SEPPO IIVONEN Verohallinnon muuttuva norminanto ACTA WASAENSIA NO 249 ________________________________ OIKEUSTIEDE 9 TALOUSOIKEUS UNIVERSITAS WASAENSIS 2011 Esitarkastajat Professori Kauko Wikström Turun yliopisto Oikeustieteellinen tiedekunta 20014 Turun yliopisto Professori Jaakko Ossa Turun yliopisto Oikeustieteellinen tiedekunta 20014 Turun yliopisto III Julkaisija Julkaisuajankohta Vaasan yliopisto Marraskuu 2011 Tekijä(t) Julkaisun tyyppi Seppo Iivonen Monografia Julkaisusarjan nimi, osan numero Acta Wasaensia, 249 Yhteystiedot ISBN Vaasan yliopisto Kauppatieteellinen tiedekunta Talousoikeuden yksikkö PL 700 65101 Vaasa 978–952–476–364–6 ISSN 0355–2667, 1457–7992 Sivumäärä Kieli 439 suomi Julkaisun nimike Verohallinnon muuttuva norminanto Tiivistelmä Tutkimuksessa tarkastellaan Verohallinnon norminannon syntyä, kehitystä ja Verohallinnon norminannon suhdetta Verotuksen oikeuslähteisiin. Tutkimuksessa normin käsite ymmärretään laajasti. Tutkimuksessa havaittiin, että Verohallinnon norminannon määrä on sidoksissa Verohallinnon organisaati- on rakenteeseen. Mitä enemmän verotusta toimittavalla viranomaisella on suhteellisen riippumattomia alaorganisaatioita, sitä enemmän on itsenäistä norminmuodostusta ja erilaisia ratkaisukäytäntöjä. Verohal- linnon organisaation kehitys kolmiportaisesta organisaatiosta nykyiseen yksiportaiseen organisaatioon on yhdenmukaistanut Verohallinnon norminantoa. Verohallinnon norminanto jakaantuu kirjalliseen norminantoon ja verotuksen toimittamisen yhteydessä syntyneeseen verotuskäytäntöön. Osa verotuskäytännöstä perustuu Verohallinnon norminantoon ja osa oikeuskäytäntöön. Verohallinnon norminannon ohjausvaikutus kohdistuu sekä Verohallinnon virkamiehiin että verovelvolli- siin. Verohallinnon virkamiesten on noudatettava Verohallinnon ohjausta. Virkamies voi jättää noudatta- matta Verohallinnon ohjauksen silloin, jos ohjaus on lainvastaista. Verohallinnon ohjaus ei sido verovelvol- lisia taikka tuomioistuimia. Verohallinnon ohjausta kuitenkin yleisesti noudatetaan. Verohallinnolle on lainsäädännöllä delegoitu tietyissä asioissa oikeus antaa määräyksiä. Verohallinnon antamat määräykset ovat delegoitua lainsäädäntöä, joka on sitovuudeltaan lainsäädäntöön verrattavaa. Verohallinnon antamia määräyksiä on kaikkien noudatettava. Verohallinnon kirjallinen norminanto taikka Verohallinnon soveltama verotuskäytäntö ei saa olla lainvas- taista. On mahdollista, että eduskunta jättää verolain sisällön tarkoituksellisesti avoimeksi. Eduskunnan tarkoituksena on ollut, että lain sisältö muovautuu lain soveltamisen ja oikeuskäytännön kautta. Verohallin- to on ensimmäinen viranomainen, joka joutuu soveltamaan lakia ja tällöin Verohallinto antaa laille ensim- mäisen tulkinnan. Verohallinnon tulkinta voi muuttua oikeuskäytännön perusteella taikka oikeuskäytäntö voi vahvistaa Verohallinnon tulkinnan. Hallinto-oikeuksien ja korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuilla on vaikutusta Verohallinnon norminan- non sisältöön. Verohallinnon norminannosta poikkeavat tuomioistuinten päätökset voivat johtaa siihen, että Verohallinnon norminantoa muutetaan. Verohallinnon norminannolla voi olla vaikutusta hallinto-oikeuk- sien ja korkeimman hallinto-oikeuden päätöksiin. Verohallinnon norminanto on oikeustieteen tutkijoiden analysoinnin kohteena. Oikeustieteilijöiden kannan- otot vaikuttavat Verohallinnon norminantoon. Oikeustieteen ja Verohallinnon norminannon välillä vallitsee vuorovaikutus, sillä Verohallinnon norminanto vaikuttaa myös oikeustieteen tutkijoiden kannanottoihin. Verohallinnon kannanottojen merkitys on suurimmillaan avoimissa laintulkintatilanteissa. Verohallinnon normien elinkaari vaihtelee. Osa normeista on voimassa määräajan ja osa normeista on voimassa ennalta määräämättömän ajan. On mahdollista, että kumottujen normien sisältämät periaatteet taikka normien osat voivat vaikuttaa verotus- ja oikeuskäytännössä hyvin pitkään alkuperäisen normin kumoamisen jälkeen. Asiasanat Verohallinto, Verohallinnon normianto, normi, lainsäädäntö, oikeustiede, oikeuskäytäntö V Publisher Date of publication Vaasan yliopisto November 2011 Author(s) Type of publication Seppo Iivonen Monograph Name and number of series Acta Wasaensia, 249 Contact information ISBN University of Vaasa Faculty of Business Studies Department of Business Law P.O. Box 700 FI–65101 Vaasa, Finland 978–952–476–364–6 ISSN 0355–2667, 1457–7992 Number of pages Language 439 Finnish Title of publication The Changing Norm-setting by the Tax Administration Abstract This study investigates the origin and development of norm-setting by the Finnish Tax Administration and its relationship to the sources of taxation law. The study uses a broad definition for the concept of norm. The study concludes that the amount of norm-setting by the Tax Administration is related to the organiza- tional structure of the Tax Administration. The more relatively independent suborganisations the official who is levying taxes has responsibility for, the more independent norm formation is and the more varying deci- sion-making practices are. The development of the Tax Administration from a three-step organization to the current one-step organization has standardized the norm setting of the Tax Administration. The norm setting of the Tax Administration is divided into two parts: written norm-setting and taxation prac- tice, which has developed in connection with levying taxes. Taxation practice is based in part on norm-setting by the Tax Administration and in part on legal praxis. The guidance of the Tax Administration’s norm-setting is aimed at both the officials of the Tax Administra- tion and at tax payers. The officials of the Tax Administration must adhere to the guidance of the Tax Ad- ministration; however, a Tax Administration official can disobey the guidance of the Tax Administration if it is unlawful. Tax payers or courts of law are not bound by the guidance of the Tax Administration, but such guidance is usually adhered to. In certain cases, legislation gives the Tax Administration the right to give orders, rather than mere guidance. These orders are delegated legislation, which is as binding as legislation, and must be adhered to by every- one. The written norm-setting of the Taxation Administration and the taxation practice applied by the Tax Admin- istration must not be unlawful. It is possible for Parliament to leave the content of a taxation law intentionally open to interpretation. Parliament can take such action so that the content of the law is shaped through the application of the law and through legal praxis. The Tax Administration is the first official body that needs to apply the law and thus gives the law its first interpretation. This might change based on legal praxis or the legal praxis might confirm the view of the Tax Administration. Judgments made by administrative courts and the Supreme Administrative Court affect the content of the Tax Administration’s norm-setting. Court orders that deviate from the Tax Administration’s norm-setting can lead to change in the norm-setting. The Tax Administration’s norm-setting can affect the judgments of ad- ministrative courts and the Supreme Administrative Court. The norm-setting by the Tax Administration is an object of study among legal scholars and their opinions also affect norm-setting. There is interaction between legal scholars and the Tax Administration, because the norm-setting by the Tax Administration also affects the opinions of the legal scholars. The opinions of the Tax Administration have the greatest effect in cases when the law is open to interpretation. The life span of a norm varies. Some norms are valid for a certain period of time and others are valid indefi- nitely. It is possible that the principles of abolished norms or parts thereof affect taxation and legal practice for a long time after the original norm has been abolished. Keywords Tax Administration, norm-setting by Tax Administration, norm, legislation, jurisprudence, legal praxis VII ESIPUHE Loputtomalta tuntunut tutkimusprosessi on ohitse ja väitöskirja on kansissa. Li- sensiaattityön ja väitöskirjan tekemiseen siihen kuuluneine tentteineen ja semi- naareineen on kulunut kymmenen vuotta. Harrastelijatutkijan työ on edennyt hi- taasti työn ohessa. Tutkimustyön hidasta etenemistä selittää myös se, että muut harrastukset ja velvollisuudet ovat usein ohittaneet elämäni ajankäyttöjärjestyk- sessä tieteen teon. Joskus ohitus on ollut niin tehokasta, että tieteily on unohtunut useiksi kuukausiksi. ”Verohallinnon muuttuva norminanto” valikoitui tutkimusaiheeksi pitkälti sen vuoksi, että aihe ei ollut kovin herkkä lakimuutoksille ts. ei tarvinnut pelätä, että uusi lainsäädäntö romuttaisi tehdyn työn. Vanha sanonta opettaa, että lainsäätäjän tahdonilmaisu voi muuttaa kokonaiset kirjastot jätepaperiksi. Minun aiheessani sitä vaaraa ei ollut – muutoksia sai tulla kuinka paljon tahansa . Aihevalintaan vaikutti myös se, että aihepiiri oli minulle tuttu. Olen toiminut ve- ro-, perintö- ja tutkijalautakunnan jäsenenä ja varajäsenenä 1980-luvulla. Vaasan kaupunginveroasiamiehenä vuodesta 1988 lukien ja Verohallinnon palveluksessa vuodesta 2007 lukien ensin henkilöverotuksen johtavana veroasiantuntijana ja sittemmin veroasiamiehenä. Oman kokemuksen ja havainnoinnin kautta on kerty- nyt jonkin verran harmaata tietoa, jonka olen halunnut välittää eteenpäin. Ongel- mana asiassa on ollut se, että tutkijalta edellytetään objektiivisuutta. Subjektiivis- ten kokemusten objektivisointi on todennäköisesti mahdotonta. Yritetty kuitenkin on. Kukin lukija päättäköön itse, miten yrityksessä on onnistuttu. Haluan kiittää työni ohjaajaa professori Asko Lehtosta saamastani ohjauksesta. Asko on osoittanut ihailtavaa pitkämielisyyttä minua kohtaan. Keskinäistä kom- munikointia helpotti se, että meillä molemmilla on ollut pitkäaikaista kokemusta veroasiamiehenä toimimisesta. KTT Brita Herler, KTT Sari Hakapää, KTL Minna Kaasalainen ja KTL Marika Salo ovat avustaneet minua lukuisissa pikku tehtävis- sä. Ilman heidän apuaan, tutkijanpolkuni olisi ollut paljon pidempi ja kivisempi. Tutkimuksen teolle on ollut suureksi hyödyksi, että olen saanut keskustella tutki- musaiheeseen kuuluvasta problematiikasta Länsi-Suomen oikaisulautakunnan puheenjohtaja varatuomari Kalevi Ala-Karjanmaan ja veroasiamies, varatuomari, KTM Tommy Mandellin kanssa. Haluan lausua heille kiitokset hyvästä yhteis- työstä. Väitöskirjani esitarkastajat professori Kauko Wikström ja professori Jaakko Ossa ovat antaneet minulle asiantuntevaa palautetta. Heidän antamansa korjausehdo- VIII tukset ovat edesauttaneet väitöskirjani loppuun saattamista. Parhaimmat kiitokset teidän kanssanne käymästäni miellyttävästä ohjauskeskustelusta. Nykyaikaisen tietotekniikan hyväksikäyttö ei ole tunnetusti vahvimpia puoliani. Olen onnekseni saanut turvautua asiantuntevaan apuun. It-asiantuntija Elise Berg- ström ja kauppatieteen ylioppilas Anna Iivonen ovat ratkaisseet puolestani tieto- teknisiä ongelmia. Siitä heille nöyrimmät kiitokseni. Olen syvässä kiitollisuudenvelassa Etelä-Pohjanmaan kulttuurirahastolle, joka myönsi minulle stipendin keväällä 2003 lisensiaattityötä varten. Haluan lausua myös kiitokseni Vaasan yliopiston stipendirahastolle, joka myönsi minulle apura- han 2006. Vaasassa 17. syyskuuta 2011 Seppo Iivonen IX Sisällys ESIPUHE ........................................................................................................ VII 1  TUTKIMUSTEHTÄVÄ ............................................................................... 1 1.1  Verohallinnon ohjauksesta.................................................................. 1 1.2  Tutkimusongelmasta .......................................................................... 4 1.3  Tutkimusmetodi ................................................................................. 8 1.4 Tutkimuksen rakenne ....................................................................... 13 2 JULKISHALLINNON TEHTÄVÄT JA TOIMINTA-PERIATTEET ......... 16 2.1 Julkishallinnon tehtävä ja rakenne .................................................... 16 2.1.1 Julkishallinnon tehtävistä ................................................. 16 2.1.2 Julkinen hallinto ja ympäröivä yhteiskunta ....................... 19 2.2 Julkisen talouden rahoitus................................................................. 21 2.2.1 Verotuksen kehityspiirteitä ............................................... 21 2.2.2 Kunnallistalouden rahoituksesta ....................................... 23 2.3 Julkisen hallinnon yleiset hallinto-oikeudelliset toimintaperiaatteet ja niiden vaikutus Verohallinnon toimintaan ..................................... 26 2.3.1 Laillisuusperiaate hallinnossa ........................................... 26 2.3.2 Hallinnon tarkoituksenmukaisuusperiaate ........................ 30 2.3.3 Yhdenvertaisuus hallinnon perusedellytyksenä ................. 32 2.3.4 Objektiviteettiperiaate hallinnossa .................................... 42 2.3.5 Suhteellisuusperiaate kansalaisten turvana........................ 52 2.3.6 Julkinen hallinto ja tarkoitussidonnaisuuden periaate........ 55 2.3.7 Luottamuksensuoja asianosaisten suojana ........................ 58 2.3.8 Palveluperiaate ja hallinnon kansalaisille tarjoamat palvelut ............................................................................ 75 3 NORMIT JA ORGANISAATION OHJAUS............................................... 79 3.1 Normeista ja normiohjauksesta ......................................................... 79 3.1.1 Normin käsitteestä............................................................ 79 3.1.2 Oikeusnormin käsitteestä ................................................. 84 3.1.3 Normi ja yksityinen ihminen ............................................ 89 3.1.4 Normi ja viranomainen ..................................................... 93 3.2 Normit ja organisaation ohjaus ......................................................... 95 3.2.1 Organisaation käsitteestä .................................................. 95 3.2.2 Organisaation normiohjauksesta ....................................... 98 3.2.3 Viranomaisorganisaation ohjaukseen liittyviä erityispiirteitä ................................................................. 102 X 4 ERILLISET TULOVEROTUSJÄRJESTELMÄT ..................................... 105 4.1 Kuntien oma verotusjärjestelmä ...................................................... 105 4.1.1 Kunnallisverotuksen organisaation synty ja kehitys ........ 105 4.1.2 Kunnallisverolainsäädännön kehitys ............................... 110 4.2 Valtion tuloverotusjärjestelmä ........................................................ 115 4.2.1 Valtionverotuksen kehitysvaiheita .................................. 115 4.2.2 Valtion tuloverotusorganisaation synty ja kehitys ........... 117 4.3 Yhdistynyt tuloverotusorganisaatio ................................................ 120 4.3.1 Yhdistymisen alkuvaiheita ............................................. 120 4.3.2 Verotuksen ylin johto ..................................................... 121 4.3.3 Lääninverovirasto ja lääninverolautakunta ...................... 124 4.3.4 Veropiiri ja verolautakunta ............................................. 126 4.3.5 Muutoksenhakumenettely ............................................... 133 4.4 Luottamusmiesverotuksesta virkamiesverotukseen ......................... 136 4.4.1 Viranhaltijoiden ja luottamushenkilöiden tehtävät eriytyvät ......................................................................... 136 4.4.2 Virkamiesverotus ja Verohallinnon nykyinen organisaatio .................................................................... 139 4.5 Tuloverotuksen muutoksenhakujärjestelmä .................................... 143 4.5.1 Oikaisuvaatimus- ja oikaisulautakuntajärjestelmän synty ja kehitys ........................................................................ 143 4.5.2 Oikaisumenettelyn tulevaisuuden näkymiä ..................... 153 4.6 Tuloverotuksen muutoksenhaku ..................................................... 157 4.6.1 Valittaminen hallinto-oikeuteen...................................... 157 4.6.2 Valittaminen korkeimpaan hallinto-oikeuteen ................ 159 4.6.3 Pohdintoja ohivalituksen eduista ja haitoista ................... 161 5 VEROHALLINNON SUORITTAMA OHJAUS JA VEROTUSMENETTELY ......................................................................... 166 5.1 Verohallinnon ohjauksen luonteesta ............................................... 166 5.1.1 Lainsäädäntövallan desentralisaatiopyrkimyksiä............. 166 5.1.2 Normiohjauksen rajallisuudesta ...................................... 169 5.2 Yleisiä näkökohtia Verohallinnon kirjallisesta norminannosta ........ 173 5.3 Verohallinnon normit ja ohjeet ....................................................... 181 5.3.1 Verohallituksen määräykset ja ohjeet ............................. 181 5.3.2 Verovirastojen ohjeet ..................................................... 185 5.3.3 Paikallistason ohjeet ...................................................... 186 5.4 Verohallinnon työmenetelmät ......................................................... 192 5.4.1 Viranomaisen harkinta ja työmenetelmät ........................ 192 5.4.2 Työmenetelmät ja verotuksen toimittaminen .................. 196 5.4.3 Työmenetelmät ja hallinnon lainalaisuusperiaate ............ 200 XI 5.4.4 Verotuskäytännön ohjausvaikutus .................................. 207 5.5 Verohallinnon julkaisu-, tiedotus- ja koulutustoiminta .................... 211 5.5.1 Julkaisu- ja tiedotustoiminnan yleisistä tavoitteista ......... 211 5.5.2 Verohallinnon julkaisu-, koulutus- ja tiedotustoiminnan yleisestä merkityksestä ................................................... 213 5.6 Verovelvollisen henkilökohtainen ohjaus ....................................... 215 5.6.1 Keskusverolautakunnan (KVL) ennakkoratkaisut ........... 215 5.6.2 Verohallinnon ennakkotiedot.......................................... 228 5.6.3 Verohallinnon virkamiesten suorittama henkilökohtainen ohjaus ............................................................................ 238 6 OIKEUSLÄHDEOPPI VEROTUSMENETTELYN KANNALTA ........... 241 6.1 Oikeuslähteet.................................................................................. 241 6.1.1 Oikeuslähteen käsitteestä ............................................... 241 6.1.2 Erilaisia oikeuslähdekäsitteitä ........................................ 244 6.2 Oikeuslähdeoppi ja käytännön ratkaisutoiminta .............................. 250 6.2.1 Oikeuslähdeoppi ja oikeuslähteiden välinen hierarkia ..... 250 6.2.2 Oikeuslähdeoppi ja ratkaisutoiminta ............................... 252 6.3 Verotuksen toimittaminen ja oikeuslähteet ..................................... 266 6.3.1 Verotuksen oikeuslähteistä ............................................. 266 6.3.2 Verotuksen toimittaminen ja oikeuslähteiden käyttö ....... 270 6.4 Oikeuslähdeopin polysentriasta ...................................................... 277 6.4.1 Oikeuslähteiden lisääntyminen ja oikeuslähdeoppi ......... 277 6.4.2 Verotuksen oikeuslähdeoppi ja polysentria ..................... 282 7 VEROHALLINNON OHJAUKSEN, NORMINANNON JA TULOVEROTUKSEN OIKEUSLÄHTEIDEN VÄLINEN SUHDE ......... 288 7.1 EU-oikeus ja Verohallinnon norminanto ......................................... 288 7.1.1 EU-oikeuden sisällöstä ................................................... 288 7.1.2 EU-oikeuden velvoittavuus ja Verohallinnon norminanto ..................................................................... 303 7.2 Lainsäädäntö ja Verohallinnon norminanto ..................................... 305 7.2.1 Lainsäädäntö verotuksen perusteena ............................... 305 7.2.2 Verolakien tavoitteista ja tulkinnasta .............................. 308 7.2.3 Lainsäädännön ja Verohallinnon norminannon välinen suhde ............................................................................. 316 7.3 Lain esityöt ja Verohallinnon ohjaus ja norminanto ........................ 318 7.3.1 Lain esityöt ja verotusongelmien ratkaisu ....................... 318 7.3.2 Lain esityöt ja Verohallinnon norminanto ....................... 323 7.4 Oikeuskäytäntö tuloverotuksen ohjaajana ja normilähteenä ............ 325 7.4.1 Oikeuskäytännön luonteesta ........................................... 325 XII 7.4.2 Oikeuskäytäntö ja verotus .............................................. 331 7.4.3 KHO oikeuskäytännön luojana ja ylimpänä muutoksenhakuasteena ................................................... 334 7.4.4 Hallinto-oikeudet valitusten ratkaisijoina ja oikeuskäytännön luojina ................................................. 343 7.4.5 Oikeuskäytännön ja Verohallinnon norminannon välinen suhde.............................................................................. 347 7.5 Verotuksen oikaisumenettely ja Verohallinnon norminanto ............ 352 7.5.1 Oikaisulautakuntien ratkaisujen ohjausvaikutus .............. 352 7.5.2 Oikaisulautakunnan ratkaisukäytäntö ja Verohallinnon norminanto ..................................................................... 357 7.6 Verohallinnon paikallistason toiminta ja Verohallinnon norminanto ..................................................................................... 359 7.6.1 Vero- ja tutkijalautakuntien merkitys Verohallinnon norminantojärjestelmässä ............................................... 359 7.6.2 Verohallinnon paikallistaso ja Verohallinnon norminanto ..................................................................... 363 7.7 Verohallinnon ja ympäristön ohjauksen välinen suhde .................... 365 7.7.1 Verohallinto ja verolainsäädäntöprosessi ........................ 365 7.7.2 Asiantuntijoiden ja oikeustieteen harjoittaman ohjaustoiminnan suhde Verohallinnon norminantoon ..... 372 8 JOHTOPÄÄTÖKSIÄ................................................................................ 377 8.1 Verohallinnon normien synty ja kehitys .......................................... 377 8.1.1 Verohallinnon norminannon kehityksestä ....................... 377 8.1.2 Nykypäivän Verohallinto ja norminanto ......................... 379 8.2 Verohallinnon norminannon merkityksestä ..................................... 381 8.2.1 Verohallinnon norminanto ja verotuksen toimittaminen.. 381 8.2.2 Verohallinnon norminanto ja verovelvollinen ................. 382 8.3 Verohallinnon norminannon ja oikeuslähteiden välinen suhde ........ 385 8.3.1 Verohallinnon norminanto ja lainsäädäntö ...................... 385 8.3.2 Verohallinnon norminanto ja oikeuskäytäntö .................. 387 8.3.3 Verohallinnon norminanto ja oikeustiede ....................... 389 8.4 Verohallinnon normien elinkaari .................................................... 390 8.4.1 Määräaikaiset normit ...................................................... 390 8.4.2 Toistaiseksi voimassa olevat normit ............................... 392 8.4.3 Verohallinnon normien elinkaaresta ............................... 393 LÄHTEET ...................................................................................................... 395 XIII Taulukot Taulukko 1.  Vastaajien jakautuma eri toimialojen välillä (lähde: Laitinen 1989:81) .................................................................................. 44 Taulukko 2.  Vastaajille tarjotut etuudet (lähde: Laitinen 1989:82) ............... 45 Taulukko 3.  Etuuksien tarjoaminen eri virkamiesryhmille (lähde: Laitinen 1989:84) .................................................................................. 45 Taulukko 4.  Etuuksien tarjoajat jakaantuivat seuraavasti % (lähde: Laitinen 1989:94) .................................................................................. 46 Taulukko 5.  Suomen verotuksen oikaisulautakuntien käsittelemät oikaisuvaatimukset vuosina 2000-2010 .................................. 149 Taulukko 6.  Suomen verotuksen oikaisulautakuntien käsittelemien oikaisuvaatimusten jakautuminen lautakunnan kokoonpanon mukaan vuosina 2009-2010 ................................................... 150 Taulukko 7.  Hallinto-oikeuksiin saapuneet veroasiat vuosina 1998-2008... 158 Taulukko 8. Korkeimman hallinto-oikeuden tuloverotusta koskevat ratkaisut verovalituksiin vuosina 2005-2009 .......................... 160 Taulukko 9.  Verohallinnon norminanto 02.01.1992 ................................... 175 Taulukko 10.  Ruotsin Verohallinnon kirjallinen sääntely............................. 176 Taulukko 11. ”Verotuskäytäntö eräissä asioissa perustuu edelleenkin vanhoihin vero- ja tutkijalautakunnan päätöksiin ja niiden perusteella syntyneeseen verotustapaan”. ............................... 208 Taulukko 12. ”Kirjallisten ohjeiden lisäksi verotoimistoissa on kirjoittamattomia valmistelusääntöjä tai -tapoja, joita noudatetaan ”sitovina”. .......................................................... 209 Taulukko 13. ”Verotoimistoissa usein noudatettavan ”näin on tehty aikaisempina vuosina” periaatteen synty/alkulähde/ tekemisen peruste on useimmiten tuntematon”. ...................... 210 Taulukko 14.  Keskusverolautakunnan antamat ennakkoratkaisut ja tehdyt hakemukset vuosina 2000-2010 ............................................. 220 Taulukko 15.  Korkeimman hallinto-oikeuden käsittelemät valitukset, jotka koskivat keskusverolautakunnan päätöksiä verovuosina 2005- 2009 ...................................................................................... 221 Taulukko 16. ”KVL:n ennakkoratkaisut ovat nykyisin KHO:n päätöksiin verrattavia prejudikaatteja”. ................................................... 226 Taulukko 17.  Verovirastojen ennakkotiedot ja jätetyt valitusvaraumat 2005- 2008 ...................................................................................... 234 Taulukko 18. ”Verolakien säännöksistä on vaikea saada selville ns. lainsäätäjän tahtoa” ................................................................ 314 XIV Taulukko 19. ”Käsitykseni mukaan on olemassa paljon sellaisia verotusongelmia, joita ei voida suoraan lainsäädännössä ratkaista” ............................................................................... 315 Taulukko 20.  Hovioikeuden esittelijöiden Finnlexin käyttö ......................... 330 Taulukko 21. ”Verovirastokohtainen oikaisulautakunta yhdenmukaistaa ratkaisuja verrattaessa tilannetta vanhaan järjestelmään, jossa oli veropiirikohtaiset oikaisulautakunnat” .............................. 352 Taulukko 22. ”Oikaisulautakunnan eri jaostot tekevät erilaisia päätöksiä samankaltaisista asioista”. ...................................................... 353 Taulukko 23. ”Eri oikaisulautakunnat tekevät tietojeni mukaan erilaisia ratkaisuja samanlaisissa asioissa”. .......................................... 354 Taulukko 24. ”Verotoimistot eivät sovella oikaisulautakunnan ratkaisua verovelvollisen asiassa koko ammatti- tai verovelvollisryhmään”. .......................................................... 354 Taulukko 25.  Hallinto-oikeuksiin saapuneet veroasiat vuosina 1998-2008 ... 355 Taulukko 26. ”Jos hallinto-oikeuksiin suuntautuneiden valitusten määrä vähenee entisestään, niin oikaisulautakunnista muodostuu ajan oloon vähintäänkin yhtä merkittäviä verotuskäytännön ohjaajia kuin mitä läänin- ja hallinto-oikeudet ovat olleet tähän asti”. ............................................................................. 356 Taulukko 27. ”Oikaisulautakunnan ratkaisut vaikuttavat veroviraston valmisteluohjeisiin”. .............................................................. 356 Taulukko 28. ”Verotuskäytäntö eräissä asioissa perustuu edelleenkin vanhoihin vero- ja tutkijalautakunnan päätöksiin ja niiden perusteella syntyneeseen verotustapaan”. ............................... 361 Taulukko 29. ”Verotoimistoissa usein noudatettavan ”näin on tehty aikaisempina vuosina” periaatteen synty/alkulähde/ tekemisen peruste on useimmiten tuntematon”. ...................................... 362 1 TUTKIMUSTEHTÄVÄ 1.1 Verohallinnon ohjauksesta Verohallinnon eksistenssi perustuu lainsäätäjän sille antamiin tehtäviin. Verohal- linnon tehtävänä on huolehtia verotuksen toimittamisesta Suomessa siten, kuin verolait ja muut säädökset edellyttävät. Hallintotoiminnalle on luonteenomaista ratkaisupakko, joka merkitsee sitä, että kaikki toimivallan piiriin kuuluvat vireille pannut asiat on käsiteltävä ja ratkaistava lainmukaisella tavalla1. Verohallinnon on muiden hallinnonalojen tavoin suoritettava tehtävänsä riippumatta siitä, mitä ympäristö hallinnon toiminnasta ajattelee. Verotus on toimitettava lainmukaisesti vaikka verotuksen lopputulos ei kaikkia verovelvollisia tai kansalaispiirejä miel- lyttäisikään2. Verohallinto on keskeinen toimija yhteiskunnan varojen keräyksessä. Verohallin- to on osa Suomen hallintojärjestelmää ja hallintojärjestelmän yleisten toimintape- riaatteiden mukaisesti Verohallinto on hierarkkisesti ylempien viranomaisten oh- jauksen kohteena. Verotuksen sisällön ohjauksessa lainsäädäntö ja muu säädösoh- jaus ovat keskeisin, joskaan ei ainoa oikeuslähde Verohallinnon ratkaisutoimintaa ohjattaessa. Verohallinto ei voi itsenäisesti muotoilla organisaatiotaan omien tar- peidensa ja näkemystensä mukaisesti, sillä lainsäädäntö ja muu säädösohjaus määrittävät Verohallinnon organisaation perusrakennetta. Käytännön toiminnan tasolla Verohallinnon yksiköissä voidaan tehtäviä jakaa rationaalisesti kuitenkin sillä rajauksella, että Verohallinnolle säädetyn organisaation rakennetta ja tehtä- väjakoa ei ylitetä. Verotuksen toimittamiselle on ominaista, että verolainsäädäntöä on tulkittava en- nen verotusratkaisun tekoa. Verolainsäädännön kirjoitustavasta ja verotusongel- mien moninaisuudesta johtuen verotusmenettelyä ohjaava lainsäädäntö ja muu säädösohjaus ei yksin riitä kattamaan verotusmenettelyn ohjaustarvetta3. Verohal- 1 Mäenpää 2003:219; Salminen ja Ikola-Norbacka 2009:116 toteavat, että hyvän hallinnon normiperusta rakentuu Suomessa yleislakeihin ja erityissäännöksiin. 2 Lohiniva-Kerkelä 2003:44 lausuu saman asian siten, verotus toimitetaan, jos laissa säädetyt edellytykset verotuksen toimittamiselle täyttyvät. 3 Myrsky 2002: 1 2 Acta Wasaensia linnon on toimitettava verotus mahdollisimman lainmukaisesti riippumatta siitä, saako laista vastaukset kaikkiin verotusongelmiin vai ei. Verohallinnon on itse- näisesti kyettävä ohjaamaan omaa toimintaansa. Tämän johdosta Verohallinnolle on lainsäädännöllä delegoitu toimivaltaa, joka mahdollistaa verotusmenettelyn ohjauksen. Tältä osin Verohallinto muistuttaa muuta valtionhallintoa, sillä valti- onhallinnolle on ominaista, että ylemmillä hallintoviranomaisilla on ohjausvaltaa alempiin viranomaisiin nähden. Ohjausvalta ja -pakko ovat sidoksissa hallinnon ratkaisupakkoon ja lainalaisuusperiaatteeseen. Ratkaisupakko merkitsee sitä, että viranomaisen on tutkittava ja ratkaistava asianosaisen tai viranomaisen vireille panema asia, joka kuuluu sen toimivaltaan ja laillisuusperiaate merkitsee sitä, että viranomaisen on noudatettava voimassaolevia oikeusnormeja4. Verohallinnolla on verotuksen ohjausjärjestelmässä erilaisia rooleja. Verohallinto on sekä ohjauksen kohteena että ohjauksen antajana. Lainsäädäntö määrittelee sen mistä verotetaan, kuinka verotetaan ja miten lasketaan veron määrä. Lainsäätäjä ei ole yksin pidättänyt itsellään kaikkea lainsäädäntövaltaa vaan se on delegoinut Verohallinnolle oikeuden laissa määrätyissä tapauksissa antaa sitovia määräyksiä. Verohallinnon suorittama tuloverotukseen kohdistuva ohjaus jakaantuu delegoi- tuun lainsäädäntöön perustuviin määräyksiin ja Verohallinnon muuhun ohjauk- seen. Verohallinnon ohjauksen kohteena ovat hallinnon oma henkilökunta ja verovel- volliset. Osa ohjauksesta kohdistuu verotusorganisaation toimintaan, sitä voita- neen kutsua hallinnolliseksi ohjaukseksi. Verotuksen lopputuloksen kannalta merkittävämpi osa ohjauksesta kohdistuu verotuksen toimittamiseen ja sillä on vaikutusta tuloverotuksen toimittamiseen niin verotusratkaisujen sisällön kuin verotusmenettelynkin osalta. Tätä ohjauksen muotoa voidaan kutsua verotuksen ohjaukseksi ja tuloverotuksen kyseessä ollessa tuloverotuksen ohjaukseksi. Verotuksen toimittamisessa ydinkysymys on se, miten voimassa olevaa lainsää- däntöä sovelletaan yksittäistapaukseen tai tapausryhmään. Verotusratkaisujen yhdenmukaisuuden kannalta olisi ensiarvoisen tärkeätä, että Verohallinnon viran- haltijat soveltaisivat lainsäädäntöä samantyyppisiin tapauksiin samalla tavoin. Tämän tarkoitusperän toteuttamiseksi Verohallinnon virkamiehiinsä kohdistaman ohjauksen olisi tulkittava voimassa olevaa oikeutta ja annettava tulkintasuosituk- 4 Mäenpää 2003:34, 219 Acta Wasaensia 3 sia siitä millä tavoin ratkaisut olisi tehtävä, että ne olisivat Verohallinnon kannan mukaisia. Verovelvollinen on velvollinen täyttämään veronmaksuvelvollisuutensa siten kuin kulloinkin voimassa oleva lainsäädäntö edellyttää. Tässä suhteessa verovelvolli- nen on hallintoalamainen ja veronsaajan ja verovelvollisen välillä vallitsee vero- velkasuhde. Verovelvollisen suhde veronsaajiin ei ole pelkästään alamaissuhde, sillä verovelvolliset ovat myös Verohallinnon asiakkaita. Kansalais- ja asiakasnä- kökulma on viime vuosikymmenien aikana korostunut julkisen hallinnon toimin- nassa. Verohallinnon ympäristöönsä suorittaman ohjauksen on autettava verovelvollisia suoriutumaan veronmaksuvelvollisuudestaan mahdollisimman hyvin ja vaivatto- masti. Tässä suhteessa Verohallinnon toiminta ei oleellisesti eroa Suomen kaltais- ten maiden vastaavien hallintojen toiminnasta5. Ohjaustehtävän suorittamiseksi Verohallinto julkaisee määräyksiä, ohjeita, käsi- ja ohjekirjoja, verovelvollisen oppaita ja veroilmoituksen täyttöohjeita. Verohallinnon ohjeistus sisältää tietoa lainsäädännöstä, oikeuskäytännöstä ja muista oikeuslähteistä sekä siitä mikä on Verohallinnon kanta kyseisiin verotusasioihin. Verohallinnon ohjauksella sekä informaation jakotehtävä että verovelvollisten ohjaustehtävä. Verohallinnon ohjaus ei ole pelkästään kirjallista. Verohallinto ohjaa koulutuksen ja esitelmätilaisuuksien avulla niin verovelvollisia kuin Verohallinnon virkamie- hiä. Koulutuksen avulla siirretään Verohallinnon sisällä tietoa Verohallinnon kannoista verotusongelmiin. Tällä tavoin muodostuu verotuskäytäntöjä, joita so- velletaan Verohallinnon toimittamassa verotuksessa. Koulutustilaisuuksissa saatu tieto välittyy eteenpäin Verohallinnon virkamiesten verovelvollisille antaman suullisen ja kirjallisen ohjauksen kautta sekä Verohallinnon tekemien verotusrat- kaisujen kautta. Koulutustilaisuudet ohjaavat Verohallinnon toimintaa siten, että muodostuu vakiintuneita verotuskäytäntöjä, joiden on oltava yhdenmukaisia koko Suomessa. 5 Påhlsson 2007:177 on todennut, että Verohallinnon (Skatteverket) tehtävänä (Ruotsissa) on välittää informaatiota lainsäädännön sisällöstä sillä tavoin kuin sisältö ilmenee lakitekstistä, oikeuskäytännöstä ja lakien esitöistä. Tämän lisäksi Verohallinnon on omalla ohjauksellaan täydennettävä lainsäädäntöä siten, että lakien sisältö selkeytyy ja yhdenmukaistuu. 4 Acta Wasaensia Verohallinto on omaksunut asiakkaisiinsa suuntautuvassa ohjaustyössä uusia toi- minta- ja yhteydenpitomuotoja. Verohallinto on kehittänyt sähköisiä palvelu- ja neuvontamuotoja, joiden avulla helpotetaan kansalaisten asiointia ja samalla pyri- tään minimoimaan Verohallinnon kustannuksia. Verohallinnossa on siirrytty muun julkishallinnon tavoin yksityisessä liike-elämässä vuosia käytettyyn asiak- kaiden keskitettyyn puhelinneuvontaan. Call-centereiden myötä on puhelimitse tapahtuva ohjaus lisääntynyt melkoisesti ja sähköisesti annettavan yksilökohtaisen ohjauksen ohella call-center toiminta kattaa suuren osan Verohallinnon asiakas- kontakteista. On ennakoitavissa, että call-center tyyppisen ohjauksen ja sähköpos- titse tapahtuvan ohjauksen määrä tulee jatkossa lisääntymään, niin Verohallinnos- sa kuin myös muussa julkisessa hallinnossa. Nykyaikaan kuuluva nopea tiedonsiirto on osaltaan pakottanut Verohallinnon muun yhteiskunnan tavoin siirtymään kohti reaaliaikaista ohjaustoimintaa. Ny- kymuotoisen verotuksen sisältämät ongelmat eivät aina mahdollista nopean ohja- uksen antamista. Tältäkin osin kehityksen suunta riippuu siitä miten verolainsää- däntö kehittyy. Epäselvä ja monimutkainen verolainsäädäntö on tehokas este joustavan asiakasohjauksen järjestämiselle. Verohallinnon organisaation rakenne on vuosien kuluessa muuttunut kolmiportai- sesta organisaatiosta nykyiseksi yksitasoiseksi Verohallinnoksi. Organisaation erilaisuudesta johtuen tuloverotuksen toimittamiseen kohdistuvaa ja vaikuttavaa ohjausta tapahtui aikaisemmin Verohallinnon eri tasoilla. Organisaation hierark- kisuudesta johtuen ylempi organisaatiotaso ohjasi alempaa organisaatiotasoa, mutta tästä huolimatta alemmallakin organisaatiotasolla oli omaa ohjaustoimintaa. Tästä esimerkkinä voidaan mainita verotuksen yhtenäistämisohjeet. Verohallinto (aikaisemmin Verohallitus) julkaisee koko Suomea koskevat verotuksen yhtenäis- tämisohjeet. Tämän lisäksi verovirastoilla on ollut omia verotuksen yhtenäistä- misohjeita, jotka eivät kuitenkaan ole saaneet olla ristiriidassa Verohallituksen yhtenäistämisohjeiden kanssa. Tämän lisäksi verotoimistoilla oli usein myös omia paikallisia ohjeitaan. Yksitasoisessa Verohallinnossa ei pitäisi lähtökohtaisesti olla muita kuin yhtenäisiä koko maan kattavia ohjeita ja verotuskäytäntöjä. 