissa ja riskeissä.198 197 Pankakoski 2017: 169–170, 213. Pankakoski on käsitellyt tavaramerkin arvonmääritystä yksityiskohtai- sesti väitöskirjassaan. 198 Kukkonen & Walden 2016: 210. OECD 2017a: 1.16–1.17. 57 5 Siirtohinnoittelu oikeuskäytännössä 5.1 Johdatusta oikeuskäytäntöön ja KHO:n asema Oikeusvarmuuden kannalta merkitykselliseksi tutkimukseksi voidaan luonnehtia kor- keimman hallinto-oikeuden tutkimusta vuodelta 2009. Tutkimuksesta kävi ilmi, että suurimpana syynä muutoksenhakuun oikaisulautakunnan päätöksistä on pidetty lain- säädännön tulkinnanvaraisuutta, ratkaisujen perustelujen ymmärtämättömyyttä sekä epäluottamusta päätösten oikeellisuuteen.199 Oikeuskäytännön tutkimisen avulla on mahdollisuus löytää deskriptiivisiä yleistyksiä tuomioistuinten käyttäytymisistä. Tämän edellytyksenä on relevanttien piirteiden tun- nistaminen sekä prejudikaattirelaation tekeminen. Ratkaisut mahdollistavat tarkemman ennustamisen siitä huolimatta, että ne kuvaavat mennyttä oikeuskäytäntöä.200 Myrskyn havainnot tukevat hyvin sitä käytännön työtä, jota siirtohinnoittelussa joudutaan teke- mään epävarmassa kansainvälisessä toimintaympäristössä. Ongelmaksi siirtohinnoitte- lussa muodostuu myös tapausten erilaisuus transaktioiden välillä. Nuotio nostaa siirto- hinnoittelua koskevan oikeuskäytännön kannalta ongelmalliseksi sen, että yksittäisen konserniyhtiön voittotason määrittämistä tai transaktion hinnoittelua koskevan ratkai- sun perusteella voi olla vaikea antaa oikeusohjetta, jolla olisi laajaa vaikutusta siirtohin- noittelussa201. Prejudikaattien merkitystä tarkasteltiin aikaisemmin toisessa luvussa, joten tässä yhteydessä asiaa ei toisteta. Ennakkopäätösten osalta tulee huomioida, että ne voivat sisältää myös ennakkopäätösnormin lisäksi sellaisia oikeudellisia kannan- ottoja, jotka eivät ole olleet välttämättömiä kyseessä olevan ratkaistun kannalta202. Verotuksessa ylin tuomiovalta Suomessa kuuluu korkeimmalle hallinto-oikeudelle. Kor- keimman hallinto-oikeuden asema ylimpänä tuomioistuimena on vahvistettu perustus- 199 Myrsky 2011:93. 200 Myrsky 2011: 176. 201 Nuotio 2018: 136. 202 Launiala 2020: luku 8.1. Pääasian yhteydessä esitetyistä sivuhuomioista käytetään myös nimitystä obiter dictum. 58 lain 3.3 §:ssä. Korkeimmasta hallinto-oikeudesta annetun lain (22.12.2006/1265) 2 §:n mukaan korkein hallinto-oikeus käsittelee muutoksenhakua ja ylimääräistä muutoksen- hakua koskevat asiat sekä muualla lainsäädännössä sille osoitetut asiat. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuissa huomioitavaa on, ettei niihin voida hakea muutosta Eu- roopan ihmisoikeustuomioistuimelta tai unionin tuomioistuimelta. Mikäli ratkaistava tapaus liittyy EU-oikeuden tulkintaan, korkein hallinto-oikeus on velvollinen pyytämään ennakkoratkaisua unionin tuomioistuimelta. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisujen merkitys korostuu siinä, että ne ohjaavat alempien tuomioistuinten ratkaisukäytän- töä.203 Erityisesti alempien tuomioistuinten ratkaisukäytännön ohjaaminen lisää lain- käytön yhtenäisyyttä ja oikeusvarmuutta204. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksistä merkittävimpiä ovat vuosikirjapäätökset, joilla on merkitystä lain soveltamiselle muissa samanlaisissa tapauksissa tai päätöksillä on yleistä merkitystä205. 5.2 Oikeuskäytäntö korkeimmassa hallinto-oikeudessa 5.2.1 Yleistä luvun rakenteesta Seuraavaksi käsittelen korkeimmassa hallinto-oikeudessa ratkaistavana olleita tapauk- sia, jotka liittyvät verotusmenettelylain siirtohinnoittelua koskeviin pykäliin. Etenen aikajärjestyksessä, koska sen voisi olettaa kuvaavan paremmin oikeuden tilan kehitty- mistä suhteessa siihen, millaisia kannanottoja korkein hallinto-oikeus on aikaisemmin esittänyt. Selvyyden vuoksi käsittelen tapauksia omissa luvuissa, jotta emme sekoita tapauksia keskenään niiden erilaisuudesta johtuen. Viittauksiin valittu tapa vaikuttaa siten, ettei käsiteltävään tapaukseen erikseen viitata jokaisessa kohtaa, koska luvun otsikko kertoo mitä tapausta käsitellään. Tapauksia avataan niiltä osin, kuin se nähdään tarpeelliseksi tutkielman kannalta. Tarkoitus ei ole toistaa sellaisia havaintoja tapauk- sesta toiseen, jotka mahdollisesti myöhemmin käsiteltävissä tapaukissa tulevat ilmi, kuten OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden asema. Tuon myös osassa tapauksissa esille 203 Oikeusministeriö 2010: 104, 106. 204 Launiala 2020: luku 1.1.1. 205 Korkein hallinto-oikeus 2018: 1. 59 verotukseen vaikuttavia seikkoja, joita ei suoraan ratkaisuissa ole kerrottu. Tämä sen vuoksi, koska työssä käsitellään verotusta, jolloin seikkojen tunteminen on tarpeen ve- rotukseen vaikuttavien tekijöiden ymmärtämiseksi. Oikeusvarmuuden ja ennakoitavuuden osalta on keskeistä, että kaikki ratkaisut ovat julkaistuja, joka tulee huomioida niiden merkityksessä. Kyseiset ratkaisut siten ohjaavat alempien tuomioistuinten ratkaisukäytäntöä, joka lisää oikeusvarmuutta. Kyseiset pää- tökset ovat siten lopullisia ja sitovia, jolloin niiden oikeusvoima lisää oikeusvarmuutta. 5.2.2 KHO 2013:36 Ratkaisun KHO 2013:36 kuvas on seuraava: Ratkaisussa käsiteltiin location savings hyötyjä eli toimintaa, jossa pyritään hyötymään toiminnan siirtämisestä alhaisempaan kustannustason valtioon206. Tapauksessa Suomes- sa sijaitseva A Oyj oli ostanut Virolaiselta tytäryhtiöltään B AS:ltä valmistuspalveluja ve- rovuosina 2004 ja 2005. Tytäryhtiöstä oli tullut sopimusvalmistaja tuotannon siirtyessä Viroon. Samalla työmenetelmä olivat muuttuneet siitä, mitä ne olivat olleet Suomessa. Markkinaehtoinen siirtohinta oli määritelty liiketoiminettomarginaalimenetelmän avulla lisäämällä Virolaisen tytäryhtiön todellisiin kustannuksiin puolet laskennallisista location savings- säästöistä, jonka lisäksi Virolainen tytäryhtiö oli laskuttanut voittolisää, joka oli määritelty liiketoiminettomarginaalimenetelmän avulla. Yhtiö oli lisäksi pyrkinyt osoit- tamaan location savings hyötyjen huomioimisen vertailukelpoisena hintana ulkopuolisel- ta C Oy:tlä saaman tarjouksen avulla. Tarjous vastasi alle viikon Viron tytäryhtiön kapasi- teettia eikä kyseessä ollut toteutunut kauppahinta. Korkein hallinto-oikeus ei hyväksynyt tarjousta riittävänä osoituksena markkinaehtoisesta hinnasta. KHO katsoi, ettei käsillä oleva tilanne vastannut OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa mainittuja location savings ti- lanteita207, koska valmistustoiminta Virossa poikkesi merkittävästi siitä, mitä se oli ollut Suomessa. Voittolisän selvittämisessä oli käytetty Amadeus-tietokantaa, jossa vertailutietohaun yh- tiöt olivat EU:n alueella toimivia yrityksiä. Matalan kustannustason valtiossa eli Virossa nettovoittolisän painotettu keskiarvo kolmen vuoden aikana oli 8,08 % ja toisella yhtiöllä 26,96 %. Kuitenkin yhtiö oli käyttänyt kvartillivälin mediaania 7,95 %, jota korkein hallin- to-oikeus piti matalana, koska kyseessä on suhteellisen yksinkertainen sopimusvalmistus kyseessä, jolloin matalan kustannustason maissa yhtiöiden kateprosentit voivat olla kor- keampia. Lisäksi marginaalin määrittämisessä tuli huomioida korkeimman hallinto- oikeuden mukaan A Oyj:n neuvotteluvoima tilanteessa, jossa se olisi tytäryhtiöstään riip- 206 Näin location savings käsitteen määrittelee myös Penttilä 2015: 135 ja Karjalainen & Raunio 2018:84. 207 Vuoden 2010 OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa käsitellään kahden esimerkin avulla location savings tilanteita. Ks. OECD 2010: 9.148–9.153. 60 pumaton osapuoli. B AS:llä ei todettu olevan sellaista tietotaitoa, jonka voitaisiin puolta- van korkeampaa voittomarginaalia. Perusteluista voidaan päätellä EU:n alueen erilaisuus vertailutietoja haettaessa. Perus- telut antavat viestin siitä, ettei EU:n aluetta ensinnäkään voida kohdella vertailutieto- haussa yhdenmukaisesti kaikilta osin. Vertailutietohakua tehdessä tulisi huomioida kustannustason poikkeaminen valtioiden kesken. Emme kuitenkaan voi tehdä absoluut- tista johtopäätöstä siitä, että kyseinen linja sopisi kaikille transaktioille. Vertailutietoha- kua tehdessä tulisikin huomioida se, miten valtiot ylipäätään luokitellaan tai jaetaan erilaisen kustannustason valtioiksi. Erilaiset toimialat voivat poiketa merkittävästi valti- oiden kesken, jolloin tulee miettiä, millaisia indikaattoreita voidaan käyttää hyväksyttä- västi208. Kokonaisuutena on huomioitava vertailutietohaun merkitys arvonmäärityson- gelman ratkaisemisessa, koska jokaiselle liiketoimelle ei ole olemassa absoluuttista ver- rokkia. Vaiheeseen liittyykin merkittäviä tulkinnanvaraisuuksia, joka ei ainakaan lisää ennustettavuutta arvostamisongelman osalta. Yhtiön pyrkimys osoittaa location savings hyötyjen huomioiminen vertailukelpoisena ulkopuolisen C Oy:n tarjouksen avulla, katsottiin riittämättömäksi. Hallinto-oikeus tote- si sen vastaavan alle viikon kapasiteettia Virolaiselta tytäryhtiöltä eikä kysymyksessä ollut toteutunut kauppahinta riippumattomalta osapuolelta. Vastaavasti korkein hallin- to-oikeus ei pitänyt sitä riittävänä osoituksena markkinaehtoisesta hinnoittelusta. Pää- telmänä voidaan todeta, että tarjouksen tulisi olla oikeansuhteinen. Perusteltua on ajatella, että esimerkiksi kuukauden kapasiteettia vastaava tarjous olisi ollut jo hinnal- taan erilainen. Alle viikon tuotantokapasiteettia koskeva tarjous ei kuulosta realistiselta, jos sen avulla hinnoittelu tehdään pitkälle aikavälille. 208 Koronaviruspanepidemian vaikutuksien on arvioitu heijastuvan vertailukohteisiin siten, että panepi- demian huomioimista on vaikeampi todentaa vertailukohteissa. Tämä näkyy varsinkin hard-to-value- intangibles (HTVI) aineettomissa kuten vaikeasti arvostettavissa digitaalisissa tuotteissa, joille koronavi- ruspanepidemia on luonut ainutlaatuisen taloudellisen ympäristön, jossa on vain muutamia julkisesti saatavilla olevia vertailukohteita kolmansista osapuolista. Tämä tekee siirtohinnoittelua koskevien sään- töjen noudattamisesta haasteellista. Ks. Mehboob 2020. Lisää HTVI aineettomista Ks. OECD 2015: 6.186– 6.195. 61 Tapauksesta voidaan päätellä myös se seikka, että oikeusvarmuus ja ennakoitavuus ovat tärkeitä yritykselle, koska niistä seuraa epävarmoja veropositioita209 sekä tilintar- kastukselle, jonka kohteena suoraan siirtohinnoitteludokumentaatio ei ole. Tämä pätee kaikkiin siirtohinnoittelua koskeviin tapauksiin. Ratkaistavana ollut päätös verovuosien 2004 ja 2005 siirtohinnoitteluun saatiin korkeimmasta hallinto-oikeudesta vasta vuonna 2013. Kyseessä olevien verovuosiin oli puututtu jo verotarkastuksessa, josta konserni- verokeskus oli antanut päätöksensä 13.11.2006. Tapauksesta voidaan kiistatta havaita muutoksenhakuprosessin olevan ajallisesti pitkä, mikäli prosessissa edetään ylimpään tuomioistuimeen saakka. Oikeusvarmuuden ja ennakoitavuuden kannalta voidaankin perustellusti kysyä, millainen toimintalinja on valittu konsernissa siirtohinnoitteluun oikeusprosessin aikana, mikäli konsernin toiminta Suomen ja Viron välillä on jatkunut vastaavanlaisena. Tämä on relevantti seikka, joka yrityksen tulee huomioida muutenkin oikeusprosessien aikana. Yrityksen jatkaessa vanhalla siirtohinnoittelulla, johtaa se siirtohinnoitteluriskin kerryt- tämiseen. Mikäli myöhemmin muutoksenhakuprosessissa oma hinnoittelu todetaan virheelliseksi ja verotarkastajien kanta oikeaksi, koituu yritykselle maksettavaksi veron- korotus- ja korkoseuraamuksia. Mikäli yritys päättää noudattaa verotarkastuksessa esitettyä siirtohinnoittelua, tulee päättää, noudatetaanko sitä ainoastaan Suomessa. Tässä tulee huomioida verotuksellinen seikka, sillä verotuksen muuttaminen vain Suo- messa johtaa osittain kaksinkertaiseen verotukseen. Mikäli hinnoittelua muutetaan sekä Suomessa ja ulkomailla, voi hintojen jälkikäteinen oikaiseminen olla vaikeaa, mikä- li yrityksen alkuperäinen siirtohinnoittelu todetaan muutoksenhaussa markkinaehtoi- seksi. 210 Tähän seikkaan korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa ei erikseen paneu- duta, mutta sillä on suoraan välitön vaikutus muutoksenhaun rinnalla, joka yrityksen tulee tunnistaa. Siksi aihe on olennainen nostaa esille muutoksenhaun kestosta johtu- en. Kyseessä on seikka, joka tulee huomioida, vaikka se ei näy ratkaisussa. 209 Epävarmat veropositiot eivät ole merkityksettömiä konsernille kirjanpidossa, sillä IFRIC 23 koskettaa IFRS-tilinpäätöstä.Ks. Urpilainen 2019: 157–161. 210 Karjalainen & Raunio 2018: 368. 