1.2 Tutkimusongelmasta Viranomaisorganisaatioiden toiminnalle on ominaista, että organisaation toimin- taa ohjataan tietoisesti rakennetulla ohjausjärjestelmällä. Vuosikymmenten kulu- essa viranomaisen tehtäväkenttä yleensä muuttuu ja organisaation rakenne ja oh- jausjärjestelmä kehittyy lainsäädännön ja viranomaisen tehtävien muutoksen mu- kaisesti. Viranomaiskäytännön tuloksena syntyy menettelytapoja, jotka täydentä- Acta Wasaensia 5 vät organisaation ohjausjärjestelmää. Vakiintuneista menettelytavoista muodostuu osa viranomaisen toimintaa ohjaavasta ohjausjärjestelmästä. Viranomaisen toimintaa ohjaa organisaation ulkopuolelta rakennettu ohjausjärjes- telmä ja viranomaisorganisaation itse rakentama ohjausjärjestelmä. Viranomais- toiminnan näkyvän tuloksen muodostavat viranomaisen suorittamat toimenpiteet ja viranomaisen tekemät päätökset. Verohallinnon toiminnan keskeisin tulos ovat Verohallinnon tekemät verotuspäätökset. Verohallinnon tekemiä verotuspäätöksiä ohjaa lainsäädännön lisäksi oikeuskäy- täntö, oikeustiede ja Verohallinnon itse suorittama ohjaus. Verohallinnon itse suo- rittama ohjaus koostuu erilaisista ohjaustavoista. Väitöskirjatutkimuksen tarkoi- tuksena on selvittää, miten tuloverotuksen toimittamista ja verotusratkaisujen si- sältöä koskeva ohjaus on muuttunut verotusta toimittavan organisaation kehityk- sen myötä. Väitöskirjan nimenä on ”Verohallinnon muuttuva norminanto” ja tässä tutkimuksessa keskitytään pääosin siihen norminantoon, joka koskettaa tulovero- tuksen sisällöllisiä ratkaisuja. Tutkimuksen kohteena on Verohallinnon nor- minannon vaikutus Verohallinnon omaan toimintaan ja verovelvollisiin. Tutki- muksessa tarkastellaan myös sitä, miten Verohallinnon norminanto vaikuttaa tu- loverotuksen muuhun ohjausjärjestelmään ja miten Verohallinnon ulkopuolinen ohjausjärjestelmä (lait, oikeuskäytäntö ja oikeustiede) vaikuttaa Verohallinnon tuloverotusta ohjaavaan norminantoon. Oikeusteoreettisessa ja oikeussosiologi- sessa tutkimuksessa on normeille annettu omia määritelmiä ja jaotteluja. Tässä tutkimuksessa käsite norminanto käsitetään laajasti. Normilla tarkoitetaan myös Verohallinnon soveltamaa verotuskäytäntöä ja Verohallinnon virkamiesten anta- maa yksittäisiin verovelvollisiin kohdistuvaa suullista ja kirjallista ohjausta siltä osin kuin ohjaus koskee sitä, miten tuloverotus on toimitettava. Tältä osin käsitet- tä norminantoa voidaan pitää ohjauskäsitteen synonyymina. Verohallinnon antama ohjaus niin kuin minkä tahansa muunkin viranomaisen antama ohjaus perustuu ajatukseen, että annetulla ohjauksella on positiivisia vai- kutuksia viranomaisen harjoittamaan toimintaan. Verohallinnon suorittama ohjaus on osa laajempaa tuloverotuksen ohjausjärjestelmää. Verohallinnon antama ohja- us täydentää ja kenties jossain määrin kilpaileekin tuloverotuksen ohjausjärjes- telmän muiden osien (lainsäädäntö, oikeuskäytäntö ja oikeustiede) kanssa. Tutki- 6 Acta Wasaensia muksen aihepiiriin kuuluvia osaongelmia ovat, minkälainen oikeuslähdeopillinen6 merkitys Verohallinnon ohjauksella on suhteessa Verohallinnon virkamiehiin, verovelvollisiin ja muutoksenhakuelimiin. Tarkastelun kohteena on myös se, että miten Verohallinnon norminanto vaikuttaa muihin tuloverotuksen oikeuslähteisiin eli koko tuloverotuksen ohjausjärjestelmään ja miten muut tuloverotuksen oikeus- lähteet vaikuttavat Verohallinnon norminantoon. Tuloverotuksen toimittamista ja tuloverotuksen sisältöratkaisuja ohjaa oikeusläh- teiden kokonaisuus, jonka yhtenä osana on Verohallinnon ohjaus. Verotusta toi- mittavien organisaatioiden antama ohjaus voidaan jakaa suulliseen ja kirjalliseen ohjaukseen. Kirjallinen ohjaus voidaan jakaa määräyksiin ja ohjeisiin. Sitovia määräysten antaminen Verohallinnossa on keskittynyt perinteisesti hallinnon hui- pulle. Aikaisemmin määräyksiä antoi Verohallitus, nykyisin määräykset annetaan Verohallinnon nimissä. Määräysten sitovuus suhteessa Verohallinnon virkamie- hiin, verovelvollisiin ja muutoksenhakuelimiin on selvä, ainakin silloin, jos mää- räyksen antaja ei ylitä laissa säädettyä valtuutusta määräyksen antoon. Tutkimuk- sessa tarkastellaan sitä, minkälaisten edellytysten vallitessa Verohallinnon määrä- ysmuodossa antama norminanto on kaikkia asianosaisia sitovaa. Verohallinnon aikaisemmassa organisaatiomuodossa oli 250 itsenäistä verotusta toimittavaa viranomaista7. Suuri osa näistä viranomaisista (verotoimistot, verolau- takunnat, lääninverolautakunnat ja lääninverovirastot) antoi omia kirjallisia nor- meja (verotuksen yhtenäistämisohjeet ja verovalmisteluohjeet). Verotusta toimit- tavissa yksiköissä muodostui vakiintunutta verotuskäytäntöjä, jotka olivat tosiasi- allisesti sitovuudeltaan verotusnormeihin verrattavia. Tutkimuksessa selvitetään, miten Verohallinnon sisälle muodostunut norminanto syntyi ja minkälainen vai- kutus norminannolla on ollut verotuksen toimittajiin, verovelvollisiin ja muutok- senhakuelimiin. 6 Sandgrenin 2009:120 käsityksen mukaan on olemassa erilaisia ja eritasoisia oikeuslähdeoppe- ja, joidenka sisältö eroaa toisistaan. 1. Oikeuslähdeoppi, jota ylimmät tuomioistuimet (preju- dikaatteja antavat tuomioistuimet) noudattavat. Nämä ylätason toimijat eivät tarkasti määritte- le mikä tämä oppi on 2. Oikeuslähdeoppi, jota doktriinissä (Finna rätt, Perczenik ja muut) esittävät olevan voimassa olevan oikeuslähdeopin 3. Käytännön juristien noudattama hierark- kinen oikeuslähdeoppi (lainsäädäntö, lain esityöt, oikeuskäytäntö, ja doktriini). 4. Oikeusläh- deoppi, jotta tosiasiallisesti sovelletaan perustasolla. 7 Räbinä 2009:33 on todennut, että työmenetelmäohjeet ovat luonteeltaan lähinnä työnjohdolli- sia määräyksiä, minkä vuoksi ne sitovat Verohallinnon yksiköitä ja virkamiehiä. Työmene- telmä ohjeita voitaisiinkin itse asiassa luonnehtia työmenetelmämääräyksiksi eikä ohjeiksi. Acta Wasaensia 7 Verovelvollisen näkökulmasta tarkasteltuna Verohallinnon tai ylipäätänsä minkä tahansa viranomaisen antaman neuvonnan ja ohjauksen on oltava luotettavaa. Verohallinnon ohjaus voi olla kansalaisen näkökulmasta tarkasteltuna lainsää- däntöön verrattavaa. Oikeusjärjestyksen ja hallinnon normijärjestelmän näkökul- masta tarkasteltuna asia ei ole näin selkeä. Erityisesti yksittäisen virkamiehen antamaa neuvoa ei oikeuskirjallisuudessa yleensä mielletä normiksi, joka sitoisi hallintoa tai muutoksenhakuasteita. Käytännössä asia ei kuitenkaan ole näin yksi- selitteinen, sillä Verohallinnon norminanto voi synnyttää verotusmenettelylain 26. §:ssä säädetyn luottamuksensuojan kautta sitovuutta niin Verohallintoon kuin muutoksenhakuviranomaisiin nähden. Tällöin viranomaisen tai yksittäisen virka- miehen antama normiohjaus, joka on oikeudelliselta luonteeltaan ei sitovaa nor- minantoa, voi sivuuttaa yksittäistapauksessa lainsäädännön ja vakiintuneen oike- us- ja verotuskäytännön normit. Voi syntyä dualistinen tilanne: pääosa verotuson- gelmista ratkaistaan tavanomaisen normiston mukaan, mutta yksittäistapaus tai joukko yksittäistapauksia ratkaistaan Verohallinnon tai sen edustajana antaman ohjauksen mukaisesti. Tämä tarkoittaa sitä, että normihierarkia voi kääntyä luot- tamuksensuojan ansiosta päälaelleen yksittäistapauksen ratkaisussa. Tällöin teh- dään tietoisesti yleisen verotuskäytännön ja yhdenvertaisuusperiaatteen vastainen päätös. Verohallinnon ohjaustoiminnan kehittyessä entistä enemmän sähköisten vastauspalveluiden ja puhelinkeskuspalveluiden suuntaan, on odotettavissa, että hallinnon reagointiaika verovelvollisten esittämiin kysymyksiin lyhenee ja tämä voi merkitä sitä, että luottamuksensuojan synnyttäviä virheitä sattuu entistä enemmän. Tutkimuksen osaongelmiin kuuluu sen selvittäminen, minkälaisten olosuhteiden vallitessa Verohallinnon antama ohjaus voi synnyttää luottamuksen- suojaa. On yleisesti tunnettua, että Verohallinnon verotusratkaisut voivat muuttua muu- toksenhaun johdosta. Tästä johtuen oikeuskäytännön merkitys tuloverotuksen toimittamisen ohjauksessa on suuri, sillä uuden oikeuskäytännön myötä syntyy uusia verotuskäytäntöjä ja ohjausnormeja. Verohallinnon reagointi oikeuskäytän- töön on voinut muuttua organisaation muuttuessa ja Verohallinnon eri osien rea- goinnissa oikeuskäytännön muutoksiin voi olla eroja. Uusi oikeuskäytäntö voi vaikuttaa eri tavalla Verohallinnon taikka Verohallinnon eri osien harjoittamaan ohjaukseen tai verotuskäytäntöihin. Oikeuskäytännön vaikutus Verohallintoon on yksi ongelmakokonaisuus, joka kuuluu osana Verohallinnon muuttuvaan ohjauk- seen. 8 Acta Wasaensia 1.3 Tutkimusmetodi Oikeustiede on tapana lohkottaa lainoppiin, oikeushistoriaan ja oikeusteoriaan. Muitakin jaotteluja on käytetty mutta kolmijaossa tulevat riittävästi näkyviin oi- keudellisen tutkimuksen perusulottuvuudet8. Oikeustieteellinen tutkimus suuntau- tuu oikeussääntöjen tutkimiseen. Tutkijan ongelmana on se, miten hän voi parhai- ten tutkia oikeussääntöjen järjestelmää. Valittavana on ulkoinen ja sisäinen näkö- kulma. Aarnio9 toteaa, että sisäistä tarkastelunäkökulmaa edustavat parhaiten tuomari ja hallintovirkamies. He toimivat järjestelmän osina soveltaen oikeus- sääntöjä konkreettisiin ongelmiin. Tuomarin ja hallintovirkamiehen on selvitettä- vä heitä itseään sitovien sääntöjen sisältö. Ulkoisessa näkökulmassa oikeussääntöjen järjestelmä on tutkimuksen kohteena. Oikeustieteellisessä kirjallisuudessa on katsottu, että yhteiskuntatieteellinen tut- kimus10 edustaa ulkoista näkökulmaa. Aarnion11 näkemyksen mukaan oikeustie- teen harjoittaja toimii sisäisen ja ulkoisen näkökulman välimaastossa. Vaikka oikeustieteen harjoittajan kiinnostus suuntautuu oikeussääntöihin, niin tutkija ei ole samanlainen sisäinen toimija kuin tuomari. Aarnion näkemyksen mukaan oi- keustieteen harjoittajan tiedonintressi on lähempänä sisäistä kuin ulkoista näkö- kulmaa. Oikeustiede systematisoi ja tulkitsee oikeussääntöjä. Toiminta on Tolosen12 mu- kaan kognitiivista (tiedollista). Toimintaa ohjaa aineiston ohella oikeudellisen auditorion mielipiteet. Oikeudellinen ratkaisutoiminta on luonteeltaan praktista. Ratkaisutoiminta kohdistuu ratkaistavaan konkreettiseen ongelmaan ja ratkaisu tukeutuu abstrakteihin normeihin. Erilaisista näkökulmista voi seurata se, että oikeustieteen harjoittajat ja oikeudellisten ratkaisujen tekijät tulkitsevat ongelmia eri tavoin. Oikeudellisessa ratkaisutoiminnassa tulkinta liittyy aina konkreettiseen tapaukseen mutta oikeustiede ottaa kantaa oikeuskäytännössä esiintyneisiin tapa- uksiin ja systematisoi niitä. 8 Wikström 1991:501 9 Aarnio 1989:54 10 Aarnio 1989: 48-56. Aarniokin tosin esittää epäilyksiä sen suhteen, että voiko yhteiskuntatut- kija tarkastella järjestelmää täysin ulkopuolisen silmin. 11 Aarnio 1989:56 12 Tolonen 2003:3 Acta Wasaensia 9 Oikeustieteellisessä tutkimuksessa on perinteisesti korostettu lainoppia oikeustie- teen ydinalueena, johon oikeustieteen tulee keskittyä tieteenalojen välisessä teh- täväjaossa. Suurin osa harjoitetusta ja harjoitettavasta vero-oikeustutkimuksesta on luonteeltaan lainopillista l. oikeusdogmaattista13. Myrsky toteaa, että lainopil- lisen tutkimuksen ensisijaisena tehtävänä on tulkintatehtävä. Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että tutkimuksessa pyritään löytämään vastaus siihen, mikä on voimassa olevan oikeuden mukainen kanta kulloinkin käsiteltävään tulkintaon- gelmaan. Lainopillisella tutkimuksella on tulkintatehtävän lisäksi systematisointitehtävä14. Runsaan oikeudellisen lähdemateriaalin pohjalta on pyrittävä rakentamaan vero- oikeusjärjestelmä siten, että saadaan järjestystä materiaalikaaokseen. Myrskyn 15 näkemyksen mukaan tavoitteena on tällä tavoin toimien jatkaa lainsäätäjän työtä. Oikeusnormien systematisoinnissa on kyse sitä, että systematisoinnin kautta yk- sittäiset oikeusnormit jäsentyvät suuremmaksi järjestelmälliseksi kokonaisuudek- si16. Systematisoinnin kautta yksittäinen normi linkittyy laajempaan normiverkos- toon ja tämä osaltaan helpottaa normin soveltajan ongelmanratkaisua ja normijär- jestelmän yleistä tulkintaa. Lainopin keskeiseksi tehtäväksi on katsottu oikeussäännösten tulkinta ja systema- tisointi sekä perusteltujen tulkintakannanottojen esittäminen17. Lainopin tulkinta- tehtävästä on johdettavissa ajatus, että lainopillinen tutkimus voi kohdistua aino- astaan voimassa olevien oikeusnormien tutkimukseen. Näin ajatellen oikeudellis- ten muutosten kuvaaminen ja selittäminen olisi oikeushistoriallista tutkimusta. Käytännön tutkimustilanteissa ei ole mielekästä pohtia kovin syvällisesti, milloin oikeushistoria loppuu ja lainoppi alkaa18. Omassa väitöskirjatutkimuksessani tarkastellaan Verohallinnon muuttuvaa ohja- usta. Tutkimus on pitkittäisleikkaus Verohallinnon ohjauksen sisällön muutokses- ta ja Verohallinnon suorittaman ohjauksen vaikutusten muutoksista ohjauksen kohteisiin ja tuloverotuksen muuhun ohjausjärjestelmään. Tuloverotuksen ohjaus- 13 Myrsky 2000:164 14 Aarnio 1989:48; Myrsky 2000 15 Myrsky 2000 16 Aarnio 1989:49 17 Aarnio 1989:48; Myrsky 2000:164; Siltala 2001:22; Tolonen 2003:3; Ervasti 2004:12; 18 Haapaniemi 2001:7 ei pitänyt mielekkäänä käyttämässään tutkimusmenetelmässä kysyä missä oikeushistoria loppui ja lainoppi alkoi 10 Acta Wasaensia järjestelmän ja Verohallinnon ohjauksen nykyisyyden ymmärtäminen edellyttää menneisyyden tuntemusta. Tästä johtuen tämän tyyppisessä tutkimusaiheessa on väistämättä mukana oikeushistoriallisia elementtejä. Nykyisyyden tarkastelemi- nen ja analyysi puolestaan edellyttää pitäytymistä puhtaassa lainopissa. Tämän- tyyppistä tutkimusotetta Wikström on kutsunut historialliseksi lainopiksi19. Histo- riallinen lainoppi muodostaa yhdyssiteen ja vaikutuskanavan oikeushistorian ja tulkintajuridiikan välillä20. Oikeudellisten normijärjestelmien kehityksen tunte- mus helpottaa voimassa olevien normien tulkintaa ja ymmärtämistä. Tutkimuksen lähdeaineistona toimii lainsäädäntö, lain esityöt, oikeuskäytäntö, oikeustieteellinen kirjallisuus ja oikeustieteelliset tutkimukset. Lainopillisen tut- kimuksen valta-asemasta huolimatta oikeustutkimuksen piirissä verotusta on mahdollista lähestyä useasta eri näkökulmasta ja on syytä erityisesti korostaa sitä, että ne eivät ole toisensa poissulkevia21. Oikeustieteen ja positiivisoikeudellisten oppiaineiden piirissä ei pitäisi olla estettä sille, ettei tutkimusta voitaisi tehdä eri- laisista lähtökohdista käsin ja erilaisia metodeja käyttäen. Ei pitäisi olla myöskään estettä sille, että samassa tutkimuksessa voisi käyttää yhtä aikaa hyväksi sekä yh- teiskunnallisia että lainopin menetelmiä22. Mahdollisesta metodipluralismista huolimatta on kuitenkin syytä muistaa, että Suomessa empiirinen tutkimus oike- ustieteen piirissä on saanut vain vähäisessä määrin jalansijaa. Tähän on todennä- köisesti vaikuttanut se, että empiirisellä oikeustutkimuksella ei ole yhtä selkeää teoreettista pohjaa, vaan sen piirissä on monenlaisia suuntauksia. Oikeuden em- piirinen tutkimus on tyypillisesti monitieteistä tutkimusta, joka edellyttää yleensä eri tutkimusperinteiden teoreettisten ja metodologisten lähtökohtien luovaa yhdis- tämistä23. Juha Häyhän (1997) toimittamassa ”Minun metodini”- kirjassa eri kir- joittajat ilmaisevat käsityksiään oikeustieteen metodeista. ”Minun metodini”-teos on eräs osoitus oikeustieteen piirissä ilmenevää metodisesta pluralismista. 19 Wikström 1991:501-509. 20 Wikström 1991:502 toteaa, että tutkittaessa tulolähteitä muodostuu tarkasteluaikaväliksi lähes 70 vuotta. Siihen sisältyy monia muutoksia yksityiskohdissa. Ne eivät muuta muuksi sitä, että tarkasteltaessa itse instituutiota vaihtuu kysymys voimassaolosta instituution syntymiseen, muuttumiseen ja häviämisen ongelmaksi. Esimerkki osoittaa sen, että oikeusinstituutioita tar- kasteltaessa lainopin ja oikeushistorian ja välinen raja ei ole yksioikoisesti vedettävissä. Tar- kastelussa on mukana oikeushistoriallista ainesta. Kohteen luonteesta johtuen objektista ei saada kunnollista otetta pitäytymällä puhtaassa lainopissa. Tällaisesta tarkastelusta voidaan – käsitykseni mukaan – luontevasti käyttää nimitystä historiallinen lainoppi 21 Myrsky 2000:165 22 Ervasti 2004:15 23 Ervasti 2003:48 Acta Wasaensia 11 Tutkimukseen ei sisälly empiiristä osaa, jolla selvitettäisiin Verohallinnon nor- minantoa tai muuta toimintaa. Koska tutkimuksen kohteena on Verohallinto- niminen hallinto-organisaatio ja sen norminannon analyysi, niin tutkimuksessa hyödynnetään olemassa olevaa empiiristä tutkimustietoa Verohallinnon toimin- nasta. Empiirisiä tutkimuksia24 ja oikeuskirjallisuudessa esitettyjä kokemusperäi- siä havaintoja käytetään hyväksi selvitettäessä sitä, miten Verohallinto todellisuu- dessa toimii ohjauksessaan ja norminannossaan. Empiiristä aineistoa hyväksikäyt- tämällä yritetään löytää lisävalaistusta siihen, miten muiden verotuksen oikeus- lähteiden norminanto sovelletaan ja ennen muuta miten normikollisiossa toimi- taan. Oikeuslähdeopillisesti on erityisen kiintoisaa saada vastaus siihen, että miten muiden oikeuslähteiden normit vaikuttavat Verohallinnon norminantoon. Tällä tavoin pyritään saamaan lisävalaistusta siihen, miten Verohallinto todellisuudessa toimii tai on joskus toiminut.. Tällöin saadaan selvyyttä siihen, että toimiiko Ve- rohallinto samalla tavoin kuin oikeuskirjallisuudessa ja muissa kirjallisissa läh- teissä otaksutaan. Oikeuskirjallisuudessa esitetyt näkemykset voidaan tulosten perusteella verifoida tai falsifoida. Käytännön toiminnan tasolla voi olla mahdol- lista, muiden oikeuslähteiden normeja sovelletaan Verohallinnon ratkaisutoimin- nassa, vaikka Verohallinnon virallinen norminanto ohjaisikin toisin. Tässä tutkimuksessa hyödynnetään lisensiaattitutkimuksessani ”Oikeuskäytäntö osana tuloverotuksen ohjausjärjestelmää” tehtyjä kysymyksiä ja niihin saatuja vastauksia. Rakentaessani vastausvaihtoehtoja pyrin tietoisesti siihen, että vastaa- jan25 oli otettava kantaa kysymyksiin tai väittämiin. Vaihtoehto ”en tiedä” tai neutraali keskitien vaihtoehto oli tietoisesti jätetty pois. Käytännössä tämä merkit- 24 Sänkiaho Risto 2001: Verotutkimus 2000 – Henkilöverotuksen yhdenmukaisuus; Penttilä Seppo & Alpo Ronkainen 2002: Yritysverotuksen yhdenmukaisuus. Iivonen Seppo 2004 : Oi- keuskäytäntö osana tuloverotuksen ohjausjärjestelmää 25 Lisensiaattityössäni vastaajina toimineet verojohtajat tulkittiin havainnoitsijoiksi, koska hei- dän virkatehtäviinsä oli kuulunut verotoimistojen työn johtaminen ja koordinointi. Heidän tuli siis tietää miten toimittiin. Hirsijärvi & Remes & Sajavaara 2008:207 toteavat, että havain- noinnin (observaation) avulla saadaan tietoa, toimivatko he niin kuin he sanovat toimivansa. Yhteiskuntatieteilijät ovat havainneet, että ihmiset eivät toimi niin kuin he sanovat toimivan- sa. Edellä mainitusta ajatuksesta on johdettavissa kriittinen ajatus tutkimuksen vastaajia koh- taan, eli ovatko vastaajat vastanneet havaintojen pohjalta tai onko vastaukset annettu siten, kuinka on oletettu oikein olevan. Tätä ongelmaa pyrittiin tietoisesti minimoimaan mm. siten, että vastukset annettiin nimettöminä suljetuissa kuorissa. Lomakkeissa ei ollut myöskään vas- taajiin kohdistuvia taustamuuttajatietoja mies/nainen, ikä, asuinpaikka, ikä, palvelusaika ym. tutkimuksissa esiintyviä tietoja. Luotiin tietoisesti luottamuksen ilmapiiri – kukaan ei tiedä mitä vastaat – ja se pitää edelleen paikkansa, sillä vastaajien henkilöllisyyttä en tiedä edes mi- nä. 12 Acta Wasaensia si sitä, käytetyissä vastausvaihtoehdoissa ei ollut nollapistettä26. Oli oltava puoles- ta tai vastaan. Tällä tavoin oli tarkoitus pakottaa mielipiteet esiin. Vastaajille 27.esitetyissä väittämissä oli neljä vastausvaihtoehtoa, joista kaksi vaihtoehtoa (A ja B) ilmensivät positiivista suhtautumista väittämään ja kaksi vaihtoehtoa (C ja D), jotka ilmaisivat sen, että vastaaja oli väittämien kanssa eri mieltä. Vastaajille esitetyissä kysymyksissä väittämät olivat yleensä muodossa: A = samaa mieltä B = lähes samaa mieltä C = hieman eri mieltä D = eri mieltä Vastausvaihtoehto A kuvasi väitteen varauksetonta hyväksymistä. Vastaaja hy- väksyi oman kokemuksensa ja tietämyksensä perusteella väittämän oikeaksi. Vaihtoehto D ilmensi puolestaan sitä, että vastaaja oli väitteen kanssa eri mieltä ts. hän ei oman kokemuksensa perusteella hyväksynyt väittämän todenperäisyyttä. Vastausvaihtoehdot B ja C oli varattuna niille vastaajille, jotka suhtautuivat ko- kemuksensa ja tietojensa perusteella hieman epäillen väittämään. Vastausvaihto- ehdon B valinneet suhtautuivat väittämään myönteisesti, mutta eivät kuitenkaan 26 Tällä tavoin on pyritty sivuuttaman asteikon nollapisteen ongelmaa. Eskola 1975:217-218 opastaa klassikoksi muodostuneessa sosiologian tutkimusmenetelmät kirjassaan, että juuri asennemittauksen yhteydessä on pyrittävä löytämään asteikolta sellainen piste tai alue, jossa asenne vaihtuu kielteisestä myönteiseksi. Hän kuitenkin itse toteaa, että ei ole mitään takeita siitä, että valitulla asenneasteikolla valitun nollapisteen toiselle puolelle sijoittuisivat myöntei- set ja toiselle kielteiset asenteet. Vaikka lisensiaattityöni yhteydessä tehdyssä kyselyssä ei ol- lut kyse asennemittauksesta, niin edellä lausuttu valaisee kuitenkin osuvasti tutkimuksellisia mittaamisongelmia. 27 Alkula, Pöntinen & Ylöstalo 1995:124 toteavat että tutkijan tehtävänä on löytää sopiva ”tietä- vien” joukko ja tämän lisäksi tutkijan on kyettävä esittämään tiedontarpeensa niin selvinä ky- symyksinä, että vastaajat ymmärtävät ne. Itse valitsin sopivaksi tietävien joukoksi Länsi- Suomen veroviraston verojohtajat, koska he olivat olleet verotoimistojen avainhenkilöitä. He olivat toimineet vero-, tutkija- ja oikaisulautakuntien puheenjohtajina ja verotoimistojen pääl- liköinä. Heistä kullakin oli pitkäaikainen kokemus siitä, mitä Verohallinnossa tapahtui. Ky- symykset lähetettiin 13:sta, joista 10 vastasi. Länsi-Suomen veroviraston alueella toimitettiin noin 500.000 verovelvollisen verotus. Vertailun vuoksi todettakoon, että Risto Sänkiahon Ve- rotutkimus 2000:ssa tutkitut verotoimistot toimittivat noin 400.000 verovelvollisen verotuk- sen. Pohdintaa aiheutti myös se, onko yhden veroviraston toimialue kooltaan riittävä. Pyysin Vaasan yliopiston taloussosiologian professori Tarmo Koskiselta ohjausta asiasta. Näytteen koon osalta professori Koskinen totesi lisensiaattityöstäni yliopiston tiedekuntaneuvostolle an- tamassaan lausunnossa , että koko vanhan Vaasan läänin alue on sinänsä kattava, koska siihen sisältyy hyvin erilaisia alueita. Acta Wasaensia 13 olleet väittämän kanssa täysin samaa mieltä. Vastausvaihtoehdon C valinneet suh- tautuivat kielteisesti väittämään mutta eivät olleet täysin eri mieltä. Kaikki vasta- uksensa jättäneet henkilöt vastasivat lähetekirjelmässä esitetyn toivomuksen mu- kaisesti kaikkiin kysymyksiin. 1.4 Tutkimuksen rakenne Tutkimuksen ensimmäisessä luvussa selvitetään tutkimuksen aihepiiriä, tarkoitus- ta ja tutkimusmetodia. Luvun tavoitteena on perehdyttää lukija tutkimuksen aihe- piriin ja niihin tutkimusongelmiin, joihin tutkimuksessa haetaan selvyyttä. Tutki- muksessa lähestytään Verohallinnon suorittamaa ohjausta lähtökohtaisesti siten, että Verohallinnon eri tasot nähdään aktiivisina toimijoina. Verohallinto vaikuttaa omalla toiminnallaan oman organisaationsa lisäksi sidosryhmiinsä ja koko vero- tuksen ohjausjärjestelmään. Toisessa luvussa ”Julkishallinnon tehtävät ja toimintaperiaatteet” käsitellään jul- kishallinnon rakennetta ja sen olemassaolon tarkoitusta. Tässä luvussa käydään lävitse julkishallinnon rahoituksen perusteita ja verojärjestelmän merkitystä julki- sen talouden rahoituksessa.. Toisessa luvussa käydään lävitse yleisiä hallinto- oikeuden periaatteita ja niiden merkitystä hallinnon toimintaan ja verotustyöhön. Hallinnon toimintaa ohjaavien periaatteiden merkitys on erittäin suuri suomalai- sessa julkishallinnossa. Periaatteet ovat muodostuneet osaksi julkisorganisaatioi- den organisaatiokulttuuria. Hivenen karrikoiden voi sanoa, että hallinto-oikeuden periaatteista on tullut itsestään selvyyksiä. Ne ovat rakentuneet niin tiiviiksi osak- si julkista hallintoa, että niiden olemassaoloa ei aina huomaa. Joskus voi olla toi- sinkin, hyvän hallinnon tunnusmerkistön puuttumisen huomaa heti. Kolmannessa luvussa ”Normit ja organisaation ohjaus” käydään lävitse normin käsitettä eri näkökulmista. Luvussa eritellään normien eri lajeja ja käsitellään normeja niin hallinnon kuin yksityisen ihmisenkin näkökulmasta. Erilaiset normit ovat keskeisiä ohjauksen välineitä ja kaikki inhimillinen toiminta syntyy organi- saatioissa. Tässä luvussa käsitellään lyhyesti organisaation toimintaperiaatteita ja normiohjauksen käytännön mahdollisuuksia. Oikeustieteen perinteisiin ei kuulu organisatoristen seikkojen tutkiminen ja huomioiminen. Tämäntyyppisessä ai- heessa organisaation rakenteella ja toimintatavoilla voi olla ja todennäköisesti onkin ainakin jonkinasteista merkitystä Verohallinnon norminannon määrään ja laatuun. Verohallinnon toimintaorganisaation muutokset otaksuttavasti synnyttä- vät ja toisaalta tukahduttavat toisia normeja. Organisaationäkökulma tuo poikki- tieteellistä otetta tutkimukseen. Perusajatuksena on se, että Verohallinnon toimin- taorganisaatio vaikuttaa Verohallinnon norminannon latuun ja määrään. 14 Acta Wasaensia Tutkimuksen neljännessä luvussa ”Tuloverotusjärjestelmän kehitysvaiheita” käy- dään lävitse tuloverotuksen toimittamisorganisaation kehitystä. Samassa yhtey- dessä selvitellään miten tuloverotusorganisaatio muodosti tuloverotusta ohjaavia normeja. Luvussa käydään lävitse tuloverotuksen muutoksenhakujärjestelmä kiinnittäen erityistä huomiota verotuksen oikaisulautakunnan toiminnan käsitte- lyyn. Oikaisulautakuntien toiminnan suhteellisen perusteellinen käsittely johtuu pitkälti siitä, että ne kuuluvat Verohallinnon organisaatioon ja oikaisulautakunnan ratkaisuja voidaan pitää myös osana Verohallinnon norminantoa, vaikka oikaisu- lautakunnan jäsenet eivät ole sidoksissa Verohallintoon. Hallinto-oikeus ja kor- kein hallinto-oikeus ovat Verohallinnosta riippumattomia muutoksenhakuasteita, joten niiden toiminnan perusteellinen esittely ei kuulu aiheen piiriin. Luvussa on etsitty vastauksia organisaation rakenteen ja Verohallinnon norminannon väliseen vuorovaikutus-problematiikkaan. Tutkimuksen viides luku ”Verohallinnon suorittama ohjaus ja verotusmenettely” muodostaa tutkimuksen ydinosan. Luvussa käydään lävitse Verohallinnon kirjal- lisen norminannon muodot ja norminannon suhde muuhun hallinnon ohjaukseen. Tämän lisäksi luvussa käsitellään keskusverolautakunnan kehitystä ja ennakko- ratkaisujen yleistä merkitystä. Tämän ohella käsitellään verovirastojen ennakko- tietoja ja niiden merkitystä Verohallinnon ohjausjärjestelmälle. Luvussa käsitel- lään myös Verohallinnon yleistä ohjausta ja ohjauksen suhdetta norminantoon ja verotusmenettelyyn. Luvussa on etsitty vastausta kysymykseen ”Minkälaista oh- jausta Verohallinto harjoittaa ja miten se vaikuttaa verotusmenettelyyn?” Kuudennessa luvussa ”Oikeuslähdeoppi verotusmenettelyn kannalta” käydään lävitse oikeuslähdeopin yleisiä perusteita. Luvussa luodaan yleiskatsaus oikeus- lähdeopilliseen ajatteluun. Lukua ei ole pyritty paisuttamaan enempää kuin on katsottu välttämättömäksi tutkimusteeman käsittelyn kannalta, vaikka kiinnostava aihepiiri sinällään olisi antanut aihetta hyvinkin laajaan käsittelyyn. Tässä luvussa käsitellään oikeuslähdeoppia myös verotustyön tekijän näkökulmasta. Luvussa on haettu vastausta kysymykseen, minkälainen verotustyön oikeuslähdeoppi tosiasi- allisesti on ja voiko eri tason toimijoiden oikeuslähdeoppi vaihdella verotusratkai- suja tehtäessä. Tutkimuksen seitsemännessä luvussa ”Verohallinnon ohjauksen ja oikeuslähtei- den välinen suhde” käydään läpi eri oikeuslähteiden sisältöä ja kunkin oikeusläh- delajin muodostumisprosessia. Luvussa tarkastellaan kunkin oikeuslähdelajin ja Verohallinnon norminannon välistä vuorovaikutussuhdetta. Luvussa tarkastellaan Verohallinnon norminannon ja muiden oikeuslähteiden välistä systematiikkaan. Verotuksen toimittamista ohjaavien eri oikeuslähteiden ja Verohallinnon nor- minannon välinen vuorovaikutussuhde vaihtelee ja tässä luvussa tarkastellaan, Acta Wasaensia 15 miten Verohallinnon ohjaus on vaikuttanut ja vaikuttaa muihin verotusta ohjaa- viin oikeuslähteisiin. ”Johtopäätöksiä” lukuun on tiivistetty tärkeimmät havainnot ja tutkimustulokset, jotka tutkimusprosessin yhteydessä on tehty. Luvussa on lyhyt yhteenveto Vero- hallinnon norminannon roolista ja merkityksestä suhteessa kuhunkin verotukseen vaikuttavaan oikeuslähdelajiin. Tutkimuksen yhteydessä otetut kannanotot erilai- siin oikeuskysymyksiin on säilytetty pääosin omalla paikallaan tekstin yhteydes- sä. Niitä ei ole enää tähän lukuun systemaattisesti liitetty. 16 Acta Wasaensia 2 JULKISHALLINNON TEHTÄVÄT JA TOIMINTA- PERIATTEET 2.1 Julkishallinnon tehtävä ja rakenne 2.1.1 Julkishallinnon tehtävistä Ihmisten muodostamat yhteiskunnat ovat jatkuvassa muutostilassa. Eilisen, tämän päivän ja huomisen yhteiskunta eivät ole täysin toistensa kaltaisia. Yhteiskuntien kehitysvauhti on vaihdellut eri aikakausina ja kehityksen vauhti on ollut riippu- vainen useasta eri osatekijästä. Yhteiskuntien erilaisuudesta huolimatta saman aikakauden yhteiskunnilla on runsaasti yhteisiäkin piirteitä. Kaikille järjestäyty- neille yhteiskunnille tyypillinen piirre on se, että jokaisella yhteiskunnalla on aina jonkinasteinen julkinen hallinto, jonka koko ja rakenne on pitkälti riippuvainen yhteiskunnan kehitysasteesta ja traditioista. Julkishallinnon tehtäväpiiri ja toimin- taperiaatteet muuttuvat yhteiskunnallisen kehityksen myötä, joskin julkishallin- non muutosherkkyys ja -nopeus ovat julkishallinnon lakisidonnaisuudesta johtuen hitaampaa kuin muun yhteiskunnan. Julkishallinnon olemassaolo ei ole itsetarkoitus. Perimmäinen syy julkishallinnon syntyyn ja olemassaoloon on se, että julkishallinnon tehtävänä on toteuttaa poliit- tisella tasolla päätettyä linjaa28, sillä valtiosäännön vahvistaman valtiovallan kol- mijaon mukaisesti lainsäädäntöä toimeenpannaan juuri julkishallinnossa tekemäl- lä hallintopäätöksiä. Toimeenpano ei ole pelkästään mekaanista lainsoveltamis- ta29, vaan usein lainsäädäntö osoittaa ainoastaan puitteet, joihin hallintoviran- omaisten on sopeutettava julkisia intressejä toteuttava toimintaansa. Julkisessa hallintotoiminnassa on yleensä kysymys julkisen ja yksityisen edun yhteensovit- tamisesta. 28 Wiberg 2001:31 29 Puronen 2004:37 on todennut, että julkisen hallinnon tehtävänä on tulkita lainsäätäjän tuotok- sia. Acta Wasaensia 17 Valtionhallinnon rakennetta voidaan kuvata pyramidin30 avulla. Huipulla on Val- tioneuvosto ja ministeriöt, jotka muodostavat yhdyssiteen poliittisen ja hallinnol- lisen järjestelmän välille. Ministeriöiden johdossa on poliittista järjestelmää edus- tava henkilö ja hän välittää poliittisen järjestelmän tahdon ministeriön hallinnon alalle. Ministeriötason alapuolella ovat keskushallintovirastot ja –laitokset, alue- hallinto ja paikallishallinto31. Valtionhallinto on se konkreettinen osa valtiota, jonka kansalaiset mieltävät ”valtioksi”. Valtion käsitteestä on esitetty lainopissa ”laaja” ja ”suppea” määrittely. Valtio laajassa mielessä käsittää ”varsinaisen” valtion lisäksi myös itsehallinnolliset hallinto-organisaatiot ja välillisen valtion- hallinnon. Valtio voidaan myös nähdä oikeushenkilönä suppeassa mielessä. Täl- löin alueellinen itsehallinto ja välillisen valtionhallinnon yksiköt jäävät valtio käsitteen ulkopuolelle, koska ne ovat oikeuskelpoisia yksiköitä, oikeushenkilöi- tä32. Julkishallinnon perusrakenne koostuu kolmesta eriytyneestä ja myös oikeudelli- sesti erillisestä toimielinten kokonaisuudesta. Nämä ovat valtionhallinto, kunnal- lishallinto ja välillinen julkishallinto. Valtion ja kuntien hallinto muodostavat jul- kishallinnon ytimen, kun arviointiperusteena käytetään tehtävien tärkeyttä, henki- löstön ja varainkäytön määrää, mahdollisuutta julkisen vallan käyttöön ja organi- saation muodollista yhtenäisyyttä. Välilliseen julkishallintoon kuuluu pari sataa varsin erilaista ja oikeudellisesti itsenäistä oikeushenkilöä, joiden tehtävien sisältö vaihtelee huomattavasti. Yhtenäinen välillisen julkishallinnon organisaatio puut- tuu.33 Kunnallisen itsehallinnon perusperiaate on, että asukkaat ottavat vastuun oman paikkakuntansa asioista. Vastuuta ei voi delegoida ja vastuu on yhteinen kuntalai- sille34. Valtion- ja kunnallishallinnon eräs keskeinen ero on siinä, että vaaleilla valitut luottamushenkilöt osallistuvat kunnallishallintoon päätöksentekijöinä ylei- semmin ja useammalla päätöksentekotasolla kuin valtionhallinnossa. Valtionhal- 30 Mäenpää 2008:44-45 puolestaan katsoo, että valtion hallintokoneistosta voidaan erottaa neljä tasoa. Tasavallan presidentti ja valtioneuvosto muodostavat hallitustason. Keskushallintoon kuuluvat ministeriöt ja niiden alaiset virastot. Valtion alueellisista hallintotehtävistä huolehti- vat piirihallintoviranomaiset (työvoima- ja elinkeinokeskukset yms. aluehallintoviranomaiset) ja paikallishallinnosta huolehtivat poliisilaitokset, ulosottovirastot, syyttäjänvirastot ja maist- raatit. 31 Tiihonen &Vehkamäki 1985:95-134; Nousiainen 1998:263-264; Jyränki 2000:148 32 Jyränki 2000:35-36 33 Mäenpää 2003:71 34 Heuru, Mennola & Ryynänen 2001:53 18 Acta Wasaensia linnossa eduskunta on keskeisin vaaleilla valittu toimielin tasavallan presidentin ohella.. Kunnallishallinnossa on ominaista se, että luottamushenkilöt osallistuvat päätöksentekoon lähes kaikilla päätöksentekotasoilla. Tästä johtuen kunnallisten luottamushenkilöiden määrä on suuri ja luottamushenkilöiden suhteellinen osuus kasvaa kunnan asukasluvun pienentyessä35. Toinen ero on toimialueen koko. Valtiolla toimialueena on koko Suomi, mutta kunnilla toimialue rajoittuu ainoastaan kunnan omaan alueeseen. Kuntien välisen yhteistoimintasopimuksen perusteella toinen kunta voi harjoittaa sopimuksen mu- kaista toimintaa toisen kunnan toimialueella. Yleistäen voidaan sanoa, että toimi- vallan siirtäminen alemmille yksiköille ja samalla ohjauksen vähentyminen vai- keuttavat yhdenvertaisuusperiaatteeseen toteuttamista käytännön hallintotoimin- nassa36. Kuntien hallinto-organisaatioiden kautta on alueellistettu huomattava osa julkisen hallinnon tarjoamista hyvinvointipalveluista. Kuntien suuresta määrästä ja päätöksentekotavasta johtuen on todennäköistä, että kuntatason ratkaisut eroa- vat toisistaan enemmän kuin valtion paikallisviranomaisten ratkaisut. Tämä kuu- luu toisaalta kunnallisen itsehallinnon sisältöön. Valtionhallinnolta puolestaan voidaan edellyttää kuntasektoria yhdenmukaisempaa ratkaisutoimintaa maan eri osissa yksin senkin vuoksi, että valtion hallinto-organisaatiolla on ainoastaan yksi joskin laaja toimialue. Tämän vuoksi voidaan ainakin lähtökohtaisesti ajatella, että valtion viranomaisorganisaatiota voidaan ohjata ja johtaa keskitetysti ja yh- denmukaisesti saman hallintosektorin osalta mutta valtion eri hallinnonhaarojen ohjaus- ja toimintaperiaatteissa voi olla suuriakin eroja. Valtionhallinnon toimin- nan yhdenmukaisuutta suhteessa kunnallishallinnon toimintaan lisää mitä ilmei- semmin se, että valtion toiminta perustuu yksinomaan virkamiestyöhön ja kunnal- lishallinnolle ominaista luottamushenkilöiden suorittamaa ratkaisutoimintaa ei juuri esiinny. Riippumattomien luottamushenkilöiden päätöksenteon koordinointi ja yhdenmukaistaminen on huomattavasti vaikeampaa kuin virkamiesten toimin- nan koordinointi. Virkamiestä voidaan käskeä kun taasen luottamushenkilöä ei voida käskeä. 35 Manner-Suomessa valtuutettuja oli 11.947 ja vuonna 2001 oli 2.676 kunnallista lautakuntaa ja niissä oli jäseniä 20.711. Valtuutettujen lukumäärä nousee kuntalain (17.3.1995/365) 10 §:ssä säädetyllä tavalla kunnan väkiluvun kasvaessa. Pienimmillään valtuutettujen määrä on alle 2.000 asukkaan kunnissa (17 valtuutettua) ja suurimmillaan yli 400.000 asukkaan kunnissa (85 valtuutettua). www.kunnat.net 7.6.2007 36 Syrjänen 1996:129 Acta Wasaensia 19 2.1.2 Julkinen hallinto ja ympäröivä yhteiskunta Nykyisissä teollisuusmaissa julkinen hallinto on merkittävä tekijä niin työllistäjä- nä37 kuin yhteiskunnallisena toimijanakin. Yhteiskunnan ja päätöksenteon moni- mutkaistuminen on johtanut siihen, että julkisella hallinnolla ja erityisesti valmis- telua ja esittelyä suorittavilla virkamiehillä on kasvava rooli yhteiskunnallisessa päätöksenteossa38. Voidaan Salmisen39 tavoin kysyä, kumpi on renki ja kumpi on isäntä – julkinen hallinto vai poliittinen päätöksentekojärjestelmä. On olemassa tutkimustietoa siitä, että huomattava osa aloitteista uusiksi säädöstoimiksi tulee hallinnon ja lainvalmistelukoneiston sisältä eikä poliittisilta toimijoilta, näiden laatimista ohjelmista eikä etutahoilta, kansalaisjärjestöiltä tai yleisestä yhteiskun- takeskustelusta. Edellä kuvattu tilanne koskee erityisesti pieniä ja keskisuuria lakiuudistuksia, suurempien uudistusten osalta poliittisen koneiston suhteellinen merkitys kasvaa40. Ratkaisuvalta on viime kädessä poliittisilla päätöksentekijöillä, joten edustuksellisen demokratian toimintaperiaatteiden mukaan on luontevaa, että suurissa linjakysymyksissä poliittisen sektorin aloitteellisuus kasvaa suhtees- sa virkamiehistöön. On myös todettava, että hallinnon tuleekin olla aloitteellinen erityisesti sellaisissa kysymyksissä, jotka koskevat hallintotoimintaa. Nykyisen hallinnon luonteeseen ja tehtäviin kuuluu yhteiskunnan kehitystrendien tarkkailu ja tämä johtaa puolestaan siihen, että hallinto pyrkii vastaamaan kehitykseen ke- hittämällä lainsäädäntövaihtoehtoja. Hallinnon aloitteellisuus koskee määrällisesti useimmiten vähäisiä lakimuutoksia, jotka turvaavat hallinnon moitteetonta toi- mintaa. On kuitenkin syytä muistaa, että poliittinen järjestelmä ei kykene yksin luonnostelemaan suuria lainsäädäntömuutoksia ja tästä johtuen hallinnon ja erityi- sesti valtion keskushallinnon roolia suurissa yhteis-kunnallisissa uudistuksissa ei tule väheksyä. 37 Suurimassa osassa Suomen kunnista kunta on suurin yksittäinen työllistäjä. Julkisen sektorin työntekijöiden suuresta märästä johtuen nämä muodostavat merkittävän äänestäjäjoukon, jon- ka mielipidettä ei ole syytä sivuuttaa suuria yhteiskunnallisia uudistuksia tehtäessä. 38 Käsiteltävien asioiden suuri määrä ja monimutkaisuus johtaa siihen, että päätöksentekijät ovat pitkälti riippuvaisia virkamiesten tuottaman materiaalin antamasta informaatiosta. Suurimpien kaupunkien valtuustojen esityslistat liitteineen voivat painaa yli kilon, joten valtuutetulta vaa- ditaan paljon, jos mielii olla kaikesta perillä. Asia on kuitenkin niin, että yksi ihminen ei voi kaikkea hallita. Tämän vuoksi on syytä korostaa, että eduskunta- ja valtuustoryhmien yhteis- työn merkitystä. Suuresta joukosta löytyy asiantuntemusta yleensä asiaan kuin asiaan. 39 Salminen 1995:40 40 Tala 2005:94-95 20 Acta Wasaensia Hallinnon ja poliittisen päätöksentekojärjestelmän suhde ei ole täysin ongelma- ton, sillä virkamiehistön politisoituminen on tuonut mukanaan sen, että poliittinen järjestelmä on entistä vahvemmin ”sisällä” hallinnossa. Toisaalta hallintojärjes- telmä vaikuttaa myös poliittisen virkamiehistön kautta poliittiseen järjestelmään41. Hallinnon oma aloitteellisuus lainsäädäntöasioissa42 puhuu sen puolesta, että vir- kamieskoneiston poliittiseen järjestelmään suuntautuva aloitteellisuus olisi aktii- visempaa kuin poliittisen järjestelmän holhouspyrkimys virkamiehistöön. Eri hal- linnonalojen välillä on todennäköisesti suuria eroja. Voidaan otaksua, että minis- terit ja koko poliittinen järjestelmä on sitä riippuvaisempi virkamiehistöstä mitä epätavallisemmasta asiasta on kysymys. Oma kysymyksensä on se, että onko vir- kamiehistö oma yhtenäinen toimija lainsäädäntö- ja hallintoprosessissa tai vaikut- taako virkamiehistön sisällä kannanottoihin poliittinen tai muu koulukuntajako43. Yleisen elämänkokemuksen mukaan organisaation jäsenten keskinäinen solidaari- suus ja yksimielisyys lisääntyy eli ryhmän jäsenistä tulee entistä enemmän ryh- mänsä edustajia suhteessa ryhmän ulkopuoliseen maailmaan. Kansalaisen ja julkisen hallinnon keskinäinen suhde vaihtelee. Julkinen hallinto on usein palvelun tuottaja ja tällöin kansalaisella on kuluttajan tai asiakkaan rooli. Kansalaisen ja hallinnon intressit voivat olla ristiriidassa keskenään. Tämän vuok- si julkisessa hallintotoiminnassa on kysymys usein julkisen ja yksityisen edun yhteensovittamisesta. Jos yhteensovittaminen ei onnistu, niin asia ratkeaa jomman kumman osapuolen hyväksi. Oikeusvaltion periaatteisiin kuuluu, että kansalainen voi yleensä hakea muutosta häntä itseään koskeviin ratkaisuihin, mutta lainvoi- maisen päätöksen toimeenpanoon yhteiskunta voi käyttää pakkoa jäsentään koh- taan. Julkisen hallinnon laajentuminen ja monimutkaistuminen voi johtaa siihen , että julkiset intressit ovat eriytyneet siten, että viranomaiset ovat menettelyssä toisten- sa vastapuolia.44 On mahdollista, että kunnan rakennusvalvontaviranomaiset an- tavat korjauskehotuksen oman kunnan omistamalle kiinteistölle taikka poliisi voi sakottaa valtion virka-ajossa olevaa autonkuljettajaa. Tämä perustuu siihen, että 41 Korpela & Mäkitalo 2008:69-78 42 Tala 2005:94-95 43 Korpela & Mäkitalo 2008:75 lainaavat SDP:n puoluesihteerinä toimineen Ulpu Iivarin Suo- men Kuvalehdessä 13/2007 ollutta lausumaa. Ulpu Iivari totesi: ”Voi käydä niin, että lainsää- dännön valmistelua koskevat mielenkiintoisimmat keskustelut käydään poliittisen johdon ulottumattomissa, esimerkiksi valmistelevassa johtoryhmässä”. 44 Kulla 2003:15-17 Acta Wasaensia 21 julkisen hallinnon organisaatiolla ei voi olla lähtökohtaisesti parempaa asemaa toisen julkisen organisaation harjoittamassa viranomaistoiminnassa kuin mikä kansalaisella on eli kansalainen ja puheena olevassa asiassa viranomaistoimintaa harjoittamaton julkinen organisaatio ovat yhdenvertaisia hallintoalamaisia suh- teessa viranomaistoimintaa harjoittavaan organisaatioon nähden. Julkishallinnon tehtävät ovat muuttuneet yhteiskunnallisen kehityksen myötä. Nykyään julkishallinnon tehtäviin kuuluu kuitenkin lisääntyvästi muutakin, kuin lainsäädännön toimeenpanoon liittyvää julkisen vallan käyttöä. Itse asiassa hallin- totoiminnan sisällöllinen painopiste on viime vuosikymmeninä olennaisesti muut- tunut ja tämän vuoksi hallintokoneisto on samalla eriytynyt rakenteellisesti. Hal- linnon organisaatiomuodot vaihtelevat nykyään perinteisistä virastoista kehittä- miskeskuksiin ja julkisiin liikelaitoksiin.45 Euroopassa tapahtunut integraatiokehitys on myötävaikuttanut siihen, että Eu- rooppaan on muodostumassa vähitellen neljäskin hallinnon taso, eurooppalainen julkishallinto. Siihen kuuluu erilaisia informaatio-, valvonta- ja sääntelyvirastoja. Myös EU:n komissiolla on hallinnollista toimivaltaa. EU-oikeuden toteuttaminen on kuitenkin edelleen pääosin kansallisten hallintojen tehtävänä.46 Hallinnon rooli on kuitenkin osin muuttunut siinä suhteessa, että hallinnollinen ohjaus ei ole riip- puvaista yksin kotimaisesta päätöksenteosta. 2.2 Julkisen talouden rahoitus 2.2.1 Verotuksen kehityspiirteitä Kunnan jäseneksi katsotaan jokainen kunnassa vakinaisesti asuva henkilö, jolla voidaan katsoa olevan kotikuntalaissa tarkoitettu vakituinen kotipaikka kunnassa. Kunnan jäsenyys on pakollista, jos laissa säädetyt edellytykset täyttyvät. Kunnan jäsenyydestä voi vapautua muuttamalla vakituisesti toiseen kuntaan. Tällöin muuttaja tulee tämän kunnan jäseneksi. Luonnollinen henkilö voi olla myös kun- nan jäsen kiinteistön omistuksen kautta47. Suomen valtion kansalainen on jokai- 45 Mäenpää 2003:49-51 46 Mäenpää 2003 113-115; Jääskinen 2007:271-276 47 Hannus, Hallberg & Niemi 2009:92-95 22 Acta Wasaensia nen kansalaisuuden omaava ihminen. Kansalaisuudesta voi vapautua laissa sääde- tyin edellytyksin. Pakkojäsenyys tuo mukanaan oikeuksia ja velvoitteita. Viime vuosikymmenten aikana Suomessa julkisen sektorin palvelutarjonta on hyvinvointivaltion rakenta- misen ja kehittymisen myötä laajentunut huomattavasti. Palveluiden rakennustyö on vaatinut ja vaatii jatkossakin varoja48. Julkisen sektorin palveluille yleensäkin ja varsinaisen julkisen hallinnon palveluille erityisesti, on ominaista se, että palve- lut ovat maksuttomia tai että perittävä korvaus on usein marginaalinen suhteessa palvelun tuottamisesta aiheutuneihin kustannuksiin nähden. On myös mahdollista, että perittävät maksut voivat ylittää palvelun tarjoamisesta aiheutuneet kustannuk- set, joskin maksujen tasoon vaikuttavat kilpailun rajoittamista koskevat säännök- set49. Julkisen talouden kustannusten rahoituksessa veroilla50 on keskeinen merkitys51. Aikaisemmin verojen merkitys ei ollut yhtä keskeinen valtion tulonmuodostuk- sessa kuin nykyisin. Vielä 1930-luvun alussa verojen osuus valtion tuloista oli noin puolet kun toinen puoli koostui huomattavalta osin valtion omaisuuden tuo- toista52 Vuoden 2007 talousarvion mukaan verojen osuus valtion tuloista on 86,7 prosenttia53. Valtio perii lukuisia eri veroja, mutta verokertymän kannalta merkit- tävimmät verot ovat arvonlisävero 14.201 miljardia euroa ja tulojen perusteella kannettavat verot (tulovero, yhteisövero) 13.451 miljardia euroa. 48 Myrskyn ja Räbinän 2010:10-14 näkemyksen mukaan veronmaksu voidaan järjestää joko etu- tai veronmaksukykyisyysperiaatteen mukaan. Etuperiaatteen mukaan ihmisiä pitäisi verottaa samassa suhteessa kuin heillä on ollut hyötyä julkisen vallan toimenpiteistä. Käytännön elä- mässä periaatetta ei ole voitu toteuttaa. Veronmaksukykyisyysperiaatteen mukaan kaikkien on maksettava veroa veronmaksukykynsä mukaan. Suomalainen verotusjärjestelmä rakentuu ve- ronmaksukykyperiaatteen varaan. Ansiotulon progressiivinen verotus ilmentää puhtaimmil- laan veronmaksukykyperiaatetta – tulojen noustessa verojen suhteellinen osuus kasvaa. Pää- omatulojen verotuksessa on kaikilla pääomatuloilla yhtäläinen verokanta, joten pääomatulojen verotus ei perustu veronmaksukykyisyysperiaatteeseen. 49 Hannus, Hallberg & Niemi 2009: 408 50 Wikström 1985:8 toteaa, että eräs tapa perustella veroja on viitata yksinkertaisesti julkisen vallan finanssitarpeeseen. 51 Heuru, Mennola & Ryynänen 2001:233 toteavat, että kunnallinen verotusoikeus luetaan ylei- sesti kunnallisen itsehallinnon ydinosaksi. Kunnan valta on kuitenkin rajoitettu, koska veron määräytymisestä säädetään lailla, jonka vuoksi kunta ei voi määrätä, mitä ja miten kunnan alueella verotetaan. Kunnat eivät voi vaikuttaa myöskään verojen maksuunpanoon, koska val- tion Verohallinto hoitaa verotuksen toimittamisen ja verojen maksuunpanon. 52 Korpela 1986:33 53 Tilastokeskus 15.2.2007 Acta Wasaensia 23 Toisen maailmansodan jälkeen verokannat ovat tuloverotuksessa nousseet olen- naisesti aikaisempaa korkeammalle tasolle ja tästä johtuen verojen merkitys valti- on tulolähteenä on vastaavasti kasvanut. Verokantojen nousu jatkui valtionvero- tuksessa aina 1980-luvun loppupuolelle saakka, jolloin verokannat kääntyivät laskuun54. Verokantojen lasku ei ollut yksin suomalainen ilmiö, vaan se oli osa kansainvälistä kehitystä. Valtionverotuksessa verokantojen kehitys on jatkunut samansuuntaisena55, mutta kunnallisveron osalta veroprosenteissa on tapahtunut jatkuvasti nousua ja nousupaineita on edelleen. Tämä selittyy pitkälti sillä, että hyvinvointivaltion käytännön toteutus on kuntien tehtävänä. Tuloveroa pidettiin pitkään jonkinlaisena ”kuningasverona”, joka viime kädessä takaisi julkisen talouden rahoituksen ja korvaisi kaikki muut verot. Näin ei kui- tenkaan ole käynyt ja verojärjestelmän rakenne on kehittynyt siihen suuntaan, että kulutusverojen tyyppiset verot ovat olleet valtiolle tuottavampia kuin tulovero. Arvonlisäveroa edeltänyt liikevaihtovero oli 1970-luvun alkuvuosiin saakka tulo- veroa paremmin tuottava vero, mutta tuloverotuksen kiristyminen aikaansai se, että tuloveron tuotto ohitti liikavaihtoveron tuoton56. Tilanne on tällä vuosituhan- nella kääntynyt toisin päin ja tuloveroprosenttien alentamispaineet osaltaan vai- kuttanevat siihen, että kulutusverojen merkitys tulorahoituksessa korostuu entises- tään. Suomessa tapahtunut kehitys noudattaa OECD-maissa tapahtunutta kehitys- tä. Lähes kaikissa OECD-maissa kulutusmenojen ja erityisesti arvonlisäverojen suhteellinen osuus verokertymästä on noussut. Eri maiden verojärjestelmillä on eroja ja pohjoismaiden verojärjestelmälle on ominaista, että niissä luotetaan muita maita enemmän luonnollisten henkilöiden tuloverotukseen57. 2.2.2 Kunnallistalouden rahoituksesta Kuntien osalta veroriippuvuus on valtiota pienempää johtuen osin siitä, että julki- sen sektorin palveluiden tuotanto kuuluu kuntien toimialaan ja tämän vuoksi niis- tä perittävät maksutuotot kertyvät kunnille. Verotulot muodostivat kuntien ja kun- tayhtymien vuoden 2005 ulkoisista tuloista 46,2 prosenttia (kunnallisvero 40,1 %, 54 Främde 2009:726 on todennut, että 1980- ja 1990-lukujen vaihteessa yritettiin saada aikaan neutraalia verojärjestelmää laajan veropohjan avulla. Vuosien kuluessa laajasta veropohjasta ei ole pidetty enää tiukasti kiinni. 55 Tikka 1990: 17 56 Andersson & Linnakangas 2002:8-9 57 Tuomala 2009:151-154 24 Acta Wasaensia yhteisövero 3,8 % ja kiinteistövero 2,4 %). Valtionosuuksista kertyi 16,4 prosent- tia kuntien ja kuntayhtymien ulkoisista tuloista ja kun huomioimme sen, että suu- rin osa valtion tuloista on verotuloja (yli 85%), niin tällöin verotulojen osuus kun- tien tulokertymästä on 60 prosentin luokkaa, kun otetaan valionavustuksiin sisäl- tyvä verotulo-osuus. Kuntien taloudellinen asema ja oma taloudellinen toimeliaisuus vaihtelevat huo- mattavasti. Teollistuneilla kunnilla on keskimääräistä enemmän omia tuloja kuin yksipuolisen elinkeinorakenteen omaavilla maalaiskunnilla ja osin tämän vuoksi veroprosenttikin vaihtelevat kunnittain huomattavasti. Kuntien kesken toimitetaan verotulojen tasausta siten, että paremmin toimeentulevat kunnat joutuvat maksa- maan tasausrajan alle jääville kunnille tulontasausta58. Käytännössä tämä merkit- see sitä, että verontasausta maksavien kuntien kunnallisveron tuotolla rahoitetaan kunnallisen itsehallinnon periaatteiden vastaisesti toisten kuntien toimintaa. Kunnallisverotuksessa verotettavan ansiotulon perusteella maksuunpantava kun- nallisvero on kuntien tulorahoituksen osalta ehdottomasti kuningasvero ja sen merkitys tullee jatkossa kasvamaan, koska kehitys on kulkenut siihen suuntaan, että yhteisöveron tuotto-osuus on kuntien osalta lainmuutosten vuoksi supistunut 1990-luvun loppupuolelta lähtien. Vuoden 2008 loppupuolella alkanut taloudelli- nen lama käynnisti vaatimuksia kehitystrendin kääntämisestä toiseen suuntaan. Kansanedustaja Jutta Urpilainen esitti ajatuksen siitä, että kuntien supistuvien tulojen vuoksi kuntien jako-osuutta yhteisöverosta tulisi nostaa. Hallitusrintama vastusti aluksi esitystä, mutta sekä hallitus- että oppositiopuolueisiin kuuluvien lukuisten kunnallistaloutta tuntevien kansanedustajien myönteinen suhtautuminen aloitteeseen vaikutti osaltaan siihen, että hallitus antoi esityksen Eduskunnalle laeiksi verontilityslain ja tuloverolain väliaikaiseksi muuttamiseksi59. 58 Kuntaliitto.fi Vuonna 2009 kuntien verotuloihin perustuvaa valtionosuuksien tasausta joutui maksamaan 57 kuntaa. Tasausmaksua sai puolestaan 275 kuntaa. Järjestelmä leikkaa osittain paljon verotuloja saavien kuntien verotulojen määrää. Kallionpää 2009:5. Verotulotasauksessa eli laskennallisiin verotuloihin perustuvassa valtionosuuksien tasauksessa on mukana kunnal- lisvero, osuus yhteisöverosta ja kiinteistövero. Jos kunnan yhteenlasketut verotulot nousevat yli maan keskiarvon, joutuu se maksamaan verotulotasausta valtiolle, joka jakaa eurot eteen- päin heikommin pärjääville kunnille. Esimerkiksi vuonna 2010 Vaasan kaupungin valtion- osuudet vähenevät tasausjärjestelmän mukaan 10,1 miljoonalla eurolla, joka on yhtä suuri kuin Vaasan kaupungin talousarvion alijäämä. 59 HE 53/2009:2 Hallituksen esityksessä, esitettiin verontilityslain (53/198) 12 §:n momenttia muutettavaksi väliaikaisesti vuosille 2009-2011 siten, että kuntien jako-osuutta yhteisöverosta nostettaisiin 22,03 prosentista 33,03 prosenttiin ja seurakuntien osuutta 1,75 prosentista 2,55 Acta Wasaensia 25 Tuloihin perustuvien verojen ja kulutukseen perustuvien verojen merkitystä arvi- oitaessa on syytä muistaa, että laskettaessa valtion tuloverot ja kuntien tuloihin perustuvat verot yhteen, muodostuu summa, joka on ylittää huomattavasti kulu- tusverotyyppisten verojen tuotot. Näin ollen tuloverotuksen merkitys julkisen sektorin rahoituksessa on keskeinen. Tuloverojen tuotto vaihtelee maan eri osissa. Valtion tulovero ei nykyisinkään tuota eräissä kehitysalueen kunnissa käytännöl- lisesti katsoen juuri mitään60 , kun sen sijaan kunnallisvero tuottaa. Tämä johtuu pitkälti siitä, että kunnallisverotuksessa verotettavan ansiotulon alaraja on huo- mattavasti alhaisempi kuin valtionverotuksessa. Toisaalta tulontasausta saaville kunnille kunnallisverotuksen tuottojen todellinen merkitys ei ole sama kuin tulon- tasausta maksaville kunnille61. Kunnallisverotettavan tulon määrään on kytköksissä myös sairausvakuutusmak- sun ja kirkollisverojen62 määrät. Tästä johtuen Kelan, molempien valtiokirkkojen ja kuntien erityisessä intressissä on se, että kunnallisverotus toimitetaan lain mu- kaisesti ja että kunnallisvero saadaan kerätyksi mahdollisimman tarkoin. Niillä ei kuitenkaan käytännössä ole keinoja kontrolloida Verohallinnon veronkeräystoi- minnan tuloksellisuutta toisin kuin valtiolla, jonka viranomaisorganisaation Vero- hallinto kuuluu. Valtiolla on käytössään tuloveron ohella muitakin verotuottoja, joilla se voi tarpeen tullen paikata liian vähäiseksi jäävän tuloveron kertymän. Tämän ansiosta valtio ei ole niin riippuvainen tuloverotuksen tuotosta kuin muut veronsaajat. prosenttiin. Valtion osuus laskisi muutosten johdosta 76,22 prosentista 65,42 prosenttiin. Yh- teisöverojen tuoton jakaminen seurakunnille on ongelmallista siinä mielessä, että kaikki yri- tykset joutuvat maksamaan tällä tavoin veroa seurakunnille riippumatta siitä, ovatko osakkaat kirkon jäseniä vai eivät. 60 Andersson & Linnakangas 2002:8 61 Vuosina 1996-2007 tasausta maksavien kuntien määrä on vaihdellut 75-95 välillä. Ilman tasa- uksen maksua monissa kunnissa kyettäisiin samalla kustannusrakenteella laskemaan veropro- senttia. 62 Erä-Esko 2009:260-261 kritikoi sitä, että kirkollisveron suhteellinen vaihtelu eri seurakuntien välillä on liian suurta. Kirkollisveron määrä vaihtelee prosentista kahteen prosenttiin kunnal- lisverotettavan ansiotulon määrästä. Verrattaessa kirkollisveroprosentin vaihtelua kunnallisve- roprosentin, on todettava, että vaihtelu huomattavasti suurempaa. Erä-Esko 2009:149 toteaa, että eri seurakuntien veroprosentit voivat johtaa siihen, samassa kunnassa asuvilla ihmisillä voi olla jopa neljä erilaista kirkollisveroprosenttia riippuen siitä, että kuuluko ihminen paikal- liseen luterilaiseen seurakuntaan, Ortodoksisen kirkkokunnan paikalliseen seurakuntaan, Sak- salaiseen seurakuntaan tai riikinruotsalaiseen Olaus Petri seurakuntaan. 26 Acta Wasaensia 2.3 Julkisen hallinnon yleiset hallinto-oikeudelliset toimintaperiaatteet ja niiden vaikutus Verohallinnon toimintaan 2.3.1 Laillisuusperiaate hallinnossa Suomessa valtiovalta kuuluu kansalle ja kansantahtoa toteuttaa yleisillä ja yhtäläi- sillä vaaleilla valittu eduskunta, jonka vallankäytön tärkein muoto on lainsäädän- tötyö. Eduskunnan säätämien lakien ja muiden viranomaisten asettamien normien kautta kansalaisille säädetään oikeuksia ja velvollisuuksia. Julkinen hallinto to- teuttaa lainsäätäjän tahtoa. Julkisen hallinnon toiminta on suhteessa kansalaisiin nähden pakkovallan käyttöä. Tämän vuoksi hallinnon toiminnassa on perustuslain 2.3 §:n mukaan noudatettava tarkoin lakia. Viranomaistoiminta ilman asianmu- kaista laillista perustetta (ultra legem) samoin kuin vastoin lakia (contra legem) on kielletty63. Julkisen vallan käyttäminen on rakennettu kiinteään yhteyteen lain ja määräysten kanssa. Lain käsite tarkoittaa kaikkia oikeusjärjestykseen sisältyviä oikeusnorme- ja sekä myös muita oikeudellisesti sitoviksi katsottavia oikeusnormeja64. Lainalai- suuden periaatteen käytäntöön soveltaminen edellyttää julkiselta hallinnolta tark- kuutta. Julkisten viranomaisten on maksimoitava yhdenvertaisuus ja minimoitava virheet65. Hallinnon vallankäytön perustan ja rajat määrittää viime kädessä edus- kunnan hyväksymä lainsäädäntö. Viranomaisten harkintavalta voi kylläkin laa- juudeltaan vaihdella huomattavasti ja julkisia palveluja tuottava hallinto eroaa esimerkiksi verohallinnosta monessa suhteessa eikä vähiten oikeudellisesti66. Ve- rotuksen luonteen huomioon ottaen, voidaan perustellusti ainakin olettaa, että laillisuusperiaatteen merkitys on verotuksen toimittamisessa keskeisempi kuin monilla muilla hallinnon alueilla67 63 Laakso, Suviranta & Tarukannel 2006:304 64 Laakso ym. 2006:304 65 Syrjänen 1996:128 66 Mäenpää 2003:3-4 67 Puronen 2004:79 Acta Wasaensia 27 Historiallisesti katsottuna suomalaista virkamieskuvaa ja hallintotapaa leimaa normisidonnaisuus ja tuomioistuinmainen toimintatapa. Virkatyö on säännöllistä ja muotoihin sidottua. Hallinto on luonteeltaan legalistista68. Julkisessa hallinnos- sa korostuvat formaalisuus ja tehtäväkeskeisyys69. Tilanne on muuttumassa, sillä nykyiselle hyvinvointivaltion oikeudelle on luonteenomaista finalisoituminen eli tavoitesuuntautuminen: oikeusnormeissa määritellään pääasiassa vain hallinto- toiminnan yleisiä puitteita ja päämääriä. Hallintoa ohjaavan lainsäädännön väljen- tyminen on jättänyt tilaa viranomaisten oman, hallinnollisen norminannon huo- mattavalle laajentumiselle. Osaksi tämä on johtunut lainsäädäntövallan delegoi- tumisesta viranomaisille. Suurimmaksi osaksi kysymys on kuitenkin pelkän hal- linnollisluonteisen norminannon, esimerkiksi soveltamisohjeiden ja määräysten lisääntymisestä.70. Hallinnon ohella joustavat ja avoimet tunnusmerkistöt, sama- ten kuin oikeusperiaatteiden käyttö lisäävät luonnollisesti tuomarin harkintavaltaa ja sitä kautta hänen yhteiskunnallisen vallankäyttönsä marginaalia 71. Hallintotoiminnassa on pyrittävä noudattamaan lainsäädännön ohella hyvän hal- linnon ja hallinto-oikeuden yleisiä periaatteita. Hallinto-oikeuden yleiset periaat- teet ovat lähinnä aineellisia ratkaisuperiaatteita eli ne ohjaavat hallintotoimintaa sisällöllisesti.72 Hallinnon toimintaa ohjaavat yleiset hallinto-oikeudelliset periaat- teet ovat: – yhdenvertaisuusperiaate, – suhteellisuusperiaate, – objektiviteettiperiaate ja – tarkoitussidonnaisuuden periaate 73 – kohtuusperiaate ja – luottamuksensuojaperiaate – palveluperiaate 74 68 Salminen 1995:42 69 Salminen 2004:127 70 Mäenpää 2003:38-40 71 Aarnio 2002:8 72 Kulla 2003:50 73 Kulla 2003:69-70; Mäenpää 2003:162-172 74 Kulla 2003:77-84 28 Acta Wasaensia Verotus on lakiin sidottua hallintotoimintaa ja siinä tulevat sovellettavaksi myös muut hallintoa koskevat yleisperiaatteet kuten hallintotoiminnassa yleensäkin. Hallinnon lainalaisuusperiaate kieltää hallintoviranomaisia menemästä lain mu- kaisen ”kehyksen” ulkopuolelle. Harkintavallan rajoitusperiaatteet ohjaavat rat- kaisuvaihtoehtojen valintaa tämän kehyksen sisäpuolella 75. Tapauskohtainen lain soveltaminen edellyttää harkintaa. Viranomaiselle kuuluva harkinta on jaettu perinteisesti oikeus- eli laillisuusharkintaan ja tarkoituksenmu- kaisuusharkintaan. Oikeusharkinnalla tarkoitetaan sitä, että viranomaisen ratkaisu on johdettava oikeusnormeista ja muista oikeuslähteistä (oikeudellinen argumen- taatioaineisto). Kysymys on tapauskohtaisesta lain soveltamisesta. Tällöin hallin- topäätöksen tekeminen muistuttaa lainkäyttöratkaisua, koska siinäkin on kysymys oikeusnormin soveltamisesta konkreettiseen tilanteeseen. Laillisuusharkinnassa- kaan ei ole – rutiiniratkaisuja lukuun ottamatta - kysymys siitä, että tavoiteltavissa olisi yksi oikea ratkaisu esillä olevassa asiassa 76. Toisaalta laillisuuden käsite viittaa myös siihen, että on olemassa yksi ainoa tai useampi, suhteellisen tarkkaan rajattu ratkaisujen joukko, josta on valittava tapaukseen käypä ratkaisu. Kansa- laisten yhdenvertaisuus (lain on oltava kaikille sama) edellyttäisi yhdenmukaista päätöksentekoa samanlaisissa asioissa77. Usean laillisen ratkaisun vaihtoehto syn- nyttää puolestaan vaikutelman päätöksenteon tulkinnanvaraisuudesta.. Vaikka oikeusharkintaan perustuvan hallintopäätöksen tekeminen muistuttaa lainkäyttöratkaisua (metodisesti on kysymys samasta asiasta), niin funktioltaan hallintopäätös ja lainkäyttöratkaisu eroavat toisistaan. Hallintopäätöksellä tavoi- tellaan tiettyjä tulevaisuuteen suuntautuvia hallinnollisia tarkoitusperiä (ex ante). Hallintotuomioistuimen ratkaisu kohdistuu tehtyyn hallintopäätökseen jälkikätei- sesti (ex post) sen ratkaisemiseksi, onko käsiteltävä päätös lainmukainen. Hallin- topäätöksen ja lainkäyttöratkaisun funktionaalisesta erilaisuudesta huolimatta, ne ovat rakenteensa puolesta samankaltaisia(perheyhtäläisiä)78. Hallintotuomiois- tuinten hallinnon ratkaisuista poikkeavilla päätöksillä syntyy myös tulevaisuuteen 75 Myrsky & Linnakangas 2002:50 76 Laakso ym. 2006:307-310 77 Havula 2010:20. Uudelta valtakunnansyyttäjä Matti Nissiseltä tiedusteltiin sitä, että ovatko kansalaiset yhdenvertaisia lain edessä? Nissinen vastasi, että jos tarkkaan tutkitaan oikeuden ratkaisuja, löytyy samanlaisia tapauksia, joissa oikeudet ovat päätyneet erilaisiin ratkaisuihin. Tuomion antaminen on aina oikeudellista harkinta eikä matematiikkaa. 78 Laakso ym. 2006:308 Acta Wasaensia 29 suuntautuvia hallinnollisia oikeusohjeita (ex ante), sillä hallintotuomioistuimien ratkaisut ohjaavat hallinnon ratkaisutoimintaa tulevaisuudessa. Tarkoituksenmukaisuusharkinnassa päätöksenteko perustuu viime kädessä muu- hun kuin oikeudellisesti luonnehdittavaan tai laissa muulla tavoin sidottuun ai- neistoon. Tällöin päätöksenteossa voi olla kysymys esimerkiksi tiettyjen maatalo- uspoliittisten, kulttuuripoliittisten, energiapoliittisten, liikennepoliittisten ja elin- keinopoliittisten päämäärien (policies) toteuttamisesta tai edistämisestä. Myös useammat erilaiset lopputulokset voivat olla siten mahdollisia sen mukaan, min- kälaista ratkaisua asianomaisen politiikan kannalta kulloinkin pidetään hyvänä tai tavoiteltavana. Tarkoituksenmukaisuusperiaatteeseen nojaava harkinta tulee ky- symykseen edun suovien päätösten yhteydessä79. Verotuksen toimittaminen on yleisiltä lähtökohdiltaan laillisuusperiaatteen varsin tiukastikin sääntelemää oikeusharkintaa, mutta verotuksen kohteille on tyypillistä uusien taloudellisten ilmiöiden, kuten rahoitusinstrumenttien – optio-, vaihtovel- kakirja ja pääomalainojen – nopea kehitys. Tämän takia verotusmenettelyssä voi- daan joskus joutua tinkimään tiukasta lakisidonnaisuudesta etsittäessä vastausta uusien taloudellisten ilmiöiden aiheuttamiin uusiin ongelmiin. Vero-oikeus ja verotusmenettely elävätkin lakisidonnaisuuden sekä uusien taloudellisten ilmiöi- den kehityksen välisessä jatkuvassa ristipaineessa80. Vaikka nopeasti kehittyvä ympäristö voi aiheuttaa verohallinnolle tilanteita, joissa ratkaisu on tehtävä ilman selkeätä normia, niin siitä huolimatta ratkaisu on perustettava olemassa olevan oikeusjärjestykseen ja yleisiin oikeusperiaatteisiin. On syytä muistaa, että elinkei- noelämän kehityksen synnyttämää normiaukkoa ”paikkaa” ensimmäisen kerran Verohallinto ja tässä yhteydessä muodostetaan tilanteeseen sopivaa ratkaisunor- mia. Mahdollisen valitusprosessin myötä sama asia ratkaistaan lainkäytössä ja tällä tavoin saadaan Brusinin väitöskirjan (1938) nimeä mukaillen ”Tuomarin harkinnan tulos normin puuttuessa”. On syytä muistaa, että hallintotuomioistui- men harkinnan pohjana on tällaisissa tilanteissa Verohallinnon virkamiesten muo- toilema, normi. Lainkäyttöratkaisu joko vahvistaa tai kumoaa normin. 79 Laakso ym. 2006:308-312 80 Soikkeli 2004:13 30 Acta Wasaensia 2.3.2 Hallinnon tarkoituksenmukaisuusperiaate Yleisenä lähtökohtaoletuksena ja vaatimuksena hallintotoiminnassa on se, että hallinto pyrkii toteuttamaan tehtävänsä mahdollisimman tehokkaasti ja tarkoituk- senmukaisesti. Hallinnon tarkoituksenmukaisuusperiaatetta ei ole aina pidetty oikeusperiaatteena sen vuoksi, että tarkoituksenmukaisuusperiaatteella ei ole ollut oikeudellista sanktiota81. Tilanne on jossain määrin muuttunut hallintolain voi- maantulon myötä. Hallintolain (434/2003) 7 §:ssä säädetään, että asiointi viran- omaisessa on järjestettävä hallinnon asiakkaan kannalta mahdollisimman tehok- kaalla ja tarkoituksenmukaisella tavalla. Hallintolaki säätää siten viranomaisille vaatimuksen asiakkaan huomioon ottamisesta hallinnon toimintaa järjesteltäessä. Kansalaisen ja julkisen hallinnon näkökulmasta tarkasteltuna hallinnon tarkoituk- senmukaisuusperiaate voi näyttää erilaiselta. Hallintotoiminnan tehokkuus ja toi- minnan tehostaminen ovat sidoksissa yleensä hallinnon taloudellisiin resursseihin. Käytännön sovelluksina toiminnan tehostaminen on yleensä merkinnyt toimipis- teiden ja henkilöstön määrän vähentämistä ja toiminnan siirtämistä hallinnon kannalta kustannustehokkaisiin sähköisiin palveluihin. Hallinnontoiminta suhteessa kansalaisiin on viime kädessä kansalaisen ja hallin- non välistä viestintää. Hallintolain 9 § edellyttää, että viranomaisen on käytettävä asiallista, selkeää ja ymmärrettävää kieltä. Yleisesti voitaneen todeta, että mitä kauempana hallinnonalan toiminta on kansalaisen jokapäiväisestä elämänpiiristä, niin sitä keskeisemmäksi nousee hyvän kielenkäytön tai viranomaisen suoritta- man neuvonnan merkitys. Verohallinnon osalta tämä merkitsee ennen muuta sitä, että Verohallinnon antama ohjeistus niin kirjallisten kuin suullisten ohjeidenkin osalta olisi oltava mahdollisimman selkeätä. Toisaalta kansalaiselta edellytetään sitä, että hän kykenee vastaanottamaan viestejä tavanomaisella yleiskielellä. Julkisen hallinnon tehtävänä on kansalaisten asioiden käsitteleminen. Julkinen hallinto on velvollinen saattamaan päätökseen kaikki sen käsiteltäväksi kuuluvat asiat resurssiensa puitteissa viivytyksettä. Perustuslain uudistamisen yhteydessä perustuslakiin otettiin säännös hallintoasian käsittelyn viivytyksettömyydestä. Perustuslain 21 §:n mukaan jokaisella on oikeus saattaa asiansa käsitellyksi asianmukaisesti ja ilman aiheetonta viivytystä. Kansalaisen kannalta asian viivy- tyksetön käsittely on ensiarvoisen tärkeätä yksin sen vuoksi, että kansalainen 81 Konstari 1979:89; Mäenpää 2003:358-359 Acta Wasaensia 31 usein kokee oman asiansa ensiarvoisen tärkeäksi. Ratkaisujen odottaminen syn- nyttää kriittistä suhtautumista viranomaisorganisaatioita kohtaan ja moni voi ko- kea byrokratiaksi sen, että asiaa ei ratkaista välittömästi. Hallintoviranomaisten käsittelyajat ovat olleet sekä viranomaisvalvonnan että julkisen huomion kohteena. Asioiden kesto viranomaisessa ei ole yleensä aiheu- tunut yksittäisen virkamiehen virheestä tai laiminlyönnistä. Yleisimmin kyse on asioiden ruuhkautumisesta viranomaisessa. Ruuhkautuminen on voinut johtua monimutkaisista käsittelyjärjestelyistä tai siitä, että käytettävissä olevat henkilös- töresurssit eivät riitä asioiden käsittelemiseen vaaditulla nopeudella82. Asioiden kohtuullinen käsittelyaika on sidoksissa asian laatuun ja laajuuteen nähden. Joi- denkin asiaryhmien pikainen käsitteleminen on välttämätöntä asianosaisen oike- usturvan kannalta, kun taas toisten asiaryhmien osalla käsittelyn kesto ei aiheuta erityisen suurta uhkaa asianosaisten oikeusturvalle. Asioiden käsittelyvauhtia on pyritty parantamaan asettamalla erilaisia määräaiko- ja asioiden käsittelylle. Yleisimmin käsittelyn määräajat määritellään kunkin hal- linnonalan sisäisissä tulossopimuksissa. Hallintolain valmistelun yhteydessä kes- kusteltiin mahdollisuudesta ottaa hallintolakiin asioiden käsittelyä koskeva mää- räys käsittelyn määräajasta. Hankkeesta kuitenkin luovuttiin, pitkälti sen vuoksi, että määräajan säätämistä ei katsottu tarkoituksenmukaiseksi hallinnossa käsitel- tävien asioiden erilaisuudesta johtuen83. Mahdollisuus asioiden viivytyksettömään käsittelyyn on otettava huomioon jo tehtävien organisoinnissa84. Hallinnon toimintaa organisoitaessa on huomioitava hallinnon käytettävissä olevat resurssit. Jokaisen organisaation tuloksentekoky- vyllä on rajansa, joita ei voi ylittää olkoonpa johtaminen ja töiden organisointi kuinka taitavaa tahansa. Käsittelyaikojen nopeuttaminen ei saa johtaa siihen, että asiat käsitellään huolimattomasti. Hallinnonhaaran keskusjohto voi antaa ohjeita, jotka rajoittavat virkamiesten tutkimusvelvollisuutta ohjeessa mainitulla tavalla. Tällöinkin on muistettava, että viranomaismenettelyssä on ensisijaisesti noudatet- tava asian lainmukaista tutkimusvelvollisuutta. Mahdollinen ristiriita lainmukai- sen menettelyn ja ohjeistetun viranomaismenettelyn välillä on ratkaistava lainmu- kaisen menettelyn eduksi. 82 Mäenpää 2003:202 83 Mäenpää 2003:210-211 84 Heuru 2003:297-299 32 Acta Wasaensia 2.3.3 Yhdenvertaisuus hallinnon perusedellytyksenä Vuosituhansien ja vuosisatojen kuluessa ihmisten väliset yhteiskunnalliset suhteet ovat kehittyneet melkoisesti. Kansalaisoikeudet koskivat demokratian kehdoksi kutsutussa Ateenassa vain vapaita miehiä. Muissakin yhteiskunnissa ylhäisten ja alhaisten välillä oli suuria eroja, jopa niin että joissakin yhteiskunnissa ylhäissää- tyinen saattoi jopa surmata alhaisen ihmisen ilman rangaistuksen pelkoa85. Synty- perällä oli suuri merkitys ihmisen elämään. Sääty-yhteiskunnassa eri säätyjen välillä olivat voimassa erilaiset oikeudet ja velvollisuudet86. Suomessakin äänioikeus oli kunnallisvaaleissa vielä 1900-luvun alussa kytketty veronmaksukykyyn. Noin kymmenellä prosentilla miehistä oli äänioikeus ja ääni- skaala oli 1-25. Luonnollisten henkilöiden lisäksi oikeushenkilöilläkin oli äänioi- keus. Valtiollisissa vaaleissa siirryttiin yhtäläiseen äänioikeuteen vuonna 190587 ja kansalaissodan jälkeen siirryttiin myös kunnallisvaaleissa valtiollisten vaalien tavoin yhtäläiseen äänioikeuteen88. Yleisen ja yhtäläisen äänioikeus89 koski aino- astaan luonnollisia henkilöitä. Osakeyhtiöillä tai muilla oikeushenkilöillä ei ollut äänioikeutta kunnallisissa eikä valtiollisissa vaaleissa. Äänioikeuden kytkeminen veronmaksuun tuli uudelleen julkisen keskustelun kohteeksi vuonna 1930 kun poliittisia oloja uudistamaan pyrkinyt Lapuan liike esitti vaatimuksen, että äänioi- keus on uudelleen kytkettävä veronmaksuun90. Ajatus ei saanut kannatusta ja tä- 85 Tiihonen & Vehkamäki 1985:13 86 Tiihonen & Vehkamäki 1985:26-27 Talonpojilla ja tilattomilla ei ollut erioikeuksia, ne muo- dostivat ”veronalaisen rahvaan”. 87 Sipponen 2000:71 toteaa, että ennen äänioikeusuudistusta vain 126.000 kansalaisella oli ääni- oikeus. 88 Tiihonen & Tiihonen 1983:1983 89 Tiihonen & Vehkamäki 1985:40 – Ennen yleisen ja yhtäläisen äänioikeuden saavuttamista noin 8 %:lla täysi-ikäisistä kansalaisista oli äänioikeus valtiollisissa vaaleissa. 90 Siltala 2005:125-127. Lapuan liikkeen lakivaliokunnan näkemyksen mukaan äänioikeus oli myönnettävä ainoastaan sellaisille henkilöille ja näiden puolisoille, jotka olivat maksaneet vä- litöntä valtionveroa kahtena vaalivuotta edeltäneenä vuotena. Lapualaisten äänioikeushank- keesta keskusteltiin sen aikuisessa lehdistössä. Uudistusesityksen yhtenä taka-ajatuksena oli estää mahdollisimman monen kommunistin äänestäminen, koska yleisesti otaksuttiin, että vä- hävaraiset äänestivät kommunisteja huomattavasti enemmän kuin parempituloiset. Lehdistös- sä todisteltiin, että uudistuksella aiottiin riistää äänioikeus yli 600.000 henkilöltä. Kaiken hui- puksi lehdistössä käydyssä keskustelussa tultiin siihen lopputulokseen, että kommunistit eivät olleetkaan suurin ryhmä, joka olisi menettänyt uudistuksen myötä äänioikeutensa. Maanvilje- lijät ja heidän puolisonsa olisivat olleet suurin kansalaisryhmä, joka olisi jäänyt ilman äänioi- keutta jos Lapuan liikkeen ajama uudistus olisi toteutunut. Acta Wasaensia 33 män jälkeen ei ole ilmennyt pyrkimyksiä kytkeä äänioikeutta tai muitakaan kansa- laisoikeuksia veronmaksuun. Yhdenvertaisuusperiaate sisältää tasa-arvon ajatuksen, joka on Ranskan vallan- kumouksesta lähtien ollut keskeinen ajatus yhteiskuntia uudistettaessa. Tässä mie- lessä yhdenvertaisuuden periaate on kiistatta tärkein hallinnon toimintaa ohjaava periaate, joka pitkälti pitää sisällään merkittävän osan muista hallintoa ohjaavista periaatteista. Kokemusperäisen tiedon mukaan suuri osa kansalaisista pitää yh- denvertaisuutta niin tärkeänä asiana, että mahdollista hallintotoiminnassa tapahtu- nutta virhettäkään ei pidetä erityisen paheksuttavana, jos se on kohdannut kaikkia toimenpiteen kohteina olleita. Verojen ja muiden julkisoikeudellisten maksujen määräämisen osalta on syytä otaksua, että yhdenvertaisuuden vaatimus hallinnon toimintaa ajatellen on tavanomaista suurempi. Suomalainen oikeusjärjestys rakentuu jo lähtökohtaisesti yhdenvertaisuuden idean varaan. Yhdenvertaisuus eli tasapuolisuus tarkoittaa yleiskielessä samankaltaista kohtelua eli ihmisiä kohdellaan samanlaisissa tilanteissa samalla tavalla eli tasa- puolisesti91. Lainsäädännössä yhdenvertaisuusperiaate nojautuu suoraan perustus- lain 6.1 §:ään, eikä sen soveltaminen rajoitu vain ihmisten väliseen tasapuolisuu- teen vaan kaikkia oikeushenkilöitäkin on kohdeltava yhdenvertaisesti92. Yhden- vertaisuusperiaate sisältää ajatuksen syrjintäkiellosta. Yhdenvertaisuus- ja syrjin- täkieltovaatimusta on selvennetty lainsäädännöllä säätämällä useita syrjintäkielto- ja, kuten tasa-arvolain 7 ja 8 §:n ja virkamieslain 11 §:n mukaiset syrjintäkiellot93. Yhdenvertaisuus lain edessä sisältää periaatteen, jonka mukaan viranomaisen tu- lee soveltaa lakia tekemättä muita kuin laista ilmeneviä eroja samanlaisissa tapa- uksissa94.Vaatimus samanlaisesta kohtelusta sisältää myös vaatimuksen mielival- lan kiellosta95. Käytännön hallintotoiminnan ja tuomioistuinkäytännön näkökul- masta tarkasteltuna absoluuttisen yhdenvertaisuuden saavuttaminen on teoreetti- nen maksimi, johon tulee vilpittömästi pyrkiä kaikessa hallintotoiminnassa. Käy- tännön ratkaisutoiminnassa ei aina onnistuta yhdenvertaisuusperiaatteen toteutta- misessa, koska yhdenvertaisuuden maksimointi merkitsee päätöksentekijän kan- 91 Kulla 2003:70 92 Mäenpää 2003:163 93 Kulla 2003:71-72 94 Pikkujämsä 2001:39 95 Rother 2003:29 34 Acta Wasaensia nalta sitä, että päätöksentekijällä täytyy olla täydellinen tietämys kaikista päätök- sistä. Tämän tyyppisen hallintotoiminnan harjoittaminen on mahdotonta monasti jo pelkästään päätösten suuren määrän vuoksi. Tapausten vertailua vaikeuttaa myös se, että tapaukset ovat harvoin tarkkaan ottaen samanlaisia. Kansalaisten ja viranomaisten lisäksi yhdenvertaisuusäännös kohdistuu myös lainsäätäjään ja tällöin on syytä korostaa aineellisen yhdenvertaisuuden vaatimusta96. Perusoike- usuudistuksen jälkeisessä eduskunnan perustuslakivaliokunnan käytännössä on havaittavissa tiettyä tiukentumista sen suhteen, kuinka laajaan harkintavallan pe- rustuslain yhdenvertaisuusnormit jättävät lainsäätäjälle97. Yhdenmukaisessa verotuksessa samanlaisia tapauksia on arvioitava samalla taval- la ja lakien soveltamisen on oltava yhdenmukaista. Tuskin voidaan ajatella suu- rempaa verotuksellista epäoikeudenmukaisuutta kuin erilaiset ratkaisut kahdessa tapauksessa, jotka relevanteilta osiltaan ovat täysin samanlaisia98.Vaatimus yh- denmukaisesta verokohtelusta liittyykin ensisijaisesti verolakien soveltamisvai- heeseen. Yhdenvertaisuusnäkökohdat on heijastuneet myös verolainsäädäntöön. Kotitalouksien kotitalousvähennys ja yrityksille annettu tuki ulotettiin yhdessä kattamaan koko maa samansisältöisenä lakina. Aikaisemmin yritysten tukimalli ja kotitalousvähennysmalli olivat kokeiluluonteisesti voimassa maan eri osissa alu- eellisesti eriytettynä99. Yhdenmukaisesta kohtelusta voidaan erottaa kaksi päätyyppiä: muodollinen ja aineellinen. Muodollinen yhdenmukainen kohtelu tarkoittaa verolakien sovelta- mista niin, että juridisesti samanlaisia tapauksia verotetaan samojen periaatteiden mukaan. Aineellisessa yhdenmukaisuudessa ei kiinnitetä huomiota pelkästään juridisiin tunnusmerkkeihin vaan pikemminkin oikeudellisten ja taloudellisten tosiasioiden kokonaisuuteen100. Ketään ei saa asettaa ilman hyväksyttävää perustetta eri asemaan sukupuolen, iän, alkuperän tai muun henkilöön liittyvän syyn perusteella. Kysymys on mielivalan kiellosta kaikessa hallintotoiminnassa ja lain soveltamisessa.101 Verotuksen osalta yhdenvertaisuusperiaatteen soveltaminen merkitsee sitä, että veroviranomaisen 96 Pikkujämsä 2001:41 97 Rother 2003:30 98 Henttula 2005:141 99 Henttula 2005:30 100 Ranta-Lassila 2002:31 101 Myrsky & Linnakangas 2002:50 Acta Wasaensia 35 tulee antaa oikeudellisesti katsoen samanlaisissa tapauksissa samanlaiset ratkai- sut102. Verotuksen osalta yhdenvertaisuusperiaatteen toteuttaminen on onnistunut suhteellisen hyvin yhden verotusta toimittavan hallintoalueen tai yksikön sisällä, mutta eri hallintoalueiden välillä on havaittu eroavaisuuksia103. Valtakunnallisen yhdenmukaisuuden tavoittelu edellyttää Verohallinnolta tietoisia toimenpiteitä valtakunnallisen yhdenmukaisuuden saavuttamiseksi. Verohallinnon käytännön työkaluina yhdenmukaistamistyössä toimivat kutakin verolajia varten antamat verotuksen yhtenäistämisohjeet. Verotuskäytännön yhtenäistäminen merkitsee käytännössä sitä, että joissakin osissa maata tosiasiallinen verotuksen taso nousee ja toisissa osissa maata verotuksen. Vaikka yhdenmukaisuus sinänsä on periaate- tasolla yleisesti hyväksytty julkisen hallinnon toimintaperiaate, niin periaatteen kannatuspohja hupenee merkittävästi, jos periaatteen käytännön toteutus merkit- see oman verotuksen kiristymistä. Syksyllä 2009 Verohallinnon valtakunnallinen ohjeistus104 tuli perintö- ja lahjaverotuksessa alueellisen ohjeistuksen sijaan ja samalla uudistuneet perintö- ja lahjaverotusohjeet yhtenäistivät omaisuuden ar- vostuskäytäntöä koko maassa perintö- ja lahjaverotuksen osalta. Arvostusta kos- keva lainsäädäntö ei tässä yhteydessä muuttunut vaan kyseessä oli Verohallinnon toimivaltansa puitteissa antamasta ohjauksesta. Arvostuksen yhtenäistäminen merkitsi sitä, että eräissä osissa Suomea arvostuk- sen taso nousi. Tämä nostatti kovaa kritiikkiä105 kansalaisten ja kansanedustajien- kin keskuudessa Verohallintoa kohtaan. Esitettyä kritiikkiä vastaan valtiovarain- ministeri Katainen puolustautui toteamalla mm. että uusi ohjeistus lisää oikeu- denmukaisuutta ja kansalaisten yhdenvertaisuutta. Kataisen mukaan laki ei ollut toteutunut ennen syksyllä annettua ohjeistusta, koska verotusarvot ovat paikalli- sesti vaihdelleet106. Tässä yhteydessä on merkille pantavaa, että kritiikkiä ei yh- denvertaisuuden toteutumisesta esitetty sen suhteen, että perintö- ja lahjaverotuk- sen arvostus oli vaihdellut maan eri osissa ja tämän vuoksi samanarvoinen varalli- suus on arvostettu ja verotettu eri tavoin. 102 Puronen 1996c:346; Lohiniva-Kerkelä 2003:48 103 Iivonen 2004:178-193 104 Verohallinnon ohje 746/36/2009 / 2.10.2009. Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuk- sessa. 105 Könönen 2009:17 Keskustelupalstoilla verottaja sai kyytiä, kun tieto uusista perintö- ja lahja- verotuksen arvostusohjeista tuli julkisuuteen. Keskustelupalstoilla käytettiin asiaa käsiteltäes- sä mm. sellaisia termejä kuten ”valtiomafia” ja ” haudanryöstö”. 