62 Määräaikoihin liittyvät vaatimukset eli prosessuaaliset määräajat estävät sen, etteivät hallinnolliset päätökset tai tuomioistuinkäsittelyt voi venyä loputtomasti. Oikeusvar- muus korostuisi nimenomaan niissä tapauksissa, joissa ei ole säädetty menettelyllisiä määräaikoja kanteen nostolle tai sanktioiden määräämiselle. Unionin tuomioistuin on todennut: ”velvollisuus toimia kohtuullisessa ajassa hallintomenettelyissä on unionin oikeuden yleinen periaate”211.212 Tapauksessa ei ollut kysymys määräaikojen rikkomi- sesta missään vaiheessa, vaan pyrin tuomaan esille tämän siksi, että prosessit voivat venyä pitkiksi virallisessa muutoksenhaussa. Konserniverokeskuksen ja korkeimman hallinto-oikeuden päätösten välinen aika on ollut yli seitsemän vuotta. Oikeusvarmuuden ja ennakoitavuuden selvittämisessä taustalla vaikuttaa myös Suo- men ja Viron välinen verosopimus, jonka yritys A mainitsee valituskirjelmässään. Vero- sopimus ei määrittele veron määriä, mutta havainnollistaa toimintakenttää koskettavan säädöspohjan ymmärtämistä ja tunnistamista. Tapauksen osalta siirtohinnoittelua kos- keva VML 31 § oli sanamuodoltaan toisenlainen kyseisinä verovuosina. Vastaavasti OECD:n vuoden 1995 siirtohinnoitteluohjeisiin tuli laajempi päivitys vuonna 2010. Pel- kästään verotusmenettelylain ja OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden tunnistaminen ei sinänsä ole riittävää, vaan tulisi tuntea ja tunnistaa kokonaisuutena yritystä koskeva lainsäädäntö. Tällä on vaikutusta muun muassa muutoksenhaussa. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden asema on vahvistettu Suomessa oikeuskäytännössä. Tapauksessa korkein hallinto-oikeus toteaa siirtohinnoitteluohjeista seuraavanlaisesti: OECD:n siirtohinnoitteluohjeet eivät sido OECD:n jäsenvaltioita. Ohjeisiin sisältyy kuitenkin suositus, että sekä kansalliset veroviranomaiset että kansainväliset kon- sernit nojautuisivat niihin. Esimerkiksi hallituksen esityksessä 107/2006 vp on to- dettu, että kyseisillä OECD:n ohjeilla on siirtohinnoittelun alalla pitkälti kansainvä- lisen standardin asema, ja ohjeita voidaan pitää markkinaehtoperiaatteen tär- keänä tulkintalähteenä.213 211 C-477/13 P. 212 Raitio 2017: 85. 213 KHO 2013:36. 63 Lisäksi huomioitavaksi tulee myös se, että korkein hallinto-oikeus otti myös kantaa uu- demman eli vuoden 2010 siirtohinnoitteluohjeen soveltamiseen taannehtivasti, koska uusi 9 luku antoi tulkintasuosituksia aikaisemmin julkaistujen periaatteiden soveltami- seen, niiden huomioimiselle ei ollut estettä. Kyse ei kuitenkaan ole taannehtivan lain- säädännön soveltamisesta, koska OECD:n siirtohinnoitteluohjeet eivät ole lainsäädän- töä, mutta sitä voidaan ajatella sitä taustaa vasten. Ylipäätään taannehtiva soveltami- nen tulee huomioida oikeusvarmuuden ja ennakoitavuuden näkökulmasta, joten kor- keimman oikeuden tehtävä oli myös selvittää, onko siirtohinnoitteluohjeiden taanneh- tiva soveltaminen mahdollista. Tapauksessa on huomioitava siirtohinnoitteluohjeita koskeva tulkintaero koskien loca- tion savings tilannetta. A Oyj:n mukaan yhtiöiden suoran vertailukelpoisuuden puuttu- misesta johtuen, edellyttää siirtohinnoittelu OECD:n ja Verohallinnon ohjeisiin peilaten locations savings -tekijän huomioimista. Korkein hallinto-oikeus kuitenkin katsoi, ettei tilanne vastannut siirtohinnoitteluohjeessa esitettyä tilannetta, koska Virossa valmis- tustoiminta oli eronnut merkittävästi Suomessa olleesta toiminnasta. Helminen on teh- nyt tästä päätelmän, että todennäköisesti korkein hallinto-oikeus hyväksyisi location savings -säästön huomioimisen OECD:n siirtohinnoitteluohjeessa selostetulla tavalla214. Perustellusti voidaan ajatella Helmisen näkemyksen olevan realistinen. Siirtohinnoitte- lun osalta tulkintaeroista aiheutuvat seuraukset voivat olla merkittäviä. Tapauksessa yhtiö oli käyttänyt apunaan tilintarkastusyhteisöä, joten oletettavasti tietotaitoa on haettu ulkopuolelta siirtohinnoittelun määrittelyyn. Tulkintaerot siirtohinnoitteluoh- jeen osalta ovat yksi ennustettavuutta heikentävä tekijä. Tapaus myös osoittaa, miten eri vaiheisiin voi liittyä tulkintaeroja, jotka voivat johtaa erilaiseen lopputulokseen. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden asemasta korkein hallinto-oikeus viittasi perusteluis- saan hallituksen esitykseen. Ojanen katsoo, ettei verovelvolliselta voida vaatia hallituk- sen esitykseen perehtymistä215. Voidaankin perustellusti esittää Haapaniemen esittämä 214 Ks. Helminen 2020: luku 9. 215 Ojanen 2008: 304. 64 kysymys: ”kuinka hyväksyttävää hallituksen esityksen pelkkä viittaus OECD:n siirtohin- noitteluohjeisiin sitten on (sikäli kun ne verovelvollinen ne suomeksi ylipäätään jostain saa)”.216 Myöskään legaliteettiperiaate ei tue sitä näkemystä, että verovelvollisen tulisi selvittää hallituksen esityksestä veron määräytymiseen vaikuttavia seikkoja. Legaliteet- tiperiaatetta taas tukee perustelu, etteivät siirtohinnoitteluohjeet sido jäsenvaltioita. Haapaniemen kysymys nosti myös esiin ymmärrettävän kielen vaatimuksen. Voidaanko verovelvolliselta edellyttää ylipäätään Suomessa englanninkielisen materiaalin ymmär- tämistä verotuksen tulkintalähteenä, jos materiaali itsestään mahdollistaa erilaisia tul- kintoja. EU-oikeudessa lähtökohtana on ollut oikeusvarmuuden ja oikeusvaltioperiaat- teen edellyttämänä ymmärrettävän kielen vaatimus kansalaisia koskevien säännösten osalta217. Jos ymmärrettävän kielen vaatimuksesta pidetään ehdottomasti kiinni, tulisi hyväksytyt ohjeet löytyä yksiselitteisesti käännettynä sekä ruotsiksi että suomeksi. Oi- keusvarmuuden kannalta voidaan nähdä ennakoitavuutta heikentävänä tekijänä tilan- teet, joissa joudutaan tukeutumaan englanninkieliseen materiaaliin. Käännös ja tulkin- taongelmat saattavat vaikeuttaa verovelvollisen työtä, eikä tätä voida pitää hyväksyttä- vänä tilanteena218. 5.2.3 KHO 2014:119 Edellisen luvun siirtohinnoitteluohjeiden arvioinnin jatkoksi sopii hyvin KHO 2014:119 ratkaisu, joka on merkittävä siirtohinnoitteluoikaisua koskevan VML 31 §:n soveltami- sen kannalta. Lähtökohtaisesti tuloverotuksen perusperiaatteen mukaan tuloverotuk- sessa verotuksen perustana ovat verovelvollisen toimenpiteet eli tosiseikasto ja sen seurauksena syntyneet oikeusvaikutukset. Myös OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mu- kaan liiketoimet tulee arvioitavaksi niiden toteutetun muodon mukaisesti. OECD:n siir- tohinnoitteluohjeissa mahdollistetaan liiketoimen sivuuttaminen kahdessa tapaukses- sa219. Ensimmäisessä tilanteessa liiketoimen oikeudellinen muoto poikkeaa sen talou- dellisesta sisällöstä. Toisessa tilanteessa liiketoimen oikeudellinen muoto ja sisältö vas- 216 Haapaniemi 2013: 31. 217 Raitio 2017: 87. 218 Siirtohinnoitteluohjeita koskevaa kritiikkiä esitettiin myös aikaisemmin luvussa 3.5. 219 OECD 2010: 1.65. 65 taavat toisiaan, mutta sopimusjärjestely poikkeaa siitä, mitä toisistaan riippumattomat osapuolet olisivat sopineet, ja valittu järjestely estäisi veroviranomaista määrittelemäs- tä asianmukaista siirtohintaa. Tapauksen KHO 2014:119 kuvas on seuraava: A Oy oli saanut Luxemburgilaiselta pääomistajaltaan B 15 milj. € lainan, josta A Oy oli ve- roilmoituksella verovuodelta 2009 ilmoitettu vähennettäväksi noin 1,3 milj. € lainan kor- koja. Laina oli myönnetty, koska A Oy:n rahoittajapankit olivat vaatineet lisärahoitusta toissijaisella takaisinsaantioikeudella heidän lainoihinsa nähden ja myönnetyn lainan tuli olla IFRS-tilinpäätöksessä omana pääomana käsiteltävänä IFRS-hybridilainana. Luxem- burgilaisen yhtiön myöntämä laina oli siten vakuudeton, eräpäivätön ja sen vuotuinen korko oli 30 %, joka lisättiin lainan pääomaan. Konserniverokeskus on verotuksen toimit- tamisessa poikennut veroilmoituksesta lisäten A Oy:n tuloon noin 1,3 milj. € eli B:lle maksettujen suoritusten määrän. Konserniverokeskus oli perustellut poikkeamista sillä, että riippumattomat osapuolet eivät sopisi vastaavasta lainaehdoista, kun huomioidaan rahoitusjärjestely kokonaisuudessaan, yhtiön taloudelliset olosuhteet ja lainalle asetetut ehdot. Tämän seurauksena Konserniverokeskus on katsonut lainan tosiasialliselta luon- teeltaan oman pääoman ehtoiseksi sijoitukseksi, jolloin lainan korko ei ole vähennyskel- poista. Korkeimman hallinto-oikeuden keskeinen kysymys oli ratkaista, voidaanko vero- tuksessa vieraana pääomana pidetty hybridilaina sivuuttaa VML 31 §:n nojalla ja pitää si- tä tosiasialliselta luonteeltaan oman pääoman ehtoisena sijoituksena, joka poistaisi lai- nan korkojen vähennysoikeuden. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei liiketoimen sivuut- taminen ja uudelleenluonnehdinta ole mahdollista ilman sitä oikeuttavaa säännöstä eikä VML 31 §:n sanamuoto sitä mahdollista tai sitä koskevat hallituksen esitysten perustelut. Perusteluissa todetaan siirtohinnoitteluohjeilla olevan tulkintaa ohjaava vaikutus, mutta legaliteettiperiaatteesta johtuen siirtohinnoitteluohjeilla ei ole VML 31 §:n sovelta- misalaa laajentavaa vaikutusta. Verotuksellisesti sijoitetun pääoman muoto vaikuttaa sijoituksen verokohteluun, jolloin on huomioitava myös EVL 18.1 § sekä EVL 18 a §:ssä olevat rajoitukset. Liiketoimintaan liittyvät lainojen korot ovat yleisesti vähennyskelpoisia eräin rajoituksin. Mikäli kyseessä on oman pääoman ehtoinen sijoitus ja sille maksettava korvaus, vähennysoikeutta ei ole. Tuleekin huomioida verotuksen ja kirjanpidon yhteys220. Korkeimman hallinto-oikeuden linjausta vastaavasti Lehtonen on todennut, ettei OECD:n ohjeilla voida muuttaa VML 31 §:n sanamuotoa tai merkityssisältöä ainakaan 220 Kirjanpitolautakunnan uudemman lausunnon 1979/2018 mukaan konsernissa ja emoyhtiössä kirjan- pidon merkintöjen tulisi olla yhtenäiset pääomalainan merkitsemisessä omaan pääomaan kuin mahdolli- sen tuottohyvityksen käsittelyssä. Jotta pääomalaina voidaan merkitä omaan pääomaan, tulee KPL 5:5 c §:n, IFRS-standardien sekä OYL 12 luvun vaatimusten täyttyä. Ks. Kirjanpitolautakunta 2018. 66 perustuslain 80.1 §:n mukaisia velvollisuuksia lisäämällä221. Uudelleenluonnehdinta ja liiketoimen sivuuttamiseen olisi mahdollista yleistä veronkiertonormia käyttäen, mikäli sen soveltamisedellytykset täyttyisivät. Tästä tapauksessa ei kuitenkaan ollut kyse. Mi- käli uudelleen luonnehdinta tehdään, siinä poiketaan tuloverotuksen lähtökohtana ole- vasta subjektiivisesta arviointitavasta. Oikeusvarmuuden kannalta aikaisemmin mainittiin prejudikaatteja käsittelevässä luvus- sa, että prejudikaatin painoarvoon vaikuttaa myös se, ovatko ne äänestyksen tuloksia. Ratkaisu syntyi tapauksessa äänestyksen tuloksena 3-2. Äänestystuloksesta voidaan päätellä, ettei kyseessä ole vahvin kannanotto. Tosin tapauksen jälkeen annettiin esitys VML 31 §:n muuttamisesta222. Aarnio edellytti oikeusvarmuudelta vaadittavan päätös- ten lainmukaisuutta ja hyväksyttävyyttä. Lainmukaisuuden päätös täyttää, mutta miten on hyväksyttävyyden kanssa, jos ratkaisun jälkeen annettiin muutosehdotus. Voidaan- kin perustellusti ajatella, ettei ratkaisu ole ollut absoluuttisen hyväksyttävä jokaiselle osapuolelle. Tällöin kysymys kohdistuu OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden tulkintavaiku- tuksen laajuuteen. Muodolliseen oikeusvarmuuteen liittyi ennustettavuus. Lainkäytön soveltaminen VML 31 §:n mukaisesti tukee ennustettavuutta. Vallitseva oikeudellinen tila oikeusvarmuu- den ja ennustettavuuden osalta selkeä, ettei VML 31 § mahdollista uudelleenluonneh- dintaa. Siirtohintaoikaisun ulottuvuus on siten rajoittunut, joten VML 31 § mahdollistaa hinnan sekä yrityksen valitseman liiketoimen muiden ehtojen oikaisun223. Oikeusvar- muuden ja ennakoitavuuden kannalta merkittävä seikka on legaliteettiperiaatteen vah- vistaminen tämän ratkaisun perusteella. Se miten pitkälle liiketoiminnan ehtojen tul- kinnassa voidaan mennä, jättää silti tulkinnanvaraa. Toisin sanoen joudumme pohti- 221 Lehtonen 2014: 191. 222 VM161:00/2014. Valtionvarainministeriön lausuntopyynnön vastauksessa Penttilä toteaa VML 31 §:n muuttamisen uudelleenluonnehdinnan osalta muodostavan huomattavan oikeudellisen epävarmuuden alueen suomalaisten konsernien kansainväliseen verotukseen. Ks. Penttilä 2015a: 2. Vastaavasti Suomen Veroasiantuntijat ry vastusti VML 31 §:n soveltamisalan laajentamista kyseisen esityksen pohjalta, koska se muun muassa heikentäisi oikeusvarmuutta ja ennakoitavuutta merkittävästi. Ks. Suomen Veroasian- tuntujat ry 2015: 10. Ks. myös muutosehdotuksesta laajemmin Isomaa-Myllymäki 2016: 215. 223 Karjalainen & Raunio 2018: 363. Näin myös Pankakoski 2018: 233. 67 maan sitä, missä menee rajalinja uudelleenluonnehdintaan tarkemmin. Tähän emme saa selkeää vastausta ratkaisun perusteella. 5.2.4 KHO 2017:145 Tapauksen KHO 2017:145 kuvas on seuraava: Kysymys oli konsernissa käynnistetystä ERP-hankkeesta eli toiminnanohjausjärjes- telmän käynnistämisestä, jota varten oli perustettu tytäryhtiö. Tytäryhtiö tarjosi lisensoimaansa ja kehittämäänsä järjestelmää konsernille. Tytäryhtiö veloitti kulu- ja lisäten siihen voittolisän sitä mukaa, kun konserniyhtiöt ottivat järjestelmää käyttöönsä. Kuluista suurin osa oli muodostunut tytäryhtiölle heti perustamisvai- heessa ennen kuin yksikään konsernin yhtiöistä oli ottanut järjestelmää käyttöön- sä. Muodostuneet kulut oli vähennetty vuosikuluina tuloslaskelmalla sekä osa niistä oli aktivoituna taseessa. Konserniverokeskuksen näkemyksen mukaan jär- jestelmästä muodostuneet kustannukset olisi tullut veloittaa välittömästi järjes- telmään osallistuvilta muilta konserniyhtiöiltä kulujen synnyttyä. Lisäksi oli katsot- tu, ettei tarkastuksen kohteena ollut tytäryhtiö saanut välitöntä hyötyä toimin- nanohjausjärjestelmän käyttämisestä, koska se ei toiminut valmistus- tai myynti- yhtiönä. Riskien osalta Verohallinto katsoi, ettei tytäryhtiöllä ollut kykyä kantaa niitä, koska kustannusten rahoitus perustui konserniavustuksiin ja konsernin sisäi- seen velkaan. Tapauksessa on jälleen huomioitava VML 31 §:n muoto verovuosina 2005 ja 2006. Jo- ten verotarkastuksesta johtuen vuonna 2017 on voitu antaa päätös, joka koskettaa vuotta 2005. Lisäksi siirtohinnoitteluohjeet ovat päivittyneet huomattavasti224. Keskei- nen kysymys tapauksessa oli, onko tapauksessa toimittu siten kuin riippumattomat osapuolet olisivat toimineet. Konserniverokeskuksen mukaan kyse olisi ollut kustannus- tenjakojärjestelmästä, jolloin kulut olisi pitänyt veloittaa heti niiden synnyttyä. Tällöin kyse ei olisi palveluliiketoiminnasta. Perusteluissaan korkein hallinto-oikeus toteaa ai- kaisemmassa ratkaisussa 2014:119 esille tulleen VML 31 §:n soveltamisalan seuraavas- ti: ”säännös oikeuttaa osapuolten välisen ja niiden valitseman liiketoimen ehtojen markkinaehtoisuuden tarkastelun, ja jos ehdot eivät ole markkinaehtoisia, vas- taavan oikaisun tekemisen sen osapuolen verotuksessa, jonka verotettava tulo on 224 OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden laajempi päivitys tuli vasta 2010. BEPS-hankkeen vaikutukset näkyi- vät vasta vuonna 2015. Ks. esimerkiksi OECD 2015. 68 jäänyt markkinaehtoisuudesta poikkeamisen vuoksi alemmaksi kuin jos ehdot oli- sivat olleet markkinaehtoisia.”225 Tämän lisäksi kantaa otettiin verovuosina 2005 ja 2006 voimassa olleeseen VML 31 §:n muotoon, ja todettiin säännöstä sovellettavan vastaavalla tavalla kuin esillä olevassa asiassa. Urpilainen tiivistää hyvin kysymyksen ennakoitavuuden ja oikeussuojan näkökulmasta VML 31 §:n soveltamisessa: millä edellytyksillä Verohallinto voi ottaa jälkikäteisarvioin- tinsa perusteeksi muun siirtohinnoittelumallin kuin mitä konserni on tosiasiallisessa siirtohinnoittelussaan soveltanut226. Ratkaisussa verovuoden 2005 päätös kumottiin ja verovuosien 2006 - 2009 osalta asia palautettiin markkinaehtoisuuden selvittämiseksi Verohallinnolle. Oikeusvarmuuden ja ennakoitavuuden kannalta ratkaisu on merkittävä. Ensinnäkin tapauksen KHO 2014:119 ollessa tiukan äänestyksen tulos, tämä ratkaisu on ollut selvä. Ainoastaan oikeudenkäyntikulujen osalta on jätetty eriävä äänestyslausun- to. Siten tämä ratkaisu voidaan nähdä vahvana päätöksenä. Ratkaisulla vahvistetaan aikaisempaa laintulkintaa liiketoimen sivuuttamisen suhteen. VML 31 §:n nojalla ei voi- da sivuuttaa valittua liiketoimintamallia. Perusteluissa todetaan lisäksi, ettei tapauk- sessa ollut sovittu ehdoista, joista riippumattomien osapuolten välillä ei olisi sovittu. Esimerkiksi sillä, että tytäryhtiö on saanut rahoituksen konsernin sisältä, ei ole merki- tystä. Oikeusvarmuuden ja ennakoitavuuden kannalta perusteluista ei selkeästi käy ilmi palveluliiketoiminnan markkinaehtoisuuden rajoja eli milloin konsernin vallitsemaa liiketoimintamallia ei katsottaisi markkinaehtoiseksi. Siirtohinnoittelun kannalta tapauksesta voidaan erottaa tapauksesta kaksi eri seikkaa. Ensinnäkin se, että onko konsernin valitsema liiketoimintamalli markkinaehtoinen. Toi- seksi voidaan tarkastella valitun liiketoimintamallin puitteissa maksetun korvauksen markkinaehtoisuutta. KHO 2017:145 koskee vain liiketoimintamallin markkinaehtoi- suuden arviointia VML 31 §:n edellyttämällä tavalla. Markkinaehtoisen hinnan arviointi 225 KHO 2017:145. 226 Urpilainen 2017: 2. 69 palautettiin Verohallinnolle palvelumaksujen markkinaehtoisuuden selvittämiseksi. Ratkaisusta voidaan päätellä, ettei konsernin valitseman ja tosiasiassa soveltaman siir- tohinnoittelumallin sivuuttaminen voi perustua viranomaisen käsitykseen siitä, että tietty malli olisi tullut valita, ellei arviointia voida perustaa riittävän vahvaan näyttöön siitä, ettei käytetty siirtohinnoittelumalli johda markkinaehtoiseen lopputulokseen.227 Ei ole lainkaan epätavallista, että toiminnanohjausjärjestelmä otetaan käyttöön vaiheit- tain yrityksessä, koska järjestelmä voi olla kymmenien miljoonien arvoinen, jolloin jokin yhtiö toimisi pilottina228. Verotuksellisesti asiassa tulee huomioida, koska kuluja aletaan veloittaa, mille vuodelle tulot jaksotetaan ja koska voidaan tehdä vähennykset veloite- tuista kuluista. Verotuksessa ongelman tuo säädännön vaihtelevuus, sillä jaksotussään- nöt eivät ole välttämättä samanlaisia jokaisessa valtiossa.229 Jaksotusongelmaan230 ei käsittelyssä erikseen paneuduta, mutta jaksotus tulee yrityksessä huomioida yleisesti verotuksessa. Hallinto-oikeuskin totesi käsittelyn aikana, että ”konserniyhtiöiden vero- tuksessa noudatetaan erillisyyden periaatetta”. Konserniin vaikuttavan verotuksen tun- temisella voidaan vaikuttaa tulevaisuuden suunnitelmiin oikeusvarmuuden ja ennakoi- tavuuden rajoissa. Ratkaisu osoittaa kuitenkin verovelvollisen valitseman liiketoimen toimivan lähtökohtana verotuksessa subjektiivisen arviointitavan mukaisesti. Avaan jaksotusongelmaa siirtohinnoittelua koskevan kokonaisuuden vuoksi, koska vaiheittai- nen käyttöönotto järjestelmien osalta voi nostaa sen esille. Tämän tapauksen yhteydessä on hyvä tuoda esille tutkielmaan keskeisesti vaikuttava muutoksenhakujärjestelmä. Oikeusvarmuuden kannalta toimiva muutoksenhaku- ja oikaisujärjestelmä on keskeisessä asemassa231. Tapauksessa Konserniverokeskus on suorittanut verotarkastuksen, jonka perusteella Verohallinto oli suorittanut jälkivero- tuksen verovuodelta 2005 joulukuussa 2011 ja oikaissut verotusta verovelvollisen va- 227 Urpilainen 2017: 3–4. 228 Epäonnistuneesta hankkeesta ja sen seurauksista tunnetuksi tuli julkisuudessa Oriola Oyj, jonka kvar- taalitulokseen tuli 5 milj. € negatiivinen vaikutus. Ks. Kajaani 2017. 229 Nuotio 2017: 139–140. 230 Nuotio on tarkastellut tapausta myös jaksotuksen valossa. Ks. Nuotio 2018: 142–143. 231 VM 2006: 17. Ks. myös tutkielman luvut 2.2.2 oikeusturvan osalta ja 2.5 muutoksenhaun pääpiirteistä. 70 hingoksi verovuosilta 2006 - 2009. Päätöksestä oli valitettu verotuksen oikaisulautakun- taan, joka oli hylännyt huhtikuussa 2013 yhtiön vaatimuksen jälkiverotuksen ja verovel- vollisen vahingoksi tapahtuneen verotuksen oikaisun kumoamisesta. Verotuksen oi- kaisulautakunnan päätöksestä yhtiö oli valittanut hallinto-oikeuteen, joka oli hylännyt yhtiön valituksen. Hallinto-oikeuden päätöksestä yhtiö haki valituslupaa korkeimmasta hallinto-oikeudesta saaden sen. Muutoksenhaun pääpiirteiden yhteydessä käsiteltiin valitusluvan myöntämisen edellytykset232. Korkein hallinto-oikeus on päätöksessään kumonnut verovuotta 2005 koskevat päätökset. Verovuosien 2006 – 2009 päätökset kumottiin ja palautettiin Verohallinnolle käsiteltäväksi, koska veloitettujen palvelumak- sujen markkinaehtoisuutta ei ollut selvitetty. Tämän jälkeen on mahdollista uusi pro- sessi. Tapauksessa tulee huomioida oikeusvarmuuden ja ennakoitavuuden merkitys. Toimiva muutoksenhakujärjestelmä palvelee sekä yritystä, tilintarkastusta että verovi- ranomaista, joka edustaa lopulta yhteiskuntaa. Muutoksenhakujärjestelmää en käsitte- le erikseen jokaisen tapauksen yhteydessä, mutta vastaava ajatus toimivasta muutok- senhakujärjestelmästä pätee muihinkin korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuihin. Lähtökohtana muutoksenhaulle ei kuitenkaan aina tarvitse olla verotarkastus, vaan veroilmoituksestakin voidaan poiketa. Ilman toimivaa muutoksenhakujärjestelmää, tämän tutkielman tekeminen olisi ollut mahdotonta. 5.2.5 KHO 2017:146 Tapauksen KHO 2017:146 kuvaus on seuraava: A Oyj oli tuottanut tytäryhtiöilleen palvelusopimusten mukaisesti toimitusketjua koskevia palveluita, markkinointi- ja tuotemerkkien hallinnointipalveluja sekä henkilöstö- ja tieto- tekniikkapalveluja. Liikevaihto oli muodostunut lähes kokonaan hallintopalveluiden myymisestä. Tytäryhtiö oli veloittanut palveluiden tuottamisesta aiheutuneita kustan- nuksia ilman voittolisää. Konserniverokeskus on toimittanut A Oyj:ssä verovuosia 2005 - 2007 koskeneen verotarkastuksen, jossa katsottiin, etteivät veloitukset voi koostua pel- kistä kustannuksista, koska riippumattomat osapuolet eivät toimisi vastaavalla tavalla, vaan ulkopuolinen odottaisi saavansa voittoa liiketoiminnastaan. Verohallinto oli suorit- tanut jälkiverotuksen ja oikaisun verovelvollisen vahingoksi lisäämällä seitsemän prosen- tin voittolisää vastaavan määrän. Verohallinto oli määritellyt voittolisän hallintopalveluil- le Amadeus-tietokantaa käyttäen. Tarkemmat haussa käytetyt kriteerit ovat määritelty verotarkastuksen yhteydessä, joiden perusteella saatiin 24 vertailukohdetta ja joista lo- 232 Ks. luku 2.5. 71 pulliseksi verrokeiksi valikoitui yhdeksän yhtiötä, joiden voittolisäprosenttien kvartilliväli oli 5,72 – 13,20 %. Verohallinto oli päätynyt käyttämään kvartillivälin mediaania eli seit- semään prosenttia markkinaehtoisena voittolisänä. Ratkaisussa on kysymys siitä, onko yrityksen pitänyt periä voittolisää palvelumaksujen li- säksi sekä, jos voittolisää on tullut periä, mikä on ollut voittolisän markkinaehtoinen suu- ruus. Korkeimman hallinto-oikeuden käsittelyssä A Oyj tuo esille sen, että verotuskäy- tännössä on hyväksytty Suomessa tilanteita, joissa yritykset veloittavat ainoastaan hin- nan, joka kattaa ainoastaan kustannukset. Tämä koskettavaa keskinäisiä yhtiöitä ja Man- kala-periaattella toimiva yhtiöitä233. Tällä yhtiö perusteli sitä, että jos kansainvälisesti toimiva konserni joutuu poikkeuksetta veloittamaan voittolisän, joutuvat ne eri asemaan kotimaassa toimivien yhtiöiden kanssa. Tapausta voidaan tarkastella myös hivenen sopimusoikeuden näkökulmasta. Hallinto- oikeuden johtopäätöksien mukaan emoyhtiö sopimuksen sanamuodon mukaisesti ”pe- rii konsernipalveluista kuluperusteisesti kustannustenjakojärjestelyllä hallintopalvelu- maksuja”234. Tutkijan näkökulmasta on erikoista, että yhtiö on vedonnut sellaiseen jär- jestelyyn jota sopimuksen sanamuoto ei tue. Valituksessa yhtiö oli vedonnut siihen, että palvelujen tuottamiseen olisi osallistunut kaikki emoyhtiön hallintotoimista vas- tuussa olevat yhtiöt. Asiaan käsittelyssä kiinnitti huomioita myös hallinto-oikeus. Voi- daan jo perustellusti pohtia, toimisivatko riippumattomat osapuolet yleisesti vastoin sopimuksessa sovittuja ehtoja rajat ylittävissä toimissa. Verohallinto on myöhemmässä tiedotteessaan todennut, että ”etuyhteydessä tehty liiketoimi on KHO:n ratkaisun 2017:146 mukaisesti tunnistettava sen tosiasiallisen luonteen eikä ainoastaan sopimukseen kirjatun nimikkeen perusteella”235. On ymmärrettävää, ettei sopimuksen otsikko voi määrätä sen todellista luonnetta, vaan sen sisältö, koska yleisesti sopimuk- sia tulkitaan objektiivisen tulkintatavan kautta. Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan: ”kun otetaan huomioon palveluita koskevan järjestelmän toteutuksesta saatu sel- vitys kokonaisuutena arvioiden, korkein hallinto-oikeus katsoo, että kysymys ei ole ollut vain yhdessä hankittujen tai tuotettujen palveluiden kustannusten jakami- 233 Mankala-periaatella viitataan ratkaisuihin KHO 1963 I 5 ja KHO 1968 B II 521. 234 KHO 2017:146. 235 Verohallinto 2017. Nuotio toteaa vastaavasti, ettei ratkaisujen KHO 2017:146 ja KHO 2017:145 mu- kaan sopimuksen otsikko ratkaise sopimuksen kohtelua verotuksessa. Ks. Nuotio 2017: 146. 