106 Elonen & Vainio 2009 A 5 36 Acta Wasaensia Oikeuslähdeopillisesti mielenkiintoisimman näkemyksen syksyllä 2009 uusitusta perintö- ja lahjaverotusohjeesta esitti Suomen Omakotiliitto107, jonka esittämän näkemyksen mukaan Verohallinnon ohjeistus on vastoin lainsäätäjän tahtoa. Nä- kemystään liitto perusteli sillä, että hallitusohjelmassa sovittiin perintöverotuksen alentamisesta ja tämän eduskunta myös toteutti. Uusi ohjeistus oli tosiasiallisesti liiton mukaan askel toiseen suuntaan ilman eduskunnan myötävaikutusta. Suomen Omakotiliiton käsityksen mukaan maan hallituksen olisi puututtava asiaan pikai- sesti. Asia ei johtanut erityisiin toimenpiteisiin, vaikka toisissa osissa maata ar- vostuksen nousu tosiasiallisesti merkitsi verorasituksen nousua Verohallinnon ohjauksen perusteella ilman lainsäädännön muutosta. Suomen hallituksen ja eduskunnan reagoimattomuus perustuu siihen tosiseikkaan, että Verohallinnon toiminta sinänsä oli kaikilta osin lainmukaista. Ensi kohun haihduttua moni kan- sanedustajakin lienee lopulta ymmärtänyt sen, että mitä valtakunnallinen yhden- mukaisuus merkitsi käytännössä. Suomen Omakotiliiton kanta puolestaan osoit- taa, että yhdenmukaisuutta ei mielletä soveliaaksi yhteiskunnalliseksi tavoitetilak- si, jos osa liiton jäsenistä voi kärsiä taloudellista vahinkoa yhdenvertaisuuden saavuttamisesta. Tässä suhteessa Suomen Omakotiliiton kanta ei liene ainutlaa- tuinen Suomessa vaikuttavien lukuisten järjestöjen keskuudessa. Verouudistusten yhteydessä on tavanomaista, että uudistukseen tyytymättömät veronmaksajat kri- tikoivat uudistusta ja uudistukseen tyytyväiset verovelvolliset eivät yleensä ilmai- se julkisuudessa mielipidettään. Tämän vuoksi uudistusten aikaansaamasta kansa- laismielipiteestä välittyy usein liian kriittinen kuva. Verotuksen toimittamisen yhteydessä puhutaan myös verovelvollisen suosimisen periaatteesta108 (in dubio contra fiscum), jonka mukaan epäselvissä tapauksissa kallistutaan verovelvolliselle edullisemman tulkinnan puolelle. In dubio contra fiscum periaate kotiutui suomalaiseen vero-oikeuskeskusteluun Edward Anderso- nin vuonna 1964 julkaiseman teoksessa ”Efterbeskattning och grundbesvär” esit- tämän kannan myötä. Verovelvollisen suosimisperiaatteen soveltamisen puolesta puhujia ovat olleet Kauko Wikström ja Kari S.Tikka109. Vero-oikeudessa lailli- 107 STT 2009 Helsingin Sanomat 17.12.2009 : 17 108 Puronen 1996c:495 Termi verovelvollisen suosimisen periaate lienee lähtöisin Kauko Wik- strömiltä 109 Tikka 1972:73-74. Tikka tosin suhtautuu hieman varauksellisesti periaatteen olemassaoloon todetessaan: Voitaneen olla myös eri mieltä siitä, onko äänestyksen tuloksen määräämistä koskevasta VerL 58:stä syytä tehdä tulkintatilanteisiin ulottuvia johtopäätöksiä. Lienee nimit- täin mahdollista katsoa, että VerL 55 §:ään sisältyvä verotuksen toimittajan ratkaisukäyttäy- tymistä yleisesti sääntelevä normi koskisi myös tulkintaa Acta Wasaensia 37 suusperiaate on kuitenkin ensisijainen suhteessa verovelvollisen suosimisen peri- aatteeseen, jonka vuoksi verovelvollisen suosimisen periaate tulee sovellettavaksi ainoastaan silloin, jos laista ei ole saatavissa vastausta tulkintaongelmaan110. Ve- rotusmenettelyyn sovellettuna verovelvollisen suosimisen periaate merkitsee sitä, että tulkinnanvaraisissa tilanteissa soveltamisongelma ratkaistaan verovelvollisen eduksi. Verovelvollisen suosimisen periaate perustuu pitkälti lainsoveltamistilan- teen asianosaisten taloudellisen kantokyvyn huomioon ottamiseen. Väärä ratkaisu yksittäistapauksessa voi olla taloudellisesti kohtalokas verovelvolliselle, mutta tuskin koskaan veronsaajataholle. Toisaalta verovelvollisten kohtelulta edellyte- tään yhdenmukaisuutta ja yksittäistapauksessa sovellettuja ratkaisuperiaatteita on sovellettava kaikkiin muihinkin. Tällä tavoin ketjuttamalla verovelvollisen suosi- misen periaatteella voi olla taloudellista merkitystä myös veronsaajataholle. Verovelvollisen suosimisen periaatteen ydinajatuksena on se, että yksilö tarvitsee suojaa julkisen vallan mahdollisia oikeudenloukkauksia vastaan. Vero-oikeuteen sovellettuna tämä tarkoittaa sitä, että julkinen valta voi puuttua yksilön varalli- suuspiiriin ainoastaan eduskunnan säätämän verolain kautta ja laista olisi saatava tukea verotusratkaisulle. Ongelmalliseksi asian tekee se, että verolait säädetään käyttämällä avoimia ilmaisuja ja lakien soveltamiseen sisältyy aina tulkintaa. Eri- tyisen hankala tilanne on silloin, kun lain säännös jätetään tietoisesti eduskunnas- sa avoimeksi111. Tällöin julkilausuttuna tai lausumattomana ajatuksena on, että myöhempi hallinto- ja oikeuskäytäntö tulee tarkentamaan ja muovaamaan lain sisällön. Toinen kysymys on se, että onko verovelvollisen suosimisen periaatteen sovelta- miskynnys yhtä korkea Verohallinnon toimittamissa verotuksissa ja tuomiois- tuimien tekemissä ratkaisuissa. Veroyliasiamies Timo Räbinä on kantanaan esit- tänyt, että epäselvissä lain soveltamistapauksissa Verohallinnon olisi tehtävä rat- kaisunsa verovelvollismyönteisesti ja veronsaajien muutoksenhaun varaan jää se, että haetaanko asiaan muutosta112. Timo Räbinän esittämän ajatus voidaan nähdä myös siten, että Verohallinnon on noudatettava erityistä varovaisuutta lain sovel- tamisessa, jotta verovelvollisen intressi ei tarpeettomasti vaarantuisi ja hallinto- tuomioistuimissa ei puolestaan tällaista velvollisuutta olisi. Muutoksenhaussa ei 110 Wikström 1993:618-625 111 Myrsky & Linnakangas 2010:21 112 Gedik 2009: 22-26 38 Acta Wasaensia ole mitään mieltä, jos ei edes lähtökohtaisesti voida olettaa, että Verohallinnon ratkaisu voisi muuttua veronsaajan kannalta myönteisemmäksi.. Verovelvollisen suosimisen periaatteen olemassaololle on haettu tukea verotus- lain (482/1958) 58 §:stä ja verotusmenettelylain (1558/1995) 74 §:stä . Molemmat edellä mainituista lainkohdista koskettavat menettelyä äänestystilanteissa. Lain- kohtien perusajatuksena on se, että äänten mennessä tasan, on valittava verovel- vollisen kannalta lievempi vaihtoehto. Äänestäminen on mahdollista silloin, jos päätöstä on tekemässä enemmän kuin yksi henkilö. Vuoden 1993 loppuun saakka verolautakunnat osallistuivat verotuksen toimittamiseen ja verolautakuntien toi- mittaessa verotusta oli äänestysmenettely mahdollista. Käytännön verolautakunta- työssä äänestäminen oli harvinaista ja äänten tasan meno verolautakuntien äänes- tyksissä oli poikkeuksellista113. Vähäisten äänestyslukujen perusteella ei kuiten- kaan pitäisi tehdä kovin pitkälle meneviä johtopäätöksiä verovelvollisen suosi- misperiaatteen soveltamisesta, sillä verolautakuntien päätöksenteolle oli ominais- ta erilaisten näkökantojen yhteensovittaminen ennen päätöksentekoa ja tämä puo- lestaan mahdollisti myös verovelvollisen jonkinasteisen suosimisen. Nykyisen virkamiesverotuksen aikana verovelvollisen suosimisen periaatteen lakitekstin mukainen toteutuminen rajoittunee oikaisulautakuntamenettelyyn ja hallinto-oikeuksien ratkaisukäytäntöön. Yksittäisen virkamiehen ratkaistessa asi- aa, on äänestäminen mahdotonta, joten periaatteen mahdollinen soveltaminen rajoittuu ratkaisuvaihtoehtojen punnintaan. Tällöinkin ratkaisu on tehtävä ensisi- jaisesti lain ja laajemmin sanottuna oikeusjärjestyksen perusteella. Laillisuusnä- kökulmasta kysymystä tarkasteltaessa, on syytä korostaa sitä, että verovelvollisen suosimisen periaate tulee kyseeseen ainoastaan silloin, kun tarjolla olevat tulkin- tavaihtoehdot ovat lainmukaisia. Verrattaessa verotusmenettelylain 74 §:n ja sitä edeltänyttä verotuslain 58 §:n äänestyssääntöä oikeudenkäymiskaaren 23 luvun 6 §:n riita-asioita koskevaan äänestyssääntöön (äänten mennessä tasan, voittaa mielipide, jota puheenjohtaja on kannattanut), niin voidaan tehdä se johtopäätös, että lainsäätäjä on pyrkinyt suo- simaan verovelvollista lain soveltamisen kannalta epäselvissä tapauksissa. Tämän näkökannan puolesta puhuu se tosiseikka, että ratkaisu on epäselvissä asioissa verotusmenettelylain 74 §:n mukaan tehtävä suoraan verovelvollisen hyväksi il- 113 Puronen 1996c:499 Acta Wasaensia 39 man puheenjohtajan (oikaisulautakunnan tai sen jaosto puheenjohtajan ; aikai- semmin vero- tai tutkijalautakuntien ja näiden jaostojen puheenjohtajien) kan- nanilmaisua. On kuitenkin huomioitava se, että voimassa oleva käsitys veronsaajasta ja vero- velvollisesta verohallinnosta riippumattomina itsenäisinä osapuolina (ns. kak- siasianosaissuhde) ei sovellu erityisen hyvin verovelvollisen suosimisen periaat- teeseen. Nykyisin veronsaajia edustaa verotusmenettelyssä Veronsaajien oikeu- denvalvontayksikkö (VOVA), jolla ei ole mahdollisuutta kontrolloida verotuksen toimittamista millään tavoin. Tässä suhteessa veronsaajien tilanne muistuttaa ve- rovelvollisten tilannetta. Niin veronsaajat kuin verovelvollisetkin voivat toki ha- kea muutosta verotukseen, jos nämä ovat tyytymättömiä verotuksen sisältöön. Veronsaajien ja verovelvollisten kaksiasianosaisuusasetelman aitoutta voidaan kritikoida mm. sillä perusteella, että valtio voi eduskunnan kautta säätää tarpeelli- sia lakeja. Asian voi näinkin nähdä, mutta samassa yhteydessä on muistettava, että eduskunta ei edusta ainakaan edustuksellisen demokratian periaatteiden mu- kaisesti valtiota vaan kansanedustajat valinneita veronmaksajia. Vaikka hyväksyt- täisiinkin näkemys, että valtio olisi lainsäätämismahdollisuuden kautta ei aidossa asianosaissuhteessa verovelvollisiin nähden, niin miten kuntien, seurakuntien ja Kansaneläkelaitoksen asianosaissuhdetta suhteessa verovelvollisiin olisi arvioita- va ? Yleisesti on tunnettua, että kunnilla, seurakunnilla ja kansaneläkelaitoksella ei ole lainsäätämismahdollisuutta. Olisiko tällöin verosaajien yhdenvertaisen koh- telun nimissä katsottava, että kaikki veronsaajat ovat valtion lainsäätämisoikeu- den johdosta kuitenkin paremmassa asemassa kuin verovelvolliset. Tähän loppu- tulokseen ei pitäisi päätyä ainakaan veronsaajien yhdenvertaisen kohtelun nimis- sä. Pikemminkin olisi katsottava, että kaikkia veronsaajia olisi kohdeltava vero- velvollisten tavoin Verohallinnosta riippumattomina toimijoina. Toisen osapuolen suosiminen johtaa automaattisesti toisen osapuolen oikeuksien väheksymiseen. Verovelvollisten ja veronsaajien intressien erilainen huomioon ottaminen perustunee mitä ilmeisemmin ajatukseen verovelvollisten ja veronsaa- jien erilaisesta taloudellisesta kantokyvystä. Pääosin edellä mainittu asetelma pi- tääkin paikkansa lähes aina. Eräiden suurissa taloudellisissa vaikeuksissa kamp- pailevien kuntien ja seurakuntien osalta taloudellinen kantokykyajattelu ei aina 40 Acta Wasaensia ole perusteltua, jos vastapuolella oleva verovelvollinen on suuryritys tai muu va- kavarainen verovelvollinen. Yhdenvertaisuusperiaate on ennen muuta vertailuperiaate, jolla verrataan kansa- laisia ja verotuksen kyseessä ollessa verovelvollisia toisiinsa. Puronen114 korostaa, että verotusta toimitettaessa verovelvollisia on kohdeltava samoin perustein. Esi- merkkinä Puronen käyttää verotusmenettelylain 28 §:ssä säädettyä veronkier- tonormia. Jos epäselvissä tapauksissa asia ratkaistaan verovelvollisen suosimisen periaatteen mukaan verovelvollisen eduksi, on olemassa vaara, että veronkier- tonormi menettää ainakin osittain merkityksensä, osin kenties verovelvollisen oman toiminnan johdosta. Puronen korostaa, että verovelvollisen suosimisen peri- aatteen liian yksioikoinen soveltaminen voi johtaa siihen, että verorasitus (jako- normi) jakaantuu epätasaisesti. Tämä puolestaan merkitsisi sitä, että eräiden vero- velvollisten suosiminen johtaisi loppujen verovelvollisten verorasituksen kas- vuun. Ilman tutkimuksellista näyttöä on vaikeata ottaa kantaa siihen, mikä verovelvolli- sen suosimisperiaatteen todellinen merkitys verotusmenettelyssä on. Verovelvol- lisen asemaa pyritään turvamaan erilaisilla kohtuullistamiskeinoilla, joita ei vero- tuskielen käytössä kutsuta verovelvollisen suosimisperiaatteeksi. Vaikka periaat- teen asemaa ei ole syytä liiaksi korostaa, se ei ole kuitenkaan ole täysin merkityk- setön115. Eurooppaoikeudellisessa normistossa vaikuttaa välittömään verotukseen useat sopimukseen Euroopan unionin toiminnasta (SEUT) sisältyvät syrjintäkieltolau- sekkeet, joiden soveltamisala voi olla yleinen (artikla 18) tai erityinen (artiklat 45,49,56 ja 63)116. Konserniverotuksen kannalta sijoittumisoikeus pitää sisällään syrjintäkiellon, sillä toisten jäsenvaltioiden kansalaisia tai heidän perustamia yri- tyksiä ei saa asettaa huonompaan asemaan kansalaisuuden perusteella117. Euroop- pavero-oikeudessa syrjintäkieltoja koskevia määräyksiä tarvitaan, jotta jäsenvaltio ei voisi korvata tullien poistumista muulla verolla, joka kohdistuisi eri tavalla kotimaisiin tuotteisiin kuin muiden jäsenvaltioiden tuotteisiin. Euroopan yhteisö- jen tuomioistuin on entistä 95 artiklaa koskeneissa päätöksissään todennut, että 114 Puronen 1996c:498-499 115 Myrsky & Linnakangas 2007:93 116 Vapaavuori 2003:219 117 Ranta-Lassila 2002:134 Acta Wasaensia 41 verotuksen syrjintäkielto on tullien ja määrällisten rajoitusten poistamista täyden- tävä keino toteuttaa tavaroiden vapaa liikkuvuus.118 Euroopan unionin oikeus kieltää verolait119 ja verotuskäytännön, jotka merkitse- vät EU-valtioiden väliseen kilpailuun ja kauppaan vaikuttavaa valtionapua tietyil- le toiminnoille. Tällainen tuki voi olla esimerkiksi verovapaus, erityinen vähen- nysoikeus, suuremmat poistot, erityinen varausmahdollisuus tai veronmaksun lykkäys120. Yrityksille myönnettäviä valtiontukia koskevat periaatteet määritel- lään Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 107 ja 108 artik- loissa. Vaikka valtiontuet121 ovat lähtökohtaisesti kiellettyjä122, käytännössä mer- kittävää osaa yrityksen toiminnoista, erityisesti investoinneista, voidaan tukea. Valtiontukisäännöt koskevat toimenpiteitä, joissa julkinen sektori (ml. kunnat) myöntää yrityksille suoraa tukea tai muuta taloudellista etua. Tuen muodolla ei siten ole merkitystä123. Verovelvollisen saaman tukien määrällä on merkitystä arvioitaessa sitä, että onko saatu tuki luvallinen. Verovelvollisen saamien etujen ei katsota olevan kiellettyä valtionapua, jos etujen yhteismäärä on enintään 100.000 euroa kolmen vuoden aikana. Tällöin voidaan tukea myöntää124. Yritys- ten saamien tukien osalta raja on korkeampi. Yrityksen kuluvan ja kahden aikai- semman verovuoden aikana saaman eri viranomaisten myöntämän de minimis- tuen yhteismäärä ei ylitä 200 000 euron enimmäismäärää125.Valtionapu ei ole kiellettyä täysin paikalliselle toiminnalle, josta muiden EU-maiden toimijoiden ei voida katsoa olevan kiinnostuneita126. 118 Juanto 1998:247 119 Myrsky ja Linnakangas 2010:500 toteavat, että EU.n perussäännökset kieltävät verotuksen käyttämisen kilpailukeinona sisämarkkinoilla. Verotuksen avulla ei saa suosia kotimaista tuo- tantoa. 120 Helminen 2009:39; Nilsson & Lundberg 2009:61-62 121 Alkio 2010:19-20 toteaa, että SEUT 107(1) artikla ei määrittele yksityiskohtaisesti kiellettyjä tukia tukityyppejä. Artiklan sekä oikeuskäytännön valossa kuitenkin katsotaan, että neljän edellytyksen on täytyttävä, että tukea pidetään kiellettynä valtiontukena. Ensinnäkin kyse on oltava valtion toimenpiteestä tai valtion varoilla toteutetusta toimenpiteestä. Toiseksi toimen- piteellä on annettava etua sille, joka on toimenpiteen kohteena (selektiivisyys). Kolmanneksi kyseisen toimenpiteen on oltava omiaan vaikuttamaan jäsenvaltioiden väliseen kauppaan. Neljänneksi toimenpiteen on vääristettävä tai uhattava vääristää kilpailua. 122 Äimä 2010:13 katsoo, että EU-komission valtiontukisäännökset muodostavat yrityksille vero- riskin, koska yritykset voivat joutua palauttamaan laittomaksi katsotun valtiontuen. 123 Työ- ja elinkeinoministeriö 2010 www.tem.fi/files/25636/42272_TEM_FI_2912_korj._pdf 124 Helminen 2009:40 125 Työ- ja elinkeinoministeriö 2010 www.tem.fi/files/25636/42272_TEM_FI_2912_korj._pdf 126 Helminen 2009:40 42 Acta Wasaensia Yhdenvertaisuusperiaate on perusolemukseltaan ennen muuta vertailuperiaate, jossa kahta tai useampaa tapausta verrataan toisiinsa127. Vertailun mahdollistami- seksi on yksilöitävä tapaukset, joita verrataan. Tapausten on oltava vertailtavan ominaisuuden suhteen mahdollisimman samankaltaisia, jotta vertailussa olisi jo- tain mieltä. Verotuksen osalta kansalaiskontrollin mahdollisuudet ovat rajallisia, koska verotuspäätökset ovat salaisia ja tästä johtuen ratkaisujen julkistaminen on itse kunkin verovelvollisen asiana. Yleisen elämänkokemuksen perusteella tiede- tään kuitenkin se, että samankaltaisissa olosuhteissa toimivat verovelvolliset ver- tailevat verotusratkaisujaan ja yksin tämän vuoksi Verohallinnon on pyrittävä samankaltaisiin ratkaisuihin samankaltaisissa asioissa. Yhdenvertaisuus ei merkit- se verotuksessakaan, kuten ei muuallakaan hallinnossa millimetrioikeudenmukai- suutta. Kaikkia ei edes aina voida kohdella samalla tavalla, soveltamistilanteetkin ovat usein jossain määrin erilaisia128. Käytännön elämässä verotusratkaisujen ar- vioijilla voi olla vaikeuksia havaita soveltamistilanteiden eroavaisuuksia ja tämä puolestaan aiheuttaa perusteettomia epäilyksiä verovelvollisten epäyhdenmukai- sesta kohtelusta. Verotuksen massaluonne on johtanut siihen, että yleensä välte- tään sellaisia tulkintoja, jotka edellyttävät monimutkaisten laskutoimitusten teke- mistä ja vaikeasti saatavan selvityksen hankkimista. Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että ”millimetrioikeudenmukaisuutta” toteuttavista tulkinnoista joudutaan luopumaan niihin liittyvien käytännöllisten haittojen vuoksi129. Hallinnon mene- telmien yhdenmukaistaminen voi johtaa siihen, että absoluuttisesta yksilökohtai- sesta oikeudenmukaisuudesta joudutaan tinkimään. 2.3.4 Objektiviteettiperiaate hallinnossa Viranomaistoimintaan kohdistuneet odotukset ovat vaihdelleet eri aikoina. Vuosi- sadan alkupuolella oli vallitsevana legalistinen, esivallalle kuuliainen mutta kan- salaisille etäinen virkamiehen ihanne130. Kehitys on kulkenut noista ajoista eteen- päin kohti palvelevaa virkamieskuvaa. Virkamieskuvan muutoksesta huolimatta yksittäisen virkamiehen ja koko hallinnonhaaran toimintaa leimaa nykyisinkin lainalaisuuden vaatimus. 127 Kulla 2003:70 128 Puronen 2004:84 129 Tikka 1972:70 130 Bruun, Mäenpää & Tuori 1995:153 Acta Wasaensia 43 Hallintolain 6 §:ssä säädetään, että viranomaisten toiminnan on oltava puolluee- tonta. Vaatimus puolluettomuudesta sisältää virkamiesasemassa toimivalle henki- lölle pyrkimyksen yleisen edun toteuttamiseen131. Virkamiesorganisaation hie- rarkkisuudesta johtuen yksittäinen virkamies seuraa hallinnon ohjeistusta ja me- nettelytapakäytäntöä ratkaisuja tehdessään. Uusissa avoimissa ratkaisutilanteissa kukin ratkaisun tekijä perustaa ratkaisunsa omaan ammattitaitoonsa, kokemuk- seen, koulutukseen ja omiin arvostuksiinsa. Niin kauan kuin viranomaisten ratkai- sutoiminta on inhimillistä toimintaa, niin inhimillinen tekijä on mukana ratkai- suissa. Vaikka hallinnon pyrkimys on tiukkaan objektivisuuteen, niin sitä huoli- matta subjektiivisuutta esiintyy. Tietoinen pyrkimys puolueettomuuteen luo edel- lytykset subjektiivisuuden minimointiin ja objektiivisuuden maksimointiin. Objektiviteettiperiaatteen tavoitteena on myös turvata yleistä luottamusta hallinto- toiminnan asianmukaisuuteen.132 Hallintotoiminnan luonteesta antaa virkamiehen käyttäytyminen kansalaisella mielikuvan hallinnon toimintatavoista. Asiallinen ja asiantunteva esiintyminen edesauttaa objektiivisen kuvan muodostumista hallin- non toiminnasta133 Objektiviteettiperiaate edellyttää, että hallintotoiminta ei saa perustua epäasiallisiin tai hallintotoiminnalle vieraisiin periaatteisiin. Tällaisia vieraita perusteita saattavat tilanteesta riippuen olla esimerkiksi ystävien suosinta, henkilökohtaisen hyödyn tavoittelu tai julkisyhteisön erityisten etujen tavoittelu. Viranomaisen päätöksenteon ja toiminnan yleensäkin on oltava puolueetonta ja objektiivisesti perusteltavissa. Verotusmenettelyssä objektiviteettiperiaate merkit- see sitä, että veronsaajien ja verovelvollisten etu tulee ottaa huomioon tasapuoli- sesti. Verotusta toimitettaessa on harkittava sekä verovelvollisten että veronsaaji- en etua silmällä pitäen, mikä on katsottava oikeaksi134. Hyvältä hallintotoiminnalta edellytetään, että se on tasapuolista ja lainmukaista. Peruslähtökohtana on se, että kaikkia kansalaisia tulisi kohdella samanlaisissa asioissa samalla tavoin ja tehtyjen ratkaisujen tulisi olla lainmukaisia. Yleisesti uskotaan, että suomalaiset hallintoviranomaiset toimivat hallinnolle asetettujen yleisten kriteerien mukaisesti ja että viranomaisten yleisenä pyrkimyksenä on hoitaa virantoimitus lain ja hyvän hallintotavan mukaisesti. On kuitenkin huomi- oitava se, että virkamiehistö on jatkuvassa vuorovaikutuksessa ympäröivän yh- 131 Bruun, Mäenpää & Tuori 1995:150 132 Mäenpää 2003:168-169 133 Niemivuo & Keravuori 2003:125 134 Myrsky & Linnakangas 2002:50-51 44 Acta Wasaensia teiskunnan kanssa ja vuorovaikutukseen kuuluu olennaisena osana se, että vuoro- vaikutuksen osapuolet pyrkivät vaikuttamaan toisiinsa. Pääosa kontakteista on tavanomaista yhteydenpitoa, mutta on mahdollista, että virkamiehen objektii- visuuta pyritään horjuttamaan ylenpalttisella kestityksellä tai muulla etuisuuksien tarjoamisella. Ahti Laitisen135 raportoiman vuosina 1985 ja 1986 tehdyn kyselytutkimuksen mukaan etuuksien tarjoamista virkamiehille ilmeni. Laitisen raportoimaan tutki- mukseen vastasi 278 virkamiestä (kysely lähetettiin 400 virkamiehelle). Tutki- mukseen vastanneet jakaantuivat eri toimialoittain seuraavasti: Taulukko 1. Vastaajien jakautuma eri toimialojen välillä (lähde: Laitinen 1989:81) toimiala f % kaavoitusala 37 13 liikevaihtoverotus 31 11 muu verotusala 93 34 rakennustarkastus 83 31 ympäristönsuojelu 20 7 muu hallinnonala 13 4 ei tietoa 3 0 Vastaajien perusjoukko koostui valtion ja kuntien virkamiehistä. Vastaajien otos poimittiin Suomen Valtiokalenterista ja Suomen Kunnalliskalenterista. Vastaajien otantatapa aikaansai sen, että vastaajat olivat toimialueillaan johtavissa asemissa. Vastaajien jakautumassa verottajien osuus on lähes puolet (45%) vastaajien jou- kosta. Muut vastaajaryhmät sivuavat pääosin rakennustoimintaa, jota ainakin leh- tikirjoittelussa pidettiin 1980-luvun alkupuolella korruptoituneena toimialana. Paljon julkisuutta saaneiden Metron rakentamista ja Rakennusyhtiö Noppaa kos- keneiden oikeudenkäyntien perusteella rakennusalaan liittyi taloudellisia väärin- käytöksiä 1970- ja 1980-luvuilla. Edellä mainittuja oikeudenkäyntejä käsiteltiin runsaasti 1980- ja miksei myös 1990-luvun alkupuolen lehdistössä ja TV- ja ra- 135 Laitinen 1989:78-105 Acta Wasaensia 45 diolähetyksissä136. Juttujen uutisoinnissa tuli ilmi myös rakennusalan ja kaavoi- tuspäätöksiä tekevien kunnallispoliitikkojen läheinen keskinäinen suhde. Taulukko 2. Vastaajille tarjotut etuudet (lähde: Laitinen 1989:82) Esitettyjen tarjousten lukumäärä f 1-9 % f 10-20 % f yli 20 % Vähintään 1 tarjous %-osuus Lounas 112 48.1 37 15.9 84 36.1 83.8 Illanvietto 99 70.7 22 15.7 19 13.6 50.4 Tavara 48 84.2 4 7.0 5 8.8 20.5 Ylisuuri alennus 16 100.0 5.8 Matka 47 100.0 16.9 Muu etuus 18 81.8 1 4.5 3 13.7 7.9 Taulukko 3. Etuuksien tarjoaminen eri virkamiesryhmille (lähde: Laitinen 1989:84) Niiden vastaajien %-osuus joille on jotain etuutta tarjottu Lounas illanvietto tavara alennus matka kaavoitus 92 51 30 5 35 rakennustarkastus 92 51 14 7 19 liikevaihtoverotus 77 48 23 0 6 muu verotus 75 51 14 6 8 ympäristöhallinto 90 50 45 5 20 136 Laitinen 1989:91 totesi, että jos tutkimuksen tuloksia vertaa tutkimusta edeltäneinä vuosina rakennusfirmojen ja verotuksen ympärillä käytyyn julkiseen keskusteluun ja kirjoitteluun, niin tutkimuksen tulos ei vastaa Verohallinnossa työskentelevien virkamiesten osalta julkisuudessa annettua negatiivista kuvaa. Jos julkisuudessa annettu kuva vastaisi todellisuutta, niin silloin pitäisi kyselyssä Verohallinnon piirissä työskenteleviin virkamiehiin kohdistuvien etuuksien olla havaittua runsaampaa. 46 Acta Wasaensia Taulukosta ilmenee, että verotusalalla työskenteleville oli etuuksia tarjottu vä- hemmän kuin yhdyskuntarakentamisen piirissä työskenteleville, mutta verotus- alalla työskentelevienkin osalta prosenttiluvut ovat hämmästyttävän korkeat. Tau- lukosta ilmenee, että ”muun verotuksen” piirissä työskennelleistä vastaajista noin joka 12:sta (8%) oli saanut matkatarjouksen, kun kaavoitusalalla työskentelevistä oli vastaavanlaisen tarjouksen oli saanut joka kolmas (35%) ja rakennustarkastuk- sen piirissä työskentelevistä oli vastaavanlaisen tarjouksen saanut joka viides (19%). Lukujen perusteella voi myös todeta, että etujen tarjoaminen on myös ku- mulatiivista eli sama virkamies on ollut usean eri tarjouksen kohteena. Taulukko 4. Etuuksien tarjoajat jakaantuivat seuraavasti % (lähde: Laitinen 1989:94) Kuinka monelle tarjonnut % kaikista Aatteellinen järjestö 39 14,0 Ammatillinen järjestö 39 14,0 Pankki/vakuutus 110 39,6 Rakennusalan yritys 153 55,0 Muu yritys 157 56,5 Yksityinen 90 32,4 Rakennusala oli yhdessä pankkitoiminnan kanssa vahvasti edustettuna etuuksien tarjoajien ryhmässä, joten on syytä otaksua, että rakennustoiminta on ollut siihen liittyvän rahoitustoiminnan ohella tärkeä etuuksien tarjoaja. Vaikka ajateltaisiin, että suurin osa, edellä mainitun tutkimuksen etuuksien tarjo- ajista eivät pyri suoranaisesti lahjomaan sanan rikosoikeudellisessa mielessä, niin kyseessä on kuitenkin aina jonkinasteinen vaikutusyritys, jolla pyritään vaikutta- maan myönteisesti joko yhden henkilön tai suuremman joukon asioiden käsitte- lyyn. Liiketaloustieteen näkökulmasta edellä kuvattua toimintatapaa voidaan osin tulkita public relations tyyppiseksi pr-toiminnaksi. Kuitenkin on syytä muistaa, että julkisen hallinnon kanssa asioitaessa on oltava erityisen tarkkana sen suhteen, ettei lahjonnan tai epäasiallisen menettelyn raja ylity. Verotuksen osalla kyseessä voi olla yhden verovelvollisen tai suuremman verovelvollisryhmän veroasioiden käsittely. Acta Wasaensia 47 Kaksi kolmasosaa vastaajista katsoi, että etuuksien tarjoaminen oli vähentynyt verrattaessa etuuksien tarjontaa pariin tutkimuksen tekoa (1985-1986) edeltänee- seen vuoteen. Tähän on luultavasti vaikuttanut 1980-luvun alkupuolella paljon julkisuutta saanut metro-oikeudenkäynti ja eräät muut talousrikosoikeudenkäyn- nit137. Eläkkeellä olevan Helsingin kaupunginviskaalin Ritva Santavuoren138 nä- kemys siitä, että korruption varsinainen kukoistuskausi oli 1970-luvulla, tukee edellä olevassa tutkimuksessa esitettyjä näkemyksiä korruption määrän laskusta. Santavuoren mukaan tilanne rauhoittui suurten 1980-luvulla tunnetuksi tulleiden oikeusjuttujen ja rikostutkintojen myötä. Korruptiolla on useita ilomenemismuotoja. Korruptiona on totuttu pitämään vir- kamiehelle tai julkisen vallan edustajalle uskotun vallan väärinkäyttöä yksityisen edun tavoitteluun. Korruptiossa käyttäytyminen poikkeaa julkiseen rooliin kuulu- vista normaaleista velvollisuuksista. Laajalla korruptiolla pyritään vaikuttamaan päätöksentekijöihin ja se koskettaa valtion päämiehiä, johtavia poliitikkoja ja joh- tavia virkamiehiä. Pienimuotoisempi korruptio koskee hierarkian alempia virka- miehiä, palvelutyötä tekeviä ja vastaavia. Sillä yritetään vaikuttaa asioiden ete- nemiseen joustavammin tai nopeammin – tai saada päinvastainen vaikutus139. Korruptiosta keskusteltaessa on syytä muistaa, että Suomi ei ole erityisen korrup- toitunut maa jos sitä verrataan vaikkapa itäiseen rajanaapuriimme Venäjään, jossa virkamiesten lahjustenotto on maan tapa140. Suomen tilanne ei ole ollut aina näin hyvä. Jos korruption määrää olisi mitattu 1950-luvulla, niin Suomi ei olisi sijoit- tunut kärkeen kuten nykyisin141. Transparency International järjestön tekemässä 133 maata koskevassa tutkimuksessa Suomi oli vähiten korruptoitunein maa142. 137 Laitinen 1989:94 138 Santavuori 2000:101 139 Salminen & Ikola-Norrbacka 2009:90-92 140 Palm ja Perttu 2009: toteavat, että itärajan yli toimivilta suomalaisilta yrityksiltä kuluu isoja summia korruptioon. Kuljetusliikkeiden korruptiokulut ovat 50.000 eurosta ylöspäin. Suoma- laiset liikennöitsijät tietävät, että korruptio ja voitelurahojen maksaminen ei ole kadonnut mi- hinkään Venäjän rajalta. Sitä tapahtuu vaikka käteismaksuista on suurelta osin luovuttu. Päi- vittäiset kulkijat eivät voitelurahoja käteisellä maksa. raha kiertää venäläisen toimijan tilien kautta ja tuloutetaan kuukausittain virkamiehelle. 141 Kuisma 2009 142 Sanomalehti Pohjalainen142 haastatteli tutkimuksen johdosta Åbo Akademin ulkomaanpolitii- kan dosentti Steve Lindbergiä, joka uskoo, että Suomi on paljon korruptoituneempi maa kuin tuore tutkimus osoittaa. Lindberg korostaa, että pohjoismaissa korruptio on erilaista kuin Eu- roopassa ja maailmalla. Suomessa korruptio ilmenee lähinnä hyvä veli ja kabinettipolitiikka- 48 Acta Wasaensia Tutkija Paavo Isaksson puolestaan epäilee, että indeksi ei pysty pureutumaan suomalaiseen korruptioon, koska Suomessa käytetään erilaisia keinoja ja meka- nismeja kuin muualla143. Professori Ari Salminen arvio, että vuonna 2009 paljas- tunut ns. vaalirahasotku on eräs muoto hyvä veli-verkostosta. Yritysten suoritta- ma ehdokkaiden rahoitus on ollut ns. maan tapa144. Verohallinnon verotusta toimittavat yksiköt toimivat vuorovaikutussuhteessa ym- päristönsä kanssa. Verohallinnon virkamiehet ja eri muutoksenhakuasteiden vir- kamiehet toimivat muiden virkamiesten tavoin vuorovaikutussuhteessa ympäris- tönsä kanssa niin virka-asioissa kuin yksityiselämässäänkin. Tämän johdosta Ve- rohallintoa ja ylipäätänsä koko verotuksen ohjausjärjestelmää ei voida tarkastella suljettuna järjestelmänä vaan avoimena järjestelmänä, joka on vuorovaikutussuh- teessa ympäristönsä kanssa. Vuorovaikutuksen määrä ja laatu vaihtelee varmasti paikkakunnittain ja se on ollut sidoksissa paikalliseen tapakulttuuriin. Tässä suh- teessa Verohallinto ei todennäköisesti eroa millään tavoin muista hallinnon haa- roista. Inhimillisen yhteistoiminnan ja vapaan organisoitumisen pohjalta on syntynyt lukuisia organisaatioita (uskonnolliset yhteisöt, puolueet, urheiluseurat, lionsit, rotaryt, vapaamuurarit, ammatilliset yhdistykset, kotiseutuyhdistykset jne…), joihin kuuluu ihmisiä lukuisilta eri elämän aloilta. Tällöin voi syntyä ns. ”Hyvä veli-verkostoja”, jotka perustuvat henkilökohtaisiin suhteisiin, joiden yksi muoto on ystävyyssuhteet. Ystävyyssuhteisiin perustuvat verkostot eivät ole ainoastaan suomalainen ilmiö, vaan samantapainen ilmiö on tuttu muissakin maissa. Britan- niassa ja Yhdysvalloissa liike-elämän ja poliittisen järjestelmän yhteen kietoutu- minen on tunnettu ilmiö ja erityisen tunnettuja ovat brittiläisen hallinnon vanho- jen herrojen verkostot ”old boy networks”145. Laajoista ystävyyssuhteista voi olla hyötyä virkatehtävien hoidossa, koska tällä tavoin välittyy tietoa ympäröivästä yhteiskunnasta. Vaarana on kuitenkin se, että liian likeinen yhteistyö saattaa vaarantaa viranomaisen objektiivista harkintaky- kyä. Valtiovarainministerinä 2000-luvulla toiminut Sauli Niinistö pitää painostus- na. Otaksuttavaa on, että edes asianosaiset eivät pidä hyvä veli vaikuttamista korruptiona tai mitenän muuten hyvän hallintotavan vastaisena toimintana. 143 Luoma-aho 2009:C1 144 Rautio 2009:1 145 Isaksson 1997:121-122 Acta Wasaensia 49 ta vakavampana ongelmana Lapin seminaarien tapaisia yhteishenkeä luovia kesti- tyksiä, joissa osallistujat sitoutuvat hyvä veli-verkostoihin146. ”Hyvä veli- verkostojen” olemassaolo on kiusallista erityisesti julkisessa hallinnossa, koska ne sopivat kovin huonosti siihen weberiläiseen hallintomalliin, joka vaikuttaa meillä julkisen hallinnon toiminnan taustalla147. Avoimessa yhteiskunnassa on lukuisia järjestöjä, joidenka jäseninä on satoja tu- hansia kansalaisia. Jäsenten aktiivisuus vaihtelee ja esimerkiksi pelkkä puoluejä- senyys ei kerro paljoakaan puolueen ja virkamiehen välisistä suhteista148. Ratkai- sevampaa vaikuttamisen kannalta ovat muut tosiasialliset, eritasoiset yhteydet149. Poliittiset puolueet eivät ole edellyttäneet jäseninään olevilta virkamiehiltä puolu- een tavoitteita mukailevia kantoja virka-asioiden valmistelu- ja ratkaisutoimin- nassa. Jos tällaista on tapahtunut, niin toiminta voi olla lainvastaista, jos mahdol- linen totteleminen on perustunut puolueelliseen lojaliteettiin tai myöhemmän palkkion toivoon. Käytännön ratkaisutilanteissa päätöksentekijän ratkaisuun vai- kuttavat monet seikat ja ihmisen omaa yhteiskunnallista ja ammatti-ideologista näkemystä ei voida sulkea täysin pois päätöksentekotilanteista. Mitä suurempi päätöksentekijän liikkumavara on, niin sitä suurempi on mahdollisuus, että sub- jektiiviset tekijät voivat vaikuttaa ratkaisun sisältöön. Ohjeistuksen määrällä ja selkeydellä voidaan vaikuttaa päätöksentekotilanteisiin siten, että liiallinen liik- kumavara häviää. Edellä esitetty kysymys voidaan muotoilla myös toisinpäin, eli voidaan kysyä, missä määrin virkamiehet edustavat hallintoa puolueorganisaatiossa ja vaikuttavat hallinnolle myönteisten kantojen syntymiseen puolueen päätöksenteossa? ”Hyvä veli”- keskustelun yleisenä lähtökohtaoletuksena on usein se, että julkinen valta tai virkakoneisto on jonkinasteisen ”hyväksikäytön kohteena”. Toisaalta myös virkamiehistö voi joko tietoisesti tai tiedostamatta yrittää vaikuttaa ympäristöönsä saadakseen aikaan mieleisiä päätöksiä. Hallinnolla on useimmiten oma intressin- 146 Alkio 2009:26 147 Isaksson 1997:121 148 Laitinen 1989:62 149 Tapanila 2007:192-193 katsoo, että jäsenyys puolueessa ei aiheuta esteellisyyttä, vaikka oi- keudenkäynnin asianosainen olisikin jäsen samassa tai eri puolueessa, sillä puolueen jäsenenä ei sitouduta lojaliteettiin suhteessa muihin jäseniin samalla tavoin kuin vaikkapa vapaamuura- rijärjestössä. Puoluejäsenyyden kautta merkityksellinen esteellisyystilanne aiheutuu silloin, jos tuomioistuimen jäsenistä useimmat edustavat puoluetta, joka on jollekin jutun asianosai- sista aatteellisesti täysin vastakkainen ja puoluejäsenyyden ilmentämät mielipide-erot liittyvät johonkin käsiteltävään asiaan, 50 Acta Wasaensia sä, jota se pyrkii toteuttamaan tai hallinnolla on vähintäänkin oma käsityksensä käsiteltävästä asiasta ja tätä käsitystä pyritään markkinoimaan päätöksentekijöille. Tällöin voi virkamiesten objektiivisuus vaarantua suhteessa päätöksentekijöihin, jos omaa näkemystä ajetaan läpi keinolla millä hyvänsä. Virkamiehen tai tuomarin puolluettomuus voi vaarantua silloin, kun asianosainen ja virkamies ovat saman järjestön jäseniä. Erityisen ongelmalliseksi tilanne muo- dostuu sellaisten järjestöjen osalta, joissa järjestön jäsen on velvollinen suosimaan ratkaisutoiminnassaan järjestön jäseniä. Eduskunnan lakivaliokunta kiinnitti myös huomiota syyttäjän ja tuomarin esteellisyysperusteisiin käsitellessään lakia ylei- sistä syyttäjistä (11.3.1997/199). Lakivaliokunta (LaVM 20/1996) katsoi, että lakiin oli lisättävä yleinen esteellisyysperuste. Lakivaliokunta katsoi yleissäännös- tä tarvittavan tilanteissa, joissa puolluettomuuden voidaan objektiivisesti arvioi- den katsoa vaarantuvan, vaikka konkreettista vaarantumista ei voitaisi todeta. Eri- tyisen ongelmallisena pidettiin molemminpuolista jäsenyyttä yhteisössä, jolle on tyypillistä jäsenten välinen voimakas lojaalisuus (LaVM 20/1996; Jokela 2000:55). Ilman tutkimuksellista näyttöä on vaikeata sanoa, missä määrin verovirkamiesten tuttavuuteen hakeudutaan omien intressien edistämistarkoituksessa. Tällaisesta on olemassa havaintoja150. Ajoittain kuitenkin sopivan ja sopimattoman menettelyn välinen raja ylittyy ja seurauksena voi olla rikos- ja virkamiesoikeudellisia seu- raamuksia. Julkisuudessa suurta huomiota herätti 1970-luvulla Verohallituksen silloisen pääjohtajan Mikko Laaksosen lahjusepäilykset, joidenka seurauksena hänet vapautettiin pääjohtajan tehtävistä151. Virkamiehen objektiivisuuteen pyritään vaikuttamaan monilla tavoin. Hallinnon asiakkaiden käyttäytymisten välillä on eroja. Todennäköistä on, että osa asiak- kaista ja/tai heidän avustajansa harjoittavat taitavaa lobbausta. Asiakkaiden suu- resta määrästä johtuen on vähintään yhtä todennäköistä, että on lukuisia asiakkai- ta, jotka pyrkivät tulokseen huutamalla, inttämisellä, jatkuvalla soittelemisella, lukuisilla käynneillä, uhkaavalla esiintymisellä ja kenties uhkaavalla esiintymisel- läkin. Ilman tarkempaa selvitystä on mahdotonta sanoa, kuinka laajasta ilmiöstä on kyse. Mutta Verohallinnon ohjauksen kannalta asiaa tarkasteltaessa on todetta- va, että kyseessä on yksi tapa yrittää saada itselleen mieleisiä päätöksiä. Hallinto 150 Isaksson 1997:173 151 Santavuori 2000:100 Acta Wasaensia 51 voi suojautua epäasiallisia vaikuttamisyrityksiä vastaan selkeyttämällä ohjausta ja lisäämällä hallinnon oman toiminnan valvontaa. Päätöksiä tekevien virkamiesten uhkailu ei ole Suomessakaan harvinaista. Hel- singin Sanomien tekemän kyselytutkimuksen mukaan joka viidettä syyttäjää ja joka kymmenettä tuomaria on uhkailtu. Herkimmin uhkailun kohteeksi joutui Vaasan hovioikeuspiirissä, jossa joka kolmatta syyttäjää ja joka viidettä tuomaria uhkailtiin vuosien 1996 ja 1997 aikana. Uhkailua enemmän on yritetty vaikuttaa niin syyttäjiin kuin tuomareihinkin mieluisan lopputuloksen aikaansaamiseksi. Eräät kyselyyn vastaajat katsoivat, että uhkailu on viime vuosina lisääntynyt152. Kauko Aromaa153 selvitti vuonna 2005 tekemällään kyselytutkimuksella tuoma- reihin ja syyttäjiin kohdistunutta epäasiallista vaikuttamista. Kyselyyn saatiin vastaukset 249 syytäjältä ja 339 tuomarilta. Yksi syyttäjä neljästä ilmoitti koke- neena uhkauksia, mutta vakavammat uhkaukset olivat harvinaisempia. Niiden määrä vaihteli 1-3 prosentin väillä. Tuomareiden osalta uhkailuja oli saanut kokea joka viides tai kuudes vastaaja. Tuomareiden vastaukset poikkesivat syytäjien vastauksista siinä suhteessa, että heidän osaltaan uhkailun taso oli alhaisempaa kuin syyttäjiin kohdistuneen uhkailun taso. Molemmissa ryhmissä uhkailujen kohteeksi joutuneiden kappalemäärä oli noin 60 henkilöä. Kaikki kansalaiset eivät ole jättäneet uhkailuja pelkkien puheiden varaan. Eräs uhkailija sytytti kihlakunnansyyttäjän autotallin tuleen Vähänkyrön Vedenojal- la154.Samanlaisen kohtalon koki Helsingin kaupunginviskaali Ritva Santavuoren kesämökki, joka sytytettiin uhkailujen päätteeksi palamaan tammikuussa 1996155. Helsingin Sanomien syytäjänvirastoihin, käräjäoikeuksiin, hovioikeuksiin ja kor- keimpaan oikeuteen tekemän kyselytutkimuksen tulos osoittaa, että uhkailua on olemassa. Tuomioistuinlaitokseen suuntautuneen kyselyn tulosten perusteella on vaikeata sanoa, ovatko tulokset siirrettävissä vero- tai muuhun hallintoon. Edellä mainittu kysely kuitenkin osoittaa, että läheskään kaikki kansalaiset eivät tyydy helposti heitä koskeviin ratkaisuihin. On mahdollista, että Verohallinnonkin pii- 152 Reinboth 1998 153 Aromaa 2006: 9-17 154 Pohjalainen 25.6.2003 155 Santavuori 2000:264 52 Acta Wasaensia rissä on uhkailemalla ja pakottamalla pyritty saamaan itselle mieluisia verotusrat- kaisuja. Täysin turvassa Verohallintokaan ei ole ollut vahingonteoilta. Helsingin verovi- rastoon on kohdistunut kaksi pommi-iskua, joista viimeinen tapahtui 27.3.1992156. Nämä osoittavat osaltaan, että järjestäytyneen rikollisuuden toiminta on raaistunut ja agressioiden kohteena voivat olla oikeuslaitoksen ja poliisihallinnon ohella myös muutkin hallinnon alat. Lisääntynyt uhka edellyttää Vero- ja muulta hallin- nolta tehokkaampaa suojautumista mahdollisia uhkia kohtaan. Kuntien koolla on oletettavasti ollut vaikutusta ympäristön harjoittamaan kontrol- liin verotoimiston suuntaan. Pienissä kunnissa paikkakunnan merkittävimmät teollisuuslaitokset ja työnantajat ovat läheisessä suhteissa kuntien päättäjiin ja virkamiehistöön. Kuntien keskeiset työnantajayritykset omaavat kunnassa mel- koista vaikutusvaltaa ja ne pyrkivät valvomaan omia etujaan kunnassa157. On myös mahdollista, että kunnat, paikalliset poliitikot ja elinkeinoelämä pyrkivät vaikuttamaan Verohallinnon toimintaan. Aiemmin tämä on käynyt päinsä vero- ja tutkijalautakuntien kautta, mutta nykyisin ainoa yhteydenpitoväylä on suora yhte- ys Verohallinnon virkamiehiin. Suurissa kunnissa on useita merkittäviä työllistä- jiä ja ympäristön harjoittaman kontrollin laatu ja määrä on erilaista. Ilman tutki- muksellista näyttöä on vaikeata tietää, että onko ympäristön mahdollisilla ohjaus- yrityksillä ollut vaikutusta Verohallinnon toimintaan, ja jos vaikutusta on ollut, niin kuinka laajaa vaikutus on ollut. Nykyisen Verohallinnon aikana kuntien kool- la ei liene merkitystä Verohallinnon paikallistason toimintaan, koska Verohallin- non ohjausjärjestelmä on muuttunut ja paikallistason suhteellinen itsenäisyys on olennaisesti kaventunut ja suurelta osin poistunut. 2.3.5 Suhteellisuusperiaate kansalaisten turvana Suhteellisuusperiaatteen keskeinen sisältö on, että viranomaisen toiminta on mi- toitettava oikein. Oikeana mittana voidaan yleensä pitää kohtuullisuutta sekä vel- voitteiden asettamisessa että etujen myöntämisessä. Suhteellisuusperiaatteen mu- kaan viranomaisen on suhteutettava toimenpiteensä voimakkuus sen tarkoituk- seen siten, että yksilön oikeuksia rajoitetaan mahdollisimman vähän. 