72 sesta konserniyhtiöiden kesken vaan että yhtiö on myynyt konsernin hallintopal- veluja konserniyhtiöilleen”.236 Tämän seurauksena yhtiön perimää palvelumaksua ei katsottu markkinaehtoiseksi, vaan yhtiön olisi pitänyt periä voittolisää. Voittolisän periminen ei ole kuitenkaan aina pakollista. Ilman voittolisää voidaan veloittaa palveluiden tuottamisesta aiheutuneita kustannuksia esimerkiksi silloin, kun yhteisesti käytössä olevat palvelut tuotetaan eri konserniyhtiöiden toimesta237. Koska päädyttiin siihen, että voittolisää on perittävä, jouduttiin arvioimaan onko mää- rätty seitsemän prosentin määrä oikea. Korkeimman hallinto-oikeuden arviointi lähtee liikkeelle kustannusvoittolisämenetelmän selvittämisestä OECD:n siirtohinnoitteluohjei- siin peilaten. Riippumattomien osapuolten välinen liiketoimi nähdään OECD:n siirto- hinnoitteluohjeiden 2.41 mukaan vertailukelpoisena etuyhteydessä olevien osapuolten välillä, jos mikään vertailtavana olevien liiketoimien tai yritysten välisistä eroista ei vai- kuta voittolisän määrään tai eroavaisuudet voidaan eliminoida kohtuullisen tarkkoja korjauksia tehden. Tapauksessa yhtiö on tarjonnut erilaisia palveluita konsernille, jonka seurauksena verrokkina käytetyt itsenäiset konsultointiyhtiöt ja muut konserniin kuu- lumattomat yhtiöt eivät tarjoa sisällöltään vastaavia palveluita. Konserniin kuulumat- tomien yhtiöiden sekä itsenäisten konsulttiyhtiöiden tarjoamissa palveluissa nähtiin olevan eroavaisuuksia siinä määrin, että eroavaisuudet vaikuttivat merkittävästi käytet- tävän voittolisän määrään238. Lisäksi korkein hallinto-oikeus toteaa, ettei ”eroja ole mahdollista eliminoida kohtuullisen tarkoilla korjauksilla”. Tämän seurauksena markki- naehtoisen voittolisän määrittäminen palvelumaksuille ei voinut perustua ulkopuolis- ten vertailuyritysten voiton tasoon. Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan markki- 236 KHO 2017:146. 237 Urpilainen 2017: 4. 238 Nuotio nostaa esille itsenäiseen konsultointitoimintaan liittyvän erilaisia riskejä kuin konsernin itse tuottamiin. Esimerkiksi tytäryhtiön mahdollisuuden palveluntarjoajan vaihtamiseen tai maksamattajät- tämiseen ovat hyvin pienet. Ks. Nuotio 2018: 146. 73 naehtoinen voittolisiä on määriteltävä huomioiden yhtiön tarjoamien hallintopalvelui- den hyöty konserniyhtiöille.239 Kustannusvoittolisämenetelmä on tavallisesti käytössä konsernien sisäisten palvelujen hinnoittelussa, jolloin palveluista perittävä korvaus muodostuu palveluiden tuottami- sesta aiheutuneista kustannuksista, johon lisätään markkinaehtoinen voittolisä. Yleensä siirtohinnoittelukäytännössä markkinaehtoiseksi tasoksi on nähty viiden prosentin voit- tolisää.240 Tapauksessa on merkittävää se, että korkein hallinto-oikeus päätyy antamaan ratkaisun arvostamiskysymykseen eikä palauta asiaa ratkaistavaksi Verohallinnolle. Kor- kein hallinto-oikeus katsoo, että yhtiön perimä palvelumaksu olisi ollut markkinaehtoi- nen, jos se olisi perinyt lisäksi vähäisen voittolisän. Korkein hallinto-oikeus päätyy näis- sä olosuhteissa kolmen prosentin voittolisään. Tavallisesti markkinaehtoisen voittolisän määrittelyssä saadaan vaihteluväli, johon markkinaehtoiseksi todettava voittolisä sijoit- tuu241. Vertailuhaun tuloksen vaihteluvälistä on mahdollista käyttää ala- tai ylikvartiilia tai mediaania242. Lähtökohtaisesti tapauksessa yhtiö ei ole itse tehnyt vertailutietoha- kua alun perin, vaan verotarkastajien vertailutietohaun tulos osoittautui liian suureksi. Perusteluista ei kuitenkaan käy ilmi syvällisemmin, miten haku olisi pitänyt tehdä käy- tännön tasolla. Todellisuudessa riippumattomien osapuolten välisen voittolisän selvit- täminen on vaikeaa, koska yritykset eivät julkaise tuotekohtaisia tai yksilöityjä katetta koskevia tietoja. Oikeusvarmuuden ja ennustettavuuden näkökulmasta keskeistä on havaita vertailukoh- teiden käyttö vertailuhakua tehdessä. Vertailuhakua käytettäessä on oltava varma, että vertailukohteet ovat todella vertailukelpoisia ja niiden vertailukelpoisuudesta on asianmukainen selvitys243. Euroopan komission mukaan vertailukelpoisen vaihteluvälin 239 KHO 2017: 146. 240 Urpilainen 2017: 4. 241 Nuotio 2018: 146. 242 Isomaa-Myllymäki 2016: 164. 243 Nuotio 2018: 146. 74 määrittämisessä tulee huomioida tapauksen olosuhteet244. Vertailutietohaun käytössä tulee huomioida myös maakohtaiset eroavaisuudet, sillä esimerkiksi suhtautumisessa vertailukohteen tappiollisuuteen on eroavaisuuksia245. Tapauksessa on jälleen huomioitava VML 31 §:n muuttuminen. Verovuosille 2005 ja 2006 sovelletaan vanhemman lain (1558/1995) säännöstä ja voimassa olevan VML 31 §:n soveltaminen tapahtuu vasta verovuodesta 2007 alkaen. Tämä voidaan huomioida muissakin tapauksissa, jotka koskettavat aikaisempia verovuosia. Tulee huomata taan- nehtivan lainsäädännön kielto ja hyväksyttävyys. Huomattavaa on jälleen se, että kor- kein hallinto-oikeus tuo esille vuoden 2010 siirtohinnoitteluohjeet, jotka eivät ole olleet valmiina verovuosina 2005 – 2007. Prejudikaattina tapausta tarkastellessamme huomaamme tämän olevan selkeästi vahva ratkaisu, sillä ratkaisu ei ole äänestyksen tulos, vaan ratkaisu on yksimielinen. Oikeus- varmuutta ja ennustettavuutta lisäävänä tekijänä tapauksen jälkeen Verohallinto on antanut tiedotteen 6.10.2017246, jonka mukaan Verohallinto noudattaa jatkossa kor- keimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisujen 2017:145 ja 2017:146 linjauksia. Il- man Verohallinnon tiedotettakin tilanteen tulisi olla selkeä, sillä korkein hallinto-oikeus käyttää ylintä tuomiovaltaa eikä sen tulkintalinjasta poikkeaminen olisi hedelmällistä osapuolille. 5.2.6 KHO 2018:173 Tapauksen KHO 2018:173 kuvaus on seuraava: Konsernin yhtiöt olivat harjoittaneet rakennusalan tuotteiden valmistusta ja myyntiä ve- rovuosina 2006 - 2008. Siirtohinnoitteludokumentaatioon mukaan emoyhtiö oli perinyt lisenssimaksuja valmistusyhtiöiltä, joiden markkinaehtoisuuden määrittelyyn oli käytetty markkinahintavertailumenetelmää. Valmiiden tuotteiden siirtohinnoittelun määrittely oli perustunut jälleenmyyntihintamenetelmään. Verohallinto oli oikaissut emoyhtiön vero- vuosien 2006 - 2008 ja valmistustoimintaa harjoittaneen tytäryhtiön verovuoden 2006 244 Isomaa-Myllymäki 2016: 164. Verohallinto on siirtohinnoitteludokumentointia koskevassa ohjeessaan (A68/200/2018) avannut vaihteluväliä ja sen laskemista. Ks. Verohallinto 2018: luku 5.6.7. 245 Karjalainen & Raunio 2018: 97. 246 Verohallinto 2017. 75 verotusta. Jälleenmyyntihintamenetelmän soveltaminen oli katsottu virheelliseksi, koska vertailuyhtiöiden toiminnan tuloksellisuudesta ei voitu saada luotettavaa käsitystä, koska vertailukelpoisia yhtiöitä oli vain neljä, joista ainoastaan yhden myynti oli käsittänyt vas- taavia tuotteita kuin konsernissa. Lisäksi markkinahintavertailumenetelmän taustalla ole- via verrokkisopimuksia ei nähty vertailukelpoisina. Verohallinnon mukaan olisi tullut käyttää voitonjakamismenetelmään perustuvaa jäännösvoittolisämenetelmää. Oikeudel- linen arviointi korkeimmassa hallinto-oikeudessa lähtee siitä, että ovatko yhtiöt antaneet virheelliset veroilmoitukset täyttäessään ilmoittamisvelvollisuutensa verovuosina 2006 - 2008, jolloin he ovat määritelleet siirtohinnat OECD:n ohjeissa mainittujen markkinahin- tavertailumenetelmän ja jälleenmyyntihintamenetelmän mukaisesti. Muutoksen haun edetessä hallinto-oikeuteen, yhtiö on vaatinut verovelvollisen vahin- goksi tapahtuneiden oikaisujen kumoamisen lisäksi täytäntöönpanon keskeyttämistä. Muodollisen oikeusvarmuuden yhteydessä sivuttiin oikeusturvaa aikaisemmin247. Kes- keytyspyynnön tekeminen on keskeinen oikeusturvakeino muutoksenhakuprosessis- sa248. Verojen maksun täytäntöönpanon keskeyttämisestä säädetään verojen ja maksu- jen täytäntöönpanosta annetussa laissa (706/2006) eli verotäytäntöönpanolaissa249. Verohallinto on myös antanut myös ohjeen täytäntöönpanon keskeyttämisestä250. Kes- keytyspyynnön tekemisestä seuraa oikeusvaikutuksia. Verotäytäntöönpanolain 12 §:n mukaan viranomaisen on viipymättä tehtävä keskeytysmääräys, ellei valitus tai oi- kaisuvaatimus ole aiheeton. Tapauksessa hallinto-oikeus on myöntänyt keskeytyksen, jolloin keskeytysmääräys pysyy verotäytäntöönpanolain 17 §:n mukaisesti voimassa asian lainvoimaiseen ratkaisuun saakka, jollei muutoksenhakuviranomainen määrää muuta. Lisäksi keskeytyspyynnön ratkaisuun ei voi hakea muutosta. Keskeytyspyynnön tekemisellä poiketaan siten siitä periaatteesta, että vero on maksettava muutoksenha- usta huolimatta. Huomioitavaa verotuksen suhteen on, ettei täytäntöönpanon keskey- tys keskeytä viivästyskoron kertymistä251. Tapauksessa hallinto-oikeus oli välipäätöksel- lään kieltänyt verojen täytäntöönpanon. Täytäntöönpanon keskeytysmääräys tulee myös esille korkeimman hallinto-oikeuden käsittelyssä, mutta sitä ei käsitellä erikseen ratkaisun lopputuloksesta johtuen. 247 Ks. luku 2.2.2. 248 Verohallinto 2020a: luku 2.2. 249 vrt HOL 122 §. 250 VH/2399/00.01.00/2020 251 Verohallinto 2020a: luku 2.3. 76 Korkeimman hallinto-oikeuden perusteluissa viitataan myös VML 26 §:n 4 momentin ilmoittamisvelvollisuuden täyttymisen jälkeiseen aikaan252. Perustelujen mukaan kes- keinen asia VML 56 §:n arvioimiselle on, ovatko konsernin valitsemat siirtohinnoittelu- menetelmät muodostaneet veroilmoituksista virheelliset. Veronoikaisu verovelvollisen vahingoksi on mahdollista VML (1079/2005) 56 §:n nojalla, jos: ”Siltä osin kuin verovelvollinen ei ole antanut veroilmoitusta tai hän on antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän veroilmoituksen, muun tiedon tai asiakirjan taikka muuten laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa.”253 Korkeimman hallinto-oikeuden käsittelyssä tuodaan esille VML 14 b §:n esitöitä, ja mi- ten siellä todetaan mahdollisuus käyttää mitä tahansa OECD:n siirtohinnoittelumene- telmää huomioiden niiden soveltamisesta mainitut seikat. Korkein hallinto-oikeus ko- rostaa erityistä merkitystä olevan veroilmoituksen jättämisen aikaan voimassa olleilla OECD:n siirtohinnoitteluohjeilla, joiden mukaan perinteiset menetelmät ovat olleet etusijalla muihin siirtohinnoittelumenetelmiin verrattuna. Tapauksesta voidaan päätyä siihen päätelmään, että valittu siirtohinnoittelumenetelmä olisi arvioinnin lähtökohtana siihen, onko veroilmoitus annettu VML 56 §:n mukaisesti virheellisenä254. Merkittävä seikka jälleen on vuoden 1995 OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden esille nos- taminen255. Muodolliseen oikeusvarmuuteen liittyvä oikeusturvaodotus koski mielival- lan ja ennakoimattoman lainkäytön kieltoa. Perusteluista on havaittavissa oikeusvar- muutta tukeva taannehtivuuskielto. Tällöin merkitys muodostuu siitä, millainen sisältö on vuoden 1995 siirtohinnoitteluohjeissa koskettanut siirtohinnoittelumenetelmien valintaa. Konsernin siirtohinnoitteludokumentaatiossa256 oli siten käytetty perinteisiä siirtohinnoittelumenetelmiä eli markkinahintavertailumenetelmää ja jälleenmyyntihin- 252 Ilmoittamisvelvollisuutta ja siirtohinnoitteludokumentaation esittämistä käsiteltiin luvuissa 3.2.4 ja 3.2.5. 253 VML 56 § on muuttunut verovuodelle 2017. 254 Karhu 2019: 203. 255 vrt KHO 2013:36, jossa vuoden 2010 siirtohinnoitteluohjeita voitiin soveltaa taannehtivasti, koska uusi luku antoi ainoastaan tulkintasuosituksia aikaisempiin periaatteisiin. 256 Siirtohinnoitteludokumentin vaatimuksia käsiteltiin luvussa 3.2.3. 77 tamenetelmää 1995 vuoden ohjeiden mukaisesti. Verohallinto oli verotarkastuskerto- muksessa vedonnut vuoden 2010 siirtohinnoitteluohjeiden kohtiin, jotka eivät ole ol- leet julkaistuna kyseisten verovuosien aikana. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei uu- demman ohjeen soveltaminen ollut mahdollista. Tuleekin huomioida se, miten ohjeet ovat muuttuneet 257 . Tapauksesta voidaan päätellä siirtohinnoitteluohjeiden siirtohinnoittelumenetelmän valitsemista koskevien suositusten muuttuneen olennaisesti, joka esti niiden taannehtivan soveltamisen. Kyse ei ollut enää täsmennyksistä tai tulkintasuosituksista aikaisempaan ohjeistukseen. Yleisten periaat- teiden valossa voidaan ajatella, että verovelvollisen eduksi koituvia seikkoja voitaisiin soveltaa helpommin, mikäli se ei vaarantaisi verovelvollisten tasapuolista kohtelua. Tästä ei kuitenkaan tapauksessa ollut kyse. Lähtökohtaisesti takautuvan verolainsää- dännön hyväksyttävyyttä arvioitaessa ennustettavuus on varmistettava, jotta verovel- vollinen tietää verovelvoitteensa258. Olennaisen muutoksen seurauksena verovelvolli- nen ei voinut ennakoida siirtohinnoitteluohjeiden muutosta, joten muutoksen sovel- taminen ei ollut mahdollista. Kuitenkin tästä voidaan päätellä aiheellinen kysymys, mil- loin muutos on olennainen, ettei sitä voida soveltaa taannehtivasti. Valmiiden tuotteiden myyntiin oli käytetty jälleenmyyntihintamenetelmää. Siirtohin- noitteludokumentaatiossa oli selvitetty verrokkeja Amadeus-tietokannasta. Tapaukses- sa Verohallinto oli tehnyt poissulkemisia ja päätynyt, että ainakin yksi vertailukelpoinen myyntiyhtiö löytyy259. Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan tämä on mahdollistanut vertailun riippumattoman yrityksen liiketoimiin, jonka seurauksena siirtohinnoitteludo- kumentaatiosta on selvitettävissä siirtohintojen markkinaehtoisuus. Tapauksessa Vero- hallinto ei ole pyrkinyt määrittämään käytössään olleiden vertailutietojen perusteella hinnoittelun markkinaehtoista tasoa. 257 Verohallinnon myöhemmän ohjeen A177/200/2015 mukaan siirtohinnoitteluohjeiden päivityksiä ei oteta huomioon, mikäli ne sisältävät olennaisia muutoksia. Ks. Verohallinto 2016. 258 Männistö 2012: 58. 259 Karjalaisen ja Raunion mukaan Verohallinto käyttää joskus vertailutuloksia muutamalla vertailukoh- teella. Ks. Karjalainen & Raunio 2018: 96. 78 Tapauksen käsittelystä voidaan myös havainta VML 14 §:n mukaisen siirtohinnoittelu- dokumentaation merkitys yritykselle. Tapauksessa tulee hyvin esille viranomaisen sel- vittämisvelvollisuus ja verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuus, johon siirtohinnoittelu- dokumentaation pitäminen ja esittäminen verovelvollisen osalta kuuluu. Merkitykselli- siksi tiedoiksi muodostuvat verovelvollisen kyseisen verovuoden veroilmoituksessa, liitteissä ja täydentävissä selvityksissä antamat tiedot260. Tapauksessa oli nimenomai- sesti siirtohinnoitteludokumentaatiossa esitetty tietyt seikat ja perusteet, joihin yhtiön vastineet pitkälti perustuivat. Tapaus nostaa esille huolellisen siirtohinnoitteludoku- mentaation merkityksen yritykselle, joka on selkeä keino osoittaa valitut menetelmät ja niiden taustalla olevat oletukset ja laskelmat. 5.2.7 KHO 2020:34 Tapauksen KHO 2020:34 kuvaus on seuraava: Suomessa toimineen konsernin markkinointi- ja myyntiyhtiö A Oy:n toiminta oli ollut Suomessa tappiollista vuosien 2003 – 2011 välisenä aikana vuotta 2008 lukuun ottamat- ta, vaikka konsernin toiminta oli kokonaisuudessaan ollut voitollista. Tuotteet olivat os- tettu konserniin kuuluvilta sopimusvalmistajilta. Ostettujen tuotteiden siirtohinnoittelus- sa oli siirtohinnoitteludokumentin mukaa käytetty modifioitua kustannusvoittolisämene- telmää / liiketoiminettomarginaalimenetelmää. Testattavat osapuolet muodostuivat kon- serniin kuuluvista sopimusvalmistajista, joille oli Amadeus-tietokantaa hyödyntäen mää- ritelty markkinaehtoinen voittotaso eli kaksi prosenttia. Yritysverotoimisto oli katsonut, ettei riippumattomien osapuolten välillä myyntiyhtiö olisi jatkanut pysyvästi tappiollista toimintaa, vaan olisi edellyttänyt tavaraostoihin hinnoittelutukea tai hyvitystä oi- kaisueränä. Yritysverotoimisto oli siten tehnyt verovuoteen 2010 lisäyksen verotettavan tulon määrään sekä oikaissut verovuosien 2007 – 2009 verotuksia verovelvollisen vahin- goksi. Verotuspäätöksen mukaan kyse ei sinänsä ollut toimien kohdistumisesta toimin- nan tappiollisuuteen, vaan markkinointi- ja myyntiyhtiöltä saamatta jääneestä suorit- teesta. Korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymykseksi muodostui, onko tuloihin voitu tehdä lisäykset siirtohintaoikaisuna. Aikaisempiin tapauksiin verrattuna huomioitavaa on se, että nyt jokainen käsiteltävä verovuosi koskettaa voimassa olevan VML 31 §:n soveltamisalaa. Tapauksessa tulee jälleen huomioida, että mukana on verovuosia, joiden aikaa esimerkiksi vuoden 2010 siirtohinnoitteluohjeet eivät ole olleet voimassa BEPS-hankkeesta puhumattakaan. Ky- 260 Ks. myös Myrsky & Räbinä 2015: 120, 429. 79 seistä ratkaisua koskevat vuoden 1995 ja 2010 siirtohinnoitteluohjeet olivat sovelletta- vilta kohdiltaan asiallisesti vastaavia, joten korkein hallinto-oikeus katsoi 2010 vuoden siirtohinnoitteluohjeet soveltuviksi. Tämä osoittaa myös sen, että aina tulee selvittää mitä on muuttunut ohjeissa, mikäli muutoksia on tullut. Tapauksen käsittelyssä tulee myös ilmi se, että yhtiö on pyrkinyt hakeutumaan keski- näiseen sopimusmenettelyyn, jonka Verohallinto on hylännyt. Hallinto-oikeus on to- dennut asiasta, että yhtiön siirtohinnoittelua koskeva asia käsitellään hallintolain mu- kaisena valituksena eikä hallinto-oikeus voi ottaa kantaa eri verohallintojen keskinäi- seen sopimusmenettelyyn. Taustalla vallitsee ajatus siitä, että jos suorite on jäänyt saamatta, niin se olisi jäänyt saamatta mahdollisesti konsernin emoyhtiöltä. Erikoiseksi tilanteen tekee se, että Verohallinto totesi, ettei ole tiedossa valtiota, jonka kanssa neuvotella. Ennakoitavuuden näkökulmasta tilanne on erikoinen jo siitä syystä, että yhtiöltä on jäänyt suorite veroviranomaisen mukaan saamatta, mutta ei ole osoitettu sitä tahoa, keneltä se olisi jäänyt saamatta. Hallinto-oikeuden tai korkeimman hallinto- oikeuden päätös eivät osoita sitä liiketoimea tai tahoa, mistä yhtiön olisi tullut veloittaa suorite verotuspäätöksen mukaisesti261. Tästä voidaan päätellä veroviranomaisen todis- tustaakan jääneen siten vajavaiseksi. Jos veroviranomaisen mukaan suorite on jäänyt saamatta, kyseessä olisi merkittävä kohdistamisongelma, joka vaikuttaisi suoraan vero- tettavan tulon laskentaan. Tapauksessa yhtiön pyrkimys keskinäiseen sopimusmenette- lyyn tulee myös huomioida siinä mielessä, että se on yksi mahdollisuus saada eri valti- oiden veroviranomaisia tyydyttävä ratkaisu, vaikka tapauksessa yhtiö ei päässyt halut- tuun tulokseen. Siirtohinnoitteluohjeiden rajoitteista VML 31 §:n tulkintalähteenä korkein hallinto- oikeus toteaa, että: ”verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n 1 momentin mukaista siirtohinnoitteluoikaisua tehtäessä ei voida yleisesti puuttua konsernin sisäisen liiketoimen osapuolten välisiin rahavirtoihin vaan ainoastaan heidän välillään 261 Raunio 2020: 675. 80 tapahtuneeksi tunnistetussa liiketoimessa käytettyyn hinnoitteluun tai muihin ehtoihin’’.262 Yksiselitteistesti voidaan tulkita, että liiketoimi tai ehto on tunnistettava ensin, kuten VML 31 § :n sanamuodossa edellytetään. Tästä asetelmasta ei voida siten poiketa. Asiasta saadun selvityksen mukaan yhtiön merkittävimmät liiketoimet ovat muodostuneet tuoteostoista, tavaramerkin lisensoinnista ja hallintopalvelujen maksuista muille konseriyhtiöille. Tässä ovat siten merkittävimmät etuyhteydessä oleviin osapuoliin kohdistuneet liiketoimet, jotka tulee tunnistaa. Täten on erikoista, että Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö esitti vastineessaan korkeimmalle hallito- oikeudelle, että kauan aikaa kannattomana yhtiönä toimineen myyntiyhtiön tarkastelua ei tulisi tehdä yksittäisten liiketoimien osalta, vaan ”konsernin sisäisten liiketoimien ehtojen markkinaehtoisuutta voidaan arvioida kokonaisuutena”263. Oikeusvarmuuden kannalta tässä on hyvä esimerkki siitä, miten tapahtunutta tosiseikastoa on sovellettu suhteessa lainsäädäntöön. Tällöin Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön näkemys on sivuutettu kokonaan perusteettomana. Yritysverotoimisto oli katsonut vuoden 2010 OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden perus- teella, ettei riippumaton osapuoli olisi suostunut jatkamaan pysyvästi tappiollista toi- mintaa ilman hinnoittelutukea tai muuta hyvitystä oikaisueränä. Tämän perusteella he katsoivat, että lisäykset verotettaviin tuloihin muodostuivat suoritteesta, joka oli jäänyt saamatta. Yritystoiminnan tappiollisuutta siirtohinnoittelussa arvioidaan joko rajoitetun riskin toimintana tai täyden riskin toimintana. Rajoitetun riskin yhtiössä toimintaan ei liity erityisiä riskejä, jolloin tuotto-odotuksen ei voida olettaa olevan korkeampi kuin riip- pumattomien osapuolien välillä, vaan sen tulee tuottaa toiminnan kulujen jälkeen mal- tillinen voitto. Täyden riskin yhtiön toimintaan sisältyy olennaisia riskejä, kuten tappion 262 KHO 2020:34. 263 KHO 2020:34. Raunio kritisoi näkökulmaa voimakkaasti, koska sille ei löydy tukea OECD:n siirtohin- noitteluohjeista, VML 31 §:stä tai korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuista. Ks. Raunio 2020: 675. 81 tuottamisen mahdollisuus tietyllä aikavälillä eikä tämä tarkoita siirtohinnoittelua mark- kinaehtoperiaatteen vastaisesti.264 Tappiollisen konserniyhtiön siirtohinnoittelun mark- kinaehtoisuuden määrittelemiseen käytetään kustannusvoittolisämenetelmää tai liike- toiminettomarginaalimenetelmää. OECD:n siirtohinnoitteluohjeen mukaan tappiota tehneen konserniyhtiön ja etuyhteysliiketoimia sen kanssa tehneen konserniyhtiön osalta testattavaksi osapuoleksi tulee valita sellainen yritys, josta on löydettävissä luo- tettavaa tietoa sen vertailukelpoisista liiketoimista. Korkein hallinto-oikeus tiivistää tappiollisuudesta seuraavasti: ”Konserniyhtiön tappiollisuus ei siten sinällään vielä osoita, että konserniyhtiö oli- si jättänyt perimättä palvelumaksun tai muun vastikkeen sellaiselta toiselta kon- serniyhtiöltä, jonka toimintaa tappiollisen konserniyhtiön toiminnan voidaan kat- soa hyödyttävän”265 Kun tapauksessa yritysverotoimisto olisi asettanut markkinointi- ja myyntiyhtiönä toi- mineen A Oy:n testattavaksi osapuoleksi, tätä ei korkein hallinto-oikeus hyväksynyt. Siirtohinnoitteludokumentaatiossa aikaisemmin esitetyllä tavalla on voitu määrittää markkinaehtoinen voiton taso hyväksyttävästi. Kun lisäksi otetaan huomioon yhtiön esittämät liiketaloudelliset syyt tappiollisuuteen näissä olosuhteissa, on siirtohinnoitte- luoikaisut poistettu korkeimman hallinto-oikeuden toimesta. Korkein hallinto-oikeus siten vahvisti konsernin valitsemien testattavien osapuolten olleen oikeita. Tapauksesta on selkeästi pääteltävissä, ettei pelkkä jatkuvaksi luonnehdittu tappiollisuus mahdollis- ta siirtohinnoitteluoikaisua. Huomioitavaa on verotuksellisesti se, ettei jatkuva tappiol- lisuus ole ideaali tila konsernille efektiivisen veroasteen kannalta266. On itsestään sel- vää, ettei riippumaton yritys suostuisi toimimaan sellaisilla ehdoilla tai jatkamaan niillä, mikäli ne johtaisivat pysyvään tappiollisuuteen. Ratkaisusta voidaan myös havaita keskeisen kysymyksen koskeneen oikeaa tapaa arvi- oida yhtiön siirtohinnoittelua. Urpilaisen mukaan KHO 2020:34 ratkaisussa painottui 264 Urpilainen 2020: 2. 265 KHO 2020:34. 266 Raunio 2020: 676. 82 menettelyllisen ja oikeussuojan puolet. Arviointi on kohdistunut Verohallinnon valit- semaan lähestymistapaan ja sen oikeellisuuteen.267 Muutoksenhakuprosessin aikana huomioitavaksi tulee tulkintaero hallinto-oikeuden ja korkeimman hallinto-oikeuden välillä. Hallinto-oikeus oli katsonut, ettei testattavan osapuolen valinta ole tapahtunut OECD:n vuoden 2010 siirtohinnoitteluohjeiden mu- kaisesti. Hallinto-oikeuden mukaan käytetyssä siirtohinnoittelumallissa ei huomioitu A Oy:n jatkuvaa tappiollisuutta, konsernin sisäisiä liiketoimia kokonaisuutena sekä A Oy:n tappioiden rahoitusta konsernin sisäisesti. Hallinto-oikeuden perustelujen mukaan tes- tattavana osapuolena olisi pitänyt olla A oy. Tulkintaerosta voidaan johtaa perusteluta kritiikkiä oikeusvarmuuden ja ennakoitavuuden suhteen. Yrityksen on tämä seikka huomioitava muutoksenhakuprosessissa. Oikeusvarmuuden ja ennustettavuuden puo- lesta voidaan ajatella, miksi näin on käynyt. 5.2.8 KHO 2020:35 Tapauksen KHO 2020:35 kuvaus on seuraava: konsernissa oli vuonna 2008 tehty rahoitustoimintojen uudelleenjärjestely, jossa konser- nin emoyhtiö A Oyj oli perustanut tytäryhtiö A Finance NV:n Belgiaan. A Oyj oli siirtänyt apporttina tytäryhtiöön noin 223,5 milj. € konsernin sisäiset pitkäaikaiset vakuudettomat lainasaamiset korkotuottoineen saaden vastikkeena perustetun tytäryhtiön osakkeita. A Finance NV:n taseessa saatavat oli kirjattu varoiksi. Konsernin emoyhtiön A Oyj:n ja A Fi- nance NV:n välisellä sopimuksella oli asetettu sijoitetun pääoman tuotolle tavoiterajat, jolloin tuoton ylittäessä määrätyn tason, ylijäämä palautettaisiin A Oyj:lle ja tavoiterajan alle jäänyt tuotto laskutettaisiin A Oyj:ltä. Verotarkastuksen seurauksena Konsernivero- keskus on 21.11.2013 oikaissut verotusta A Oyj:n vahingoksi perustellen, että konsernin emoyhtiö olisi kaikkien merkittävien sisäisen rahoituksen toimintojen takana ja on katso- nut, ettei A Finance NV:n toiminta vastannut tosiasiallisen rahoitusyhtiön toimintaa. Kon- serniverokeskuksen mukaan A Finance NV:lle olisi kuulunut markkinaehtoinen korvaus toiminnan kustannuksiin perustuen. Konserniverokeskuksen mukaan A Finance NV olisi suorittanut ainoastaan tavanomaisia taloushallintoon liittyviä palveluja. Tämän seurauk- sena verovuosien 2011 ja 2012 verotuksia oli oikaistu verovelvollisen vahingoksi veron- korotuksineen. Ratkaisussaan korkein hallinto-oikeus kumoaa verotuksen oikaisun ja veronkorotukset. Korkein hallinto-oikeus katsoi Konserniverokeskuksen sivuut- taneen yhtiön liiketoimet, joista erityisesti A Finance NV:n tulon velkojaksi. 267 Urpilainen 2020: 4,5, 7. 83 Tapauksen kulkuun liittyen hallinto-oikeuden käsittelystä on oikeusvarmuuden ja enna- koitavuuden vuoksi syytä tuoda esille, että tilintarkastaja oli suositellut ennakollisen kannanoton pyytämistä Verohallinnolta. Lisäksi Belgian veroviranomaisilta oli saatu ennakkotieto, mutta sen todettiin olevan merkityksetön asiassa, koska Verohallintoa ei sido Belgian veroviranomaisen antama ennakkotieto. Ratkaisuselosteessa ei kuitenkaan eritellä, mihin tarkalleen tilintarkastaja olisi halunnut ennakollisen kannanoton tai mitä mahdollinen ennakkotieto Belgian viranomaisilta on koskenut. Tämä on kuitenkin osoi- tus, että oikeusvarmuus ja ennakoitavuus koskettavat myös muitakin tahoja kuin vero- velvollista ja veronsaajaa. Lisäksi ennen verotukseen vaikuttavien toimien toteutumista voidaan veroviranomaisilta saada ohjausta eri muodoissa. Jos veroviranomaiselta saa- taisiin sitova kannanotto, se mahdollistaisi myös luottamuksensuojan. Verotuksessa oikeudellisen muodon ja sisällön välisestä yhteydestä voidaan poiketa vain VML 28 §:n nojalla. VML 31 § edellyttää liiketoimien tunnistamista. Lähtökohta vuoden 2010 siirtohinnoitteluohjeissa on ollut liiketoimen ja sen muodon hyväksymi- nen, josta poikkeaminen on ollut mahdollista tietyin edellytyksin268. Liiketoimien tun- nistamiseen liittyvät olennaiset tekijät ovat mainittu vuoden 2010 siirtohinnoitteluoh- jeissa269. Tapauksesta voidaan erottaa liiketoimia, joita ovat saatavien siirto apporttina tytäryhtiölle ja toinen liittyy Mutual Agreement -nimellä kulkeneeseen palvelusopi- mukseen, joka asetti tytäryhtiön sijoitetun pääoman tuotolle tavoiterajat, jolloin ylittä- vä tuotto tilitettiin konsernin emoyhtiölle A Oyj:lle ja alittavan tuoton A Oyj tilitti tytär- yhtiölleen A Finance NV:lle. Menettelyllä on siten varmistettu tietty tuotto A Finance NV:lle. Lisäksi sopimuksen mukaan A Finance NV suorittaa tiettyjä treasury-toimintoja konsernin sisällä ja tiettyjä riskejä osoitettiin A Oyj:lle. Korkeimman oikeuden ratkaista- vaksi jäi, onko VML 31 §:n ja vuoden 2010 OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisesti voitu katsoa, ettei konsernin Belgialainen tytäryhtiö A Finance NV toiminut konsernin rahoitusyhtiönä, vaan Konserniverokeskuksen mukaisesti taloushallinnon palveluja tuottavana yhtiönä. 268 OECD 2010: 1.64 ja myös 9.168. 269 OECD 2010: 1.36. Ks myös OECD 2017: 1.36. 84 Ratkaisun oikeudellinen arviointi korkeimmassa hallinto-oikeudessa on hyvin lyhyt. Sii- nä todetaan apporttina tehty sijoitus tytäryhtiöön saaden vastikkeena sen osakkeita. Tällöin saatavista on muodostunut tytäryhtiön omaisuutta, jotka oli kirjattu taseeseen varoiksi. Korkein hallinto-oikeus toteaakin tytäryhtiöstä tulleen konserniyhtiöiden vel- koja, joka on kiistaton seikka. Tällöin tämän olisi pitänyt olla verotuksen lähtökohtana. Konserniverokeskuksen katsotaan sivuuttaneen konsernin emo- ja tytäryhtiön väliset oikeustoimet ja erityisesti sen, että tytäryhtiöstä on tullut konserniyhtiöiden velkoja. Siten Konserniverokeskuksen katsotaan uudelleenluonnehtineen oikeustoimet VML 31 §:n nojalla. Arvioinnissa on siten lähdetty liikkeelle sallitun liiketoiminnan tunnistami- sen ja kielletyn uudelleenluonnehdinnan rajoja hakien270. Ratkaisussa ei oteta kantaa siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuteen lainkaan, koska uudelleenluonnehdinta ei ole mahdollista siirtohinnoittelussa VML 31 §:n nojalla. Lisäksi voidaan ottaa huomioon tapauksen aikoihin tapahtuneet muutokset oikeuskäy- tännössä. Verotusta oli oikaistu 23.11.2013 verotarkastuksen jälkeen ja Verotuksen oikaisulautakunnan päätös on tehty 29.10.2015. Näiden päivämäärien välissä oli jo an- nettu päätös KHO 2014:119, joten voidaan päätellä verotarkastuksen tapahtuneen en- nen uudelleenluonnehdintaa koskeneen ratkaisun antamista, mutta hallinto-oikeus ei sitä huomioinut. Voidaankin perustellusti ajatella, miten haastavaa on rajaveto uudel- leenluonnehdintaan. Raunio mukaan on tulkinnanvaraista, miten paljon liiketoimen ehtoja on mahdollista muuttaa, ettei kyseessä ole liiketoimen uudelleenluonnehdin- ta271. Urpilainen toteaa, ettei liiketoimen uudelleenluonnehdinnan ja tunnistamisen välinen eroavaisuus ole ainoastaan terminologinen. Tapauksessa VML 31 §:n sovelta- misaluetta määriteltiin konserni- ja pääomarakenteen kautta. Täten nämä siviilioikeu- delliset toimenpiteet voidaan nähdä olennaisina lähtökohtina vero-oikeudelliselle arvi- oinnille.272 270 Urpilainen 2020: 6. 271 Raunio 2020: 763. 272 Urpilainen 2020: 6–7. 85 Ratkaisu KHO 2020:35 voidaan nähdä vahvana prejudikaattina, koska se ei ole äänes- tyksen tulos. Ratkaisu osoittaa selkeästi, ettei uudelleenluonnehdinta VML 31 §:n nojal- la ole mahdollista. Ratkaisun voidaan nähdä legaliteettiperiaatetta tukevana. 86 6 Keskeiset johtopäätökset 6.1 Toimiva muutoksenhakujärjestelmä Lähtökohtaisesti täydellisen oikeusvarmuuden ja ennakoitavuuden saavuttaminen on mahdotonta, kuten edellä mainittujen ratkaisujen läpikäynti osoittaa. Oikeusvarmuu- den kannalta merkittävä havainto koskee toimivaa muutoksenhakujärjestelmää. Muu- tosta haettaessa tulee tunnistaa millaista menetelmää tai millaisia menetelmiä lähde- tään käyttämään. Kansallisen muutoksenhaku on vain yksi vaihtoehto273. Toimiva muu- toksenhakujärjestelmä on jo pelkästään verovelvollisen oikeusturvan kannalta merkit- tävä tekijä. Toimiva muutoksenhaku ja oikaisujärjestelmä mainittiin oleelliseksi tekijäksi myös yritysverotuksen kehittämistyöryhmän muistiossa274. Toimiva muutoksenhakujär- jestelmä hyödyttää veronsaajaa ja verovelvollista. Järjestelmän kannalta on olennaista, että se tuottaa perusteltuja päätöksiä. Ratkaisuista on tällöin erotettavissa ratkaisun syyt ja argumentit. Ratkaisusta pitäisi pystyä näkemää ne seikat, jotka justifioivat tul- kinnan. Aarnio kuitenkin muistuttaa asiasta, että tulkinnan taustalla olevat seikat voivat poiketa niistä, joilla ratkaisuntekijä on oikeuttanut tulkintansa, joita ei pakosti tuoda kaikilta osin julkisuuteen275. Lähtökohtaisesti perusteluiden koherenssi lisää oikeusvar- muutta276, ja julkiset perustelut maksivoivat oikeusturvaodotuksen277. Päätösten oike- usvoima vaikuttaa taas pysyvyyden ja sitovuuden kautta oikeusvarmuuteen. Tapauksen edetessä aina korkeimpaan hallinto-oikeuteen kiinnittyy huomio myös aikaisempiin perusteluihin. Merkillepantavaa on myös se, miten hallinto-oikeuden ja korkeimman hallinto-oikeuden perustelut ja päätökset voivat paikoin poiketa toisistaan. Muutok- senhakua ajatellen tämä seikka on huomioitava. 273 Verovelvollisella on mahdollisuus käydä ennakollisia keskusteluja Verohallinnon kanssa, joiden avulla voidaan lisätä ennakoitavuutta. Tulee kuitenkin huomioida sitovien ennakkopäätösten ja juridisesti sito- mattomien neuvojen ero. Verovelvollinen oli tapauksessa KHO 2020:35 hakenut Belgian veroviranomai- selta ennakkotiedon ja tapauksessa KHO 2020:34 verovelvollinen oli yrittänyt käynnistää keskinäistä sopimusmenettelyä. 274 VM 2006: 17. 275 Aarnio 1989: 190. 276 Raitio 2012: 407. 277 Aarnio 1989: 186. 87 Koska tarkasteltavana oli ainoastaan korkeimpaan hallinto-oikeuteen saakka edenneitä tapauksia, näistä ei voida todeta oikeusvarmuuden ja ennakoitavuuden toteutumisesta hallinto-oikeuden lainvoimaisista päätöksistä. Koska voimme huomata perusteluissa ja ratkaisuissa olevan eroavaisuuksia, tulisi hallinto-oikeuden oikeuskäytäntöä analysoida erikseen. Tässä kohtaa on syytä muistaa valitusluvan edellytykset korkeimpaan hallinto- oikeuteen, jotka eivät aina täyty. Myös tällaisten tapausten osalta oikeusvarmuus ja ennakoitavuus tulisi kyetä turvaamaan. Tutkielmassa havaitaan kuitenkin usean oikeus- varmuutta ja ennakoitavuutta koskettavan seikan koskettavan myös hallinto-oikeuteen saakka edenneitä ratkaisuja. Tällöin tietyt pääperiaatteet koskettavat myös aikaisempaa vaihetta jopa ilman muutoksenhakua. Muutoksenhakujärjestelmän käyttöön myös liittyy ongelma siirtohinnoittelussa. Tämä johtuu VML 56 ja 56 b §:ien vaikutuksesta, jolloin siirtohinnoittelua koskevaa verotusta voidaan oikaista VML 56 b §:n nojalla kuuden vuoden kuluessa verovuoden päättymi- sestä. Tämän seurauksena tulee huomioida epävarmat veropositiot. Mahdollisen muu- toksenhaun yhteydessä joudutaan punnitsemaan vaihtoehtoja jatkettavan siirtohin- noittelun välillä. Millaisen linjan konserni valitsee siirtohinnoittelussa, jos verotusta oikaistaan verovelvollisen vahingoksi ja joudutaan turvautumaan muutoksenhakujär- jestelmään. Tämän seikan merkitys korostuu entisestään huomioidessamme muutok- senhaun ajallisen pituuden, mikäli päädytään ylimpään tuomioistuimeen eli korkeim- paan hallinto-oikeuteen saakka. Esimerkiksi annettu ratkaisu KHO 2020:35 koski vero- vuosia 2011 ja 2012. Ajallista kestoa ei voida nähdä myöskään vahvuutena sen suhteen, että käsitellyissä tapaukissa monet tulkinnat ovat koskeneet mennyttä siirtohinnoitte- luohjeistusta tai lainsäädäntöä. Jälkimmäisestä esimerkkinä tapaus KHO 2017:145, jos- sa käsiteltiin verovuosia 2005 – 2006. Muutoksenhaun kestäessä tapauksessa KHO 2017:145 voidaan huomata vuonna 2005 olleen voimassa vuoden 1995 OECD:n siirto- hinnoitteluohjeet, joiden laajempi päivitys tuli vuonna 2010, BEPS-hankkeen vaikutuk- sia alkoi näkyä vuonna 2015 ja päätöksen antovuonna julkaistiin päivitetty versio siirto- hinnoitteluohjeista. 88 6.2 Legaliteettiperiaate ja sovellettavat säädökset Tärkein oikeusvarmuutta turvaava tekijä vero-oikeudessa on legaliteettiperiaate. Kor- keimman hallinto-oikeuden ratkaisuissa oli selkeä hierarkia säädösten suhteen, joihin perustelut nojasivat. Siirtohinnoittelussa verotusmenettelylaki on keskeisessä asemas- sa. Mikäli ratkaisu saadaan korkeimmasta hallinto-oikeudesta, sillä on verotuksen kan- nalta tärkeä merkitys säännösten soveltamisalan rajojen kannalta. Esimerkiksi uudel- leenluonnehdintaa koskevissa ratkaisuissa KHO 2014:119 ja KHO 2020:35 kyse oli VML 31 §:n mukaisista ratkaisuista eikä niiden soveltamisalaa voitu laajentaa OECD:n siirto- hinnoitteluohjeilla. VML 31 §:n ei siten mahdollista liiketoimien uudelleenluonnehdin- taa. Käytännössä tämä tarkoittaa uudelleenluonnehdinnan vaativan VML 28 §:n sovel- tamisedellytysten täyttymistä. Oikeuskäytännöstä tuleekin selkeästi esille liiketoimen tunnistaminen, jossa VML 31 §:n mukaisesti lähtökohtana on liiketoimin yksityisoikeu- dellinen muoto. Kuitenkin ratkaisut jättävät tulkinnanvaraa siihen, missä menee tarkka raja kielletyn uudelleenluonnehdinnan kanssa. Toisin sanoen miten pitkälle liiketoimien ehtoja on mahdollista sallitusti tarkastella, ettei tapahdu muutosta kielletyn uudelleen- luonnehdinnan puolelle. Ongelmana voidaan havainta siirtohinnoittelua koskevan säädännön suppeus kansalli- sessa lainsäädännössä. Tämä näkyy muun muassa VML 31 §:n ympärille keskittyvissä tapauksissa, koska usein joudutaan tukeutumaan kirjoitetun lainsäädännön ulkopuoli- siin lähteisiin. Oikeusvarmuuden ja ennakoitavuuden kannalta ongelmallista on siirto- hinnoittelun vanha tukeutuminen OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin, jotka itsestään ovat tulkinnanvaraisia. Vaikka legaliteettiperiaate tuli oikeuskäytännössä esille, se ei muuta siirtohinnoitteluohjeiden asemaa. Perustuslain 80 §:n mukaan "lailla on kuitenkin sää- dettävä yksilön oikeuksien ja velvollisuuksien perusteista sekä asioista, jotka perustus- lain mukaan muuten kuuluvat lain alaan”. Uudelleenluonnehdintaa peilatessa oikeusvarmuuteen liittyvään hyväksyttävyyteen, voidaan perustellusti katsoa ratkaisun KHO 2014:119 aiheuttaneen epävarmuutta hy- väksyttävyyden suhteen, koska tämän jälkeen annettiin VML 31 §:n muutosehdotus 89 VM161:00/2014. Muutosehdotus ei menestynyt silloin, mutta aihe on jälleen nostettu esille vuoden 2019 hallitusohjelmassa278. Voimassa on edelleen uudelleenluonnehdin- nan kielto, jolloin verovelvollinen voi luottaa siihen, ettei liiketoimea muuteta VML 31 §:n nojalla. Verovelvollisen tulee tuntea omaa toimintaansa koskeva ajantasainen lainsäädäntö ja verosopimukset. Siirtohinnoittelussa merkittävää on tunnistaa lisäksi muutoksenha- kuun liittyvää lainsäädäntöä. Esimerkiksi laki kansainvälisten veroriitojen ratkaisume- nettelystä on olennainen osa kansainvälisen konsernin pelikenttää, mutta se ei ole ollut voimassa vielä ratkaisuissa käsiteltyjen verovuosien aikana. Lain soveltamisen kautta oikeuskäytännössä on helposti havaittavissa oikeuslähdeopin merkitys. Kuitenkin oikeusvarmuutta ja ennustettavuutta heikentää aina abstrakti lain- säädäntötekniikka, joka on toisaalta täysin ymmärrettävää ja hyväksyttävää. Esimerkiksi VML 31 §:stä ei ole suoraan luettavissa, miten markkinaehtoperiaatteen mukainen hin- noittelu voidaan laskea. Myöskään Verohallinnon kannanotot eivät ole aina ehdottomi- na sanamuodoiltaan. Esimerkkinä voidaan käyttää Verohallinnon kannanottoa OECD:n ohjeistuksesta covid-19-panepidemiasta johtuviin siirtohinnoittelutilanteisiin, jonka mukaan ”Verohallinto huomioi OECD:n covid-19-ohjeistuksen toiminnassaan”279. Käy- tännössä tämä on selkeä kannanotto oikeusvarmuuden ja ennakoitavuuden kannalta, vaikka käytän sitä erilaisena esimerkkinä. Myös Verohallinnon ohjeiden ja kannanotto- jen oikeuslähdeopillinen asema tulee myös tunnistaa. Kannanotto on myös hyvä esi- merkki siitä, miten nopeasti uutta ohjeistusta verotukseen tulee, kuten myös uutta lainsäädäntöä. 