156 Santavuori 2000:264 157 Isaksson 1997:171 Acta Wasaensia 53 Suhteellisuusperiaatteella on ollut vanhastaan Suomen oikeudessa merkitystä har- kintavallan rajoitusperiaatteena. Nykyään suhteellisuusperiaatteen merkitys on korostunut entisestään.158 EU:n oikeuteen suhteellisuusperiaate on alun perin omaksuttu Saksan oikeudesta. Yhteisön tuomioistuin on soveltanut periaatetta tapauskohtaisesti liukuvalla asteikolla. Väljä soveltamismalli on ollut käytössä etenkin talouspoliittisesti värittyneissä oikeusriidoissa, kun taas rangaistuksen luonteisen pakotteen hallinnollista määräämistä tuomioistuin on arvioinut tiukoin kriteerein159. Suhteellisuusperiaatteen sisältöön kuuluu kolme peruselementtiä, joidenka mu- kaan konkreettisen toimen suhteellisuutta arvioidaan. Toimen on oltava hallinnon kannalta asianmukainen, tehokas ja sopiva suhteessa tavoitteeseen ja päämäärään, jota sillä tavoitellaan. Suhteellisuusperiaatteen toisena konkreettisempana ele- menttinä on toimen tarpeellisuuden ja välttämättömyyden arviointi erityisesti sen kohteen etujen ja oikeuksien kannalta. Periaate edellyttää toimien oikeasuhtei- suutta eli viranomaisen käyttämien keinojen on oltava oikeassa suhteessa tavoit- teisiin nähden ja niistä on valittava vähiten rajoittava tai oikeuksiin puuttuva. Vi- ranomaistoiminnassa on noudatettava kohtuullisuuden vaatimusta160. Suhteelli- suusperiaatteen voidaan katsoa edellyttävän sitä, että viranomainen mitoittaa toi- mintansa alimmalle sellaiselle tasolle, jolla saadaan aikaan tarvittava vaikutus161. Suhteellisuusperiaatteen ensisijaisena ja alkuperäisenä tarkoituksena on kansalai- sen oikeuksien turvaaminen hallinnon toimintaa vastaan silloinkin, kun viran- omaisen suorittamille toimille on olemassa laissa säädetyt perusteet. Myrsky162 on nähnyt suhteellisuusperiaatteella olevan tärkeää merkitystä erityisesti sellaisissa tapauksissa, joissa viranomainen joutuu harkitsemaan hallinnon asiakkaan kannal- ta epäedullisia oikeudellisia seuraamuksia. Verohallinnon osalta tämän tyyppinen harkinta voisi kohdistua esimerkiksi arvioverotuksen toimittamiseen tai veronko- rotuksen määräämiseen. Suhteellisuusperiaatteella on oikeusperiaateluonteen lisäksi toinenkin huomatta- vasti vähemmän käsitelty ulottuvuus eli se, että suhteellisuusperiaate ohjaa resurs- 158 Pikkujämsä 2001:121 159 Kulla 2003:78 160 Kulla 2003:76-78 ; Mäenpää 2003:169-170 161 Myrsky 2009: 358 162 Myrsky 2009:358 54 Acta Wasaensia sien allokointia. Suhteellisuusperiaate korostaa hallinnon resurssien ekonomista allokointia. Tehtävään ei tule uhrata enempää resursseja kuin sen toteutus vaatii. Tässä mielessä suhteellisuusperiaatteella on liittymäkohtia palveluperiaatteeseen. Hallinnon kannalta asiaa tarkasteltaessa on todettava, että ylimitoitetut toimet yksittäistapauksessa sitovat turhaan hallinnon resursseja ja edesauttavat kenties sitä, että osa asioista jää tutkimatta ja näin toimien kansalaisten yhdenvertaisuus vaarantuu. Verovelvollisen kannalta ylimitoitettu veroulosotto voi puolestaan vaikeuttaa hänen jokapäiväistä elämää tai elinkeinotoiminnan harjoittamista. On syytä otaksua, että hallinnonhaarojen erilaisuus on Suomessa johtanut myös siihen, että eri hallinnon aloilla suhteellisuusperiaatteen soveltamistarve ja -tapa on vaihdellut. Suomen suuresta pinta-alasta johtuen voitaneen otaksua, että saman hallinnonhaaran sisälläkin voi esiintyä vaihtelua suhteellisuusperiaatteen sovelta- mistavoissa. Yksittäisen kansalaisen kannalta katsoen viranomaistoiminta koetaan väärin mi- toitetuksi ja usein myös väärin kohdennetuksi, jos toiminta kohdistuu asianomai- seen itseensä negatiivisessa mielessä. Voidaan ainakin olettaa, että suuri osa au- toilijoista pitää maanteiden kameravalvontaan kohdistettuja resursseja suhteetto- man suurina niistä saatuihin hyötyihin nähden, vaikka samaan hengen vetoon ol- laan valmiita myöntämään liikenneturvallisuuden edistämisen tarpeellisuus. To- dennäköistä on, että edellä mainitun asenteen ja omien sakkomäärien välillä val- litsee voimakas korrelaatio. Sama pätenee myös verotarkastuksen kohteiksi jou- tuneisiin yrittäjiin. Verotarkastuksen kohteeksi joutunut yrittäjä voi ihmetellä sitä, miksi valtiovalta kohdentaa erityistä huomiota verovelvollisen kaltaiseen pienelä- jään, kun suuret rikolliset kulkevat vapaina veroja maksamatta. Rikemaksujen, sakkojen, uhkasakkojen ja veronkorotusten kaltaisten taloudellis- ten sanktioiden tarkoituksena on edistää lainmukaisten menettelytapojen noudat- tamista. Voidaan perustellusti epäillä, että ovatko sanktiot aina oikeassa suhteessa edistettävän toiminnan laatuun nähden? Tästä voidaan esittää argumentaatiota puolesta ja vastaan. Hallinnon kannalta tilanne on yleensä ongelmaton siinä mie- lessä, että taloudelliset sanktiot perustuvat lakiin tai ylemmän viranomaisen mää- räykseen. Hallinnolla voi olla harkintamarginaalia sanktion määrän suhteen (VML 32 §), mutta viranomaisohjaukselle on tyypillistä, että ylemmät viranomai- set säätelevät soveltamis- tai yhtenäistämisohjeilla viranomaisharkintaa. Oikeus- Acta Wasaensia 55 käytäntö voi omata viranomaisohjauksesta poikkeavan käsityksen asiasta ja täl- löin lakia ja ylemmän viranomaisen ohjetta soveltavan viranomaisen on ratkaista- va, noudattaako ylemmän viranomaisen ohjetta vaiko oikeuskäytäntöä. Veronko- rotuksia määrätessään eräät verotoimistot ovat noudattaneet hallinto-oikeuden päätöksiä Verohallituksen ohjeiden asemasta163. Veronkorotusprosentin määrää- minen on verotuksessa sellainen päätöksentekotilanne, jossa suhteellisuusperiaat- teella voi olla merkitystä ratkaisun sisältöön164. Kaiken kaikkiaan on todettava, että suhteellisuusperiaatteen soveltamisen onnis- tumisesta saatava käsitys voi vaihdella huomattavasti eri näkökulmista tarkastel- taessa. Se mikä subjektiivisesta näkökulmasta on ehdottomasti väärin, voi olla objektiivisesti tarkastellen täysin oikein ja toisinpäin ajatellen yleinen onnistumi- nen suhteellisuusperiaatteen soveltamisessa ei merkitse onnistumista kaikissa yk- sittäistapauksissa, vaikka periaatteen varsinainen tarkoitus on tarjota suojaa ni- menomaan yksittäistapauksissa. 2.3.6 Julkinen hallinto ja tarkoitussidonnaisuuden165 periaate Hallinto-oikeudessa tarkoitussidonnaisuuden periaate sitoo viranomaisen toimi- vallan siihen tarkoitukseen, jonka toteuttamiseksi toimivalta on perustettu. Periaa- te sisältää siis toisin ilmaistuna kiellon käyttää väärin julkista valtaa tai yleisem- min viranomaisasemaa sellaisten tarkoitusperien edistämiseen, jotka tosiasialli- sesti eivät kuulu viranomaisen tehtäväpiiriin. Näin ollen muodollisesti positiivisen oikeuden mukainen päätös voi olla kuitenkin tarkoitussidonnaisuuden periaatteen vastainen, jos päätöksellä edistetään tosiasiallisesti muita tarkoitusperiä kuin mit- kä kuuluvat viranomaisen toimivallan piiriin. Periaate on kehitelty lähinnä oike- uskäytännössä ranskalaisen ja saksalaisen doktriinin pohjalta 1950-luvulta alkaen. Tarkoitussidonnaisuuden periaate on kuitenkin lausuttu julki myös hallintolain 6 §:ssä, jossa todetaan, että viranomaisen on käytettävä toimivaltansa yksinomaan lain mukaan hyväksyttäviin tarkoituksiin. Tarkoitussidonnaisuuden periaatteen vastaista menettelyä kutsutaan harkintavallan väärinkäytöksi.166 163 Sänkiaho 2001:59 164 Myrsky 2010b:802 165 Heuru 2003:311 toteaa, että kyseessä on ranskalaisperäinen detournement de pouvoir-oppi, josta johdettu paras suomennus on tarkoitussidonnaisuuden periaate. 166 Kulla 2003:73-74; Mäenpää 2003:167 56 Acta Wasaensia Tarkoitussidonnaisuuden periaate sisältää yleisen velvollisuuden käyttää harkin- tavaltaa ja toimivaltaansa vain siihen tarkoitukseen, johon se on määritelty tai muuten tarkoitettu käytettäväksi167. Tarkoitussidonnaisuuden periaate sisältää ajatuksen siitä, että viranomaisen on käytettävä toimivaltaansa yksinomaan lain mukaan hyväksyttäviin tarkoituksiin. Periaatteen vastaista toimintaa ei todennä- köisesti esiinny nykymuotoisessa verotustyössä, koska ei hevin voida ajatella, että verotusta toimittaessaan joku ryhtyisi toteuttamaan muita kuin verolainsäädännön mukaisia päämääriä.168 Mahdollista kuitenkin on, että yksittäisissä ratkaisuissa voidaan painottaa sosiaalipoliittisia tai muita ns. kohtuullisuusnäkökohtia siinä määrin, että tehdään muodollisesti ottaen lainmukainen päätös, jonka sisältöön vaikuttavat muut kuin verolainsäädäntöön perustuvat fiskaaliset näkökohdat. Täl- laisissa tapauksissa Verohallinto voi tosiasiallisesti edistää sosiaali- ja elinkeino- poliittisia tavoitteita ja tätä kautta verotuspäätöksellä voidaan edistää muita tar- koitusperiä kuin verolakien fiskaalista tavoitetta. Aiemmin luottamusmiehistä koostuneiden verolautakuntien toimittamissa vero- tuksissa tarkoitussidonnaisuuden periaatteen loukkaamisesta ei välttämättä ole pidetty kaikilta osiltaan kiinni kovin pikkutarkasti. Verolautakuntien toiminnassa esiintyi eturyhmäajattelua169 ja kunnallisen harkintaverotuksen aikana yli sata verolautakuntaa pitäytyi harkintaverotuksen toimittamisesta, vaikka verotuslaki sitä edellytti tiettyjen edellytysten täyttyessä170. Harkintaverotuksen toimittamatta jättämisellä pyrittiin edistämään yritysten sijoittumista kyseiseen kuntaan ja taval- listen palkansaajien kunnassa pysymistä ja kuntaan muuttoa pyrittiin puolestaan edistämään verovelvollismyönteisillä tulkinnoilla asunnon ja työpaikan välisten matkakulujen vähennysoikeudesta.171 Käytännössä toimintaa toteutettiin verolau- takuntien antamilla valmisteluohjeilla ja ratkaisukäytännössä omaksutuilla tulkin- talinjoilla. Näiden tapausten osalta on todettava, että edellä kuvattu menettely loukkaa myös tarkoitussidonnaisuuden periaatteen ohella myös muita oikeusperi- aatteita, ennen muuta lainalaisuusperiaatetta ja kansalaisten yhdenvertaisuusperi- aatetta. Yleisesti ottaen voidaan todeta, että yhden oikeusperiaatteen vastainen menettely loukkaa myös hyvin usein jotain toista oikeusperiaatetta. Verolautakun- 167 Mäenpää 2008:350 168 Myrsky 2004B:125; Puronen 2004:87 169 Lautala 1962:141 170 Laaksonen 1976:54 171 Aarrevuo 1979:230 Acta Wasaensia 57 tien suorittama menettely on myös osoitus siitä, kuinka toimivaltainen paikal- lishallinto voi tosiasiallisesti sivuuttaa keskushallinnon norminannon. On todennäköistä, että nykyisen virkamiesverotuksen aikana tarkoitussidonnai- suuden periaatteen loukkaukset ei nouse esiin käytännön verotustyössä siinä mää- rin kuin aikaisemmin172. Näin yksin senkin vuoksi, koska suurentunut toimisto- koko etäännyttää verovelvolliset verotuksen toimittajista eri tavoin kuin mikä oli tyypillistä pienemmille verotoimistoille, joissa tunnettiin verovelvolliset parem- min ja tästä johtuen oli nykyistä todennäköisemmin tarjolla vaara, että verotusrat- kaisuilla ajettiin muitakin tarkoitusperiä kuin mitkä verolakien tehtäviksi on sää- detty. Suurissa verotusyksiköissä toiminta on entistä formaalisempaa ja toimintaa toteutetaan mitä todennäköisemmin entistä enemmän Verohallinnon yleisen ohja- uksen mukaisesti. Tarkoitussidonnaisuuden periaatteen vastaiselle toiminnalle on ominaista, että ratkaisun motiivi syntyy ennen argumentaation selvittämistä173. Päätöksen perus- teluihin ikään kuin ”kätketään” päätöksen syntyyn vaikuttaneet todelliset syyt. Ongelmallista asiassa on se, että ulkopuolisen havainnoitsijan on vaikeata selvi- tellä päätöksentekijän sieluntilaa asiakirjaprosessissa174. Selvitystehtävää vaikeut- taa lisäksi se, että tuskin kukaan kirjoittaa päätöksen perusteluja rehellisesti, jos ratkaisun tarkoitusperä on ollut oikeusjärjestyksen vastainen175. Verolainsäädäntö voi sitä vastoin sisältää sellaisia verolakeja, joilla edistetään muitakin tarkoitusperiä kuin yksinomaan julkisten varojen kartuttamista. Tällöin kyseessä ei ole kuitenkaan tarkoitussidonnaisuuden periaatteen vastainen toimin- ta, koska lainsäätäjä voi valita lakien tavoitteet suhteellisen vapaasti. Verolain- kaan ei tarvitse yksinomaan kerätä verotuloja vaan verolaki voi myös ohjata yh- teiskunnan toimintaa. 172 Myrsky 2010b:802 arvioi, että tarkoitussidonnaisuuden periaatteen rikkominen voi verotuk- sessa toteutua vain harvoin. 173 Heuru 2003:312 174 Mattila 1984:61 175 Heuru 2003:312 58 Acta Wasaensia 2.3.7 Luottamuksensuoja asianosaisten suojana Luottamusperiaate ”Treu und Glauben” on korostetusti esillä saksalaisessa hallin- to-oikeudessa, jonka vaikutus Suomen hallinto-oikeuden teorian kehitykseen on ollut huomattava. Luottamuksensuojaperiaatteen käsitteen ulkomaiset vastineet kuvaavat sen sisältöä. Luottamuksensuojan käsitteen ranskankielinen vastine on confiance legitime, englanninkielinen legitimate expectations ja saksankielinen Vertauensschutz 176. Suomessa voimassa oleva oikeus ei tunne termiä ”luotta- muksensuoja”. Se on syntynyt 1960-luvulta alkaneen oikeuskäytännön kehityksen myötä177. Sana ”luottamuksensuoja” mainittiin ensimmäisen kerran korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen 1997/2826 hakusanoissa178. Suomenkielinen termi luottamuksensuoja ei paljon kerro käsitteen sisällöstä. Kauko Wikström on kiteyttänyt luottamuksensuojan käsitteen toteamukseen: ”Pe- rimmältään luottamuksensuojassa on kysymys yksilön suojasta julkista valtaa vastaan”. Luottamuksensuoja ei kuitenkaan liity kaikkiin yksityisen henkilön ja julkisen vallan välisiin suhteisiin. Luottamuksensuoja voidaan määritellä ennen muuta kansalaisen oikeudeksi luottaa saamansa hallintopäätöksen oikeudellisuu- teen ja päätöksestä ilmenevän ratkaisulinjan pysyvyyteen tulevaisuudessa. Tämän luottamuksen tulisi vallita myös muun hallinnon antaman ohjauksen suhteen. Ve- rotuksen osalta luottamuksensuoja on liittynyt hyvin usein kysymykseen jälkive- rotuksen179 toimittamisen oikeutuksesta180 eli nykyisin kysymykseen siitä, että 176 Äimä 1998:508 177 Anttila 1999:416; Suviranta 2004:1421; Wikström 2008:37 toteavat, että luottamuksensuojan periaate on kotiutunut suomalaiseen yleishallinto-oikeuteen vasta 1990-luvulta alkaen. Meille periaate tuli Saksasta ja Brysselistä eurooppalaisen hallinto-oikeuden kautta. 178 Soikkeli 2004:61 on todennut, että luottamuksensuoja syntyi oikeudellisena tavallaan uudel- leen vuonna 1997 kun KHO mainitsi päätöksen 1997/2826 hakusanoissa ensimmäisen kerran sanan ”luottamuksensuoja”. Tapaus koski lakiasianpalveluita tarjoavan yhtiön verotusta. Yh- tiötä oli verotettu ilmoittamistaan tuloista vuosina 1986-1991 ja 1993. Vuosina 19992 ja 1994 yhtiön tulot oli verotettu yhtiön osakkaan ammattitoiminnasta saatuina tuloina. KHO katsoi, että kun otettiin huomioon yhtiön toiminnan laajuus kaikkina edellä mainittuina verovuosina, niin ei ollut olemassa edellytyksiä verottaa yhtiön nimissä ilmoitettuja tuloja osakas A:n tuloi- na verotuslain 56 §:n perusteella vuosina 1992 ja 1994. Katso ratkaisun kommentoinnista tar- kemmin esim. Soikkeli 2003:262-265. 179 Verotusmenettelylain muutoksella (22.12.2005/1079) jälkiverotus termi on poistunut käytöstä vuoden 2006 alusta lukien. Nykyisen terminologian mukaan kyseessä on verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi. Jälkiverotus-termi poistettiin arvonlisäverolaista verotilijärjestel- män voimaantulon myötä 1.1.2010 lukien (7.8.2009/605). 180 Anttila 1999:416 ; Soikkelin 2004:27 näkemyksen mukaan luottamuksensuojaa sovellettiin ennen VML 26.2. §:n voimaantuloa erityisesti arvonlisäverotuksessa. Acta Wasaensia 59 voidaanko jälkikäteen korjata veronoikaisulla verovelvollisen vahingoksi väärin toimitettua verotusta tilanteissa, joissa veroviranomainen on antanut ohjausta tai ollut vähintäänkin tietoinen verotusratkaisuihin vaikuttaneista seikoista. Kauko Wikström181 jakaa luottamuksensuojan käsitteen verotuksessa kahteen osaan: Verovelvollista suojataan suhteessa lainsäätäjään ja suhteessa viranomai- siin. Wikström pitää suhdetta viranomaisiin luottamuksensuojan kannalta merkit- tävämpänä kuin suhdetta lainsäätäjään. Suojalla lainsäätäjää vastaan on lähinnä periaatteellista merkitystä. Suomen liityttyä Euroopan Unioniin, lainsäädännöllä tarkoitetaan sekä kotimaista että Euroopan Unionin lainsäädäntöä. Verovelvollisen suoja suhteessa lainsäätäjään tarkoittaa lähinnä sitä, että ei sääde- tä sellaista taannehtivaa verolainsäädäntöä, joka jälkikäteen saattaa verotuksen piiriin sellaisia tuloja, jotka eivät olleet aikaisemmin veronalaisia. Mähönen182 jakaa taannehtivuuden aitoon ja epäaitoon taannehtivuuteen. Aidosta taannehti- vuudesta on kyse silloin, kun laki koskee ennen muodollista voimaantuloaan syn- tyneitä oikeussuhteita tai sen voimaantulon aikana ratkaisematonta asiantilaa. Epäaidossa taannehtivuudessa on kyse silloin, kun tapaukset, joilla on alkuperän- sä menneisyydessä, tulevat uuden lain muodollisesta voimaantuloajankohdasta säännellyiksi tulevaisuutta varten uudelleen. Tuloverotuksessa taannehtivaa lain- säädäntöä voi syntyä esimerkiksi silloin jos verojen asteikkoja muutetaan kesken vuoden siten, että aiemmin verovapaa erä tulee veronalaiseksi183. Vaikka taanneh- tivia verolakeja on Suomessa säädetty, niin taannehtivan verolainsäädännön mää- rä on jäänyt vähäiseksi koko verolainsäädännön määrään nähden. Tässä suhteessa suomalaisen verovelvollisen suoja lainsäätäjään nähden on ollut kohtuullisen hy- vä. Wikströmin184 näkemyksen mukaan lainsäädäntökäytännössä on vakiintunut tul- kintalinja, jonka mukaan taannehtivasta verolaista ei ole kysymys, jos säädettävän verolain vaikutukset alkavat siitä, kun tasavallan presidentti päättää antaa halli- tuksen esityksen eduskunnalle ja ulottuvat esityksen varhemmillaan esityksen antamisajankohtana kuluvan verokauden alkuun185. Suomalaisessa lainsäädäntö- 181 Wikström 2008:39 182 Mähönen 1993: 846-847 183 Andersson 1992:8 184 Wikström 2008:41 185 Katso myös Mähönen 1993:854 60 Acta Wasaensia käytännössä omaksuttu linja noudattaa kansainvälistä toimintatapaa. Kansainväli- sesti ei ole tavatonta, että verolainsäädäntö tulee voimaan taannehtivasti siitä het- kestä, jolloin siitä tiedotettiin186. Julkisen hallinnon toiminnalta on edellytetty jatkuvuutta ja ennustettavuutta, joten hallinnon yleisistä toimintaperiaatteista on aiemminkin ollut johdettavissa tie- tynasteista luottamuksensuojaa ja sitä on sovellettu Suomessa ennen VML 26.2 §:n säätämistä jo 1930-luvulta lukien187. Soikkelin käsityksen mukaan luottamuk- sensuojaperiaatetta on sovellettu ainakin 1960-luvulta lähtien eri verolajeissa. Luottamuksensuojaperiaatteen merkitys verotuksen eri osa-alueilla vaihtelee. Luottamuksensuojaperiaatteen merkitys on tuloverotuksessa kaikkein vähäisin, mutta arvonlisäverotuksessa ja ennakkoperinnässä sen merkitys on ollut olennai- sesti suurempi kuin tuloverotuksessa188. Verolautakuntapohjaisen verotusorganisaation189 aikoihin verotoimistoja oli pal- jon ja aikakaudelle oli tyypillistä, että verovelvolliset asioivat verotoimistoissa henkilökohtaisesti ja keskustelut pyrittiin käymään suoraan verojohtajan kanssa taikka muun verotoimiston johtavan henkilöstöön kuuluvan virkamiehen kanssa. Tällä tavoin syntyi ”verotussopimuksia”, joiden perusteella verovelvolliset toimi- vat olettaen, että virkamiehen sana pitää. Nämä ovat olleet kauan käytössä olleita toteutuksia luottamusperiaatteesta ilman, että olisi tiedetty koko luottamuksen- suojaperiaatteen käsitteen olemassaolosta. Verotusmenettelylakia uudistettiin 1990-luvun loppupuolella190 siten, että lakiin otettiin säännös luottamuksensuojasta. Tällä tavoin juridisoitiin hallinnon ja tuo- mioistuinten soveltama toiminta- ja oikeusperiaate. Säännöksen lakiin ottamiseen myötävaikutti tuohon aikaan esillä ollut pienten osakeyhtiöiden verotuksen epä- 186 Haapaniemi 2006:78 187 Äimä 1998: 508 188 Soikkeli 2003:216 189 Verolautakuntien toiminta päättyi vuoden 1993. Verotoimistojen määrä on tämän jälkeen supistunut. 190 HE 53/1998:10-1; VML 26,2 § 477/1998. Jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisistä syistä muuta johdu. Jos vero kuitenkin maksuunpannaan, voidaan veroon liittyvä veronlisäys, viivästyskorko, viivästyskorkoa vastaava korko, jäämämaksu, viivekorko, yhteisökorko ja jäännösveron korko jättää perimättä kokonaan tai osittain, jos niiden perintä olisi asian tulkin- nanvaraisuuden tai epäselvyyden vuoksi kohtuutonta. Acta Wasaensia 61 vakaisuus. Yhtiöiden verotus saatettiin toimittaa jonain vuonna TVL:n ja jonain vuotena EVL:n mukaan 191. Sovellettavan verolain muutos saattoi merkitä vero- rasituksen huomattavaa kohoamista. Verotusmenettelylakiin otetun säännöksen tarkoituksena oli antaa ensisijaisesti verovelvolliselle suojaa takautuvan tulkinnan kiristämistä vastaan. Jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä vi- ranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaan, niin hänellä on mahdol- lisuus saada luottamuksensuojaa jos verotusratkaisu aiotaan tehdä tai tehdään an- nettujen ohjeiden vastaisesti. Luottamuksensuojaperiaatteen soveltaminen edellyt- tää, että asia on tulkinnanvarainen ja epäselvä. Jos verovelvollinen on ollut omalla toiminnallaan aiheuttamassa asian muodostumista epäselväksi, niin luottamuk- sensuojaa ei anneta192. Verotusmenettelylain 26.2 §:ssä säädetään luottamuksensuojan saamisen edelly- tyksiksi, että asian on oltava tulkinnanvarainen193 tai epäselvä194. Tämän lisäksi verovelvollisen on täytynyt toimia vilpittömässä mielessä viranomaisen noudat- taman käytännön ja ohjeiden mukaisesti. Soikkelin195 näkemyksen mukaan asia on tulkinnanvarainen lainaukkotilanteessa ja tulkinnanvaraisen lainsäännöksen kyseessä ollessa. Soikkelin mukaan näihin tilanteisiin rinnastuvat myös lakia alemmanasteisten oikeussäännösten, kuten valtiovarainministeriön päätösten auk- kotilanteet sekä niihin liittyvät tulkinnanvaraiset tilanteet, koska delegoituun lain- säädäntöön liittyy pääpiirteittään samanlainen oikeudellinen sitovuusvaikutus kuin tavalliseen lainsäädäntöön. Tyypillisimmillään uuden lain säännökset ovat usein aukollisia ja tulkinnanvaraisia196. Uuden lainsäädännön kyseessä ollessa 191 Puronen 2009:476 192 Myrsky & Linnakangas 2002:57; Soikkeli 2003:4-9; Luottamuksensuojasta verotusmenette- lyssä on Verohallituksen antama soveltamisohje (Dnro 569/38/2000, Dnro 23.3.2000). 193 Verohallituksen antama soveltamisohje (Dnro 569/38/2000, 23.3.2000) luottamuksensuojasta verotusmenettelystä toteaa, että tulkinnanvaraisesta asiasta voi olla kysymys esimerkiksi sil- loin, kun joudutaan arvioimaan, onko saatu tulo luonteeltaan palkkaa vai liiketuloa, onko yh- tiöstä saatua etuutta pidettävä peiteltynä osinkona, onko tiettyä yrityksen omaisuutta pidettävä vaihto- vai käyttöomaisuutena taikka onko yrityksen toimintaa ylipäänsä pidettävä elinkeino- toimintana. Asia voi olla tulkinnanvarainen myös muissa tilanteissa. Asia ei ole tulkinnanvarainen, jos siihen objektiivisesti tarkastellen soveltuu säännös suoraan. Tulkinnanvaraisena ei voitane pitää myöskään oikeuskäytännön tai vakiintuneen verotuskäy- tännön perusteella säännöksestä muotoutunutta tulkintaa. 194 Verohallituksen antaman soveltamisohjeen (Dnro 569/38/2000, 23.3.2000) mukaan epäselvä- nä on pidettävä tosiasioiltaan selvittämätöntä asiaa. Tällöin ei ole saatavilla yksiselitteistä näyttöä asian selvittämiseksi tai sitä ei ole olemassa. Esimerkiksi arvostuskysymykset voivat olla epäselviä asioita silloin, kun käytettävissä ei ole täsmällistä näyttöä omaisuuden arvosta. 195 Soikkeli 2004:31 196 Soikkeli 2004:33 62 Acta Wasaensia Verohallinnon ohjauksen merkitys on suurimmillaan uutta lakia ensimmäisen kerran sovellettaessa. Tällöin verovelvolliset voivat joutua tiedustelemaan Vero- hallinnon kantaa lain soveltamiseen normaalia useammin. Vilpittömässä mielessä on aina kysymys henkilön tietämättömyydestä197. Vilpit- tömän mielen suojan on usein nähty perustuvan viime kädessä moraalisiin näkö- kohtiin. Sen taustalla voidaan nähdä ajatus kunniallisuudesta ja rehellisyyden suo- jaamisesta vaihdannassa198. Ämmälä199 on jakanut vilpittömän mielen lajit tavalli- seen vilpittömään mieleen ja ns. perusteltuun vilpittömään mieleen. Tavallinen vilpitön mieli tarkoittaa sitä, että ettei henkilö tiennyt jostakin oikeustoimen syn- tymisolosuhteisiin liittyvästä, oikeustoimen pätevyyden kannalta merkittävästä seikasta. Perustellun vilpittömän mielen edellytyksenä on, ettei henkilö tiennyt eikä hänen olisi pitänytkään tietää oikeustoimen pätevyyden kannalta merkittä- västä seikasta. Ratkaisevaa ei tällöin ole pelkästään se, mitä henkilö ei ole tiennyt. Oikeustoimia tehtäessä osapuolilla on selonottovelvollisuus, jonka määrä on riip- puvainen asian laadusta ja oikeustoimen tekijän asiantuntemuksesta. Ämmälä200 toteaa, että lähtökohtaisesti selonottovelvollisuus riippuu siitä, miten tehokkaasti luottamusta (vilpitöntä mieltä)201 suojataan. Luottamuksensuojan vähetessä se- lonottovelvollisuus vastaavasti laajenee. Soikkeli202 katsoo, että luottamuksen- suojaperiaatteeseen vetoaminen edellyttää käytännössä, että verovelvollinen tun- tee riittävän hyvin verosäännökset ja niitä täsmentävät ennakkopäätökset. Vero- hallinnon luottamuksensuojan soveltamista koskevassa ohjeessa203 edellytetään, että luottamuksensuojaperiaatteeseen vetoaminen edellyttää käytännössä, että verovelvollisen on otettava riittävä selko verovelvollisen velvollisuuksia ohjaavis- ta ja säännöksistä. 197 Ämmälä 1993:102 198 Tammi-Salminen 2001:160 199 Ämmälä 1993:104 200 Ämmälä 1993:105 201 Saarnilehto 2002:20 on todennut, että jotta henkilö voisi vedota vilpittömään mieleensä, hänen on täytettävä selonottovelvollisuutensa. 202 Soikkeli 2004:34 203 Verohallinnon ohje luottamuksensuojasta verotusmenettelystä annetun lain (1558/95) mukai- sessa verotusmenettelyssä Dnro 569/38/2000 Acta Wasaensia 63 Oikeuskirjallisuudessa ja -käytännössä selonottovelvollisuuden on katsottu olevan sitä laajempi, mitä asiantuntevammasta henkilöstä on kyse204. Soikkeli205 katsoo, että verovelvollisen vilpitöntä mieltä luottamuksensuojaperiaatteen soveltamis- edellytyksenä tulee tarkastella erikseen kussakin luottamuksensuojan soveltami- sen tyyppitilanteessa ja verovelvollisen yksilöllisestä näkökulmasta. Soikkeli to- teaa, että verotuksen ammattilaisen (verokonsultti, asianajaja, auktorisoitu tilin- tarkastaja tms.) vilpitön mieli on aivan eri asia kuin riviverovelvollisen. Hän kat- soo myös, että konserniverokeskuksen asiakkaiden vilpitöntä mieltä on arvioitava ankarammin kuin muiden verovelvollisten vilpitöntä mieltä. On mahdotonta vetää tarkkaa rajaa sen suhteen, milloinka vilpitöntä mieltä on arvioitava ankarammin ja milloin lievemmin. On kuitenkin tavanomaista, että laajamittaista ja jatkuvaa elinkeinotoimintaa harjoittavien verovelvollisten verotusasioiden tietotaito ja ko- kemus on yleensä niin paljon korkeammalla tasolla kuin riviverovelvollisten, jo- ten Soikkelin määrittämää rajaa konserniverokeskuksessa verotettavista verovel- vollisista voidaan perustellusti siirtää vilpittömän mielen arvioinnin osalta vähän laajemmalle siitä huolimatta, että menettely ei täytä tiukasti arvioiden yhdenver- taisuusvaatimusta. Verotuksessa viranomaisen ohjeilla tarkoitetaan yleensä sellaisia ohjeita, jotka ovat myöhemmin todennettavissa eli lähinnä kirjallisia määräyksiä ja ohjeita sekä Verohallinnon julkaisemia täyttöoppaita ja erilaisia tiedotteita206. Kirjallisten oh- jeiden tuottaman luottamuksensuojan osalta kysymys luottamuksensuojan ole- massa- tai voimassaolosta on suhteellisen selkeä. Jos taasen verovelvollinen veto- aa luottamuksensuojan saamiseksi siihen, että hän on erehtynyt ohjeen sisällöstä, niin luottamuksensuojaa ei tulisi pääsääntöisesti myöntää. Ohjeen epäselvyyden laadulla on kuitenkin merkitystä ratkaisuun. Luottamuksensuojan ja Verohallinnon kirjallisten yleisohjeiden207 suhde on oike- uslähdeopillisesti mielenkiintoinen. Verohallituksen ohjeilla, toisin kuin määräyk- sillä, ei ole sitovuutta suhteessa verovelvollisiin nähden. Jos verovelvollinen me- 204 Ämmälä 1997: 30; Kartio 2001:128 katsoo, että selonottovelvollisuuden aste vaihtelee olosuh- teista riippuen. Sopijapuolen ammatti on yksi tekijä, joka vaikuttaa selonottovelvollisuuden määrään. 205 Soikkeli 2004:35 206 Myrsky & Linnakangas 2002:56-57 207 Myrsky ja Linnakangas 2010:22 toteavat, että Verohallinnon ohjaus saa myös oikeudellista merkitystä esimerkiksi verotusmenettelylaissa ja hallintolaissa säädetyn luottamuksensuojan kautta. 64 Acta Wasaensia nettelee ohjeiden mukaisesti ja myöhemmin todetaan, että ohje on ollut virheelli- nen, niin verovelvollinen voi vedota verotusmenettelylain 26.2 §:n ja vaatia luot- tamuksensuojaa. Jos luottamuksensuojaa annetaan, niin tällä tavoin ohjeilla on lopullista sitovuutta. Luottamuksensuojaperiaate merkitsee käytännössä tulkin- nanvaraisessa tai epäselvässä tilanteessa sitä, että vero-oikeudellinen kysymys ratkaistaan verovelvollisen eduksi, vaikka asian oikea ratkaisu olisi verovelvolli- selle epäedullinen208. Verovelvollisten vedotessa luottamuksensuojaan suullisten ohjeiden osalta, niin kiistanalaisissa tilanteissa on kiinnitettävä huomiota annetuksi väitetyn ohjeen sisältöön suhteessa kysymyksessä olevaan ongelmaan209. Luottamuksensuoja- säännöksen tarkoituksena ei ole kuitenkaan johtaa suoranaisesti lainvastaisiin verotuspäätöksiin, vaikka periaatteen tarkoitus on turvata yksilön oikeutta suh- teessa julkiseen valtaan210. Jos annetuksi väitetty ohje on suoranaisesti lain vas- tainen tai pitkään jatkuneen oikeus- ja verotuskäytännön vastainen, niin luotta- muksensuojan saaminen on epätodennäköistä. Jälkikäteen on vaikeata ja usein mahdotontakin selvittää, onko kyseistä ohjetta annettu. Näyttövelvollisuus on verovelvollisella. Verohallinnon antamasta ohjauksesta suuri osa on suullista ohjausta ja useimmi- ten verovelvollisten ja näitä edustavien asiamiesten kontaktit Verohallintoon ovat virkamiesten kanssa käytyjä keskusteluja joko kasvokkain tai puhelimitse. Vero- velvollisten kannalta on ensiarvoisen tärkeätä, että annettu ohjaus verotusratkaisu- jen sisällöstä on voimassa olevan verotuskäytännön mukainen. Koska suuri osa verovelvollisista ei tunne tarvetta varmistaa saamiensa tietojen oikeellisuutta, niin verovelvollisen kannalta on ensiarvoisen tärkeätä, että verotus toimitetaan niin kuin on annettu ymmärtää. KHO:n päätöksessä KHO:2003:21 yhden viranhaltijan verovelvolliselle antama neuvo oli riittävä muodostamaan verovelvollisille luot- tamuksensuojaa, koska annettua neuvoa koskeva oikeuskysymys oli tulkinnanva- rainen neuvon antamishetkellä. 208 Lehtonen 2011:43 209 Äimä 1998:510 toteaa, että tuloverotuksessa ei ole pidetty mahdollisena, että verovelvollinen vapautuisi verosta sen vuoksi, että hänellä on ollut väärä käsitys tulojensa veronalaisuudesta. Myöskään verotuksen toimittaneen verolautakunnan ei ole katsottu olleen sidottu Verohallin- non virkamiesten muussa yhteydessä esittämiin kannanottoihin, joiden sitovuudesta ja esittä- mismenettelystä ei ollut säännöksiä. 210 Myrsky & Linnakangas 2002:56; Soikkeli 2004:170 Acta Wasaensia 65 Tapausta kommentoinut Puronen211 totesi, että KHO oli katsonut, että yhden vir- kamiehen antama neuvo sitoi koko Verohallintoa. Päätöstä tulkittaessa on hänen mukaansa otettava huomioon myös se, että viranomainen ei voi käytännössä ohit- taa kysymystä luottamuksensuojan antamisesta vain toteamalla, että yksilöityyn verotuksen substanssia koskevaan kysymykseen ei tule vastata, vaan kysyjä on osoitettava hakemaan ennakollista kannanottoa siihen ennakkoratkaisuna tai – tietona. Totta tietysti on, että neuvoa kysyvää verovelvollista ei voida pakottaa käyttämään maksullisia tiedonsaantitapoja. Ennakollisia kannanottoja voidaan suositella mutta vaihtoehtojen suosittelu ei poista Verohallinnon maksutonta oh- jauspakkoa. Kulla212 puolestaan katsoo, että KHO:n päätöksestä 2003:21 käy ilmi verotuskäytännön yhtenäisyyden vaatimus saman verovelvollisen kohdalla. Sen lisäksi verovelvollisen täytyy voida luottaa viranomaisen antamiin ohjeisiin. Myrsky ja Linnakangas katsovat edellä mainitun KHO:n päätöksen merkitsevän sitä, että jos säännökset tarjoavat asiakkaalle erilaisia vaihtoehtoja, nämä vaihto- ehdot tulisi selostaa, niin yksityiskohtaisesti, että asiakas voisi tehdä perusteltuja valintoja eri vaihtoehtojen välillä. He kuitenkin toteavat, että VML:n 26.2 §:n säännös ei aseta viranomaiselle velvollisuutta neuvoa, miten suotuisin asiaratkai- su saavutetaan tai velvollisuutta laatia asiakirjoja asiakkaan puolesta. Luottamuksensuoja on sidoksissa oikeusvarmuuden periaatteeseen ja erityisesti oikeudellisen jatkuvuuden ja viranomaistoiminnan johdonmukaisuuden vaati- muksiin213. Hallinnon asiakkaan kannalta on perusteltua odottaa, että hallinnon ratkaisutoiminta jatkuu samanlaisena asiakkaan osalta. Yleisesti ottaen voidaan hallinnon asiakkaiden näkökulmasta olettaa, että hallinnon toiminta on yhdenver- taisuusperiaatteen mukaisesti kaikille samanlaista ja jatkuvaa. Jos yksittäisen kan- salaisen luottamuksensuojan tarve perustuu muista poikkeavan menettelyn tur- vaamiseen, niin silloin yksilön intressi on ristiriidassa yhdenvertaisuusperiaatteen kanssa. Hallintopäätös ja erityisesti verotuspäätös koskettaa yleensä rajattua henkilöpiiriä, tavallisimmin yhtä oikeushenkilöä tai luonnollista henkilöä. Tällöin luottamus kohdistuu nimenomaisesti tähän yhteen päätökseen. Jos hallintopäätöksen sisältö tai viranomaisen omaksuma käytäntö on saajalleen edullisempi kuin muiden vas- taavassa asemassa olevien, niin onko hyväksyttävä toimintatapa, että muita edul- 211 Puronen 2009:486 212 Kulla 2003:80 213 Kulla 2003:79 66 Acta Wasaensia lisemman päätöksen saanutta kohdellaan jatkossakin samalla tavoin muita edulli- semmin. Hallintopäätösten ennakoitavuus- ja jatkuvuusperiaate puoltaisivat tätä menettelytapaa, mutta edellä kuvattu menettely on ristiriidassa yhdenvertaisuus- periaatteen kanssa. Hallituksen esityksessä eduskunnalle hallintolaiksi ja laiksi hallintolainkäyttölain muuttamiseksi214 lähdetään luottamuksensuojan osalta liikkeelle ajatuksesta, että luottamuksen suojaaminen rajoitettaisiin koskemaan oikeusjärjestyksen perusteel- la oikeutettuja odotuksia. Luottamuksensuojaa voidaan verrata vilpittömän mielen suojaan. Tietämättömyys oikeusjärjestyksen sisällöstä ei perusta vilpittömän mie- len suojaa215, sillä vilpittömän mielen suoja edellyttää yleensä selonottovelvolli- suutta, jonka määrä vaihtelee tapauksittain216. Oikeusjärjestyksessä on vallitseva- na periaatteena, että kaikkien tulee tuntea oikeuden sisältö. Periaate ei ole kaikissa soveltamistilanteissa ehdoton ja periaatteen painoarvo saattaa vaihdella erilaisissa soveltamistilanteissa217. Eri oikeudenalojen osalta tulkintatilanne ei ole saman- lainen. Rikoslain 4 luvun 2 §:n mukaan tekijä voi olla rangaistusvastuusta vapaa, kun hän erehtyy pitämään tekoaan sallittuna. Rikoslain218 4 luvun 2 §:n mukaan edellytyksenä on, että erehtymistä voidaan pitää ilmeisen anteeksi annettavana syystä, että 1) laki on julkistettu puutteellisesti tai virheellisesti,219 2) lain sisältö on erityisen vaikeaselkoinen, 3) viranomainen on antanut virheellisen neuvon tai 4) kyse on muusta näihin rinnastettavasta seikasta. Erehtymisellä tarkoitetaan lähinnä sitä, että tekijällä on virheellinen tai puutteellinen käsitys teon luontees- ta220. 214 HE 72/2002:56 215 Saarnilehto 2002:22 216 Ämmälä 1993:105 217 Mäkelä 2010:1 218 Mäkelä 2010:178 mukaan rikoslain uudistuksen yhteydessä on todettu, että rikoslain tehok- kuus ei kärsi sitä, että lainsäädännössä annetaan mahdollisuus välttää ilmeisen kohtuuttomia ratkaisuja tilanteessa, joissa henkilö on erehtynyt sääntelyn sisällöstä. Tämä merkitsee sen mahdollisuuden hyväksymistä, että muodollinen sääntö sivuutetaan sisällöllisesti oikeuden- mukaisemman ratkaisun aikaansaamiseksi. 219 Mäkelän 2010:209 havaintojen mukaan Suomen säädöskokoelmaan tehtyjä oikaisuja on ker- tynyt yli 100 sivua vuodesta 1995 vuoteen 2009. Hän arvioi, että yksittäisten oikaisujen määrä on ollut vähintään tuhat. Valtaosa virheellisyyksistä on vähäisiä kirjoitusvirheitä tai vääriä la- kiviittauksia. Mäkelän arvion mukaan valtaosa virheellisyyksistä on niin vähäisiä, että ne ei- vät vaikuta lain tarkoitetun sisällön ymmärtämiseen. 220 Tapani & Tolvanen 2008:337 Acta Wasaensia 67 Verotuksen osalta lakien ja koko tuloverotusta ohjaavan normijärjestelmän vai- keaselkoisuus on yleisesti tunnettu tosiseikka221. Verotuksesta puhuttaessa on kuitenkin syytä muistaa, että verovelvollisuus on lakisääteinen velvollisuus. Näin ollen on vaikeata ajatella, että verovelvollinen vapautuisi verovelvollisuudesta, vaikka hän kykenisi osoittamaan, että hän ei ole ollut tietoinen siitä, että hänen harjoittamansa toiminta on verovelvollista. Sen sijaan on mahdollista, että puuttu- va tietoisuus voi vaikuttaa veronkorotuksen määräämiseen tai mahdollisen verori- kosasian käsittelyyn. Verotuksen tiukasta lakisidonnaisuudesta tulisi seurata, että viranomaisen ohje ei yleisesti arvioiden anna luottamuksensuojaa silloin, jos ohje on selvästi lainvas- tainen. On kuitenkin syytä muistaa, että erityisesti julkaistut ohjeet sitovat viran- omaisia ja ainakin lain tulkintakysymysten osalta kirjoitetun ohjeen luottamuk- sensuoja on todennäköinen. Mahdollinen taloudellisen tappion vaara jää veron- saajien kannettavaksi, koska virheen on aiheuttanut viranomainen eikä verovel- vollinen. Oikeuskäytännön muutos voi murtaa luottamuksensuojan. Kuitenkin jos käytäntö on jatkunut pitkään, niin muutoksen toteuttaminen edellyttää jonkin asteisen siir- tymäajan käyttöä. Yleisenä lähtökohtana voisi pitää sitä, että muutoksen olisi tul- tava yleiseen tietoon ja vasta en jälkeen alkaviin verovuosiin tai yleiseen tietoi- suuteen tulopäivän jälkeen tehtyihin toimenpiteisiin tulisi soveltaa tiukennettua kantaa. Verotuksen toimittaminen on lakiin perustuvaa pakkovaltaa. Verotuksen toimit- tamisen yhteydessä julkinen valta ilmentää siinä perimmäisen ja pakottavan omi- naisuutensa selkeämmin ja ehdottomimmin kuin millään muulla hallinnon alueel- la222. Veron maksupakosta huolimatta Verohallinto on nykykäsityksen mukaan puolueeton viranomainen223, jonka tehtävänä on verotuksen lainmukainen ja puo- lueeton toimittaminen. Varsinaiset veronsaajat eivät osallistu verotuksen toimit- tamiseen. Veronsaajat ovat verovelvollisen tavoin asianosaisia verotuspäätöksis- sä. Soikkkeli on katsonut, että luottamuksensuojan oikeusperiaateluonteen vuoksi 221 Lehtonen 1986:17 toteaa, että verolainsäädännön vaikeaselkoisuus ja epäselvyys aiheuttavat helposti kielteistä suhtautumista verotusta kohtaan. Samat vaikeudet koskevat usein veroil- moituslomakkeita ja niiden täyttöohjeita. 222 Heuru 2003:81 223 Kuusikko 2000:355 on todennut, että veroviranomaisten puolueetonta asemaa on haluttu ko- rostaa. Verotuksen kaksiasianosaisuussuhde valitsee veronsaajan ja verovelvollisen välillä. 68 Acta Wasaensia myös veronsaajalla on kaksiasianosaissuhteen perusteella yleisesti ottaen oltava samanlainen oikeus luottaa Verohallinnon ohjeistuksen oikeellisuuteen ja Vero- hallinnon esittämien laintulkintakannanottojen pysyvyyteen kuin verovelvollisella on oikeus luottaa veroviranomaisen laintulkintakannanottojen pysyvyyteen224. Verotusmenettelylain 26.2 §:n sanamuoto ei kuitenkaan anna tukea luottamuksen- suojaperiaatteen soveltamiseen veronsaajiin. Veronsaajien oikeus luottamuksensuojaan perustuu siihen, että veronsaajilla (näin erityisesti kuntien, seurakuntien ja kansaneläkelaitoksen osalta) taikka näiden edustajilla ei ole mahdollisuutta ohjata Verohallinnon kannanottoja225. On kuiten- kin muistettava, että Verohallinto on valtioneuvoston ja valtiovarainministeriön alainen viranomainen, joten voidaan myös katsoa, että veronsaajilla on tätä kautta mahdollista vaikuttaa Verohallinnon toiminnan sääntelyyn. Verohallinnolla on myös itsenäistä toimivaltaa, joten valtion keskushallinto ei voi käytännössä sään- nellä yksityiskohtaisesti Verohallinnon ohjausta. Veronsaajilla olisi oltava sama oikeus kuin veronmaksajillakin luottaa Verohal- linnon laintulkintakannanottojen pysyvyyteen ja ennen muuta siihen, että Vero- hallinnon laintulkintakannanotot ovat lainmukaisia. Edellä esitettyä kantaa voi kritikoida sillä, että valtiolla on mahdollisuus kontrolloida lainsäädännöllä ja muulla ohjeistuksella Verohallinnon toimintaa. Näin asia tietysti onkin, mutta on muistettava, että lainsäädäntö- ja toimeenpanovalta ovat toisistaan irrallisia toimi- joita ja lainsäätäjän ohjeistus ei koskaan ole niin tarkkaa, etteikö tarvittaisi tulkin- taa. Myöskin käsite ”valtio” voidaan jakaa kolmeen alakäsitteeseen. On lainsäätä- jävaltio, Verohallinto ja veronsaajavaltio, jota verotuksessa edustaa Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ja sen nimeämät veroasiamiehet. Veroasiamiehillä ei ole minkäänlaista mahdollisuutta kontrolloida verovirastojen toimintaa. Nimitys- mahdollisuudesta johtuen tilanne on pikemminkin päinvastainen eli Verohallin- nolla on mahdollisuus kontrolloida veronsaajien edustajien toimintaa. Soikkeli226 asettuu toiselle kannalle todetessaan, että verovelvollisen ja veronsaa- jan erilaisen kantokyvyn perusteella veronsaajan luottamuksensuojaa on pidettävä marginaalisena suhteessa verovelvollisen luottamuksensuojaan nähden. Kantoky- kyyn perustuvassa arvioinnissa on huomioitava se, että eri veronsaajien (valtio, 224 Soikkeli 2003:7 225 Anttila 2004:280 226 Soikkeli 2003:7 Acta Wasaensia 69 eri kokoiset kunnat ja seurakunnat sekä Kansaneläkelaitos) taloudellinen kanto- kyky on erilainen. Valtiolla on lukuisia vero- ja muita tulolähteitä, kun muilla veronsaajilla voi olla tuloa käytännöllisesti katsoen vain yhdestä verosta. Pieni kunta ei ole taloudelliselta kantokyvyltään ylivertainen suhteessa samalla paikka- kunnalla toimivaan suuryhtiöön nähden, joten pelkästään taloudellisen kantoky- vyn perusteella ei voi asettaa kaikissa tilanteissa veronsaajia heikompaan asemaan luottamuksensuojan suhteen kuin veronmaksajiakaan. Puronen227 korostaa, että luottamuksensuojassa ei ole kyse asianosaisten välisestä relaatiosta, vaan verotuksen toimittajan ja verovelvollisen välisestä suhteesta. Tästä seuraa Purosen näkemyksen mukaan se, että veronsaajat eivät voi saada luottamuksensuojaa. Purosen näkemys on vastakkainen Soikkelin näkemyksen kanssa. Hän katsoo, että veronsaajakin voisi saada osakseen luottamuksensuojaa. Veronsaajien luottamuksensuoja suhteessa verotuksen toimittajaan merkitsee lä- hinnä sitä, että verotuksen toimittaja toimittaa verotuksen lainsäädännön ja Vero- hallinnon antamien ohjeiden mukaisesti. Veronsaajien tulisi voida luottaa siihen, että Verohallinto ei omalla ohjeistuksellaan vaikuta verokertymän määrään pie- nentävästi. Veronsaaja ja verotuksen toimittaja voivat olla keskenään vuorovaikutus- ja asia- kassuhteessa siten, että verotusta toimittavan organisaation antama ohjaus voi vaikuttaa veronsaajaorganisaation ratkaisuihin. Valtion laitos, kunta, seurakunta ja Kela voivat kysyä ohjausta työnantajina maksamiensa palkkojen ja palkkioiden ennakonpidätysten suorittamiseen. Tällöin veronsaajaorganisaatioon kuuluvalla työnantajaorganisaatiolla on oltava oikeus luottaa Verohallinnon antamien ohjei- den oikeellisuuteen samalla tavoin kuin minkä tahansa muun organisaation, koska työnantajia ei ole luokiteltu lainsäädännössä eriarvoiseen asemaan suhteessa Ve- rohallintoon. Verohallinnon verotusratkaisut voivat vaikuttaa veronsaajaorganisaation toimin- taan aivan samalla tavoin kuin verotusratkaisut voivat vaikuttaa minkä tahansa taloudellista toimintaa harjoittavan organisaation ratkaisuihin. Luottamuksen- suoja-asetelmaa voidaan tarkastella seuraavan esimerkin kautta. Huvilanomistajat ovat tiedustelleet kunnalta rakennuslupia vapaa-ajanasuntojensa muuttamiseksi talviasuttaviksi. Kunta tiedustelee Verohallinnolta, muuttuuko rakennusten kiin- 227 Puronen 2010:95 70 Acta Wasaensia teistöverotus, jos luvat myönnetään ja jos omistajat ryhtyvät käyttämään talviasut- tavia vapaa-ajanasuntojaan vakituisina asuntoina. Oletetaan, että Verohallinto vastaa, ettei rakennusten kiinteistöverotus muutu. Niitä verotetaan edelleen muina asuinrakennuksina. Rakennusluvat annetaan, koska uskotaan Verohallinnon an- tamia neuvoja. Jatkossa käy niin, että osa kesäasukkaista ryhtyy käyttämään tal- viasuttavia vapaa-ajanasuntojaan vakituisina asuntoina. Verohallinto toimittaa kuitenkin kiinteistöverotuksen heidän osaltaan kiinteistöverolain 12 §:n vakitui- seen asumiseen käytetyn kiinteistön kiinteistöveroprosentin mukaan, koska myö- hemmin huomataan, että oikeuskäytännössä on katsottu, että kiinteistöverotus on toimitettava kiinteistön tosiasiallisen käytön mukaan eikä rakennusluvassa tai kaavassa mainitun käyttötarkoituksen mukaan228. Vakituiseen asumiseen käytetyn kiinteistön kiinteistöveroprosentti on alhaisempi kuin kiinteistöverolain 13 §:n muuhun asumiseen käytetyn kiinteistön kiinteistöveroprosentti. Verohallinnon edellä kuvatusta menettelystä aiheutuu kunnan oman käsityksen mukaan kunnalle perusteettomia verotulojen menetyksiä. Kunta tekee kiinteistö- verotuksesta oikaisuvaatimuksia, joissa se vaatii vakituiseen asumistarkoitukseen käytettyjen rakennuksia verotettavaksi muun asuinrakennuksen veroprosentin229 228 KHO 9.8.2007 taltio 1943. A:n puolisot omistivat kiinteistön, joka sijaitsi asemakaavassa loma-asuntojen korttelialueeksi merkityllä alueella. Kiinteistölle oli vuonna 2002 rakennettu rakennusluvan mukaisesti vapaa-ajan rakennukseksi tarkoitettu rakennus. Puolisot käyttivät rakennusta kuitenkin vakituisena asuntonaan myytyään 29.7.2002 vakituisena asuntonaan sii- hen saakka käyttämänsä omakotitalon. Koska rakennusta oli sen jälkeen tosiasiallisesti käytet- ty vakituisena asuntona eikä se ollut ollut muussa käytössä, kiinteistövero verovuodelta 2003 määräytyi vakituiseen asumiseen käytettävien asuinrakennusten veroprosentin mukaisesti. Ve- rovuosi 2003. 229 Kiinteistöverolain 12 §:n mukaan kunnanvaltuusto määrää pääasiassa vakituiseen asumiseen käytettävien rakennusten veroprosentiksi vähintään 0,32 ja enintään 0,75. Rakennusta katso- taan käytettävän pääasiassa vakituiseen asumiseen, jos sen huoneistojen pinta-alasta vähintään puolta käytetään tähän tarkoitukseen. Huoneistoa katsotaan käytettävän pääasiassa vakituiseen asumiseen, jos se on pääosin tarkoitettu tähän käyttöön eikä se ole muussa käytössä. Kiin- teistöverolain 13 §:n mukaan kunnanvaltuusto voi määrätä 11 §:ssä mainitun vaihtelu- välin sisällä erikseen veroprosentin rakennuksille, joiden huoneistojen pinta-alasta yli puolta käytetään pääasiassa muuhun asumiseen kuin 12 §:ssä tarkoitettuun vakituiseen asumiseen. Tämä veroprosentti voidaan määrätä enintään 0,60 prosenttiyksikköä korkeammaksi kuin pääasiassa vakituiseen asumiseen käytettävien rakennusten veroprosentti. Viherkenttä 1993:134 on todennut, että vakituisen asumisen käsitettä ei ole kiinteistöverolaissa tarkemmin määritelty. Lain sanonnassa ”pääasiassa vakituiseen asumiseen käytettävien” käy Viherkentän näkemyksen mukaan selvästi ilmi, että kyseessä on rakennuksen tosiasiallinen käyttö. Marttila & Auranen & Kaari & Romppainen & Takala &Tikkanen 2003: katsovat, että rakennus tai huoneisto on vakituisessa asuinkäytössä, jos sitä käytetään rakennuksen tai huoneiston omis- tajan, hänen perheenjäsenensä tai työntekijöiden vakituiseen asumiseen Acta Wasaensia 71 mukaan. Kysymys kuuluu, onko veronsaajakunnalla luottamuksensuojaa tässä tilanteessa? Kunnan oman näkemyksen mukaan se on ryhtynyt rakennuslupien myöntämiseen yksinomaan Verohallinnon neuvojen perusteella. Kunnan on voitu katsoa toimineen vilpittömässä mielessä, koska se on täyttänyt selvitysvelvolli- suutensa tiedustellessaan Verohallinnolta neuvoa. Vaikka kunta on viranomaisor- ganisaatio, jolla on kuntalain mukaan yleinen toimiala, niin kunnat eivät ole toi- mittaneet vuoden 1959 jälkeen verotusta, eikä niiden toimialaan kuulu verokon- sultointi. Tätä taustaa vasten tarkasteltuna esimerkiksi pienen saaristokunnan, jolle kiinteistövero on merkittävä tulolähde puolesta toimineita virkamiehiä voi- daan pitää veroasioissa maallikkoihin rinnastettavina toimijoina, mikä puoltaisi luottamuksensuojan myöntämistä samoin edellytyksin kuin verovelvollisille. Soikkelin esittämän kantokykyajatuksen perusteella luottamuksensuojaa ei tulisi myöntää, koska kunnan taloudellinen kantokyky on suurempi kuin yksittäisen kansalaisen. Kantokyvyn suhteen tilanne voi muuttua toiseksi, jos pienen velkai- sen kunnan vastapuolena on kansainvälinen suuryritys. Veronsaajien luottamuksensuojan merkitystä arvioitaessa on syytä ottaa huomi- oon, että verotuksen kaksiasianosaisuussuhteesta johtuen, veronsaajaa ja verovel- vollisia olisi perusteltua kohdella yhdenvertaisuuden näkökulmasta samojen peri- aatteiden mukaisesti. Verotus poikkeaa monista muista julkisen toiminnan loh- koista siten, että verotuksessa katsotaan ilmenevän kaksiasianosaisuhteen, joka vallitsee veronsaajan ja verovelvollisen välillä. Kaksiasianosaissuhde korostaa Verohallinnon puolueetonta asemaa suhteessa veronsaajiin ja verovelvollisiin nähden230. Vaikka luottamuksensuoja voidaan nähdä oikeusperiaatteena 231, josta on johdet- tavissa se, että myös veronsaajilla on luottamuksensuojaa suhteessa verovelvolli- siin ja Verohallintoon, niin on otettava huomioon, että luottamuksensuoja veron- saajien osalta ei konkretisoidu normitasolla. Verotusmenettelylain 26.2 §:ssä sää- detään ainoastaan verovelvollisen luottamuksensuojasta. Normitason tilanne ei kuitenkaan luo perustetta vastakohtaispäätelmään, ettei veronsaajalla voisi olla kaksiasianosaissuhteessa oikeutta luottamuksensuojaan. Verovelvollisten luotta- 230 Kuusikko 2000:355-356. 231 Soikkeli 2003:7; Kulla 2003:79 puolestaan esittää yleisnäkemyksenään, että kaikki kirjoittajat eivät pidä luottamuksensuojaa oikeusperiaatteena. 72 Acta Wasaensia muksensuoja syntyi oikeuskäytännössä ennen VML 26.2 §:n säätämistä. Veron- saajien luottamuksensuoja asianosaisena voidaan nähdä myös sääntelemättömyys- tilanteena. Luottamuksensuojaperiaatteen soveltamisen yhtenä keskeisenä kriteerinä on pi- detty ”viranomaisen noudattamaa käytäntöä”. Lakitekstistä tai lain esitöistä ei selviä, että mitä tällä ilmaisulla tarkoitetaan. Käytännön ratkaisuissa ”viranomai- sen noudattaman käytännön” viitekehyksen on muodostanut todennäköisesti vero- tusta toimittavan organisaation käytäntö, koska tämä on ollut se käytäntö, joka viranomaisessa tunnetaan. Nykyisin voitaisiin ajatella, että ”viranomaisen noudat- tama käytäntö” olisi sama kuin Verohallinnon noudattama käytäntö. On syytä kuitenkin huomioida se, että luottamuksensuojaperiaatteella pyritään suojaamaan nimenomaan yksittäistä kansalaista hallinnon tekemiä uusia tulkintoja vastaan. Yksittäisen ihmisen näkökulmasta ”viranomaisen noudattama käytäntö” on ni- menomaan se verotuskäytäntö, jota häneen on sovellettu. Tässä asetelmassa pel- kistyy luottamuksensuojaperiaatteen ja yhdenvertaisuusperiaatteen välinen ristirii- ta. Yksittäinen kansalainen projisoi asiat omien kokemustensa varaan, koska suu- rin osa ihmisistä ei muuta verotuskäytäntöä tunne kuin omansa. Hallinnon näkö- kulma on huomattavasti laajempi mutta yksittäisen ihmisen verotuskäytäntöä muutettaessa vertailuperusteena on aina hänen oma verotushistoriansa.. Edellä lausutun perusteella on johdonmukaista, että yksittäinen verovelvollinen voi saa- da luottamuksensuojaa häneen itseensä sovelletun verotuskäytännön perusteella, jos VML 26.2 §:n soveltamisedellytykset muutoin täyttyvät. Voidaan myös pohtia sitä, että voiko verovelvollinen saada osakseen luottamuk- sensuojaa silloin, kun hänen verotustaan ei ole lainkaan tutkittu. Nykyisin verotus toimitetaan VML 26.6 §:n mukaisesti erilaisia valikointilausekkeita käyttäen. Täl- löin on mahdollista, että lukuisten verovelvollisten verotus jää vuosiksi vaille seikkaperäisempää tutkimusta. Verovelvollisen kannalta katsoen verotus tulee toimitetuksi silloin, kun verotus päättyy. Verovelvollisen kannalta on yhden teke- vää, onko Verohallinto tosiasiallisesti tutkinut verotuksen vai ei. Verovelvollisen on kyettävä luottamaan siihen, että Verohallinto on täyttänyt asianmukaisesti sille laissa säädetyn verotuksen toimittamistehtävän. Luottamuksensuojaperiaatteen soveltamisessa ei voida tehdä eroa sen perusteella, onko verotus jätetty tosiasialli- sesti toimittamatta verotuksessa käytettyjen valikointiperiaatteiden johdosta. Acta Wasaensia 73 Luottamuksensuoja ei kuitenkaan estä veroviranomaisia tiukentamasta vakiintu- neeksi muodostunutta käytäntöä. Näin tapahtuu erityisesti silloin, kun KHO antaa tulkintakäytäntöä tiukentavan ennakkopäätöksen232. Kun ottaa huomioon sen, että monien asioiden osalta hallinto-oikeus on käytännössä viimeinen muutoksenha- kuaste, niin tämän perusteella voidaan otaksua, että HAO:n päätöskin voi olla riittävä peruste tulkintakannanoton tiukentamiseksi, niin yleisesti kuin erityisesti päätöksen kohteena olevan verovelvollisen osalta. Muutos oikeuskäytännössä ei jätä enää liiemmälti tilaa luottamuksensuojalle, koska oikeustilan selkiintyminen ei jätä epäselvyyttä verolain tulkinnasta. Luottamuksensuoja ei voi olla yhtä kattavaa tulevaisuudessa toimitettavan vero- tuksen suhteen, sillä yksittäiseen verovelvolliseen yhtenä vuonna sovellettu vero- kohtelu ei voi luoda pysyvää oikeutta muita edullisempaan verotukseen233. Ve- ronsaajien verolakiin perustuvien fiskaalisten etujen turvaaminen edellyttää, että verotusta on voitava oikaista oikeuskäytännön mukaiseksi riippumatta siitä, ko- keeko verovelvollinen sen oman luottamuksen suojan loukkaamiseksi. Oi- kaisupakko on erityisen korostunut silloin, kun aiemmin verotuksessa omaksuttu kanta on suoranaisesti lain vastainen. Verotuksen osalta luottamuksensuojan antamisessa on vastakkain kaksi erilaista näkökantaa. Ensinnäkin pyritään turvamaan verovelvollisen oikeuksia suhteessa veronsaajiin tilanteissa, joissa Verohallinnon virheellinen toiminta tai muu vero- velvollisen toiminnasta riippumaton seikka voisi aiheuttaa haitallisia verotuskoh- telun muutoksia. Raimo Anttila234 on määritellyt osuvasti luottamuksen suojan antamisen perussisällön toteamalla, että luottamuksensuojan antaminen tarkoittaa pohjimmiltaan sitä, että tehdään tietoisesti väärä veroratkaisu. Väärän veroratkai- sun tekeminen on vastoin hallintoa sitovaa lainalaisuuden periaatetta ja ristiriidas- sa kansalaisten yhdenvertaisen kohtelun kanssa. Voidaan sanoa, että luottamuk- sensuojan myöntämisessä on eräiltä osin kyse erivapauden myöntämisestä vero- tusmenettelylain 26 §:n mahdollistamissa tilanteissa. 232 Myrsky & Linnakangas 2002:57 233 Myrsky & Linnakangas 2002:57 234 Anttila 1999:419 74 Acta Wasaensia Tilastotietoa siitä, kuinka laajasti luottamuksensuojaa on tosiasiallisesti sovellettu oikeuskäytännössä ja verotuskäytännössä ei ole olemassa235. Pertti Purosen käsi- tyksen mukaan periaate on ollut taustalla useimmissa KHO:n ratkaisuissa, mutta pykälää ei syystä tai toisesta ole haluttu kirjata näkyviin236. Verohallinnon osalta periaatteen soveltamislaajuus on voinut vaihdella maan eri osissa. Kokemusperäi- sen tiedon perusteella innostus periaatteen soveltamishalukkuuteen oli suurimmil- laan heti verotusmenettelylain muutoksen jälkeen ja oikeuskäytännön lisääntymi- sen myötä soveltamiskäytäntö on mitä ilmeisimmin vakiintumaan päin. Puro- nen237 kuitenkin katsoo, että luottamuksensuojan soveltamisala on vakiintumaton. Luottamuksensuojaan perustuvalla verotusratkaisulla voi olla merkitystä verovel- vollisen lisäksi myös Verohallinnolle. Luottamuksensuojan myöntäminen voi olla käyttökelpoinen väline Verohallinnolle estää mahdolliset vahingonkorvauskanteet silloin, kun Verohallinnon virheellisen neuvonannon voidaan perustellusti katsoa aiheuttaneen vahinkoa verovelvolliselle. Verohallinnon kannalta veronsaajien tappioksi koituva luottamuksensuojaan tukeutuva verotusratkaisu on lievempi vaihtoehto kuin mahdollinen vahingonkorvauskanne alioikeudessa, sillä oikeus- käsittely tuo mukanaan kielteistä julkisuutta ja tämän mukana kansalaisten luot- tamus Verohallinnon toimintakykyyn voi oleellisesti heiketä. Verovelvollisen oman harkintaan jää se, että tekeekö hän luottamuksensuojaa koskevan väitteen. Ennen väitteen esittämistä rationaalisesti toimivan verovelvol- lisen on punnittava sitä, onko hänen luottamuksensuojavaatimuksen mukaisesti toimitettava verotus hänelle edullisempi kuin Verohallinnon toimittama verotus. Käytännön verotustyössä ongelma kiteytyy usein siihen, että onko sovellettava tuloverolain luovutusvoittosäännöksiä tai elinkeinoverolain säännöksiä elinkeino- tulon verottamisesta. Verovelvolliset yleensä otaksuvat, että tuloverolain säännös- ten soveltaminen johtaa verotuksellisesti edullisempaan lopputulokseen. Aina ei kuitenkaan ole näin. Tilanne muodostuu Verohallinnon kannalta erityisen ongelmalliseksi, jos vero- velvollinen tekee sellaisen luottamuksensuojaa koskevan vaatimuksen, jonka to- teuttaminen johtaisi verovelvollisen kannalta epäedullisempaan lopputulokseen 235 Anttila 1999:419 toteaa, että luottamuksensuoja näyttää kuitenkin olevan vielä käsitteenä ja sisällöltään melko selkiintymätön ja siihen liitetään usein epärealistisia odotuksia. 236 Puronen 2009:478-479 237 Puronen 2010:94 Acta Wasaensia 75 kuin lain ja tavanomaisen verotuskäytännön mukaisesti toimitettu verotus. Vero- hallinnon on hyvän hallinnon periaatteiden mukaisesti kuultava verovelvollista asiasta ja kuulemisen yhteydessä on selvitettävä verovelvolliselle ratkaisuvaih- toehtojen taloudelliset vaikutukset. Vaikka luottamuksensuojan myöntämisen edellytykset olisivatkin olemassa, niin virallisperiaatteen mukaisesti verotus olisi toimitettava verovelvollisen vaatimuksen vastaisesti hänelle verotuksellisesti edullisemmalla tavalla. Ratkaisu ei kuitenkaan ole aina näin yksiselitteinen, sillä verovelvollisella on oikeus tiettyyn rajaan saakka disponoida omia asioitaan ja verotusmenettelylain 26.2 §:ssä säädetty luottamuksensuojan saamisen oikeus astunee virallisperiaatteen edelle verovelvollisen niin halutessa. 2.3.8 Palveluperiaate ja hallinnon kansalaisille tarjoamat palvelut Julkisen vallan ja kansalaisen suhde on hyvin pitkään ollut julkisen vallan ja hal- lintoalamaisen välinen suhde. Viranomaisen hallintoalamaiseen kohdistama toimi oli lähinnä määräys. Hallitsija ei yleensä neuvonut alamaisiaan vaan määräsi ja niinpä hallitsijaa edustanut virkakunta toimi samalla tavoin. Entisaikojen julkinen valta ei palvellut hallintoalamaisia. Palvelussuhde oli toisensuuntainen. Yhteis- kunta toimi siten, että hallintoalamaisen oli palveltava hallitsijaa, julkista valtaa ja viime kädessä Jumalaa238. Modernissa hallintoajattelussa entinen hallintoalamainen on muuttunut hallinnon asiakkaaksi. Ajattelutavan muutos on osa kansainvälistä kehitystä. Kansalaista on ryhdytty tarkastelemaan asiakkaana. Kuusikon239 näkemyksen mukaan asiakas- nimitys on vaikeasti yhteen sovitettavissa perinteisten julkisen vallan olemuksen omaavien viranomaisten kuten Verohallinnon ja poliisihallinnon kanssa asioivasta henkilöstä. Verohallinnossa asiakas nimitys on otettu 2000-luvulla yleisesti käyt- töön. Verovelvollisen muuttuminen asiakkaaksi aikaansai Verohallinnon sisällä alkuvuosina jonkin verran muutosvastarintaa. Kansalaisen ja Verohallinnon välil- lä vallitsee kaksi suhdetta. Asiakassuhde, joka tarkoittaa sitä, että kansalainen voi edellyttää Verohallinnolta asianmukaista palvelua omissa verotusasioissaan. Ve- rovelvollisuus merkitsee sitä, että kansalainen on velvollinen noudattamaan sää- dettyjä lakeja ja Verohallinnon antamaa ohjausta verotuksen perusteena olevan 238 Kuusikko 2000:22 239 Kuusikko 2000:33 76 Acta Wasaensia ilmoitusvelvollisuuden täyttämiseksi. Kansalaisella on oikeuksien lisäksi velvolli- suuksia240 suhteessa Verohallinto-nimiseen viranomaiseen. Verovaroilla rahoitettavan julkisen hallinnon on hoidettava tehtävänsä ja tarjotta- va kansalaisille hallinnon toimialaan kuuluvia palveluita. Vuoden 2004 alussa voimaan tulleen hallintolain 7§:ssä ilmaistaan palveluperiaate seuraavasti: ”Asi- ointi ja asian käsittely viranomaisessa on pyrittävä järjestämän siten, että hallin- nossa asioiva saa asianmukaisesti hallinnon palveluita ja viranomainen voi suorit- taa tehtävänsä tuloksellisesti”. Heikki Kulla on pohdiskellut sitä, onko palvelupe- riaate luonteeltaan oikeudellinen vai hallinnollinen periaate. Periaatteen hallinnol- lisuuteen viittaa viranomaiselle jäävä laaja harkintavalta toteuttamisvaiheessa. Palveluperiaatteen oikeudellista luonnetta korostaa Kullan 241 mukaan se, että periaate on säännelty hallintolaissa ja palveluperiaate kuuluu laajasti ymmärret- tyyn hyvään hallintoon (PL 21 §). Kulla tulee siihen lopputulokseen, että palvelu- periaatteeseen kuuluu sekä oikeudellisia että hallinnollisia aineosia pääpainon ollessa viimeksi mainituissa. Palveluperiaatteen toteuttamisessa on olemassa tiettyjä rajoituksia. Tehokkuus ei ole hallintotoiminnassa itsetarkoitus, vaan huomiota on kiinnitettävä myös muun muassa riittävään vuorovaikutukseen viranomaisen ja asiakkaan välillä.242 Palve- lun nimissä viranomainen ei voi tehdä mitä tahansa. Palvelun nimissä ei voida poiketa toiminnan lainmukaisista toimintatavoista ja edellytyksistä. Yksittäinen virkamies tai viranomainen ei voi ylittää toimivaltaansa toteuttaakseen asiakkaan toivomaa palvelua243. Verohallinnon kaltaisessa lakisidonnaisessa hallintotoimin- nassa hallintoa ei voi toteuttaa pelkästään yksittäisten ihmisten tai painostusryh- mien toiveiden mukaisesti. Palvelujen tarjonta on suhteutettava hallinnon resurs- seihin ja lainsäädännön asettamiin vaatimuksiin. Verohallinnon samoin kuin kaikkien muidenkin valtionhallinnon haarojen toiminnalle asetetaan tulostavoit- teita, jotka puolestaan vaikuttavat toiminnan sisältöön ja tavoitteisiin. Hallinnolla on kuitenkin mahdollisuuksia säännellä toimintansa sisältöä ja painopisteitä re- 240 Kuusikko 2000:33-34 toteaa, että nyttemmin on viritelty keskustelua sitä, että tulisiko kansa- laisen olla muutakin kuin asiakas ja millainen on kansalaisen vastuunkantokyky? On kysytty sitä, että onko kansalaisella uudessa valtioajattelussa muuta kuin asiakkaan vastuu. Hallinnon uudistamisessa on lähdetty siitä, että ihmisellä on tarve asiakkaan roolissa saada hyvää palve- lua. Kansalaisen oman vastuun kantaminen on siirtynyt käydyssä keskustelussa taka-alalle. 241 Kulla 2003:82-83 242 Mäenpää 2003:269 243 Kulla 2003:83 Acta Wasaensia 77 surssiensa puitteissa. Tällä tavoin hallinnonala voi omalta osaltaan säännellä pal- veluperiaatteen toteuttamista. Verohallinnon osalta verotoimistojen lakkauttaminen ja Verohallinnon palvelu- pisteiden lopettaminen on heikentänyt kansalaisten mahdollisuuksia henkilökoh- taisten verotoimistopalveluiden saatavuuteen. Tältä osin kehitystä on pidetty moi- tittavana. Verotoimistoja menettäneiden kuntien ohella kritiikkiä on esittänyt Ve- ronmaksajien Keskusliitto, joka on kiinnittänyt huomiota myös siihen, että kansa- laisille tulee olla tarjolla muitakin palveluita kuin pelkästään näyttöpäätteiden kautta tapahtuva asiointi. Todennäköistä kuitenkin on, että kehitys kulkee niin Verohallinnon kuin muunkin valtionhallinnon osalta samaan suuntaan kuin mihin kehitys on vienyt pankeissa ja vakuutusyhtiössä. Palveluiden sähköistäminen on merkinnyt osin sitä, että asiakas tekee virkailijoiden työt ja tällä tavoin saadaan säästöä alentuneiden henkilöstökustannusten muodossa. Vanhempien väestöryhmien osalta kehitys on kulkemassa huonoon suuntaan, koska nettipalveluiden käyttötaito on vanhemmissa ikäryhmissä usein selvästi heikompi kuin kansalaisten keskuudessa keskimäärin. Netin välityksellä tapahtu- van asioinnin ohella tarvitaan muitakin asiointitapoja, jotka eivät välttämättä edel- lytä henkilökohtaista käyntiä verotoimistossa. Kela on kokeillut suullisten hake- musten käyttöä ja saatujen kokemusten perusteella suullisten hakemusten jättämi- seen tuntuu olevan tarvetta. Suullisen takuueläkehakemuksen on voinut tehdä joko puhelimitse taikka suullisesti Kelan toimistossa244. Vastaavasti voidaan otaksua, että nettipalveluiden käyttöön tottuneet nuoremmat ikäluokat voivat pitää kehitystä oikean suuntaisena. Sähköisten palveluiden kehi- tys Verohallinnon osalta on johtanut siihen, että nykyisin voi hoitaa kotoa asiat, joidenka vuoksi joutui aikaisemmin matkustamaan ja jonottamaan. Mahdollista on, että Verohallinnon ja muiden organisaatioiden organisaatiokuva suuren ylei- sen keskuudessa muotoutuu lähitulevaisuudessa pitkälti organisaation tarjoamien verkkopalveluiden perusteella. Nettisivusto voi olla tärkein imagotekijä tulevai- suudessa, mutta siirtymäaika on varmasti pitkä, koska kansalaiset jakaantuvat atk- 244 Blomberg 2011:8 Eläkkeensaajien keskusliiton toiminnanjohtaja Timo Kokko piti suullista puhelin- palvelua erityisen hyvänä järjestelynä, koska joko kunnassa ei ole enää Kelan paikal- listoimistoa. Kokko piti Kelan nettipalveluja hyvinä, mutta muistutti, että Suomessa on yli 700.000 yli 70-vuotiasta, eikä läheskään kaikilla ei ole tietokonetta. Kelan osastopäällikkö Anne Neimala piti suullisen hakemus menettelyn etuna sitä, että virkailijan ja asiakkaan väli- nen suora dialogi mahdollistaa oikeiden tietojen saamisen heti ensimmäisellä kerralla. 78 Acta Wasaensia ja muilta asiointitaidoiltaan kovin erilaisiin ryhmiin. Tämän vuoksi olisi oltava tarjolla erilaisia asiointitapoja, jotka olisivat vaihtoehtoisia nettipalveluille. Valtionhallinnon toimipaikkakeskustelun yhteydessä on yleensä esitetty sen suun- taisia ajatuksia, että hallinnon toimipaikan poistuminen paikkakunnalta olisi yk- sinomaan ei-toivottu kehityssuunta. Verotoimisto tai Verohallinnon toimipisteen poistuminen paikkakunnalta ei kuitenkaan näytä olevan kaikkien mielestä pelkäs- tään negatiivinen seikka. Keskipohjanmaa-lehdessä julkaistun uutisartikkelin mu- kaan kaikki kansalaiset eivät paheksuneet Kannuksen ja Kaustisen verotoimisto- jen lakkauttamista. Osa artikkelia varten haastatelluista keskipohjalaisista katsoi, että verotoimiston siirto Kokkolaan on hyvä asia siinä mielessä, että verottaja ei tällöin seulo euroja yhtä tehokkaasti kuin jos toimisto olisi omalla paikkakunnal- la. Osa jopa katsoi, että verottajan seula on tiheämpi pienellä kuin suurilla paik- kakunnilla sen vuoksi, että ihmiset tunnetaan pienellä paikkakunnalla tarkkaan245 246. Kaiken kaikkiaan on todettava, että ydinvaltion palvelupisteiden vähentyminen ja keskusvallan paikallisedustajien poistuminen heikentää myös ennen pitkään kes- kusvallan otetta syrjäseuduilla. Tuskin sentään on pelättävissä, että laki otetaan noin yleisesti ottaen omiin käsiin, mutta mahdollista on, että jotkut toimeliaat kansalaiset venyttävät laillisuuden käsitettä omia tarkoitusperiä vastaaviksi. Pal- velupisteverkon harventaminen erilaistaa kansalaisia niin palveluiden tarjonnan kuin kontrollinkin osalta, sillä palveluiden tarjonta on sidoksissa kontrollitehtä- vään, vaikka se ei yleensä nouse esille palvelutarjontaa koskevassa keskustelussa.. Verokontrollin heikentymisen osalta hyötyjinä ovat todennäköisesti syrjäseutujen huonon veromoraalin omaavat pikkuliikemiehet ja kertymättömien verotulojen maksumiehinä ovat rehelliset peruskansalaiset. Tässäkään suhteessa kansalaisten välinen yhdenvertaisuus ei toteudu. 245 Nykyri 2006 246 Keskipohjalaisten esittämä käsitys vastaa täysin erään laihialaismiehen esittämää käsitystä verotoimistopalvelun merkityksestä ja tarpeellisuudesta. Siinä yhteydessä kun Laihian vero- toimisto lopetettiin laihialaismies kysyi laihialaiselta verovirkailijarouvalta: ”Onko todella tot- ta, että te lopetatte toiminnan Laihialla”. Verovirkailija vastasi: ”Valitettavasti asia on näin”. Mies ilahtui ja totesi: ”Sepä mukavaa, sittenhän täällä saa touhuta rauhassa mitä haluaa ja ve- rottaja ei tiedä asiasta mitään”. Mies arvatenkin koki yrittämisen vapauden lisääntyneen ja ei ollut lainkaan huolissaan siitä, että verottajan ”palveluita” ei ollut paikkakunnalla saatavissa. Acta Wasaensia 79 3 NORMIT JA ORGANISAATION OHJAUS 3.1 Normeista ja normiohjauksesta 3.1.1 Normin käsitteestä Yhteiskuntajärjestys pohjautuu siihen, että yhteiskunnan jäsenten toiminta on määrättyyn asteeseen asti edeltä käsin ennakoitavissa247. Yhteiskunnan jäsenten toiminnan ennakoitavuus perustuu siihen, että ihmiset asettavat normeja toisillen- sa ja myös edellyttävät ja valvovat normien noudattamista. Normista poikkeami- sen odotetaan aiheuttavan muiden ihmisten aikaansaamia epämieluisia seurauksia sille, joka poikkeaa normin mukaisesta käyttäytymisestä. Rangaistuksen uhkaa voidaan pitää sosiaalisen normin olemassaolon tärkeimpänä ehtona. Normin nou- dattamista voidaan myös palkita, joskaan palkitseminen ei ole tavanomaista. Pal- kitsevien normien ns. ihannenormien noudattamatta jättämiseen ei sisälly yleensä rangaistuksen uhkaa248. Normin käsitettä voidaan täsmentää määrittelemällä nor- mi käsitteelliseksi säännöksi, jonka mukaan jokin tekojoukko voidaan jakaa käs- kettyihin, kiellettyihin, sallittuihin ja suositeltaviin tekoihin. Ihmisyhteisöissä syntyy normeja monin tavoin, tosiasiallisen käyttäytymisen kautta, sopimusteitse ja nimenomaisen säädäntöaktin tuloksena249. Sosiologiassa normit on jaettu lainsäädännön ilmaisemiin virallisiin normeihin sekä epäviralli- siin normeihin. Virallisten normien eli oikeusnormien tärkein tunnusmerkki on se, että niiden noudattamista valvoo tähän tehtävään valikoitunut ihmisjoukko – po- liisi, tai muu hallintokoneiston osaorganisaatio, joka muodostaa moderneissa yh- teiskunnissa valtiovallan ytimen. Normien noudattamista valvovassa sosiaalisessa kontrollissa onkin kyse aina vallankäytöstä ja yhteiskuntaryhmien välisistä voi- masuhteista250. Oikeusnormien on oltava voimassa, jotta ne ylipäätään ovat nor- meja. On kuitenkin mahdollista ja käytännössä tavallista, että oikeusnormit ovat 247 Makkonen 1998:82 248 Allardt & Littunen 1975:21-22 249 Makkonen 1998:81 250 Laitinen 2002:96-98 80 Acta Wasaensia voimassa, vaikka niillä ei ole mitään sosiaalista pohjaa jollakin yhteiskunnan osa- alueella251. Epäviralliset normit ovat informaalisia ja ne elävät sopimuksina ja tapoina ilman muodollista statusta. Silti ne saattavat vaikuttaa jopa tehokkaammin kuin viralliset normit. Ne ovat usein legitiimejä ja pakottavia niin kuin lainsäädännön normitkin – niiden noudattamista eivät valvo sellaiset viralliset organisaatiot kuin virallisten normien noudattamista. Moderneissakin yhteiskunnissa esiintyy virallisen oikeus- järjestyksen rinnalla kilpailevia ja hyvinkin sitovia järjestyksiä, kuten boikotit, mustat listat, romaanien kaltaisten vähemmistöjen ja uskonnollisten yhteisöjen oma oikeus252. Viralliset ja epäviralliset normit ovat sidoksissa toisiinsa. Yleisesti voi todeta, että normatiivisen sääntelyn teho laskee, mikäli viralliset ja epäviralliset normit ovat keskenään ristiriidassa253. Suurena periaatteellisena ja käytännöllisenä ongelmana kuitenkin on, että kaikki säännöt ja normit eivät esimerkiksi suomalaisessa yh- teiskunnassa ole yhtenäisen järjestelmän varassa254. Lainsäädännön todellisia vai- kutuksia ei voida päätellä lainsäätäjän julkilausumista tavoitteista. Lainsäädännöl- lä on piilovaikutuksia, jotka saattavat kääntää säädetyn lain seuraukset toisiksi kuin oli ajateltu255. Lainsäädännön muutokset lähettävät impulsseja epäviralliseen normijärjestelmään ja uusi laki voi muovata epävirallista normijärjestelmää siten, että prosessin lopputulos voi olla enemmän haluttua muutosta vastustava kuin tukeva. Normit ovat muodoltaan kirjoitettuja tai kirjoittamattomia. Ryhmän viralliset säännöt ovat tyypillisesti kirjoitettuja normeja. Niiden etuihin kuuluu se, että kir- joitettu tieto on helposti kaikkien saatavilla. Kirjoittamattomat normit ovat joko kaikkien ryhmän jäsenten tiedostamia tai ainoastaan osan tiedostamia. Tiedostetut ja sisäistetyt säännöt ovat kaikilla ryhmän jäsenillä tiedossa, ne ovat kirjoittamat- tomia ”lakeja” ja niitä noudatetaan itsestään selvyyksinä. Tiedostetut normit ovat muuttuneet osalle ryhmän jäseniä itsestään selvyyksiksi, jotka ohjaavat heidän toimintaansa. Ihmisten käyttäytymistä leimaa usein tietynlainen automaattisuus 251 Wikström 1979:99-100 252 Kyntäjä 2000:40-41 253 Laitinen 2002:98 254 Randell 1987:85 255 Kyntäjä 2000:17 Acta Wasaensia 81 eikä aina ole täsmällisesti selvitettävissä, määrääkö käyttäytymistä jossain tilan- teissa yleinen käsitys oikeusjärjestyksen sisällöstä vai tapa, joka on samansuun- tainen oikeusjärjestyksen kanssa256. Normiston monikerroksisuus voi aiheuttaa ongelmia, koska ihmiset ovat sekä suurempien ryhmien että näiden alaryhmien jäseniä. Organisaatiolla voi olla vertikaalisessa suunnassa erilaista normistoa ja tämä voi johtaa siihen, että osa suuren perusryhmän jäsenistä ei välttämättä nou- data kaikkia normeja, koska nämä noudattavat heille toiminnallisesti läheisem- män alaryhmän normeja. Tämä aiheuttaa konflikteja ryhmän jäsenten välille ja heikentää toiminnan ennustettavuutta ja ryhmän yhtenäisyyttä. Kirjoittamattomat normit ovat syntyneet aikojen kuluessa. Vanhoissa muutoksia kokeneissa organisaatioissa normien alkuperän selvittäminen on vaikea ja usein ylivoimainen tehtävä. Käytännön elämässä ei normin syntyajankohdasta olla yleensä kiinnostuneita257. Sen syntyajankohta voi olla joidenkin organisaation nykyisten tai entisten jäsenten tiedossa, mutta koska normin syntyajankohdalla tai –tavalla on harvoin vaikutusta sen noudattamiseen, niin syntytapa jää korkeintaan joidenkin harvojen organisaation jäsenten hallussa olevaksi harmaaksi tiedoksi. Normi on voinut syntyä kauan aikaa sitten ja sen syntymisen syy ja alkuperä ovat vuosien saatossa unohtunut258. Normien keskeinen merkitys on siinä, että ne lisäävät käyttäytymisen ennustetta- vuutta. Virallisten normien asemaa heikentää entistä enemmän pienten alaryhmi- en (yritykset ja yhteisöt) oma norminanto259, johon liittyy sanktiouhka ja tämä osaltaan madaltanut rajaa virallisten ja epävirallisten normien välillä260. Nykyiset pitkälle kehittyneet yhteiskunnat ovat kaiken aikaa sosiaalisten muutosten alaisia eivätkä ne ole useinkaan normatiivisesti kovinkaan integroituneita. On mahdollis- ta, että yhteiskunnassa alkaa esiintyä normeista epätietoisuutta ja sosiaalinen kontrolli ei kykene asettamaan rajoja yksilöiden ja muiden toimijoiden käyttäy- tymiselle261. 256 Jyränki, Perttunen & Vilkkonen 1972:12 257 Iivonen 2004: 202-205 258 Lämsä & Hautala 2004:120-121 259 Seppänen 2010:58 toteaa, että organisaatioilla on oma lainsäädäntönsä, jokaisella oma ja erilainen. Suuryrityksen säännöistä saisi helposti kokoon lakikirjan paksuisen pökäleen. 260 Laitinen 1996:65 261 Kyntäjä 2000:42 82 Acta Wasaensia Normien sisältö ja rajat ovat yhteiskunnassa jatkuvan keskustelun ja koettelun alaisina. Normit eivät ole kerralla valmiiksi luotuja, vaan niistä kiistellään ja niitä kehitetään jatkuvasti. Eduskunnan säätämät lait eivät takaa normien mukaista toimintaa, vaan sosiaalista kontrollia harjoittavilla toimijoilla on keskeinen sija normien konkretisoinnissa ja valvonnan rajojen määrittelyssä262. Pelkkä lakien säätäminen ei takaa niiden noudattamista. Lainsäädännön määrän lisääntymiseen on vaikuttanut Suomen liittyminen Euroopan unioniin. Vuoden 1995 alusta lukien Suomessa voimassa olevien normien määrä lisääntyi yli 60.000:lla. Normien suuren määrän ohella lakitekstien moniselitteisyys ja tulkin- nanvaraisuus voivat aiheuttaa sen, että lainsäädäntöä ei noudateta yksin sen vuok- si, että lainsäädäntöä ei joko tunneta263 tai normien sisältöä ei ymmärretä. Kansa- laisten edellytetään tuntevan uudet säädökset heti niiden tultua voimaan. Lisäksi pidetään ilman muuta selvänä, että kansalaiset ovat jatkuvasti perillä siitä, mikä säädös milloinkin on muuttunut264. Oikeuskansleri Jaakko Jonkka on kiinnittänyt huomiota siihen, että uusien normien määrä asettaa koetukselle ammattilaistenkin omaksumiskyvyn, puhumattakaan tavallisista maallikoista, jotka eivät kykene päätoimisesti seuraamaan uuden lainsäädännön kehitystä265. EU-oikeuden mu- kaantulo suomalaiseen normijärjestelmään on lisännyt uusien normien määrää ja tämä on entisestään vaikeuttanut lainsäädännön seuraamista. Osa verovelvollisista harjoittaa verosuunnittelua, veron torjuntaa, veron mini- mointia ja veron kiertämistä, jolla pyritään siihen, että verovelvollisen verorasitus muodostuisi mahdollisimman pieneksi. Suoritetut toimenpiteet voivat olla hyväk- syttäviä tai niistä voi aiheutua haitallisia seuraamuksia verovelvolliselle. Tällaisia haitallisia seuraamuksia voivat olla mm. verokorotus, arvioverotus tai rikosoikeu- dellinen seuraamus266. Verotuslainsäädännön normien noudattamisen kontrolloin- 262 Kyntäjä 2000:43 263 Niskanen, Ahonen & Laitinen 2000:20 selvittivät kyselytutkimuksella kansalaisten luottamus- ta tuomioistuimiin ja kansalaisten tuntemusta tuomioistuinten toiminnasta. Kansalaisten tun- temus osoittautui osin kovinkin puutteelliseksi. Vastaajien käsityksen mukaan 85 % oli sitä mieltä, että tuomari on oikeuden jäsen. Vastaavat luvut olivat syyttäjällä 66,2 %, asianajajalla 37,6 %, valamiehet 58,9 % ja lautamiehet 69,8 %. Hämmästyttävintä oli, että 15 %:a vastaa- jista ei joko tiennyt tai ei osannut sanoa, että onko tuomari tuomioistuimen jäsen. Tutkijoiden näkemyksen mukaan valamiesten lukeminen suomalaisen tuomioistuimen jäseniksi osoittaa amerikkalaisten viihdesarjojen vaikutusta ihmisten tietämykseen. 264 Wiberg 2001:18 265 Advokaatti 2002:17 266 Lehtonen 2000; Myrsky & Linnakangas 2002:77-79 Acta Wasaensia 83 ti tapahtuu verovalmistelun ja verotarkastusten yhteydessä. Verotarkastukset kos- kevat lähinnä elinkeino- ja liiketoimintaa harjoittavia verovelvollisia ja heidänkin tarkastuksen kohteiksi joutuminen on satunnaista, joten kontrolli jää pitkälti vero- valmistelun varaan. Verovalmistelussa on siirrytty valikoivaan verovalmisteluun, joka tarkoittaa sitä, että ainoastaan osa jollakin kriteerillä valikoitavista veroilmoi- tuksista otetaan tarkemman tarkastelun alaisiksi267. Kontrollilla on aina vaikutusta normin noudattamiseen, sillä viranomaiskontrolli tai yrityksen tilintarkastus kor- vaa sosiaalisen yhteisön suorittaman sosiaalisen havainnoin puuttumista. Ihmisten normien noudattamisessa on eroja ja tästä johtuen Verohallintokin aikoo tulevai- suudessa muovata toimiaan siten, että resurssien allokoinnissa otetaan huomioon ihmisten erilainen suhtautuminen verotusnormeihin268. Julkishallinnon toimintaperiaatteisiin kuuluu, että ylempi hallintoviranomainen ohjaa alemman viranomaisen toimintaa erilaisilla normeilla ja ohjeilla, joiden sitovuus ei ole hallintoon taikka kansalaisiin nähden oikeusnormin kaltaista. Kui- tenkin hallinto noudattaa pääosin ylemmän viranomaisen ohjausta riippumatta siitä, onko kyse määräyksestä tai ohjeesta. Tämä on varsin luonnollista, kun ottaa huomioon sen, että ylemmän viranomaisen tehtäviin kuulu alemman viranomai- sen toiminnan ohjaaminen. Normin merkitys ja noudattaminen perustuu pitkälti norminantajan statukseen. Hallinto ja muu inhimillinen toiminta luo omalla toiminnallaan omia menettelyta- panormeja, joista pyritään pitämään kiinni. Syntyy ns. tapoja kuten hyvä kirjanpi- totapa269, hyvä tilintarkastustapa270 hyvä uittotapa, maan tapa, hyvä kauppata- pa271, hyvä asianajotapa272 jne. Näiden lisäksi on olemassa vakiintuneita menette- lytapoja, kuten vakiintunut hallintomenettely ja verotusmenettely Tapanormeilla ja niihin rinnastettavilla menettelynormeilla on oikeusnormien ohella keskeinen merkitys julkisen hallinnon ja muun inhimillisen toiminnan ohjaustoiminnassa. 267 Verohallitus (a) 2002 268 Räbinä 2009: 35-37 269 Kirjanpitolain 1336/1997) mukaan kirjanpitovelvollisen on noudattava hyvää kirjanpitotapaa. 270 Tilintarkastuslain (459/2007) 22 §:n mukaan tilintarkastajan on noudatettava hyvää tilintar- kastustapaa. 271 Kauppalain (355/1987) 3 §:n mukaan on noudatettava hyvää kauppatapaa. 272 Oikeudenkäynnistä rikosasioista annetussa laissa (689/1997) edellytetään hyvän asianajotavan noudattamista. 84 Acta Wasaensia Määtän273 havaintojen mukaan joustavien hyvä tapa normien määrä on lisäänty- nyt kirjoitetussa lainsäädännössä. 3.1.2 Oikeusnormin käsitteestä Oikeustieteen keskeisenä mielenkiinnon kohteena ovat aina olleet viralliset nor- mit, jotka ovat lain tai muulla tavoin institutionaalisen vahvennetun aseman (esim. vakiintuneet oikeusperiaatteet, ylimpien tuomioistuinten ennakkopäätök- set) saaneita normeja274. Oikeusnormeilla on merkitystä niin kansalaisille kuin julkiselle hallinnollekin. Hallintoviranomaisille oikeusnormit osoittavat tietyn tehtävän ja perustavat sitä vastaavan toimivallan. Siitä miten tehtävä on täytettävä ja toimivaltaa on käytettävä, on säännelty vain yleisluontoisesti275. Oikeusnormien suuresta määrästä johtuen ei ole aina täyttä selvyyttä siitä, että onko kyseessä oikeusnormi tai joku muu normi. Eräs tapa erottaa oikeusnormit muista normeista on käyttää kahta erottelukriteeriä276. 1) oikeusnormeihin liittyy erityinen sanktio 2) oikeusnormeilla on erityinen lähde eli asettaja Siitä huolimatta, että oikeusnormit muodostavat oikeustieteen ja koko oikeusjär- jestyksen ydinalueen, niin oikeusnormien laaja joukko ei ole yhtenäinen. Osaan oikeusnormeista277 ei liity sanktiota, vaikka sanktion olemassaolo on oikeusnor- min eräs keskeisin yleistuntomerkki. Oikeusnormi voi olla myös ohjeellinen ja normin vaikutusta voidaan tehostaa tiedotuksella ja viranomaisohjauksella. 