6.3 OECD:n siirtohinnoitteluohjeet Oikeusvarmuuden ja ennakoitavuuden näkökulmasta optimaalista olisi saada vahvis- tuksia voimassa olevaan lainsäädäntöön ja OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin. Voidaan 278 Valtioneuvosto 2019: 192. 279 Verohallinto 2020b. 90 perustellusti kysyä, mikä hyöty on esimerkiksi vuoden 1995 OECD:n siirtohinnoitteluoh- jeiden tulkinnalla vuonna 2018280, koska ohjeet ovat päivittyneet merkittävästi myö- hemmin. Vanhoista ja osin muuttuneista siirtohinnoitteluohjeista saatu painoarvo vaih- telee riippuen siitä, mitä on muuttunut. Verotuksen ollessa dynaaminen oikeudenala, hyötyä ei voida suoraan perustella oikeusvarmuudella ja ennakoitavuudella tulevaisuu- teen kohdistuviin toimiin. Esimerkiksi Myrsky on todennut verotuksessa prejudikaattien merkityksen olevan eliniältään lyhyempiä, koska lainsäädäntö muuttuu ja syntyy uutta ohjeistusta nopeasti sekä tulee uutta oikeuskäytäntöä281. Kiistaton tosiasia on se, että emme vielä hetkeen saa OECD:n vuoden 2017 siirtohinnoitteluohjeita koskevia ratkai- suja korkeimmasta hallinto-oikeudesta282. OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin liittyy oikeusvarmuuden ja ennakoitavuuden puolesta paljon kysymyksiä. Luvuissa 3.5 ja 5.2.1 on ruoskittu perustelluin argumentein OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden asemaa Suomessa, joten sitä ei ole syytä toistaa tässä koh- dassa. Todetaan muun muassa, ettei OECD:n siirtohinnoitteluohjeita ei edes mainita lainsäädännössä, eikä niitä ole saatavana suomenkielisenä virallisena käännöksenä. Legaliteettiperiaan kanssa voidaan päätyä törmäyskurssille, mutta sen käsittely ei ole tutkielman tarkoitus. Siirtohinnoitteluohjeiden asemasta käytetään myös termiä soft law, vaikka sitä en tutkielmassa ole tuonut esille, koska jaotteluni pohjana on Aarnion oikeuslähdeoppi. Koska siirtohinnoitteluohjeet eivät ole vahvasti velvoittava oikeuslähde, argumentoinnin avulla on selkeästi havaittavissa, millaisia näkökulmia ja ongelmia soft law –asemassa siirtohinnoitteluohjeisiin liittyy. Siirtohinnoitteluohjeiden asema on haastava283, vaikka niiden tulkintavaikutus on vahvistettu korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännössä 284 . OECD:n siirtohinnoitteluohjeet nähdään yksiselitteisesti merkittävänä tulkintalähteenä liiketoimen markkinaehtoisuuden tarkasteluun, johon verovelvollinen voi tukeutua. 280 Ks. KHO 2018:173. 281 Myrsky 2011: 142. 282 Näin myös Raunio. Ks. Raunio 2020: 678. 283 Ks. luku 5.2.1. 284 Esimerkiksi KHO 2013:36, KHO 2014:119, KHO 2017:146 ja 2018:173. 91 OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa myönnetään niiden tulkinnanvaraisuus. Siirtohinnoitteluohjeet ovat neuvottelujen kompromissi, joka tulee esille niiden muotoilussa ja useiden tulkintavaihtoehtojen mahdollisuutena. Lisäksi tulee huomioida siirtohinnoitteluohjeiden muutokset. Kuka tai mikä taho päättää, millainen muutos on olennainen taannehtivan sovellettavuuden kannalta. Tietenkin korkein hallinto-oikeus viime kädessä asian ratkaisee, mutta se ei lisää ennakoitavuutta verotusta laaditaessa, koska kannanoton saaminen korkeimmasta hallinto-oikeudesta on pitkä prosessi. Muutoksenhaussa tulee myös huomioida se, että tulkintaeroja OECD:n siirtohinnoitteluohejista voi olla muutoksenhakuprosessin aikana285. Oikeusvarmuuden ja ennakoitavuuden kannalta merkittävää oli huomata ratkaisuista KHO 2020 :34 OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin viitaten, että ratkaisusta saatiin perusteltu tulkinta koskein konserniyhtiön tappiollisuutta. Korkeimman hallinto- oikeuden mukaan tappiollisuus ei itsessään osoita, että konserniyhtiöltä olisi jäänyt perimättä palvelumaksu tai muu vastike toiselta konseniyhtiöltä, joka hyötyy tappiollisen konserniyhtiön toiminnasta.286 Edellä mainitussa tilanteessa tappiollisuus ei siten osoita, että konserniyhtiön olisi pitänyt periä erillistä suoritetta markkinaehtoisen hinnan saavuttamiseksi. 6.4 Siirtohinnoitteludokumentaation merkitys Selvitysvelvollisuuden ja ilmoittamisvelvollisuuden merkitys ilmeni selkeästi muutok- senhakuprosessissa. Verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuuteen liittyvä siirtohinnoitte- ludokumentaation merkitys on ilmeinen. Verovelvollisen tuleekin toimia huolellisesti VML 14 a–c §:n velvollisuuksien täyttämiseksi. Siirtohinnoitteludokumentaatio on sel- keä keino osoittaa valitut menetelmät ja niiden taustalla olevat oletukset ja laskelmat. Ratkaisussa KHO 2018:173 tulee hyvin esille huolellisen dokumentoinnin merkitys sekä 285 Ks. KHO 2020:34, jossa hallinto-oikeus katsoi verovelvollisen toimineen OECD:n siirtohinnoitteluohjei- den vastaisesti testattavan osapuolen valinnassa. 286 KHO 2020:34. 92 selvitysvelvollisuus. Jotta lain edellyttämästä dokumentaatiosta saadaan kattava, tulee liiketoimet tunnistaa osapuolten välillä. Varsinkin menetelmien käyttö tulee dokumentoida huolellisesti. Vertailutietohaun merkitys nousi ratkaisuissa esille, joten vertailutietohaussa tuleekin varmistua valittu- jen vertailukohteiden vertailukelpoisuudesta, joka pitää myös pystyä todentamaan. 6.5 Yhteenveto johtopäätöksistä Siirtohinnoittelu rajat ylittävissä tilanteissa on aina haasteellinen, koska mukana on useampi taho eikä täydellistä oikeusvarmuutta ja ennustettavuutta voida saavuttaa, koska siirtohinnoittelun eri vaiheisiin liittyy tulkinnanvaraisuutta, joka mahdollistaa erilaisia tulkintavaihtoehtoja. Tämän vuoksi toimiva muutoksenhakujärjestelmä on olennainen osa oikeusturvaa ja oikeusvarmuutta. Muutoksenhaun osalta tulee huomi- oida kansallisen menettelyn lisäksi muut mahdollisuudet, kuten APA-menettely. Siirto- hinnoittelussa ilmenee tulevaisuudessakin sellaisia seikkoja, joihin tulkintalinja toden- näköisesti joudutaan hakemaan korkeimman hallinto-oikeuden kautta. Esimerkiksi uu- delleenluonnehdinnan rajanveto on haastava tilanne, joka voi jatkossakin tulla ajankoh- taisena esille oikeuskäytännössä. Käsitellyt oikeustapaukset koskettavat pääosin voimassa olevan VML 31 §:n ja VML 14 a–c §:n soveltamisalaa. Legaliteettiperiaatteen asema on oikeuskäytännössä selvä, joka nousi selvästi esiin uudelleenluonnehdintaa koskevissa ratkaisuissa. Kokonaisuutena huomataan siirtohinnoittelua koskevan säätelyn olevan suppeaa Suomessa. Käytännös- sä joudutaan turvautumaan lainsäädännön ulkopuoliseen OECD:n siirtohinnoittelua koskevaan ohjeistukseen, joka on hyvin tulkinnanvarainen ja mahdollistaa erilaisia tul- kintoja. Siirtohinnoitteluohjeiden osalta emme saa vuosiin vuoden 2017 siirtohinnoitte- luohjeita koskevia päätöksiä, koska valitusprosessi on vie vuosia. Osapuolten kannalta tilanne on haasteellinen, koska pitkä prosessi aiheuttaa epävarmoja veropositioita yli- 93 päätään haasteellisen siirtohinnoittelun lisäksi287. Lähtökohtaisesti siirtohinnoitteluoh- jeita voidaan argumentoida suuntaan tai toiseen, kuten tutkimus osoittaa. Heikkouksis- taan huolimatta kiistaton tosiseikka siirtohinnoitteluohjeiden osalta on se, että niiden asema on vahvistettu useissa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuissa, mutta se ei tee siitä perustuslain mukaista lainsäädäntöä. Siirtohinnoitteluohjeet nähdään merkit- tävänä tulkintalähteenä markkinaehtoperiaatteen tarkastelussa. Käytännössä verovel- vollinen käyttää joko siirtohinnoitteluohjeissa mainittuja menetelmiä tai määrittele- mättömiä menetelmiä, koska siirtohinnoitteluohjeiden mukaan mitä tahansa menetel- mää voidaan käyttää, joka johtaa markkinaehtoiseen lopputulokseen. Verovelvollisen osalta keskeistä on laatia lain edellyttämä siirtohinnoitteludokumentaa- tio huolellisesti ja perustellen. Tämän avulla voidaan osoittaa siirtohinnoittelussa nou- datetun markkinaehtoperiaatteen eli VML 31 §:n mukaista hinnoittelua. Vertailutieto- haun merkitys ja tulkinta nousi esille oikeuskäytännössä. Tämä korostaa vertailukohtei- den valintaa ja perustelua muun muassa eliminointien suhteen. Ratkaisuista oli nähtävissä muutama merkittäviä tulkintalinja. Voimassa on uudelleen- luonnehdinnan kielto. VML 31 § ei mahdollista uudelleenluonnehdintaa. Toiseksi pit- kään jatkunut konserniyhtiön tappiollisuus ei ole itsestään merkki markkinaehtoperi- aatteen mukaisen hinnoittelun laiminlyönnistä. Lisäksi siirtohinnoitteluohjeiden osalta tuotiin esille, että taannehtivan lainsäädännön kielto koskee myös siirtohinnoitteluoh- jeita merkittävien muutosten osalta. VML 31 §:n osalta verovelvollisen valitsema liike- toimi toimii lähtökohtana verotuksessa subjektiivisen arviointitavan mukaisesti. 287 Urpilainen näkee siirtohinnoittelun laajimpana ja vaikeimmin hallittavana epävarmuustekijänä yritys- verotuksessa. Urpilainen 2019: 151. 94 Lähteet Aarnio, A. (1989). Laintulkinnan teoria. WSOY. Ernst & Young. (2019). Transfer Pricing and international Tax Survey 2019. Noudetu 2020-11-25 osoitteesta https://assets.ey.com/content/dam/ey-sites/ey- com/en_gl/topics/tax/tax-pdfs/ey-how-profound-change-transparency-and- controversy-are-reshaping-a-critical-business-function.pdf Euroopan Unionin neuvosto. (2006). Neuvoston ja neuvostossa kokoontuneiden jäsenvaltioiden hallitusten edustajien päätöslauselma, annettu 27.6.2006, etuyhteydessä keskenään olevien yritysten siirtohinnoitteluasiakirjoja Euroopan unionissa koskevista menettelysäännöistä. EU:n virallinen lehti C176 28.7.2006, 1–7. Noudettu 2020-12-07 osoitteesta https://eur-lex.europa.eu/legal- content/FI/TXT/PDF/?uri=CELEX:42006X0728(01)&from=FI Euroopan Unionin neuvosto. (2018). Komission päätös (EU) 2018/859, annettu 4 päivänä lokakuuta 2017, valtiontuesta SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN), jonka Luxemburg on myöntänyt Amazonille. EU:n virallinen lehti L153 15.6.2018, 1– 142. Noudettu 2020-12-28 osoitteesta https://eur-lex.europa.eu/legal- content/FI/TXT/PDF/?uri=OJ:L:2018:153:FULL&from=FI KOM(2007) 71. (2007). EU:n yhteisen siirtohinnoittelufoorumin toiminnasta erimieli- syyksien ehkäisemiseksi ja ratkaisemiseksi sekä EU:n ennakkohinnoittelusopi- muksia koskevista suuntaviivoista. Noudettu 2021-01-03 osoitteesta https://eur-lex.europa.eu/legal- content/FI/TXT/PDF/?uri=CELEX:52007DC0071&from=fi Haapaniemi, O. (2013). Oikeusvarmuus ja ennustettavuus sekä lailla säätämisen vaati- mus - esimerkkinä oman ja vieraan pääoman määrittely siirtohinnoittelusään- nösten perusteella. Noudettu 2020-01-08 osoitteesta http://www.edilex.fi/lakikirjasto/11917.pdf HE 53/1998 vp. Hallituksen esitys Eduskunnalle laeiksi verotusmenettelystä annetun lain ja ennakkoperintälain 27 §:n muuttamisesta. HE 107/2006 vp. Hallituksen esitys eduskunnalle tuloverotuksen siirtohinnoittelua kos- kevaksi lainsäädännöksi. 95 HE 142/2016 vp. Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi verotusmenettelystä annetun lain sekä hallinnollisesta yhteistyöstä verotuksen alalla ja direktiivin 77/799/ETY kumoamisesta annetun neuvoston direktiivin lainsäädännön alaan kuuluvien säännösten kansallisesta täytäntöönpanosta ja direktiivin soveltamisesta anne- tun lain muuttamisesta. HE 308/2018 vp. Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi kansainvälisten veroriitojen ratkaisumenettelystä, verotusmenettelystä annetun lain 89 §:n 3—5 momentin kumoamisesta ja rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain 22 §:n muuttamisesta. Helminen, M. (2020). Kansainvälinen verotus. Alma Talent Oy. https://fokus.almatalent.fi/teos/DABBXXBTAFHBG#kohta:KANSAINV((c4)LINEN(( 20)VEROTUS/ Isomaa-Myllymäki, A. (2016). Konsernin sisäisen rahoituksen markkinaehtoisuus. Alma talent Oy. Jaakkola, R., Laaksonen, S., Nikula, T., Palmu, M., Paronen, V., Sandelin, E & Vasenius, S. (2012). Siirtohinnoittelu käytännössä . Edita Publishing Oy. Kajaani, P. (2017, 13. lokakuuta). Oriolan SAP-ongelmista 5 MEUR:n negatiivinen tulosvaikutus Q3:lle. Inderes. Noudettu 2020-02-18 osoitteesta https://www.inderes.fi/fi/uutiset/oriolan-sap-ongelmista-5-meurn- negatiivinen-tulosvaikutus-q3lle Karhu, E. (2019). KHO 2018:173 ja siirtohinnoitteluoikaisun edellytykset. Verotus-lehti 2/2019, 200–208. Kustannusosakeyhtiö Verotus. Karjalainen, J & Raunio, M. (2018). Siirtohinnoittelu (2. painos). Alma talent Oy. Kirjanpitolautakunta. (2018, 14. helmikuuta). Omaan pääomaan merkitylle pääomalle suoritettavan tuoton käsittelystä. Kirjanpitolautakunnan lausunto 1979/2018. Noudettu 2020-02-02 osoitteesta https://kirjanpitolautakunta.fi/-/omaan- paaomaan-merkitylle-paaomalainalle-suoritettavan-tuoton-kasittelys-1 Knuutinen, R. (2014). Luottamuksensuoja verotuksessa - sääntö vai periaate. Lakimies- lehti 6/2014, 799–824. Suomalaisen Lakimiesyhdistyksen aikakausikirja. 