273 Määttä 2010a:59 274 Husa & Pohjolainen 2008:4 275 Tuori 2000:159 276 Husa & Pohjolainen 2002:5-6 277 Tieliikennelakiin on lisätty 90 § (15.11.2002/954), jonka mukaan: ”Polkupyöräilijän ja polku- pyörän matkustajan on ajon aikana yleensä käytettävä asianmukaista suojakypärää”. Hallituk- sen esityksessä 103/2002 katsottiin, että säännöksen on oltava ohjeellinen ja siihen ei siten si- sälly sanktiouhkaa. Sanktiouhan puutetta perusteltiin mm. sillä, että julkisessa keskustelussa on suhtauduttu kielteisesti polkupyöräkypärän käyttöpakkoon. Toiseksi arvioitiin, että polku- pyöräkypärän käyttöpakko voisi vähentää pyöräilyä ja se puolestaan ei ole liikennepoliittisten tavoitteiden mukaista. Laakiuudistusta edeltäneessä julkisessa keskustelussa ihmeteltiin ajoit- tain sitä, että mitä järkeä on säätää sellaisia normeja, joiden noudattamista ei tehosteta sankti- olla. Acta Wasaensia 85 Oikeusnormin asettajakin on helppo löytää positiivisen oikeuden kyseessä ollessa, mutta tavanomaiseen oikeuteen perustuvan normin osalta erityisen asettajan löy- täminen on vaikeaa kuin myös sen selvittäminen, milloin tutkimuksen kohteena oleva tapa on muodostunut käytännön kautta oikeusnormiksi. Puhuttaessa tavan- omaisen oikeuden normeista liikutaan aina suhteellisen epävarmalla pohjalla: niiden voimassaolo ja sisältö on epämääräisempi asia kuin säädännäisen oikeuden normien. Tavanomaisen oikeuden normin syntyprosessi voidaan määritellä seu- raavasti: Tavanomaisen oikeuden normin katsotaan syntyneen silloin, kun tietyn- lainen käytäntö on jatkunut niin kauan, että sääntöä, jonka käytäntö sisältää, pide- tään sitovana278. Tavanomaisen oikeuden vaiheittaisesta syntyprosessista johtuen on todennäköistä, että jotkut tahot ryhtyvät noudattamaan muodostumassa olevaa normia aikaisemmin, ennen kuin se tulee yleisesti käyttöön. Oikeuskäytännön osalta hallinto- tai hovioikeuden omaksuma vakiintunut ratkaisukäytäntö voidaan kokea tuomioistuinten tuomiopiirissä sitovaksi ennen kuin vastaavan sisältöinen ratkaisukäytäntö tulee sitovaksi koko maassa. Vaikka tavanomaisen oikeuden luonteeseen kuuluu oleellisena osana valtakunnallisuus, niin on kuitenkin syytä huomioida se, että oikeuskäytäntö on osin alueellista ainakin siihen saakka, kun- nes saadaan KHO:n tai KKO:n prejudikaatti. Oikeusnormien laajasta joukosta ja jonkinasteisesta erilaisuudesta huolimatta oi- keusnormeilla on paljon yhtäläisyyksiä. Oikeusnormille luonteenomaista on abst- raktisuus. Hyvin harvoin oikeusnormi koskee yksittäistapausta279. Oikeusnormi liittyy suoraan tai välillisesti viranomaisvallan käyttöön. Oikeusnormille on luon- teenomaista yleisyys eli se koskee kaikkia, jotka ovat sen soveltamisalan piirissä. Oikeusnormin on oltava alueellisesti yleinen ja sen on yleensä katettava koko valtion alue. Oikeusnormilla on oltava tietty ajallinen kesto. Tämä on välttämä- töntä, että normia voidaan soveltaa ja tietoisuus normin voimassaolosta lisää en- nustettavuutta.280 Oikeusnormin abstraktisuus aiheuttaa aina soveltamisongelman, sillä oikeusnormi on yleinen sääntö, jota on sovellettava käytännön elämässä esiintyviin yksittäista- pauksiin281. Normia on tulkittava, jotta voidaan menetellä normin mukaisesti. 278 Jyränki, Perttunen & Vilkkonen 1972:10 279 Aarnio 1989:63 mainitsee esimerkkinä armahduslain, joka vapauttaa yksilöidyn joukon van- keja. 280 Aarnio 1989:62-64 281 Jyränki, Perttunen & Vilkkonen 1972:83 86 Acta Wasaensia Epäselvän tai uuden normin tai normiston kyseessä ollessa tulkintaongelma on yleensä erityisen suuri. Joillakin oikeudenaloilla kuten verotuksessa, normin lo- pullinen sisältö tarkentuu verotus- ja oikeuskäytännössä usein vuosien kuluttua normin antamisesta. Tästä johtuen normin sisällöstä ei ole aina täyttä tietoisuutta ja ennustettavuus epäselvän normin osalta on heikko. Oikeusnormin yleisyys edellyttäisi myös sitä, että normia tulkittaisiin ja valvottai- siin samalla tavoin. Alueellisesti eriytynyt viranomaistoiminta, kauppatapa tai oikeuskäytäntö voi muodostaa valtakunnan alueella yleiseksi tarkoitetusta nor- mista useita alueellisesti yleisiä normeja, jotka eroavat toisistaan. Oikeusnormin teho perustuu pakkoon eli perusluonteeltaan oikeusnormit ovat valtiollista pakkovaltaa282. Oikeusnormit ovat kansalaisille tarkoitettuja käyttäy- tymis- ja toimintamalleja, jotka yhdenmukaistavat ja samalla lisäävät käyttäyty- misen ennustettavuutta. Oikeusnormeilla on sosiaalistava ja yhteiskuntaa koossa- pitävä vaikutus. Ilman oikeusnormeja ei olisi olemassa järjestäytynyttä yhteiskun- taa. Oikeusnormeja voidaan jaotella eri tavoin. Jos tarkastellaan normeja normin so- veltajan kannalta, niin voidaan puhun ankarista (ius strictum) ja joustavista (ius aequum) oikeusnormeista. Ankarat oikeusnormit eivät periaatteessa anna sovelta- jalleen lainkaan harkinnanvapautta. Prosessioikeus on lähinnä sellainen oikeuden- ala, joka sisältää pääsääntöisesti ankaria oikeusnormeja. Joustavat oikeusnormit ottavat huomioon kunkin yksityistapauksen erikoislaadun ja suovat tarkoituksella soveltajalleen harkintavaltaa. Jossain säädöksissä asia saatetaan jättää tuomarin vapaasta harkinnasta riippuvaksi. Joustava oikeusnormit voidaan myös muotoilla siten, että merkityssisällöltään väljää yleissäännöstä täydennetään tyyppiluettelol- la.283 Määttä284 käyttää oikeusnormien jaotteluun käsiteparia tarkkarajainen ja joustava oikeusnormi. Tarkkarajainen oikeusnormi saa merkityssisällön ex ante eli ennen 282 Makkonen 1998:82 toteaa, että oikeusnormeissa seuraamus on keskeisellä sijalla, sen on olta- va pakottava. Oikeusnormit ilmaisevat valtiollista pakkovaltaa. 283 Makkonen 1998:94 kuitenkin toteaa lisäksi, että ankarien ja joustavien oikeusnormien välinen ero ei kuitenkaan ole jyrkkä ja selväpiirteinen. Sellaisiakin säädöksiä, joilla ei tarkoiteta luo- vuttaa tuomarille harkintavaltaa, on tuskin mahdollista kirjoittaa siten, ettei säädösteksti sisäl- täisi tulkinnanvaraista terminologiaa. Nimenomaan tulkintavaiheessa joustavien ja ankarien oikeusnormien soveltamisessa ei aina voida havaita eroa 284 Määttä 2010:26 Acta Wasaensia 87 kuin normin soveltajat ryhtyvät soveltamaan normia. Tämä merkitsee sitä, että tarkkarajaisten normien osalta lainsäädäntövalta on lainsäätäjällä. Joustavien oi- keusnormien osalta oikeusnormi saa merkityssisällön ex post eli vasta sen jälkeen kun normia on alettu soveltamaan. Joustavien oikeusnormien285 säätäminen mer- kitsee de facto sitä, että lainsäädäntövaltaa delegoidaan lakia soveltaville tuomio- istuimille ja muille viranomaisille. Joustaville oikeusnormeille on tyypillistä, että viranomais- ja oikeuskäytännön286 myötä joustava oikeusnormi täsmentyy ja jous- tava oikeusnormi lähestyy tarkkarajaista oikeusnormia. Oikeusnormeja voidaan tarkastella oikeusongelman eri osapuolien näkökulmasta käsin. Tällöin oikeusnormit voidaan jakaa ehdottomiin eli pakottaviin ja tahdon- valtaisiin eli dispositiivisiin oikeusnormeihin. Ehdoton eli pakottava oikeusnormi on kyseessä silloin, kun asianosaiset eivät voi sopimuksella siitä poiketa. Tahdon- valtaisia eli dispositiivisia ovat ne oikeusnormit, joissa voidaan soveltaa vanhaa periaatetta siitä, että välipuhe rikkoo lain eli asianosaiset saavat sopia toisenlaises- takin järjestelystä kuin laki säätää. Käyttäytymisnormit ovat oikeusnormeja tyypillisimmällään, sillä ne pyrkivät oh- jaamaan yksilöiden ja muiden oikeussubjektien käyttäytymistä. Ohjausvoiman tehosteena on usein sanktio, joka on yleensä sakko- tai vankeusrangaistus. Käyt- täytymisnormit voidaan jaotella kielto-, käsky- ja lupanormeihin287. Kieltonormi kieltää ei-toivotun käyttäytymisen. Käskynormi puolestaan käskee käyttäytymään tietyllä tavalla ja lupanormi sallii tietyn käyttäytymisen. Toimivaltanormit ovat puolestaan julkisoikeuden keskeisiä normeja. Toimival- tanormit mahdollistavat viranomaisen perustamisen ja säätävät perustettavalle viranomaiselle oikeuden tai velvollisuuden suorittaa erilaisia virkatoimia. Toimi- valtanormit ovat usein ehdottomia. Ne mahdollistavat viranomaiselle mahdolli- suuden suorittaa sellaisia virkatoimia, joihin viranomaisella on toimivaltasäännös- ten mukaan oikeus. 285 Kulla 2010:18 toteaa, että oikeusnormit ovat tuntomerkistöltään ja täsmällisyydeltään vaihte- levia. Kielellisesti väljäsisältöisiä sääntöjä kutsutaan joustaviksi oikeusnormeiksi tai yleislau- sekkeiksi. Väljiä oikeudellisia käsitteitä ovat esimerkiksi julkinen etu, yleinen järjestys ja tur- vallisuus, vilpitön mieli, ihmisarvo, lapsen etu, painavuus, tarpeellisuus, sopivuus ja kohtuul- lisuus. 286 Määttä 2009:34 korostaa sitä, että joustavat oikeusnormit eivät tarkoita sitä, että tuomiois- tuimilla taikka muilla viranomaisilla olisi vapaat kädet normeja sovellettaessa. Lain soveltajaa kahlitsevat oikeuslähdeopilliset sitoumukset. 287 Tässä esitetty jaottelu perustuu Husa & Pohjolaisen 2008:8-9 esittämään jaotteluun.. 88 Acta Wasaensia Organisaationormeilla järjestetään hallinnon rakenteita. Organisaationormit ja toimivaltanormit liittyvät toisiinsa. Organisaationormit määrittelevät hallinnon rakenteet ja toimivaltanormit eri toimielimille kuuluvat tehtävät. Molemmille edellä mainituille normeille on yhteistä se, että normin vastainen menettely voi- daan muutoksenhaulla oikaista. Toimivaltanormin vastainen toiminta voi puoles- taan johtaa haitallisiin seuraamuksiin. Tietoisuus oikeusnormin ajallisesta kestosta on välttämätöntä, jotta normia voi- daan soveltaa. Oikeusnormin keston määrittäminen on useimmiten ongelmatonta säädännäisen oikeuden kyseessä ollessa, koska lain tai asetuksen säätämisen yh- teydessä määrätään voimaantulopäivä. Normin kumoaminen vahvistetaan niin ikään Suomen säädöskokoelmassa julkistetulla päätöksellä. Oikeusjärjestykseen sisältyy suuri joukko sellaisia normeja joita ei julkaista sää- döskokoelmassa. Huomattavan suuri osa ohjeiksi kutsutuista viranomaisnormeista julkaistaan muulla tavoin. Normin tunnetuksi tulo niin viranomaisen kuin ylei- sönkin keskuudessa on riippuvainen viranomaisen harjoittaman tiedotustoiminnan tehokkuudesta. Tämän tyyppisten normien osalta on todettava, että normin voi- maantulo ja päättyminen on helposti todettavissa, koska ohjeeksi kutsutun normin voimassaolosta ja päättymisestä on yleensä ohjeen yhteydessä määräys. Mahdol- lista on, että vanhan ja uuden ohjauksen välisenä siirtymäaikana esiintyy epätie- toisuutta sovellettavasta normista ja tämä voi johtaa rinnakkaismenettelyyn eli siihen, että molempia ohjeita sovelletaan lyhyenä siirtymäaikana. Normin voimassaolon selvittämisen kannalta oikeuskäytännön ja tapaoikeuden synnyttämät normit ovat erityisen hankalia. Oikeuskäytäntö muodostuu usein vuosien kuluessa ja oikeuskäytännön synnyttämän normin syntyhetkeä voi olla vaikea määritellä. Korkeimpien oikeuksien prejudikaattien yhdellä julkaistulla päätöksellä voi syntyä normi, jota noudatetaan tosiasiallisesti sitovana. Oikeus- käytäntö ei ole koko maassa yhdenmukaista. Vero-oikeuden alalla eri hallinto- oikeuksien ratkaisukäytännöissä on eroja288 samoin kuin on laita hovioikeuksien ratkaisukäytännön osalta289. Hallinto-oikeuksien ratkaisukäytäntö heijastuu hallin- to-oikeudessa käsitellyn päätöksen tehneen viranomaisen toimintaan ja hovioi- keuden ratkaisut ohjaavat sen tuomiopiiriin kuuluvien alioikeuksien työtä. 288 Rautajoki 1993:83-86; Tikka 1995:35-37; Ala-Karjanmaa 2001; Puronen 2001:235; Iivonen 2004 :179 289 Fagerström 1992: 45-48; Saarnilehto 1992:33 Acta Wasaensia 89 Oikeuskäytäntöön perustuvien oikeusnormien soveltaminen alemmissa tuomiois- tuimissa siirtyy ylhäältä alaspäin ja samaa periaatetta noudattaa normin sovelta- minen etenee muissa viranomaisissa. Näin ollen oikeuskäytäntöön perustuvan oikeusnormin voimassaolon määrittäminen on vaikeata ja eroja normin voimassa- olosta esiintyy Suomen eri osa-alueiden välillä 3.1.3 Normi ja yksityinen ihminen Jokaisen ihmisen elämänkokemukset, asenteet, arvostukset, tietämys, koulutus ja elinympäristö eroavat jossain määrin toisistaan. Kahta samanlaista ihmistä ei ole. Tästä huolimatta samassa yhteisössä elävät ihmiset käyttäytyvät suurin piirtein samalla tavoin. Eri kulttuureista lähtöisin olevien ihmisten käyttäytyminen vaihte- lee ja sopeutuminen uuteen kotimaahan tai samassa maassa sijaitsevaan uuteen asuinpaikkaan voi kestää pitkään. Aina siihen ei riitä edes ihmisikä. Normien noudattaminen edellyttää niiden tuntemusta290. Kirjoitettuja ja kirjoitta- mattomia sääntöjä on voimassa työpaikoissa, taloyhtiöissä, yhdistyksissä, kylissä, kaupunginosissa, eri paikkakunnilla ja valtiossa. Normien perusteiden opiskelu ja oppiminen kestää vuosia ja normien oppiminen on välttämätöntä, jotta ihminen kykenee sopeutumaan ympäristöönsä. Ihminen on sidoksissa koko elämänsä ajan muuttuvaan normistoon ja ympäristön normiston muutosten seuraaminen on elin- ikäinen oppimis- ja muutosprosessi. On kuitenkin syytä muistaa, että ihminen ei ole pelkästään normien passiivinen soveltaja. Ihmisyhteisöjen normistot ovat inhimillisen toiminnan tulosta ja ky- vykkäät ja määrätietoiset henkilöt ovat aina muokanneet normistoja haluamaansa suuntaan. Eliittiteorioiden johtoajatuksena on yleisesti ollut se, että yhteiskunnal- lista valtaa käyttävät tosiasiassa erilaiset eliittiryhmät291. On jopa mahdollista, että lainsäädäntöelimet saattavat joutua ulkoisen painostuksen vuoksi säätämään lain, 290 Jyränki, Perttunen & Vilkkonen 1972:12 toteavat, että oikeussääntöjen vaikutusta ihmisten käyttäytymiseen ei toisaalta ole syytä liioitella. Kaikesta tiedottamisesta huolimatta kansalai- silla näyttää olevansuhteellisen yleisluontoinen käsitys oikeusjärjestyksestä ja vain vähän yk- sityiskohtaista tietoa eri oikeussäännöistä. Eikä ole aina täsmällisesti selitettävissä, määrääkö käyttäytymistä jossain tilanteessa ylinen käsitys oikeusjärjestyksen sisällöstä vai tapa, joka on samansuuntainen oikeusjärjestyksen kanssa. Lisäksi yksilö ei suinkaan aina päättele, miten pi- tää tehdä, vaan hän saattaa vain yksinkertaisesti toimia tietyllä tavalla. Ihmisten käyttäytymis- tä leimaa siten usein tietynlainen ”automaattisuus”. 291 Kyntäjä & Laitinen 1983:202. 90 Acta Wasaensia joka ei ole kansanedustajien tahdon mukainen. Tällöin lainsäädäntöelimien ulko- puolella olevat voimakastahtoiset henkilöt ja joukot voivat itse asiassa johtaa jon- kin lain säätämistä292. Ihmisyhteisöjen normistot ovat myös osa yhteisön valtajär- jestelmää, joka sääntelee jäsenten käyttäytymistä ja valtasuhteita. Usein käytetään kulttuurin käsitettä kuvaamaan jonkun yhteisön normikokonai- suutta. Kulttuuri on ryhmän omaisuutta. Kaikkialla, missä ryhmällä on tarpeeksi yhteisiä kokemuksia, kulttuuria alkaa muodostua. Kulttuuri on koko organisaation tasolla , jos yhteistä historiaa on riittävästi. Kulttuuria on jokaisella hierarkkisella tasolla. Laajimmillaan kulttuuria esiintyy alueiden, kansakuntien tasolla yhteisen kielen, etnisen taustan, uskonnon ja jaetun kokemuksen vuoksi. Kulttuuria voi- daan kuvailla kolmella tasolla: 1. Artefaktit, eli näkyvät organisaation rakenteet ja prosessit , 2. Ilmaistut arvot eli strategiat, päämäärät ja filosofiat (ilmaistut perusteet toiminnalle), 3. Pohjimmaiset perusoletukset, joita ovat mm. uskomukset, käsitykset, aja- tukset ja tunteet 293. Organisaatiokulttuuri kuvaa sitä, miten organisaation tradition, nykyisten tapojen, vanhojen jäsenten ja uuden tulokkaan välinen vuorovaikutus toimii. Monimutkai- nen organisaatiokulttuuri on kirjoitettujen ja kirjoittamattomien normien kokonai- suus, joka jäsenen on tunnettava menestyäkseen tai edes tullakseen toimeen orga- nisaatiossa. Organisaation tehokas johtaminen ja organisaatiokulttuurin muutta- minen edellyttää puolestaan organisaatiokulttuurin syvällistä tuntemusta294. Organisaatiokulttuuri edellyttää organisaation eri tasoilla olevilta jäseniltä erilais- ta käyttäytymistä ja erilaista normien hallintaa. Uudelta tulokkaalta ja organisaa- tion ala-asteilla toimivalta ihmiseltä ei odoteta samanlaista käyttäytymistä ja sa- manlaista normien hallintaa kuin pitkäaikaiselta jäseneltä tai organisaation yläta- solla olevalta henkilöltä. Vuosien kuluessa jäsenet (työntekijät) oppivat, että sään- töjen noudattaminen on tie menestykseen295. 292 Lehtinen 1949:61-62; Wiberg 2001:33 293 Schein 2009:28-30 294 Schein 2009:41 295 Schein 2009:43 Acta Wasaensia 91 Julkinen valta asettaa kansalaiset samaan asemaan oikeuksien ja velvollisuuksien suhteen. Perustuslain takaama kansalaisten yhdenvertaisuus merkitsee periaat- teessa yhtäläisiä oikeuksia mutta vastaavasti velvollisuudetkin ovat lähes tulkoon samat. Yksittäiseltä ihmiseltä tämä edellyttää periaatteessa kaikkien virallisten normien tuntemusta. Yksin lainsäädäntö ei tähän riitä, vaan on tunnettava koko oikeusjärjestys eli kaikkia koskevaa virallisten normien joukko, joka ei kaikilta osiltaan ole kirjallisessa muodossa ja tämän lisäksi on huomattava se, että oikeus- järjestys on jatkuvasti muutoksen alainen. Yksittäiseltä ihmiseltä vaaditaan yhteiskunnan normiston näkökulmasta tarkastel- tuna paljon. Teoreettisesti voidaan ajatella, että jokaisen on oltava oikeustieteen ja monen sitä sivuavan tieteenalan huippuasiantuntija. Käytännössä asia ei tunnetus- ti ole näin vaan kansalaisten tietotaso oikeusjärjestyksen sisällöstä vaihtelee suu- resti296. Vajaalla kansakoulupohjalla operoivan kansalaisen tietotaso yleensä ero- aa korkeakoulussa kouluttautuneen tietotasosta. Hyvä koulutus ei ole kuitenkaan varma tae siitä, että normisto tunnettaisiin erityisen hyvin. Yksittäisen kansalaisen näkökulmasta tarkasteltuna viranomaisen antama ohjaus koetaan häntä koskevaksi normiksi (ohjeeksi tai vaatimukseksi menetellä tietyn- laisissa olosuhteissa tietyllä tavalla). Ohjaus voi olla joko kirjallista tai suullista, ohjaus voi kohdistua suureen kansalaisjoukkoon tai ohjaus voi erityisesti kohdis- tua yksittäiseen kansalaiseen. Yksittäinen kansalainen harvemmin pohdiskelee saatikka epäilee sitä, onko viranomaisen hänen asiaansa kohdistama ohjaus lain- mukaista tai sen vastaista. Yleensä oletetaan viranomaisen toimivan lainmukai- sesti ja valtuuksiensa puitteissa. Kansalaista on myös suojattu viranomaisen tul- kintakannanottojen muutosten suhteen. Tältä pohjalta on kehittynyt luottamuk- sensuojaperiaate. Verotuksen osalta luottamuksensuojaperiaate on kirjattu vero- tusmenettelylain 26 §:ään. Lainsäädännön laajuudesta ja elämän monimutkaisuudesta johtuen ei ole realistis- ta otaksua, että kaikkia normeja hallittaisiin edes lainoppineiden ja hallinnon am- mattilaisten keskuudessa. Käytännön elämässä normien tuntemuksen tarve vaihte- lee. Normien tuntemus on otaksuttavasti parasta silloin, kun liikutaan omaa elä- mää ja kokemuspiiriä lähellä olevissa normistoissa (tieliikenne, työsuhde, työsuo- 296 Jyränki, Perttunen & Vilkkonen 1972: 10 toteavat, että kaikesta tiedottamisesta huolimatta kansalaisilla näyttää olevan suhteellisen yleisluontoinen käsitys oikeusjärjestyksestä ja vain vähän yksityiskohtaista tietoa eri oikeussäännöistä. 92 Acta Wasaensia jelu, vaaliasiat, vuokrasuhde, avioliitto, rikosasiat ja omaan työhön liittyvät nor- mistot). Kaikkea ei tarvitse eikä voikaan osata, mutta kaikesta huolimatta on syytä muistaa, että normin tuntemattomuus ei yleensä vapauta normin vastaisesta käyt- täytymisestä mahdollisesti seuraavasta sanktiosta ja muista seuraamuksista. Kaikilla oikeudenaloilla ei normia tuntemattoman kohtelu ole yksiselitteistä. Normin tuntemattomuus tai normin epäselvyys voi olla lieventävä seikka asian kokonaisarvioinnissa. Rikoslain 4 luvun 2 §:ssä (13.6.2003/515) säädetään kiel- toerehdyksestä. Edellä mainitussa lainkohdassa säädetään seuraavasti: Jos tekijä erehtyy pitämään tekoaan sallittuna, hän on rangaistusvastuusta vapaa, jos ereh- tymistä on pidettävä ilmeisen anteeksiannettavana seuraavien seikkojen vuoksi:1) lain puutteellinen tai virheellinen julkistaminen; 2) lain sisällön erityinen vaikea- selkoisuus; 3) viranomaisen virheellinen neuvo; tai 4) muu näihin rinnastettava seikka. Elämä eletään erilaisissa yhteisöissä ja tästä johtuen yksittäiset ihmiset ovat jäse- ninä lukuisissa organisaatioissa ja heillä on jokaisessa organisaatiossa oma roolin- sa. Ihmisen omasta aktiviteetista ja sosiaalisesta asemasta riippuen ryhmäjäse- nyyksien määrä ja laatu vaihtelevat. Eri organisaatioilla on erilaisia tavoitteita ja yksi ihminen voi olla jäseninä sellaisissa organisaatioissa, joidenka tavoitteet ovat ristiriidassa toistensa kanssa. Ihmisillä on eri roolien välillä jonkinlainen hierark- kinen järjestys, joka helpottaa roolikonfliktien ratkaisua. Ristiriidan sattuessa ylemmän roolin vaatimukset ovat velvoittavampia kuin alemman roolin vaati- mukset297. Yhteisöillä on aina omat norminsa, jotka ovat ryhmän jäsenten tiedossa. Yksilö noudattaa yhteisön normeja sitä varmimmin mitä kiinteämpi hänen suhteensa on yhteisöön. Osalla yhteisöjä (rikollisorganisaatiot, uskonnolliset yhteisöt, etniset ryhmät…) on virallisen normistojen kanssa kilpailevia normistoja. Kilpailevia normistoja on yleensä noudatettava jos mielii pysyä yhteisön jäsenenä. Yhteis- kunnan normien noudattaminen (esimerkiksi rikollisen ilmiantaminen) ja alayh- teisön normien rikkominen (yhteisön jäsenen ilmiantaminen eli ns.vasikointi) voi johtaa vakaviin seurauksiin, yhteisöstä karkottamiseen ja pahimmassa tapauksessa hengenmenoon. 297 Eskola 1990:179 Acta Wasaensia 93 Normin noudattaminen on pitkälti riippuvainen ensinnäkin siitä, että normi tunne- taan. Virallisten normien osalta tämä on pitkälti tiedotuskysymys eritotenkin sil- loin, jos kyse on laajamittaisesta uudistuksesta. Normien noudattaminen tai nou- dattamatta jättäminen on myös sidoksissa siihen, missä määrin kansalainen hy- väksyy lainsäätäjän tarkoituksen. Jos oikeusnormit eivät saa tukea kansalaisten oikeustajusta, niin normien noudattaminen mitä todennäköisemmin heikkenee. 298 Verotuksen osalta on todettava, että verorikosten vähäinen paheksuttavuus ja normien heikko sisäistäminen aiheuttavat puolestaan sen, että moraalisia pidäk- keitä norminvastaiselle toiminnalle on vähän 299. Normit yleensäkin ja oikeusnormit erityisesti perustavat yhteisön jäsenille oike- uksia ja velvollisuuksia. Oikeusnormilla on kaksisuuntainen merkitys yksilön ja julkisen vallan välisessä suhteessa. Oikeusnormilla voidaan säätä kansalaiselle velvollisuus maksaa veroa, mutta samanaikaisesti suojataan kansalaista suhteessa julkiseen valtaan siten, että lailla rajataan julkisen viranomaisen oikeutta puuttua verotuksella yksityisen kansalaisen taloudellisiin oloihin enempää kuin laki mah- dollistaa.300 3.1.4 Normi ja viranomainen Viranomaisen olemassaolo, tehtäväkenttä ja toiminta perustuu erilaisiin normis- toihin. Tästä johtuen viranomaistoimintaa voi luonnehtia normisidonnaiseksi. Normien erilaisesta sitovuudesta johtuen viranomaisen liikkuma-ala ja omat toi- mintamahdollisuudet eroavat suhteessa eri normeihin. Toiset normit sitovat tiu- kasti viranomaisen toimintaa ja toiset normit antavat viranomaiselle harkintavalta osa normeista on luonteeltaan lähinnä ohjeellisia. Hallinnon ja viranomaistoiminnan lakisääteisyydestä ja hallinnon lainalaisuuden periaatteesta johtuen viranomaisen ja yksittäisen virkamiehen on tunnettava lain- säädäntö ja erityisesti viranomaisen toimintaa ohjaava normisto. Viranomaisen 298 Laitinen 2002:143 299 Lehtonen 1986:21 300 Aer 2000:63-64 toteaa, että verolain edellytetään sisältävän säännökset verovelvollisuuden piiristä ja veron suuruuden perusteista siten, että niistä voidaan määrätä sidottua harkintaa käyttäen. Lisäksi verolaissa on säänneltävä verovelvollisen oikeusturvasta. Vero-oikeudessa oikeusvaltioperiaate saa merkityksen korostetun laillisuuden vaatimuksena, mikä suojaa kan- salaisten taloudellista asemaa suhteessa julkista valtaa käyttäviin viranomaisiin. 94 Acta Wasaensia tehtäväjaosto johtuen yksittäisen virkamiehen vastuu on riippuvainen asemasta organisaatiosta ja hänelle osoitetuista tehtävistä. Mitä korkeammalla virkahierar- kiassa noustaan, niin sitä suurempi on vastuualue, niin yksittäisen virkamiehen kuin viranomaisenkin osalta. Viranomaistoiminnan luonteeseen kuuluu myös se, että viranomaisorganisaatiot ovat norminannon kohteena ja toisaalta ne itse antavat normeja joko alemmille viranomaisille tai kansalaisille. Viranomaisorganisaatio ohjaa omaa toimintaansa toimivaltuuksiensa puitteissa omalla norminannollaan. Piiri- ja paikallistason norminannossa ongelmaksi nousee norminannon yhdenmukaisuus valtakunnan eri osissa. Viranomaisen oman toiminnan kannalta tarkasteltuna on pulmallista, jos viran- omaisen itse suorittama ohjaus on ristiriidassa oikeusjärjestyksen taikka viran- omaisen toimintaa ohjaavan norminannon kanssa. Perusteettomasti myönnettyä etuutta ei voida useinkaan peruuttaa ja ratkaisua tehtäessä kansalaiselle annettua ohjausta ei voida kovin kevein perustein sivuuttaa päätöksentekotilanteessa erito- tenkaan silloin, kun ohjauksesta poikkeaminen aiheuttaisi suuria taloudellisia me- netyksiä301. Normien runsaus on niin viranomaistoiminnalle kuin yksittäiselle hallintoalamai- selle ongelmallinen asia. Määrän lisäksi normien tulkinta ja normien keskinäiset hierarkiasuhteet vaikeuttavat viranomaistoimintaa. Verotuksen alalla on todettu oikeuskäytännön olevan keskeisessä roolissa tuloverotusratkaisujen ohjauksessa ja osana koko tuloverotusjärjestelmän ohjausta. Verotus ei ole ainoa hallinnon ala, jossa oikeuskäytännöllä on ollut suuri merkitys hallinnon toiminnan normittajana. Kunnallishallinnossa kuntien yleinen ja erityi- nen toimiala302 ovat vuosien saatossa muotoutunut oikeuskäytännön, lainsäädän- nön ja kuntien omaehtoisen toiminnan kautta. Kunnallisen toimialan tietynlainen ”epävakaisuus” on johtanut siihen, että kuntasektorilla viranomaisorganisaatiot 301 Puronen 2009:486 ja KHO 2003:21. Tapauksessa verotoimiston yksittäinen virkamies oli antanut suullisen neuvon aviopuolisoille heidän käydessään verotoimistossa kysymässä neu- voa verotusasiassa. Myöhemmin neuvon antaminen verotoimiston taholta vahvistettiin. KHO katsoi sen perusteella, että yksittäisen virkamiehen antama ohjaus sitoi koko Verohallintoa. Tämän johdosta verovelvolliset saivat luottamuksensuojaa ja verotus toimitettiin puolisoille annetun neuvon mukaisesti. 302 Hannus, Hallberg & Niemi 2009:52 ovat todenneet, että kunnan yleiseen ja erityiseen toimi- alaan kuuluvien asioiden piiri on ollut ja on tulevaisuudessakin jatkuvan muutoksen alaisena. Acta Wasaensia 95 eivät ole aina etukäteen tienneet mikä tehtävä kuuluu kunnan yleiseen toimialaan ja mikä ei. Asian on usein selvinnyt valitusten johdosta annettujen hallintotuo- mioistuinten päätösten avulla. Tilanne muistuttaa verotuksen alalta tuttua lai- naukkotilannetta. Ratkaisua tekevä viranomainen soveltaa lain normia joko en- simmäistä kertaa uuden tyyppiseen ongelmaan taikka ratkaisun pohjaksi ei ole tarjolla soveltuuvaa oikeusnormia lainkaan. Kaikesta normiohjauksesta huolimatta viranomainen joutuu itse soveltamaan olemassa olevaa normistoa ja muodostamaan oman kantansa. Viranomaisen aluk- si ottama kanta voi osoittautua ajan oloon virheelliseksi ja tämän johdosta viran- omainen on velvollinen muuttamaan kantaansa oikeusjärjestyksen mukaiseksi. Viranomaisen kannanmuutos perustuu usein myös lainsäädännön muuttumiseen. Viranomaistoiminnan kannalta oikeuskäytännön kautta muodostuva norminanto on ajoittain ongelmallista. Yksittäistapauksen ratkaisun osalta ilmenee harvemmin epätietoisuutta siitä, mitä tuomioistuimen päätös merkitsee päätöksessä mainitun tai mainittujen asianosaisten osalta. Joskus voi ilmetä epäselvyyttä ja erimielisyyt- tä päätöksen soveltamisessa ja tämä voi johtaa jatkovalituksiin. Suurimmat on- gelmat ilmenevät siinä, että miten päätöksen sisältämää normia voitaisiin soveltaa yleisesti ja kuinka oikeuden päätöksen sisältämän normin avulla kyettäisiin oh- jaamaan hallinnon toimintaa ja norminantoa. Viranomaisen yksittäistapaukseen kohdistuva norminanto tai yleinen ohjaus on ohjauksen kohteen näkökulmasta tarkasteltuna luonteeltaan jonkinasteista ”lain- säädäntöä”. Tästä johtuen olisi suotavaa, että kansalaisia kohdeltaisiin mahdolli- simman yhdenmukaisesti ja että hallinnon toiminnallinen lopputulos olisi saman- lainen samantyyppisissä asioissa koko maassa. Näin ei valitettavasti ole asianlai- ta. Julkisen hallinnon toiminnan lopputulos vaihtelee maan eri osissa samankaltai- sissa asioissa. Tämä on osoitus siitä, että julkisen hallinnon norminanto ei ole yhdenmukaista koko maassa. 3.2 Normit ja organisaation ohjaus 3.2.1 Organisaation käsitteestä Erilaisten tehtävien suorittamista varten on muodostettu organisaatioita, joidenka koko, tehtävät, rakenne ja ohjausjärjestelmä eroavat huomattavasti toisistaan. Or- ganisaatioita voi ryhmitellä monella tavalla, yksi tapa on ryhmitellä ne organisaa- tioiden suorittamien tehtävien mukaan. Tällä tavoin organisaatiot voidaan ryhmi- tellä julkisia tehtäviä suorittaviin viranomaisorganisaatioihin ja ei-julkisia tehtäviä 96 Acta Wasaensia suorittaviin organisaatioihin, joita ovat esimerkiksi yritykset, yhdistykset ja muut vapaat yhteenliittymät. Organisaatioissa on jäseninä erilaisia ihmisiä ja yksittäiset ihmiset ovat useiden organisaatioiden jäseniä. Organisaatioiden toiminnalle on ominaista, että jäsenistö vaihtuu303 . Organisaatio voi olla useita satoja vuosia vanha ja suhteessa ihmisen ikään organisaatio voi olla lähes ikuinen, koska organisaation toiminta ei ole si- doksissa tiettyihin ihmisiin, vaan organisaation jäsenet ovat korvattavissa. Organisaation jäsenyys erottaa ihmiset organisaation ympäristöstä. Organisaatiot tuntuvat vetävän puoleensa arvo- ja ajatusmaailmaltaan samankaltaisia ihmisiä. Tämä on havaittavissa ensisijaisesti rekrytointilanteissa, joissa tietynkaltaisen arvomaailman edustajat ovat muita vahvemmassa asemassa. Samankaltaisen ar- vomaailman omaavien työntekijöiden rekrytointi vahvistaa organisaatiossa vallit- sevaa valtakulttuuria304. Organisaatioiden henkilöstörakenne on perinteisesti ollut Suomessa homogeeninen ja yhtenäisen kulttuurillisen maailmankuvan omaavaa. Henkilöstön yhtenäinen koostumus tuo toimintaan ennustettavuutta ja vakautta – on yleensä helppoa tehdä yhteistyötä samalla tavalla ajattelevien ja toimivien ih- misten kanssa. Yhdenmukaisuuden kääntöpuoli on kuitenkin riski kapea-alaisesta ja yksipuolisesta maailmankuvasta ja suhteellisen heikko kyky sietää erilaisuut- ta.305. Pienessä organisaatiossa jäsenet tuntevat toisensa ja tästä johtuen yhteenkuuluvai- suuden tunne on yleensä voimakkaampi kuin suurten tai useilla paikkakunnilla toimivien organisaation jäsenillä. Toistensa kanssa välittömässä vuorovaikutuk- sessa olevien ihmisten johtaminen on erilaista kuin maantieteellisesti hajallaan olevan organisaation jäsenten johtaminen. Monet organisaatiot (yritykset, yhdistykset ja hallintoviranomaiset) toimivat useilla paikkakunnilla. Tästä johtuen on perusteltua kysyä, muodostaako kokonai- suus yhden organisaation vai ovatko eri paikkakunnilla toimivat kokonaisuuden osat itse asiassa omia organisaatioitaan? 303 Ahrne & Papakostas 2002:15-18 304 Kauppi 2001:37 305 Lämsä & Hautala 2004:30 Acta Wasaensia 97 Kysymykseen on saatavissa erityyppisiä vastauksia riippuen kulloisestakin tarkas- telunäkökulmasta. Perinteisen organisaatio-opin keinoin kysymys voidaan rat- kaista organisaatiokaavion avulla. Organisaatiokaaviosta ilmenee organisaation muodollinen rakenne eli sen perusteella on pääteltävissä, mitkä yksiköt ja henki- löt kuuluvat organisaatioon306. Näin ajatellen kysymykseen vastaaminen on varsin helppoa. Organisaatiokaavioon kuuluvat osat muodostavat yhden organisaation. Organisaatiokaavioon perehtyminen ei yksin riitä antamaan vastausta siihen, mi- ten organisaatio todella toimii. Organisaatiokaavio antaa pikemminkin vastauksen siihen, miten organisaation otaksutaan toimivan tai kuinka sen pitäisi toimia. Käy- tännön tutustuminen organisaation tai organisaatioiden toimintaan syventää useimmiten tietämystä organisaatioiden toiminnasta. Organisaatiokaavioiden avulla on esimerkiksi vaikeata päätellä esimies ja alaissuhteiden luonnetta eri or- ganisaatioissa. Jos vastausta haetaan samaan kysymykseen organisaatiokulttuurin käsitteen kaut- ta, niin edellä kuvatun vastausvaihtoehdon harmonia rikkoontuu. Organisaation alkuvaiheessa saattaa olla yksi yhtenäinen kulttuuri, mutta organisaation koon kasvaessa ja organisaation toimintojen hajaantuessa useisiin osastoihin ja toimi- pisteisiin syntyy työyhteisökohtaisia alakulttuureita. Kulttuureja on jokaisella hierarkkisella tasolla, organisaation osien ja toimipisteiden kulttuureista tulee si- säkkäisiä kulttuureja, joilla on yhteisiä ja erilaisia piirteitä. Osakulttuurit eroavat usein organisaation yläkulttuurista ja organisaation muista osakulttuureista.307. Laajentuvilla organisaatioilla on taipumus siirtää omaa toimintamalliaan ja kult- tuuriaan uusiin osaorganisaatioihin. Kansainvälisesti toimivat yritykset pyrkivät yleensä mahdollisimman yhdenmukaiseen yrityskulttuuriin eri toimipisteissään, jolloin henkilökuntaa voidaan tarvittaessa siirtää paikasta toiseen ja eri valtioissa toimivien yksiköiden keskinäinen kommunikointi ja niiden johtaminen helpottuu. Muutosta toteutetaan usein valitsemalla englanti yhteiseksi kieleksi ja tämän li- säksi toimintatavat samankaltaistetaan mahdollisimman pitkälle308. Kansainväli- sen organisaation valtakulttuuri voi erota huomattavasti paikallisista osakulttuu- reista. Esimerkiksi johtajilla on Yhdysvalloissa huomattavasti enemmän valtaa kuin Suomessa ja henkilöstön väliset suhteet toimivat toisin kuin Suomessa309. 306 Sjöstrand 1987:148-150 307 Virkkunen ym. 1986:105-106; Kauppi 2001:37-40; Schein 2001:28-41; 308 Hoppu & Hoppu 2007:24 309 Öster 2009:26-27 98 Acta Wasaensia 3.2.2 Organisaation normiohjauksesta Organisaatiolla on aina toimintaympäristö, jonka kanssa se on vuorovaikutukses- sa ja organisaatio on ympäristönsä osa, eräänlainen ympäristönsä alajärjestelmä. Organisaatio on riippuvainen ympäristöstään. Menestyäkseen organisaation on opittava sopeuttamaan sisäiset suhteensa mahdollisimman saumattomasti ympä- ristön kanssa310. Organisaatio tarvitsee myös tietoa ympäristötekijöistä, jotka voi- vat vaikuttaa yksikön toimintaan. Organisaatio on kiinnostunut ympäristönsä muutoksista, koska muutokset saattavat aiheuttaa tarvetta yksikön oman toimin- nan muutoksiin311. Organisaatioiden toimintaympäristö sisältää paineita, jotka synnyttävät uusia oppimistarpeita312. Organisaation muutokset saattavat synnyttää organisaation ulospäin suuntautuneiden jäsenten keskuudessa ”kapinallisen vasta- kulttuurin”, joka ryhtyy murentamaan ryhmäkulttuurin eheyttä313. Toisaalta orga- nisaation kulttuuri ei ole puolustuskyvytön suhteessa ympäristöönsä nähden. Or- ganisaation kulttuuri kehittyy sulauttamalla itseensä aineksia, jotka soveltuvat kulttuuriin ja toimivat kulttuurissa parhaiten314. Verohallinnon eri paikkakunnilla toimivilla verotoimistoilla ja näiden toimipis- teillä on erilaisia toimintaympäristöjä ja erilaiset toimintaympäristöt vaikuttavat eri tavoin eri toimipisteiden toimintaan. Valtion hallintoon kuuluvan verotoimis- ton on sovitettava toimintansa siten, että toimisto toiminta sopeutuu ympäristöön niin hyvin, ettei laajamittaisia konflikteja synny. Toisaalta paikallistoimiston toi- mintatapa ja –kulttuuri ei saa liiaksi poiketa Verohallinnon kulttuurista. Pienet paikalliset joustot ovat hyväksyttäviä mutta liiallinen jousto ympäristön vaatimus- ten suuntaan johtaa konfliktiin Verohallinnon valtakulttuurin kanssa tai pahimmil- laan jopa Suomessa voimassa olevan lainsäädännön kanssa. Virallinen organisaatiokaavio antaa yleiskuvan organisaation eri yksiköistä ja ihmisten sijoittelusta eri organisaation yksiköihin. Organisaatiokaavio pyrkii an- tamaan yleiskuvan myös organisaatio ohjaussuhteista ja organisaation eri osien välisistä vuorovaikutussuhteista.315. Virallinen organisaatiokaavio ei kerro kaik- kea toimintayksikön pysyvistä ohjaussuhteista. Organisaatio koostuu yli organi- 310 Abrahamsson & Andersen 2000:190-195 311 Ahlstedt, Jahnukainen & Vartola 1983:104-105 312 Lämsä & Hautala 2004:191 313 Schein 1991:279 314 Schein 1991:283 315 Sjöstrand 1987:148 Acta Wasaensia 99 saatioyksiköiden ulottuvista osasysteemeistä316. Organisaatiossa on ns. epäviralli- nen organisaatio, joka ohjaa organisaation toimintaa eri tavoin. Tällaisia ohjaus- muotoja ovat esimerkiksi rinnakkaisten toimintayksiköiden jäsenten keskinäinen epävirallinen yhteydenpito erilaisia asioita käsiteltäessä, mikä useimmiten tapah- tuu täysin riippumattomasti lainsäädännöstä tai siihen verrattavista ohjaussään- nöistä. Organisaation menestyksekäs johtaminen ei ole mahdollista kovin pitkään, jos tavoitteet, arvot ja menetelmät ovat ristiriidassa epävirallisen organisaation tavoitteiden ja arvojen kanssa.317. Kunkin toimintayksikön sosiaalisen järjestel- män toimintaan liittyvä kirjoittamaton säännöstö ja tapakulttuuri muodostavat erään keskeisen epävirallisen ohjauksen muodon318. Organisaation kulttuurin olemuksen ymmärtäminen on välttämätöntä organisaation johtamiselle. Kulttuu- riakin voidaan kehittää ja usein se on välttämätöntä aiottujen muutosten läpivie- miseksi.319 Organisaatioiden toimintaan liittyvät keskeisesti organisaatioiden arvot. Julkisissa organisaatioissa organisaatioarvot ovat historiallisen kehityksen tulosta ja organi- saatioarvot ovat selitettävissä hallintokulttuurin muutoksen kautta. Julkisten orga- nisaatioiden arvot eivät ole yhtenäinen kokonaisuus, vaan julkisten organisaatioi- den arvot perustuvat organisaatiotyyppeihin ja julkisten organisaatioiden suuri määrä Suomessa luo suhteellisen kirjavan eettisen perustan joskin yhtäläisyyksiä- kin löytyy320. Eri organisaatiotyyppien arvojen ja organisaatiokulttuurien erilai- suus vaikeuttaa julkisen hallinnon valtakunnantasoista ohjausta ja organisaatioi- den uudelleen muotoilussa olisi syytä ottaa huomioon eri organisaatioiden sisäl- tämien arvojen ja organisaatiokulttuurien erilaisuus. Kuitenkin on syytä korostaa sitä, että samalla hallinnonalalla toimivien organisaatioiden arvot ovat yhtäläi- sempiä kuin eri hallinnonaloilla toimivien organisaatioiden arvot. Virallisten organisaatiokaavioiden välittämästä käsityksestä huolimatta on merkil- le pantavaa, että organisaation ohjaus ei ole yksisuuntaista, vaan alemman tason toimintayksiköt voivat informaatiota välittämällä ohjata myös epävirallisesti ylemmän tason toimintayksiköitä. Vastaavalla tavalla alainen voi ohjata esimies- tään. 316 Routamaa 1976:37 317 Ahrne & Hedström 1999:38-39 318 Ahlstedt, Jahnukainen & Vartola 1983:100 319 Vrkkunen ym. 1986:105-106 320 Salminen & Ikola-Norrbacka 2009:113-114 100 Acta Wasaensia Organisaatiotasojen määrä ja organisaation muoto vaikuttavat organisaation eri osien välisiin suhteisiin, henkilöstön rakenteeseen, tehokkuuteen ja ohjausjärjes- telmän rakenteeseen. Julkisen hallinnon organisaatioissa on pyritty vähentämään ristikkäisohjausta muodostamalla julkiset organisaatiot hierarkkisiksi sektoriorga- nisaatioiksi siten, että sektorien välinen yhteistyö oli jopa kiellettyä tai vähintään ei toivottavaa. Järjestelmän syntyyn on myös osin vaikuttanut se, että julkisessa hallinnossa ovat monet asiat salaisia muille kuin asianosaisille.321 Asioiden salai- suus ja organisaation muoto vaikuttavat epävirallisen organisaation toimintaan. Sellaisia asioita, joita ei voi paljastaa edes läheisille työtovereille, ei yleensä pal- jasteta kenellekään muulle. Organisaation ohjaussäännöt322 voidaan jakaa pysyväisohjaussääntöihin ja kerta- ohjausimpulsseihin. Pysyväisohjaussäännöt ohjaavat organisaatiota jatkuvasti ja vaikuttavat sen käyttäytymiseen siihen saakka, kunnes ne poistetaan tai korvataan uusilla pysyväissäännöillä. Kertaohjausimpulssit ovat kertaluontoisia ja ne on tarkoitettu vaikuttamaan tietyn asiaryhmän käsittelyyn. Julkisen hallinnon piirissä toimivien organisaatioiden pysyväisohjausta sääntelevät normit voi jakaa lainsää- däntöön, virallisiin ohjaussääntöihin ja epävirallisiin ohjaussääntöihin. Lainsää- däntö on organisaation toiminnan ohjauksen kannalta pakottava ohjauslähde, sillä julkisessa hallinnossa on lähdettävä siitä, että organisaation toiminnan on tapah- duttava lainsäädännön asettamien pysyväisohjaussääntöjen mukaisesti, mikäli tarvittava lainsäädäntö on olemassa323. Pysyväisluonteisia virallisia ohjaussääntöjä voivat olla esimerkiksi organisaatiota koskevat asetukset, ministeriön päätökset, työjärjestykset, tulo- ja menoarvion laadinta- ja soveltamisohjeet. Ohjausmalliajattelua noudattaen julkisen hallinnon pysyväisluontoiset viralliset ohjaussäännöt voidaan jakaa kolmeen pääluokkaan: toimintapolitiikkaa koskeviin ohjaussääntöihin, toimintaperiaatteita koskeviin ohjaussääntöihin ja toiminnan resursseja koskeviin ohjaussääntöihin.324 Toimintapolitiikka koostuu organisaatioyksikön toiminnan suuntaamista koske- vista pysyväissäännöistä. Toimintapolitiikassa on kyse erilaisten pitkän ja keski- 321 Huttunen 1994:30-31 322 Seppänen 2010:58 toteaa, että organisaatiolla on oma lainsäädäntönsä, jokaisella oma ja eri- lainen. Suuryritysten säännöistä saisi helposti kokoon lakikirjan paksuisen pökäleen. 