96 Knuutinen, R. (2015). Legaliteettiperiaate vero-oikeudessa. Lakimies-lehti 6/2015, 811–833. Suomalaisen Lakimiesyhdistyksen aikakausikirja. Koivuneva, J. (2014). Markkinaehtoisen hinnan standardin ja käyvän markkina-arvon (IFRS) standardin väliset erot aineettomien arvonmäärityksissä. Verotus-lehti 3/2014, 285–293. Kustannusosakeyhtiö Verotus. Korkein hallinto-oikeus (2018). Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisujen julkaisemi- nen. Noudettu 2021-02-13 osoitteesta https://www.kho.fi/material/collections/20200921163620/7KX8fYSnh/Kansliais tunnossa_hyvaksytty_julkaisuohje_21.5.2018.pdf Kukkonen, M & Walden, R. (2016). PK-konsernin verosuunnittelu. Alma Talent Oy. Launiala, M. (2020). Korkeimman oikeuden ennakkopäätösjärjestelmä. Alma Talent Oy. https://verkkokirjahylly.almatalent.fi/teos/DABBDXETEB Lehtonen, A. (2012). Tiedonantovelvollisuus tuloverotuksessa ja perustuslainmukaisuus. Teoksessa J-E. Helenelund, I., Luoto, N., Mäntylä & K. Siikavirta (toim.), Julkista – yksityistä; millaisissa rakenteissa? Offentligt - privat : i hurudana strukturer? Juhlakirja professori Eija Mäkisen 60-vuotispäiväksi (s. 29 –47). Vaasan yliopisto. http://urn.fi/URN:ISBN:978-952-476-408-7 Lehtonen, A. (2014). Siirtohinnoitteluoikaisun edellytykset ja OECD:n ohjeet. Teoksessa P. Nykänen,, M. Urpilainen & V. Vahtera (toim.), Yritys, omistaja ja verotus – Juh- lajulkaisu Seppo Penttilälle (s. 183–193). Edita. http://www.edilex.fi/lakikirjasto/13479.pdf Malmgren, M & Myrsky, M. (2011). Kansainvälinen henkilö- ja yritysverotus (3. painos). Talentum Media Oy. Mattila, P. (2017, 8. kesäkuuta). Ennakoitavuus yrityksen ja sen omistajan verotuksessa. Ennakoitavuus verotuksessa seminaari. Noudettu 2021-01-06 osoitteesta https://www.verotus- leh- ti.fi/images/pdf/Mattila_Ennakoitavuus%20yrityksen%20ja%20sen%20omistaja n%20verotuksessa.pdf 97 Mehboob, D. (2020, 15. kesäkuuta). Tax challenges will likely focus on benchmarking digital products. International Tax Review; London. Noudettu 2021-03-09 osoit- teesta https://search.proquest.com/scholarly-journals/tax-challenges-will- likely-focus-onbenchmarking/docview/2424825147/se-2?accountid=14797 Mehtonen, P. (2005). Siirtohinnoittelu, tuloverotus ja konsernistrategiat. Edita Publish- ing Oy. http://www.edilex.fi/lakikirjasto/3662.pdf Myrsky, M. (2011). Ennakkopäätökset verotuksessa (3. painos). Talentum Media Oy. Myrsky, M & Räbinä, T. (2015). Verotusmenettely ja muutoksenhaku (7. uudistettu pai- nos). Talentum Media Oy. Mäenpää, O. (2011). Eurooppalainen hallinto-oikeus. (3. painos) Talentum Media Oy. Männistö, E. (2018). Takautuvan verolainsäädännön hyväksyttävyys. Helsingin kauppa- kamari Oy. https://kauppakamaritieto.fi/ammattikirjasto/teos/takautuvan_veronlainsaada nnon_hyvaksyttavyys#kohta:Takautuvan((20)verolains((e4)((e4)d((e4)nn((f6)n(( 20)hyv((e4)ksytt((e4)vyys Nuotio, V-P. (2018). Siirtohintaoikaisua, tappiontasausta, palvelumaksuja ja voittolisiä. Verotus-lehti 2/2018, 124–149. Kustannusosakeyhtiö Verotus. OECD. (2010). Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Admin- istrations 2010. https://dx.doi.org/10.1787/tpg-2010-en OECD. (2015). Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation, Actions 8–10 - 2015 Final Reports. https://doi.org/10.1787/9789264241244-en OECD. (2017). Model Tax Convention on Income and on Capital. https://doi.org/10.1787/g2g972ee-en OECD. (2017a). Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Admin- istrations. https://dx.doi.org/10.1787/tpg-2017-en Oikeusministeriö. (2010). Tehtävien jako hallintotuomioistuinten kesken. http://urn.fi/URN:ISBN:978-952-259-071-8 Oikeusministeriö. (2013). Lainkirjoittajan opas. http://urn.fi/URN:ISBN:978-952-259-318-4 Ojanen, T. (2008). KHO 2007:77 – Pro fisco, contra legem constitutionalem. Lakimies- lehti 2/2008, 299–310. Suomalaisen Lakimiesyhdistyksen aikakausikirja. 98 Pankakoski, K. (2018). Tavaramerkin siirtohinnoittelu: etuyhteysliiketoimen markkinaehtoisen hinnoittelun rajat. Vaasan yliopisto. http://urn.fi/URN:ISBN:978-952-476-798-9 Pankiv, M. (2017). Contemporary Application of the Arm’s Length Principle in Transfer Pricing. IBFD. Penttilä, S. (2015). Siirtohinnoittelua koskevat oikeuskäytännön linjaukset. Verotus- lehti 2/2015, 120–140. Kustannusosakeyhtiö Verotus. Penttilä, S. (2015a). Professori Seppo Penttilän lausunto selvityksestä verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n muuttamisesta. Noudetu 2021-02-16 osoitteesta https://api.hankeikkuna.fi/asiakirjat/7500447f-8754-4df3-b59f- 5c34c71aa9e0/804d9d3b-d85c-43bd-8765- 889735de09f1/LAUSUNTO_20150219141502.PDF PWC. (2015). International transfer pricing 2015/16. Noudetu 2020-11-27 osoitteesta https://www.pwc.com/gr/en/publications/assets/international-transfer-pricing- guide-2015-2016.pdf Raitio, J. (2010). Ajankohtaista eurooppaoikeutta. Defensor Legis 5/2010, 686–694. Suomen asianajajaliiton oikeudellinen aikakauskirja. Raitio, J. (2012). Oikeusvarmuus ja oikeusvoima eurooppaoikeudessa. Defensor Legis 4/2012, 403–418. Suomen asianajajaliiton oikeudellinen aikakauskirja. Raitio, J. (2017). Euroopan unionin oikeuden periaatteet ja perusvapaudet. Helsingin yliopiston oikeustieteellinen tiedekunta. Raunio, M. (2020). Liiketoimien tunnistaminen ja sivuuttaminen tapauksissa KHO 2020:34 ja KHO 2020:35. Verotus-lehti 5/2020, 668–678. Kustannusosakeyhtiö Verotus. Ryynänen, O. (2015). Selvittämisvelvollisuus ja todistustaakka verotuksessa. Defensor legis 2/2001, 262–285. Suomen asianajajaliiton oikeudellinen aikakauskirja. Suomen Veroasiantuntijat ry. (2015). Suomen Veroasiantuntijat ry:n lausunto selvityksestä verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n muuttamisesta. Noudetu 2021-02-16 osoitteesta https://api.hankeikkuna.fi/asiakirjat/7500447f-8754- 99 4df3-b59f-5c34c71aa9e0/596117d9-6095-42bc-942d- 676114f194cb/LAUSUNTO_20150218151502.PDF Tenhunen, V. (2017). Oikeusvarmuus, ennakoitavuus ja siirtohinnoittelu. Tampere Uni- versity Press. http://urn.fi/URN:NBN:fi:uta-201706121914 Tolonen, H. (2003). Oikeuslähdeoppi. WSOY. Tuori, K. (2004). Oikeudenalajaotus - strategista valtapeliä ja normatiivista argumentaatiota. Lakimies-lehti 7–8/2004, 1196–1224. Suomalaisen Lakimiesyhdistyksen aikakausikirja. UN. (2017). Model double taxation convention between developed and developing countries 2017. United Nations. Noudettu 2020-12-03 osoitteesta https://www.un.org/development/desa/financing/sites/www.un.org.developm ent.desa.financing/files/2020-03/UN%20Model_2017.pdf Urpilainen, M. (2017). Kaksi siirtohinnoittelua koskevaa prejudikaattia - KHO 2017:145 ja KHO 2017:146. Noudettu 2021-02-18 osoitteesta https://www.edilex.fi/artikkelit/18367 Urpilainen, M. (2019). Epävarmat veropositiot tilinpäätöksessä: verovelan todennäköi- syyden arviointeja koskevia suuntaviivoja. Teoksessa A-L. Khin, L. Ounasvirta, J. Ruohonen, J. Rönkkö & J. Wacker (toim.), Talous, sääntely, ohjaus: Tarkastuksen ja valvonnan ajankohtaiskysymyksiä (s. 149–172). Tampere University Press. http://urn.fi/URN:NBN:fi:tuni-201911075796 Urpilainen, M. (2020). Kaksi KHO:n prejudikaattia siirtohinnoittelusta - KHO 2020:34 ja KHO 2020:35. Noudettu 2021-02-25 osoitteesta https://www.edilex.fi/artikkelit/20863.pdf Valtioneuvosto. (2019). Pääministeri Sanna Marinin hallitusohjelma 10.12.2019: Osallistava ja osaava Suomi - sosiaalisesti, taloudellisesti ja ekologisesti kestävä yhteiskunta. Valtiovarainministeriön julkaisu 2019/31. http://urn.fi/URN:ISBN:978-952-287-808-3 Verohallinto. (2000, 22. maaliskuuta). Luottamuksensuojasta verotusmenettelyssä. Ve- rohallinnon ohje 569/38/2000. Noudettu 2021-02-13 osoitteesta 100 https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/ohje- hakusivu/47866/luottamuksensuojasta_verotusmenettelyss/ Verohallinto. (2016, 9. helmikuuta). OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden päivitykset tulkintalähteinä. Verohallinnon kannanotto A177/200/2015. Noudettu 2020-12- 06 osoitteesta https://www.vero.fi/syventavat-vero- ohjeet/kannanotot/48760/oecdn_siirtohinnoitteluohjeiden_paivity/ Verohallinto. (2016a, 16. elokuuta). Siirtohinnoittelukysymyksiin saatavissa kanta nopeasti. Verohallinnon lehdistötiedote. Noudettu 2020-01-14 osoitteesta https://www.edilex.fi/uutiset/49179 Verohallinto. (2017, 6. lokakuuta). Verohallinto noudattaa jatkossa KHO:n siirtohinnoittelua koskevien vuosikirjaratkaisujen linjauksia. Verohallinnon tie- dote. Noudettu 2021-02-20 osoitteesta https://www.edilex.fi/uutiset/53812 Verohallinto. (2018, 30. huhtikuuta). Siirtohinnoittelun dokumentointi. Verohallinnon syventävä vero-ohje A68/200/2018. Noudettu 2020-12-02 osoitteesta https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/ohje- hakusivu/47978/siirtohinnoittelun-dokumentointi2/ Verohallinto. (2019, 15. helmikuuta). Cross-Border Dialogue kotimaisen ennakollisen keskustelun rinnalle. Noudettu 2021-02-28 osoitteesta https://www.vero.fi/tietoa- verohallinnosta/uutishuone/uutiset/uutiset/2019/cross-border-dialogue- kotimaisen-ennakollisen-keskustelun-rinnalle/ Verohallinto. (2019a, 1. heinäkuuta). Kansainvälisten veroriitojen ratkaisumenettely. Verohallinnon syventävä vero-ohje VH/2006/00.01.00/2019. Noudettu 2020- 12-03 osoitteesta https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/ohje- hakusivu/77253/kansainv%C3%A4listen-veroriitojen-ratkaisumenettely/ Verohallinto. (2020, 1. heinäkuuta). OECD:n rahoitusliiketoimia koskeva siirtohinnoitteluohjeistus. Verohallinnon syventävä vero-ohje VH/3605/00.01.00/2020. Noudettu 2020-12-06 osoitteesta https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/kannanotot/86357/oecdn- rahoitusliiketoimia-koskeva-siirtohinnoitteluohjeistus/ 101 Verohallinto. (2020a, 9. huhtikuuta). Täytäntöönpanon keskeyttäminen. Verohallinnon syventävä vero-ohje VH/2399/00.01.00/2020. Noudettu 2021-02-21 osoitteesta https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/kannanotot/86357/oecdn- rahoitusliiketoimia-koskeva-siirtohinnoitteluohjeistus/ Verohallinto. (2020b, 18. joulukuuta). OECD:ltä ohjeistusta covid-19-panepidemiasta johtuviin siirtohinnoittelutilanteisiin. Verohallinnon uutinen. Noudettu 2021-02- 21 osoitteesta https://www.vero.fi/tietoa- verohallinnosta/uutishuone/uutiset/uutiset/2020/oecdlt%C3%A4-ohjeistusta- covid-19-pandemiasta-johtuviin-siirtohinnoittelutilanteisiin/ VM. (2002). Kilpailukykyiseen verotukseen - Tuloverotuksen kehittämistyöryhmän muistio 12/2002. Valtioinvarainministeriö vero-osasto. Noudettu 2020-01-08 osoitteesta https://vm.fi/o/dms-portlet/document/0/471 VM. (2006). Verotus, tilinpäätös ja yhtiöoikeus - Yritysverotuksen kehittämistyöryhmä 2005. Työryhmämuistio 4/2006. Noudettu 2020-12-16 osoitteesta https://vm.fi/o/dms-portlet/document/0/395121 VM. (2017). BEPS-toimenpiteiden taloudellisten vaikutusten arviointiraportti. Valtiovarainministeriön julkaisu 26/2017. http://urn.fi/URN:ISBN:978-952-251- 872-9 VM. (2017a). Yritysverotuksen asiantuntijatyöryhmän raportti. Valtiovarainministeriön julkaisu 12/2017. http://urn.fi/URN:ISBN:978-952-251-838-5 Wilhelmsson, T. (2020). Siviilioikeuden hiipivä eurooppalaistuminen ja Suomen oikeuslähdeoppi. Lakimies-lehti 7–8/2020, 1172–1195. Suomalaisen Lakimiesyhdistyksen aikakausikirja. Äimä, K. (2011). Veroprosessioikeus. Alma Talent Oy. 102 Oikeustapausluettelo Korkein hallinto-oikeus 21.5.1963/2074 KHO:1963-I-5 s. 71 20.6.1968/3608 KHO:1968-II-521 s. 71 29.4.1994/1847 KHO s. 58 20.03.2002/596 KHO:2002:26 s. 37, 38 30.6.2010/1562 KHO:2010:45 s. 27 4.3.2013/755 KHO:2013:36 s. 43, 59–64, 76, 90 3.7.2014/2117 KHO:2014:119 s. 43, 44, 64–69, 84, 88, 90 13.9.2017/4380 KHO:2017:145 s. 67–71, 74, 87 13.9.2017/4381 KHO:2017:146 s. 43, 70–74, 90 18.12.2018/5979 KHO:2018:173 s. 43, 74–78, 90, 91 2.4.2020/1502 KHO:2020:34 s. 78–82, 86, 91 2.4.2020/1503 KHO:2020:35 s. 44, 82–88 Keskusverolautakunta 28.3.2012 A99/8210/2011 KVL 21/2012 s. 29 Euroopan unionin tuomioistuin C-63/93 s. 13 C-453/00 s. 27 C-110/03 s. 13 C-2/06 s. 27 C-308/06 s. 13 C-477/13 p s. 62 Komission päätös SA.38375 (2014/C) (ex 2014/NN) s. 48, 55. ks. Euroopan unionin neuvosto 2018.