323 Ahlstedt, Jahnukainen & Vartola 1983:83; Kulla 2003:17-29; Mäenpää 2003:99-111 324 Ahlstedt, Jahnukainen & Vartola 1983:82; Kulla 2003:17-29; Mäenpää 2003:99-111 Acta Wasaensia 101 pitkän aikavälin suunnitelmista ja ohjelmista. Tärkein julkista hallintoa koskeva ohjelma on hallitusohjelma, jossa vahvistetaan kunkin hallituksen tärkeimmät kehittämiskohteet. Hallitusohjelma ohjaa kaikkia alemman tason toimintayksik- köjä toiminnan suuntaamisessa. Hallinnonalan strategisen tason toimintayksiköi- den tehtävänä on oman hallinnonalansa lainsäädännön kehittäminen ja oman hal- linnonalan toimintapolitiikan täsmentäminen. Toimintapolitiikan johdon tarkoi- tuksena on ohjata yksikköjen johdon ratkaisuja toistuvissa tilanteissa325. Toimintaperiaatteissa on kyse pysyväisluonteisista toimintasäännöistä, jotka oh- jaavat menettelytapojen, tavoitteiden sekä osatavoitteiden asettamista ja valintaa. Toimintaperiaatteet ovat varsin pitkälle lainsäädäntöön perustuvien säännösten määräämiä. Toimintaperiaatteita voidaan kussakin toimintayksikössä täsmentää nimenomaan toimintapolitiikan mukaisesti.326 Organisaatiosäännöt ovat eräs tärkeä osa organisaation toimintaresursseihin liitty- vistä ohjausperiaatteista. Organisaatiosäännöt ohjaavat käyttäytymistä toimin- tayksiköissä sekä ilmoittavat kunkin yksikön tietynhetkiset tehtävät ja toimival- lan. Organisaatiosäännöt ilmoittavat minkälaisissa rakenteissa ja minkälaisia ra- kennejärjestelyjä käyttäen toimintapolitiikka voidaan toteuttaa. Organisaatiosään- nöt kuvaavat organisaation virallista rakennetta ja virallisia ohjaussuhteita.327 Organisaation ohjauksessa on informaatiovirtojen käsittelyllä keskeinen sija. Vi- rallisen informaation lisäksi organisaatiossa liikkuu huomattava määrä epäviral- lista informaatiota, joka voi olla sisällöltään ja tavoitteeltaan virallisen organisaa- tion tavoitteiden vastaista.328 Toiminnan kohdentamisen ja organisaation toimin- nan valvonnan kannalta on ensisijaisen tärkeätä, että organisaation valvontain- formaatio on mahdollisimman totuudenmukaista329. Jos ohjauksen perusteena olevat tiedot ovat vääriä tai tietoisesti vääristettyjä, niin ohjausjärjestelmäkin toi- mii väärin perustein. Organisaatioihin kehittyy rutiineja, jotka ohjaavat jäsenten toimintaa. Ohjausvai- kutus on ollut jopa niin tehokasta, että on alettu puhua organisaation muistista. Organisaation toiminta on sidoksissa omaan historiaansa ja rutiinien muuttaminen 325 Ahlstedt, Jahnukainen & Vartola 1983:83-84 326 Ahlstedt, Jahnukainen & Vartola 1983:85-86 327 Ahlstedt, Jahnukainen & Vartola 1983:86-99 328 Lämsä & Hautala 2004:122-123 329 Salminen & Niskanen 1996:33-34 102 Acta Wasaensia voi vaarantaa koko organisaation toiminnan.330 On mahdollista, että organisaatio toimii saamastaan uudesta ohjeistuksesta huolimatta joko täysin tai osittain van- hojen rutiinien mukaisesti. Verotukseen sovellettuna tämä voisi merkitä esimer- kiksi sitä, että verovalmistelussa toimitaan vanhojen rutiinien mukaisesti siitä huolimatta, että hallinto on saanut uutta ohjeistusta, joka on ristiriidassa vanhan ohjeistuksen kanssa. 3.2.3 Viranomaisorganisaation ohjaukseen liittyviä erityispiirteitä Julkisia tehtäviä suorittavilla organisaatioilla ei ole suoranaista riippuvuutta markkinoista samalla tavoin kuin yritysorganisaatioilla. Yhtäläistä kaikille orga- nisaatioille on se, että ne tarvitsevat varoja toimintansa käynnissä pitämiseen. Julkisen vallan rahoitusmahdollisuudet eivät ole rajattomat ja tästä johtuen julki- sia tehtäviä suorittavat organisaatiot joutuvat toimimaan mahdollisimman tehok- kaasti. Organisaatiorakenteen muutokset ja siirtyminen tulosohjaukseen on nähty keinoina parantaa virastojen palvelukykyä ja tuottavuutta331. Suomessa 1900- luvun loppupuolella ja 2000-luvulla toteutetuissa organisaatiouudistuksissa julki- sia tehtäviä suorittavien palvelupisteiden määrä on pienentynyt: Tätä suuntausta ovat toteuttaneet esimerkiksi Kela ja Verohallinto. Kuntapuolella kuntien yhdis- tyminen harventaa ajan oloon palvelupisteiden joukkoa. Julkisten organisaatioi- den tuottavuus voi toteutettujen toimenpiteiden johdosta parantua, mutta palvelu- kyvyn parantuminen ei ole itsestään selvyys ainakaan niiden henkilöiden mieles- tä, jotka joutuvat tekemään entistä pidempiä asiointimatkoja Avoimuus on keskeinen kysymys organisaatiossa ja organisaation avoimuus pe- rustuu organisaation ja ympäristön vuorovaikutukseen. Julkisen hallinnon avoi- muus on läpinäkyvyyttä, julkisuutta ja tiedottamista. Avoin hallinto kuuntelee kuntalaisia ja julkinen päätöksenteko on vapaata arvostelulle332. Julkinen hallinto ei voi muokata toimintaansa yksinomaan kansalaispalautteen perusteella, sillä laissa säädetyt viranomaistehtävät on hallintokoneiston suoritettava riippumatta siitä, mitä ympäristö toiminnasta ajattelee. Yleisesti voidaan kuitenkin todeta, että ympäristön antama palaute on eräs keskeinen ohjausjärjestelmän osa, sillä hallin- 330 Nygaard, Norus & Kristensen 2002: 56-62 331 Kuusikko 2000:94 332 Salminen & Ikola-Norrbacka 2009:62 Acta Wasaensia 103 tokoneiston päätöksistä tehdyt valitukset aikaansaavat tuomioistuinpäätöksiä, joiden avulla hallintokoneisto voi tarkastella toimintansa lainmukaisuutta333. Kummallakin hallinto-oikeussuhteen osapuolella on periaatteessa vain ne oikeu- det ja velvollisuudet, jotka perustuvat asiaa koskevaan lainsäädäntöön. Oikeus- suhde voi olla epäsymmetrinen siten, että toisella osapuolella on enemmän oike- uksia tai velvoitteita kuin toisella. Erityisesti hallinnollista sääntelyä koskeva lain- säädäntö perustaa viranomaiselle usein toimivallan julkisen vallan käyttöön. Sii- hen sisältyy oikeus yksipuoliseen velvoitteiden ja rajoitusten asettamiseen sovel- lettavan lainsäädännön rajoissa. Toisaalta hyvinvointivaltion lainsäädäntö määrit- telee kansalaisille enimmäkseen etuja tai oikeuksia ja viranomaiselle vastaavasti niiden toteuttamista koskevia velvoitteita.334 Työ- ja virkatehtävien hoidon kannalta ongelmalliseksi muodostu tilanne silloin, jos työntekijä tai viranhaltija kokee työnantajaorganisaation tavoitteet toissijaisik- si suhteessa jonkun muun organisaation tavoitteiden kanssa. Tällöin on tarjolla vaara, että työntekijä tai virkamies toimii vastoin työnantajaorganisaation tavoit- teita. Yleensä näin ei ole asia sillä työorganisaatioille on tyypillistä, että organi- saation jäsenet ovat lojaaleja organisaatiolle sekä sen tavoitteille ja arvostuksille. Organisaation jäsenen lojaliteetti organisaatiota kohtaan kehittyy ja vahvistuu ajan myötä.335 Virkamiesten oman hyödyn tavoittelu voi aiheuttaa kielteisiä seurauksia organi- saatiossa. Omaa etuaan tavoitteleva alainen raportoi esimiehilleen onnistumisiaan ja peittelee epäonnistumisiaan mahdollisen rangaistuksen pelosta. Uraputkeen tähtäävät virkamiehet saattavat pyrkiä mielistelemään esimiehiään edistääkseen omaa virkauraansa. Tällainen informaation vääristäminen vähentää virkamieheen kohdistuvaa kontrollia ja luo epärealistisia odotuksia. Tämän johdosta byrokraat- tinen organisaatio muuttuu häiriöherkäksi ja kömpelöksi. Koska organisaation johdon käsitys organisaation todellisesta toiminnasta ja vaikeuksista hämärtyy, niin sen kyky sopeutua ympäristöstä aiheutuviin muutoksiin heikkenee.336 333 Mäenpää 2003:1-2 334 Mäenpää 2003:187 335 Trollestad 2000:177-178 336 Vasu, Stewart & Garson 1990:158-160; Salminen & Niskanen 1996:33 104 Acta Wasaensia Menestyksekäs organisaation johtaminen edellyttää sitä, että organisaation johdon on tiedettävä, miten organisaatio toimii ja mikä on organisaation ja ympäristön todellinen tila. Väärien valvontatietojen varaan ei voi rakentaa menestyksellistä organisaation ohjaus- ja johtamistoimintaa. Acta Wasaensia 105 4 ERILLISET TULOVEROTUSJÄRJESTELMÄT 4.1 Kuntien oma verotusjärjestelmä 4.1.1 Kunnallisverotuksen organisaation synty ja kehitys Verotuksen toimittaminen on ollut osa paikallishallintoa, jolle on ollut ominaista jo 1100-luvulta lähtien, että paikalliset asukkaat ottivat osaa hallintotehtävien suorittamiseen. Keskiajalla kunnallisverotuksen toimitti kaupungeissa neuvosto käyttäen apunaan kaupunkilaisten edustajia. Myöhemmin järjestelmä kehittyi siten, että porvaristo valitsi maistraatin läsnä ollessa ja valvonnassa taksoituksen toimittamista varten kaupungin taksoitusmiehet. Valantehneiden taksoitusmiesten tuli oman harkintansa mukaan arvioida ja määrätä, mitä kukin oli velvollinen maksamaan veroa. Itse taksoitus oli toimitettava joko maaherran tai maistraatin valvonnan alaisena337. Kunnallisverotuksen organisaatio kehitettiin 1900-luvulla Suomessa siten, että taksoituksen kunnassa toimitti taksoituslautakunta, joka oli lakisääteinen kunnal- linen lautakunta. Kunnanvaltuusto valitsi vuosittain taksoituslautakunnan jäsenet ja varajäsenet. Maalaiskunnissa valtuustolla oli mahdollisuus päättää, että kun- nanhallitus toimi taksoituslautakuntana. Tällöin oli valittava kunnanhallitukseen lisäjäseniä taksoitusta toimittamaan338. Kaupungeissa ja kauppaloissa oli aina valittava erillinen taksoituslautakunta. Kaupungin- tai kauppalanvaltuusto valitsi taksoituslautakunnan jäsenet. Vaalikel- poisia taksoituslautakuntaan olivat kunnassa äänioikeutetut kuntalaiset. Taksoi- tuslautakunnan jäseniä valittaessa oli otettava huomioon se, että taksoituslauta- kunnan jäsenten oli edustettava eri verovelvollispiirejä. Jäsenissä tuli olla edustet- tuina kiinteistön- ja maanomistajat, elinkeinonharjoittajia ja muut kunnan jäse- net339. Taksoituslautakunnan jäsenien valinnassa ei siten riittänyt tavanomainen 337 Komiteamietintö 1984:5 338 Rekola 1955:166-167 339 Rekola 1955:167 106 Acta Wasaensia poliittinen edustavuus. Tältä osin taksoituslautakunta poikkesi muista kunnallisis- ta lautakunnista. Taksoituslautakunta saattoi jakaantua osastoihin. Osasto oli maalaiskunnassa pää- tösvaltainen, kun saapuvilla oli vähintään viisi jäsentä. Kaupungeissa ja kauppa- loissa vaadittiin päätösvaltaisuuteen kolmen jäsenen läsnäolo. Osasto voi tehdä päätöksen verovelvollisen taksoituksesta ainoastaan silloin, kun jäsenet olivat yksimielisiä. Erimielisyyden vallitessa asia oli siirrettävä koko lautakunnan rat- kaistavaksi. Tällä tavoin turvattiin yhdenmukaisuutta verotuksessa. Taksoituslautakunnalla oli mahdollisuus valita keskuudestaan yhden tai useampia jaostoja suorittamaan taksoituksen valmistelua. Jaoston jäsenmäärään taksoitus- lautakunta saattoi vapaasti valita. Jaosto ei voinut tehdä lopullisia päätöksiä, vaan kaikki sen valmistelemat asiat oli käsiteltävä koko lautakunnan kokouksissa340. Tällä tavoin luottamushenkilöt toimivat verovalmistelijoina ja lautakunnan koko- uksessa päätöksentekijöinä itse valmistelemissaan asioissa. Taksoitukseen sai hakea muutosta tutkijalautakunnalta seitsemän päivän kuluessa taksoituksen julkipanon päättymisestä lukien. Maalaiskunnassa valtuustolla oli mahdollisuus päättää, että se itse käsitteli taksoituksesta tehdyt muistutukset. Muussa tapauksessa valtuuston oli valittava tutkijalautakunta. Tutkijalautakunnan jäsenistä oli oltava ¼ taksoituslautakunnan jäseniä341. Kaupungeissa ja kauppaloissa oli oltava aina erillinen tutkijalautakunta. Tutkija- lautakunnassa puheenjohtajana oli kaupungeissa pormestari. Kaupungeissa oli ¼ jäsenistä maistraatin jäseniä ja kauppaloissa oli sama määrä järjestysoikeuden jäseniä. Puolet tutkijalautakunnan jäsenistä oli valtuuston valitsemia ja ¼ oli tak- soituslautakunnan jäseniä342. Taksoituslautakunnan jäsenten mukana oloa tutkijalautakunnassa perusteltiin sil- lä, että näin haluttiin turvata tiedon välittyminen taksoituslautakunnan ratkaisu- käytännöstä ja arvostusperusteista. Tällä tavoin minimoitiin sitä vaaraa, että tutki- jalautakunnan ja taksoituslautakunnan ratkaisukäytännöt poikkeavat toisistaan puutteellisen tiedonkulun johdosta. Järjestelmä takasi myös sen, että tutkijalauta- 340 Rekola 1955:168 341 Rekola:1955:166-168 342 Rekola 1955:166-168 Acta Wasaensia 107 kunta ei ollut pelkästään verovelvollisten esittämän informaation varassa, koska verotusta toimittaneen organisaation jäseniä oli paikalla kertomassa perusteita, miten verotusta oli taksoituslautakunnassa tapana toimittaa. Kaupungeissa ja kauppaloissa lainoppineiden jäsenten mukanaolo toi tutkijalau- takuntien toimintaan tuomioistuinmaisuutta. Otaksuttavaa on, että virassa olevien tuomarien mukanaolo tutkijalautakunnassa kohotti lautakunnan arvovaltaa kunta- laisten silmissä. Jäsenistön tietotaitotason perusteella arvioiden kaupunkien ja kauppaloiden tutkijalautakunta muistutti selkeästi enemmän riippumatonta muu- toksenhakuelintä verrattaessa sitä maalaiskuntien vastaavaan toimielimeen. Maa- laiskuntien järjestelmän puolustukseksi on kuitenkin sanottava, että niiden tutkija- lautakuntajärjestelmä edusti kansan itseverotusoikeuskäsityksen mukaista puhdas- ta luottamusmieshallintoa. Maalaiskunnissa peruskuntalaiset verottivat toisiaan ilman koulutetun virkamiehistön tukea. Tutkijalautakunnan päätöksiin tyytymätön sai maalaiskunnassa hakea muutosta 30 vuorokauden aikana päätöksen tekemisestä. Kaupungeissa ja kauppaloissa 30 vuorokauden valitusaika laskettiin siitä lähtien, kun tutkijalautakunnan päätös oli asetettu nähtäväksi. Valitus oli tehtävä kirjallisesti. Valituksen käsitteli lääninhal- litus. Valituksen johdosta varattiin joko tutkijalautakunnalle tai kunnanhallituksel- le tilaisuus vastineen antoon. Verovelvollisella oli mahdollisuus tehdä perustevalitus, jos hän katsoi, että taksoi- tus oli toimitettu lainvastaisella perusteella. Perustevalitus oli tehtävä sen läänin lääninhallitukselle, jonka toimialueella lainvastainen taksoitus oli tapahtunut. Pe- rustevalituksen tekemiselle ei oltu säädetty määräaikaa, joten rajoituksena oli vain maksetun veron takaisin vaatimista koskeva 10 vuoden vanhentumisaika. Rajan- veto perustevalituksen ja säännönmukaisen valituksen välillä aiheutti ongelmia ja perustevalitusjärjestelmä korvasi osittain lyhyttä valitusaikaa, joka tutkijalauta- kunnan päätöksistä oli lääninhallitukseen343. Lääninhallituksen päätökseen tyytymättömällä valittajalla oli oikeus hakea muu- tosta päätökseen valittamalla korkeimmalle hallinto-oikeudelle. Valitus oli tehtä- vä 30 päivän kuluessa siitä, kun valittaja sai tiedon lääninhallituksen päätöksestä. Vuoteen 1968 saakka veroista sai valittaa rajoituksetta korkeimpaan hallinto- 343 Rekola 1955:204-209 108 Acta Wasaensia oikeuteen344, joten kuntalaisilla oli runsaasti mahdollisuuksia muutoksenhakuun. Alhainen koulutustaso ja asiantuntevien avustajien puute todennäköisesti rajoitti kunnallisverotusta koskevaa valitustulvaa. Kunnallisverojärjestelmän erikoisuuksiin kuului se, että yksittäinen kunnassa ve- rovelvollinen henkilö saattoi vaatia koko taksoitusta kumottavaksi. Lääninhallitus saattoi kumota koko taksoituksen, jos siihen katsottiin olevan perusteita taksoi- tuksessa tapahtuneen oleellisen virheen vuoksi. Taksoituksen kumoamiseen oike- uttavaksi perusteeksi riitti vain sellainen kunnan taksoituksessa yleisesti sovellettu virheellinen menettely, josta on ollut seurauksena tiettyjen veronmaksajaryhmien äyrimäärän jääminen laillista pienemmäksi345. Yleisin syy taksoituksen kumoamiseen oli siinä, että maataloudenharjoittajien oman ja perheenjäsenten työn arvot sekä heidän asuntoetunsa oli kunnassa mää- rätty liian alhaisiksi. Tällöin verorasitus muodostui liian alhaiseksi ja tämä lisäsi kunnallisveron jakoveroluonteesta johtuen muiden veronsaajaryhmien vero- rasitusta346. Taksoitus kumottiin, kun maatalouden hyväksi tehdyn työn ja perheenjäsenten työn arvot oli arvostettu niin alhaisiksi, että verorasitus jakaantui epätasaisesti. KHO 1950 II 274, KHO 1951 II 371, KHO 1951 II 431, KHO 1954 II 306 Koska taksoituksessa oli jäänyt taksoittamatta niin paljon taksoituksenalaisia tulo- ja, mm. hevosajotuloja ja maatalouden hyväksi tehtyjä raha-arvoja, että se oli vai- kuttanut veroäyrin suuruuteen, taksoitus kumottiin. KHO 1954 II Taksoituksen kumoamisvaatimuksella347 yksittäinen kuntalainen saattoi valvoa suurten kuntalaisryhmien etua. Tämä oli yksi keino estää sitä, että yksipuolisesti 344 Suviranta 1985:295 345 Rekola 1955:210 346 Rekola 1955:210 347 Verotuslaissa (12.12.1958) verotuksen kumoamistraditio jatkui. Verotuslain 100 §:n mukaan korkein hallinto-oikeus voi kumota verotuksen, jos verotus oli toimitettu jonkin kunnan koh- dalta olennaisesti väärin. Vaatimuksen kumoamisesta voivat tehdä valtionasiamies, kunnan- asiamies, kunnanhallitus tai kunnassa verotettu. Kumoaminen voitiin tehdä koskien koko toi- mitettua verotusta tai osaa toimitetusta verotuksesta. Vaatimus oli jätettävä kirjallisena kol- menkymmenen päivän kuluessa verotoimiston. Valitus oli käsiteltävä kiireellisenä. Kun verolautakunta ei ollut ottanut maatalouden harjoittajien v. 1968 tulona huomioon joulu- kuussa 1967 meijereihin viedystä maidosta maksettua hintaa, mikä suoritus oli tapahtunut Acta Wasaensia 109 suuntautunut taksoituslautakunta ei kyennyt suosimaan perusteettomasti yhtä ve- ronmaksajaryhmää muiden kustannuksella. Kaiken kaikkiaan taksoituksen ku- moamisvaatimus edellytti tekijältään melkoista kansalaisrohkeutta, sillä etuja hankkinut väestöryhmä ei varmastikaan suhtautunut valituksentekijään positiivi- sesti. Yhden puolueen ja elinkeinon hallitsemissa kunnissa valituskynnys oli eri- tyisen korkea. Kunnalla itsellään ei ollut valitusoikeutta taksoitus- tai tutkijalautakunnan päätök- siin348. Tämä johtui siitä, että kunnallisverotus oli kunnan viranomaisen suoritta- maa hallintotoimintaa, jolla vahvistettiin kunkin verovelvollisen maksettavan kunnallisveron suuruus sekä järjestettiin tämän veron perintä349. Näin ollen kunta ei voinut valittaa oman hallintotoimintansa tuloksista. Kunnalla oli sen sijaan va- litusoikeus lääninhallituksen päätöksistä, jos lääninhallitus oli alentanut taksoitus- ta tai kumonnut kunnan koko taksoituksen. Kunnallislainsäädäntöön nojaavaa kunnallisverotusjärjestelmää on luonnehdittu amatöörimäiseksi. Näin oli varmasti laita ainakin pienempien kuntien osalta, jois- sa kunnallisverotus perustui luottamushenkilöiden työpanokseen. Toisaalta järjes- telmää pidettiin kunnille edullisena tapana toimittaa kunnallisverotus. Jos kunnal- lisverotus olisi toimitettu virkamiestyönä, niin kustannukset olisivat olleet korke- ammat kuin toteutetussa järjestelmässä350. Mahdollista myös on, että joka kunnas- sa ei olisi ollut saatavissa tehtävään sopivaa henkilöstöä, vaikka sellaista olisi etsittykin. Suurimmissa kunnissa oli taksoitusta toimittamassa palkattua henkilöstöä. Suu- rimpiin kuntiin perustettiin taksoitustoimistoja, joiden johdossa oli taksoitussih- teeri351. Suuremmissa kunnissa virkaa hoidettiin päätoimisesti, mutta pienemmis- sä kunnissa taksoitussihteerin virkaa hoidettiin sivutoimisesti. Esimerkkikuntana voidaan käyttää tässä yhteydessä Vaasan kaupunkia. Sen taksoitustoimessa työs- maidon tuottajille vasta 1968, verolautakunnan edellä kerrotun virheellisen menettelyn katsot- tiin vaikuttaneen verorasituksen oikeudenmukaiseen jakaantumiseen kunnassa ja kunnassa toimitettu verotus kumottiin kokonaisuudessaan maatalouden harjoittajien kohdalla. KHO 1970 II 585 348 Haapaniemi 2001:194 katsoo, että kunnalliseen itseverotukseen liittyi olennaisena piirteenä, ettei kunta voinut hakea muutosta asettamiensa taksoitusviranomaisten päätöksiin. 349 Rekola 1955:3 350 Koivukoski 1967:156 351 Haapaniemi 2001:192 110 Acta Wasaensia kenteli 1950-luvun lopussa päätoimisen taksoitussihteerin lisäksi 8-9 muuta vi- ranhaltijaa352. Näihin aikoihin Vaasassa oli noin 40.000 asukasta, joten 4.000- 5.000 asukasta kohden oli yksi viranhaltija ja on todennäköistä, että kunnallisten taksoitustoimistojen henkilöstön koko noudatti yleensä samaa suhdetta suhteessa kunnan väkilukuun. Kuntien itse toimittaman kunnallisverotuksen etuihin laskettiin taksoituksen no- peus suhteessa valtion toimittamaan verotukseen. Vaasassa kunnallinen taksoitus valmistui 1950-luvun loppupuolella yleensä toukokuussa. Taksoituksen nopea valmistuminen helpotti kaupungin talouden hoitoa kyseisen talousarviovuoden aikana, koska mahdollisimman aikaisessa vaiheessa kyettiin saamaan selville suh- teellisen tarkasti kunnallisverotuksen tuotto. Valtion verotus valmistui lokakuun loppupuolella. Muualla maassa tilanne oli samansuuntainen353. Jälkikäteen on vaikeata ottaa kantaa siihen, merkitsikö nopeus myös sitä, että verotus toimitettiin suurpiirteisesti. Jos näin oli, nopeuden hintana oli verotulojen menetys. 4.1.2 Kunnallisverolainsäädännön kehitys Kaupungeissa asuneet ja siellä kauppaa harjoittaneet henkilöt ovat joutuneet mak- samaan ns. kyläveroa jo 1200-luvulta lähtien. Verotus toimitettiin verovelvollisen omaisuuden vuotuisen takseerauksen mukaan354. Kaupungeissa kunnallisverotusta on ilmennyt lähes yhtä kauan kuin kaupunkeja on ollut olemassa. Veronmaksun lisäksi kiinteistöjä omistavat kaupunkilaiset ovat joutuneet suorittamaan palovar- tiointia yms. tehtäviä, koska palkattua henkilökuntaa ei juuri ollut. Kunnallisverotuksen toimittamista maaseudulla alettiin säädellä vuonna 1865 ( 1865/4). Tällöin annettiin asetus Kunnanhallituksesta maalla. Siihen sisältyi nor- meja, joissa säädettiin kunnallisverotuksen perusteista. Asetuksessa ei määrätty verotusperusteista, vaan veroäyrit oli määrättävä verovelvolliselle ”yhteiskunnal- lisen tilansa ja varainsa suhteen”. Tämä antoi huomattavan paljon harkintavaltaa ja käytännössä verotusperusteet jäivät verotuksen toimittajan tehtäväksi 355. 352 Jaakko Mattilan haastattelu 21.3.1995 353 Koivukoski 1967:156; Jaakko Mattilan haastattelu 21.3.1995 354 Komiteamietintö 1984/28:5 355 Komiteamietintö 1984/28:5 Acta Wasaensia 111 Verotuksesta muodostui epäyhtenäistä ja verotusmuodot vaihtelivat eri kunnissa. Uskelan kunta ei verottanut vaimoja, mutta sitä vastoin Pohjan kunta pani vaimol- lekin veron, koska isännän muuten täytyy pitää vaimon sijasta piikoja. Suomus- salmella kunnan tarvitsemat varat taksoitettiin harkinnan mukaan. Euran kunnassa pantiin veroäyrit kylvön mukaan ja Pihtiputaalla verotukseen vaikutti verovelvol- lisen omistamien lehmien ja hevosten lukumäärä356. Tämäntyyppisen verotuksen toimittamista ohjasi paikallinen käytäntö, joka perustui paikalliseen päätöksente- koon ja perimätietoon. Jos normisto ei ollut kaikkien tiedossa, niin tämä saattoi aiheuttaa ongelmia verotuksen toimittajien ja verovelvollisten välillä. Näin saattoi olla asian laita erityisesti pitäjien raja-alueilla, joissa oli todennäköisesti kuulopu- heisiin perustuvaa tietoa naapurikunnan verotusperusteista. Tällöin saattoi ilmetä epäselvyyttä siitä, mitä tarjolla olevista verotusvaihtoehdoista oli syytä noudattaa. Kaupunkien kunnallisverotusta säänneltiin ensimmäisen kerran vuonna 1873, jolloin annettiin asetus kunnanhallituksesta kaupungeissa (8.12.1873/40 KkunA). Asetus antoi edelleenkin varsin vapaat kädet verotuksen toimittajalle ja tästä joh- tuen kaupunkien kunnallisverotus oli epäyhtenäistä357. Tilanne korjaantui vuonna 1883 annetulla lainmuutoksella. Maalaiskuntien osalta vastaava lainmuutos toteu- tettiin vuonna 1898 ( asetus maalaiskuntien kunnallishallinnosta 15.6.1898 Mku- nA). Kunnallisverotuksessa siirryttiin tällöin poliittisesta harkinnasta pääsääntöi- sesti sidottuun hallintoharkintaan358. Kunnallisverotusta ja valtion tuloverotusta säätelevän lainsäädännön muodollises- ta erillisyydestä huolimatta, niiden sisältämät vähennysjärjestelmät olivat kehitty- neet samantyyppisiksi. Erojakin toki löytyi, sillä toiset vähennykset; kuten les- keysvähennys, opintovähennys, kalliinpaikan vähennys ja kotiapulaisvähennys olivat vähennyskelpoisia ainoastaan valtionverotuksessa. Eräät vähennykset olivat vähennyskelpoisia molemmissa tuloverotusmuodoissa. Vaikka vähennys (esim. veronmaksukyvyn alentumisvähennys) myönnettiin sekä valtion- että kunnallis- 356 Wikström 1985:49 toteaa, että verotusjärjestelmä perustui esisijaisesti maan (manttaalin) verottamiseen. Jos verotulo ei ollut riittävä, niin manttaalin lisäksi saatettiin joissakin kunnis- sa verottaa manttaalin lisäksi tuloja ja Länsi-Suomessa noin 30 kuntaa käytti manttaalin lisäk- si henkilöiden lukumäärää verotuksen perusteena. Wikström 1991:243 357 Wikström 1985:55 lausuu, että säännöstö oli kuitenkin niin ylimalkainen, ettei siihen sisälty- nyt selvää kantaa siitä, oliko kysymys brutto- vai nettotulon verottamisesta. Käytäntö muo- dostui kirjavaksi. Sekä brutto- että nettotulon verotus oli käytössä. Verotuskäytäntö saattoi vaihdella samassa kunnassa vuodesta toiseen. 358 Komiteamietinyö 1984:28 s. 5-6 112 Acta Wasaensia verotuksessa, niin laissa vähennettäväksi säädetty enimmäismäärä saattoi poiketa toisistaan. Vähennysjärjestelmät olivat vuorovaikutuksessa keskenään. Tästä esi- merkkinä mainittakoon asunnon ja työpaikan väliset matkakulut, jotka tulivat kunnallisverotuksessa vähennyskelpoisiksi vuodeta 1959 ja valtionverotuksessa vuodesta 1962359. Henkilöverotuksen osalta löytyi myös periaatteellisia eroja. Aviopuolisot verotet- tiin kunnallisverotuksessa vuodesta 1923 lähtien erillisinä verovelvollisina, mutta valtion verotuksessa aviopuolisot ja lapset yhteisverotettiin vuosina 1920-1934 ja 1943-1975, jonka jälkeen puolisot erillisverotettiin ansiotulojen osalta sekä valti- on että kunnallisverotuksessa360. Suomalaisen kunnallisverotuksessa oli käytössä vuoteen 1991 saakka harkintave- rotus, jonka kaltaista verotustapaa ei tiettävästi ollut käytössä missään muualla maailmassa. Harkinta voitiin toimittaa liike- ja kiinteistötulosta, jos kunnallisve- rotuksessa ilmoitettu tulo ei ollut riittävässä suhteessa harjoitetun liikkeen laatuun ja laajuuteen nähden. Harkintaverotuksen toimittaminen ei siten edellyttänyt min- käänlaista virhettä veroilmoituksessa, tulon vähäisyys oli riittävä ja ainoa syy harkintaverotuksen toimittamiselle. 361 Kunnallisen harkintaverotuksen alkuperäisenä tarkoituksena oli turvata kuntien verotulot silloinkin, kun verotettavia liike- ja kiinteistöäyrejä ei muutoin kertynyt. Kuntien kannalta harkintaverotus turvasi suhteellisen tasaisen tulovirran myös taloudellisesti vaikeina aikoina. Veronmaksajat puolestaan kritikoivat voimak- kaasti harkintaverotusta sen vuoksi, että harkintaverotuksen kautta yritykset jou- tuivat verotetuiksi sellaisesta tulosta, jota ne eivät olleet kirjanpito- ja verolain- säädäntöön nojaavan kirjanpitonsa mukaan saaneetkaan362. Kilven363 käsityksen mukaan harkintaverotuksen mahdollistavassa säännöksessä olisi tarkoitettu har- kintaverotusta käytettäväksi lähinnä sellaisissa tapauksissa, joissa yrityksen huono tulos johtui tilapäisistä yrityksen toimintaan vaikuttavista tekijöistä. Verotuskäy- täntö muodostui toisenlaiseksi. Osin kunnallisveron jakoveroluonteesta johtuen 359 Myrsky 1997:118-129 360 Myrsky 1997:120-134 361 Honkavaara 1959:196-2005 ; Laaksonen 1976:51-54 ; Andersson 1991:111-118 362 Honkavaara 1959:196-205 ; Laaksonen 1976:51-54 ; Andersson 1991:111-118 363 Kilpi 1955:35 Acta Wasaensia 113 harkintaverotusta sovellettiin silloin, jos harkintaverotuksen yleiset edellytykset täyttyivät, verotettavan tulon vähäisyyteen vaikuttavia syitä ei yleensä pohdiskelu. Harkintaverotuksen avulla saatettiin lähes kaikki yritykset kunnallisverotuksen piiriin. Harkinnalla maksuunpantuja äyrejä voi luonnehtia eräänlaiseksi jäsen- maksuksi tai vastineeksi kunnan yritykselle tai yrittäjälle järjestämistä palveluista. Vuoteen 1959 saakka harkintaverotuksen toimeenpani taksoituslautakunta. Har- kintaverotuksen toimittamista voitaneen luonnehtia puhtaimmillaan kunnallisen itsehallintoon oleellisesti kuuluvan itseverotusoikeuden käyttämiseksi. Laki ei säädellyt ylärajaa, mutta laissa kuitenkin velvoitettiin tarkoin harkitsemaan364. Tästä huolimatta harkinnan yläraja saattoi olla joidenkin kuntien osalta liiallinen. Tämä johti siihen, että pahimmillaan kuntien väliset erot harkinnassa olivat jopa kymmenkertaiset 365 366. Laskentaprosenttien lisäksi vertailuperusteissa esiintyi eroavaisuuksia eri läänin- ja paikallisten verolautakuntien välillä367. Kunnallisten tuloveroprosenttien erilaisuus ja harkintaverotuksen erilainen toimit- tamistapa vaikutti myös verovelvollisten toimintaan. Usealla paikkakunnalla toi- mivien yritysten keskuudessa toteutettiin verosuunnittelua ja toiminnan järjestelyä siten, että harkintaverotuksen yritystoiminnalle mahdollisesti tuomat haitat pyrit- tiin minimoimaan. Harkintaverotuksen yritystoiminnalle haittoja lievensi vuosien kuluessa toteutunut harkintaprosenttien yleinen laskukehitys, joka jatkui aina 1990-luvun alkuun saakka, jolloin harkintaverotusta koskevat säännökset kumot- tiin. Kuntien taloussuunnittelua on 1990-luvulta lukien vaikeuttanut yhteisöveron tuot- tojen vaikea ennustettavuus. Valtion ja kuntien välinen jako-osuus on muuttunut ja yhteisöjen tulosten vaihtelu johtaa siihen, että verotulojen määrä vaihtelee voi- makkaasti. Kunnallisen harkintaverotuksen kaltainen verotustapa tasapainottaisi kuntien, seurakuntien ja miksei myös valtionkin verotulojen kertymää. Tässä mie- 364 Kilpi 1955:65 totesi asian johdosta, että suoranaiset mielivaltaisuudet lienee tosin pystytty harkintataksoituksen alalla torjumaan, muta varsin suuri kohtuuttomuus ja epämääräisyys on sen alalla jäänyt valitsemaan. 365 Laaksonen 1976:51-54 366 Hankintaverotustoimikunnan mietinnössä 1980 :35 selvitettiin harkintaverotuksen määrää eri kunnissa. Verovuonna 1978 harkintaverotuksen vaikutus ylitti kolmen kunnan osalta yli kaksi äyriä (nykykielellä 2 veroprosenttia), viidessä kunnassa vaikutus oli 1 ja 2 pennin välillä ja muissa kunnissa alle pennin. Harkintaäyrien suhteellinen osuus koko äyrimäärästä (kunnallis- verotuksessa verotettavasta tulosta) vaihteli 0,1-13,6 välillä. 367 Söderlund 2009:57 114 Acta Wasaensia lessä harkintaverotus puolustaisi paikkaansa edelleenkin eri verotusmuotojen jou- kossa. On kuitenkin syytä huomata se, että huonosti kannattavien yritysten talou- dellisten vaikeuksien lisääminen tulokseen perustumattomalla verotuksella ei ole pitkällä tähtäyksellä viisasta ja tästä johtuen harkintaverotus saanee pysytellä ve- romuseossa ainakin siihen saakka, kunnes verorasituksen jakoa ja oikeudenmu- kaista verotuskäytäntöä koskeva ajattelutapa radikaalisti muuttuu. Kunnallisverotuksessa oli myös kunnanvaltuustoilla mahdollisuus osallistua vero- rasituksen määrittämiseen. Maalaiskunnissa oli kunnanvaltuuston MKunA 82 §:n 1 momentin 9 kohdan mukaan päätettävä vuosittain lapsivähennyksen määrästä. Lapsivähennykseen oli oikeutettu henkilö, joka oli verovuoden aikana elättänyt alle kuusitoistavuotiasta lasta. Lapsivähennyksen määrä oli vuodelta 1958 toimi- tetussa kunnallisverotuksessa vähintään 15.000 markkaa ja korkeintaan 30.000 markkaa. Kaupungeissa teki vastaavan päätöksen kaupunginvaltuusto, jonka oli KKunA 55 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan päätettävä vuosittain lapsivähen- nyksen määrästä. Lapsivähennyksen alin määrä oli vuodelta 1958 toimitetussa kunnallisverotuksessa 25.000 markkaa ja enimmäismäärä oli 40.000 markkaa. Lapsivähennysten vähimmäis- ja enimmäismäärissä oli huomioitu kaupunkien ja maalaiskuntien väliset elinkustannuserot toisin kuin nykyisin. Toinen kunnallisen itsehallinnon kannalta merkittävä seikka oli se, että kunnat saattoivat itse päätök- sillään tehdä kunnallista perhepolitiikkaa. Iso vähennys siirsi verorasitusta lapset- tomille henkilöille ja vähälapsisille perheille. Vähennyslinjalla saattoi olla myös merkitystä kuntaan muuttavien ihmisten koostumukseen. Käytännön kunnal- liselämässä vähennysten määrät jäivät pienituloisissa kunnissa yleensä pienim- miksi kuin suurituloisissa kunnissa368 . Tämä on eräs osoitus siitä, että taloudelli- set realiteetit sanelevat kuntien ratkaisuja pitkälti asiassa kuin asiassa. Kunnalli- sella itsehallinnolla on oltava tukenaan taloudellisia resursseja, jotta kuntalaisille voidaan järjestää maksimaaliset edut. Kunnilla oli myös mahdollisuus päättää pienituloisille myönnettävän perusvähen- nyksen määrästä. Maalaiskunnissa valtuuston oli päätettävä MKunA 82 §:n 1 momentin 10 kohdan perusteella vuosittain myönnettävän perusvähennyksen määrästä. Perusvähennyksen vähimmäismäärä oli vuodelta 1958 toimitetussa kunnallisverotuksessa 25.000 markkaa ja enimmillään 60.000 markkaa. Kaupun- 368 Koivukoski 1967:154 Acta Wasaensia 115 geissa kaupunginvaltuuston oli päätettävä vuosittain KKunA 55 §:n 1 momentin 4 kohdan perusteella myönnettävän perusvähennyksen määrästä. Perusvähennyksen vähimmäismäärä oli vuodelta 1958 toimitetussa kunnallisverotuksessa 30.000 markkaa ja enimmäismäärä oli 80.000 markkaa. Lainsäätäjä oli huomioinut tämänkin vähennyksen osalta kaupunki- ja maalais- kuntien välillä vallitsevat kustannuserot. Kunnallisen itsehallinnon kannalta oli merkittävää se, että kunnat kykenivät perusvähennyksen määrällä osittain sääte- lemään verorasituksen määrää. Korkea vähennys vapautti osan kuntalaisista kun- nallisveron maksusta ja tätä kautta verorasitus siirtyi kunnallisveron jakovero- luonteen johdosta enemmän ansaitsevien kuntalaisten maksettavaksi. Tämäkin oli eräs keino kunnille harjoittaa sosiaali- ja tulonjakopolitiikkaa jäsentensä keskuu- dessa. Valitulla vähennyslinjalla saattoi olla myös vaikutuksia kunnan väestöra- kenteeseen. Kunnallisvaltuustojen edellä kuvatut vaikutusmahdollisuudet kunnallisverotuksen sisältöön säilyivät aina vuoden 1974 loppuun saakka, jolloin kunnallisverotusta koskevat erilliset lainsäädökset kumottiin. Vuoden 1975 alusta lukien verotusta toimitettiin tulo- ja varallisuusverolain mukaan, johon oli yhdistetty sekä valtion- että kunnallisverotusta koskevat säännökset ja tämän jälkeen kuntien organisaati- oilla ei ollut mahdollista vaikuttaa verotuksen toimittamiseen. 4.2 Valtion tuloverotusjärjestelmä 4.2.1 Valtionverotuksen kehitysvaiheita Suomen verotusolojen varhaisvaiheessa maaveroilla oli keskeinen merkitys. Maaveroissa oli vero-objektina itse maatila ja vero määrättiin maatilan tuoton perusteella kiinnittämättä huomiota verovelvollisen muihin henkilökohtaisiin tu- loihin. Keskiajalta periytynyt maavero muodosti valtion verojärjestelmän tärkeän osan vuoden 1924 loppuun saakka369. 369 Tikka 1990:16 ; Wikström 1991:242 ; Myrsky 1997:112 116 Acta Wasaensia Maaverojen rinnalla oli erilaisia elinkeinoveroja, leimaveroja ja tulleja. Tämän lisäksi oli käytössä 1600-luvulla käyttöön otettu henkivero, joka oli maksettava määräsuuruisena joka hengeltä valtiolle. Poikkeuksia veroon saatettiin tehdä iän ja sukupuolen perusteella. Henkivero poistui käytöstä vuoden 1925 lopussa ja erityiset elinkeinoverot poistuivat yleisen tuloveron käyttöön oton myötä370. Ylei- nen tulovero turvasi valtion tulokertymää ja sen johdosta oli mahdollista yksin- kertaistaa verojärjestelmää. Yleinen tulovero merkitsi myös siirtymistä pois ob- jektiveroista kohti nykymuotoista tuloverojärjestelmää. Valtion verotulojen kasvattamiseksi valtio alkoi kerätä ns. suostuntaveroa vuosina 1865-1885. Toimeentulominimi jätettiin verotuksen ulkopuolelle ja vero oli lie- västi progressiivinen. Verotuksen kohteina olivat verovelvollisen kokonaistulot, joista sai vähentää luonnolliset vähennykset. Verokanta nousi 0,8 prosentista 1,2 prosenttiin. Alhaisesta verokannasta johtuen veron tuotto jäi vähäiseksi ja vuonna 1885 vero tuotti noin kolme prosenttia valtion verotuloista371. Valtion tuloverojen ensikokeilun epäonnistumiseen oli useita syitä. Verotuksen toimittamisen kannalta suurin puute koski ilmoittamisvelvollisuutta. Verovelvol- linen ei ollut velvollinen antamaan selvitystä tuloistaan eikä verotusta toimittaval- la suostuntaverokomitealla ollut oikeutta vaatia selvitystä. Järjestelmän aukolli- suus johti siihen, että vuonna 1881 vain joka kolmas kotitalous maksoi tuloveroa ja se kohdistui alle puoleen bruttokansantuotteesta. Tuloverotus kohdistui eri vä- estöpiireihin epätasaisesti, sillä tulovero rasitti selkeästi ankarammin kaupunkien väestöä372. Tuloverotuskokeilun epäonnistuminen johtui myös Suomen talouden rakenteesta. Tuloverotus edellyttää onnistuakseen verraten pitkälle kehittynyttä markkinatalo- utta, teollistumista ja rahataloutta. Muista pohjoismaista saatujen kokemusten perusteella ensimmäinen tulovero otettiin käyttöön Suomessa käyttöön liian aikai- sin ja tämä oli keskeinen syy kokeilun epäonnistumiseen. Ensimmäisen maailmansodan aikana vuonna 1916 pantiin hallinnollisesti voi- maan ns suurten tulojen verotus, joka koski sekä yksityishenkilöitä ja osakeyhtiöi- tä. Progressiivisen tulo- ja omaisuusverotuksen katsotaan varsinaisesti alkaneen 370 Tikka 1990:16; Myrsky 1997:109 371 Wikström 1991:244-245 372 Wikström 1991:244-245 Acta Wasaensia 117 pysyvästi vuonna 1920 säädetyllä tulo- ja omaisuusverolailla (207/1920), joka tuli voimaan vuoden 1922 alusta lukien. Verotus oli progressiivista niin osakeyhtiöi- den kuin luonnollisten henkilöidenkin osalta. Progressiivisuus koski niin tulo- kuin omaisuusveroakin373. Ruotsissa progressiiviseen tuloverotukseen oli siirrytty 1900-luvun alkupuolella ja progressiivisuus merkitsi sitä, että veroprosentti koho- si tulojen kasvaessa.374 Vuonna 1943 säädettiin tulo- ja omaisuusverolaki (888/1943), joka jatkoi prog- ressiivista verotusta. Se oli voimassa vuoden 1974 loppuun saakka. Lain keskei- senä tavoitteena oli jakaa verotusrasitusta tasaisemmin kansalaisten kesken. Tätä tehtävää suoritettaessa kiinnitettiin erityistä huomiota veronmaksukykyisyysperi- aatteeseen ja väestöpoliittisilla periaatteilla oli merkitystä lain sisällössä, sillä per- heettömien verotus oli ankarampaa kuin perheellisten verovelvollisten. Verovel- volliset jaettiin kolmeen veroluokkaan sen mukaan, olivatko nämä ali tai yli 24- vuotiaita, leskiä, eronneita, huoltovelvollisia, naimisissa olevia tai elatusvelvolli- sia. Eri veroluokissa oli erilainen progressio ja tämä johti siihen, että lapsia elättä- vän henkilön tai avioparin verotus oli lievempää kuin vastaavien lapsettomien tai yksinäisten verotus. Tästä johtuen puhuttiin vanhanpojan ja -piian verosta, koska progressio oli jyrkin yli 24-vuotiaalla yksinäisellä henkilöllä375. Progressiivisella verotuksella valtio keräsi veroja enemmän suuria tuloja omaavil- ta henkilöiltä kuin pienituloisilta. Tällä tavoin tasoitettiin myös tulonjakoa. Vero- luokkien avulla edistettiin myös perhepoliittisia tavoitteita, lasten hankinnasta tehtiin verotuksellisesti edullista. Tämä sopikin erityisen hyvin sodan jälkeiseen Suomeen, jossa sodasta aiheutuneiden väestötappioiden korvaaminen nähtiin tär- keäksi. Valtion tuloverotus oli osa suomalaista sosiaalipolitiikka ja tulonjakopoli- tiikkaa. 4.2.2 Valtion tuloverotusorganisaation synty ja kehitys Vuonna 1920 säädetyn tulo- ja omaisuusverolain (207/20) mukaan valtion tulove- rotuksen toimitti jokaiseen kuntaan asetettu verotuslautakunta. Maaherra saattoi maistraattia tai kunnallislautakuntaa kuultuaan poikkeuksellisesti määrätä että 373 Myrsky 1997:118-123 374 Melin, Johansson & Hedenborg 2003:424 375 Myrsky 1997:121-129 118 Acta Wasaensia kuntaan asetetaan poikkeuksellisesti useampia verotuslautakuntia tai, että useam- paa kuntaa varten oli asetettava yksi lautakunta. Vuoden 1943 tulo- ja omaisuus- verolain (888/43) tultua voimaan verotuslautakunnan nimi muutettiin verolauta- kunnaksi. Tällöin maa jaettiin veropiireihin, joihin kuului yksi tai useampia kun- tia376. Verotuslautakunnan ja verolautakunnan puheenjohtajan ja puolet jäsenistä määrä- si maaherra. Yksi jäsenistä määrättiin maaherran asiamieheksi valtion oikeutta valvomaan (myöhemmin nimitys vaihtui valtionasiamieheksi). Maaherra valitsi jäsenet aluksi kolmeksi ja myöhemmin viideksi vuodeksi. Vuodesta 1943 lukien valinnan suoritti valtiovarainministeriö. Kunnanvaltuusto valitsi puolet lautakun- nan jäsenistä vuodeksi kerrallaan. Kunnanvaltuuston tuli ottaa huomioon, että kiinteistönomistajat, elinkeinonharjoittajat, palkansaajat ja muut verovelvolliset olivat edustettuina lautakunnassa. Tältä osin vaatimus oli sama kuin taksoituslau- takunnankin osalta. Verolautakunnan jäsenten oli oltava paikkakunnalla asuvia ja heidän tuli olla kunnassa vaalikelpoisia377. Vuoden 1943 tulo- ja omaisuusverolain mukaan voitiin asetuksella säätää, että kirjanpitovelvollisten verotus toimitettiin lääninverolautakunnassa. Valtiovarain- ministeriö määräsi lautakunnan jäsenmäärän, puheenjohtajan, jäsenet, valtion- asiamiehen ja heidän varamiehensä. Lääninverolautakunta toimitti kirjanpitovel- vollisten verotuksen jollei verotarkastaja toisin määrännyt378. Valtion tuloverotusorganisaatiossa sovitettiin yhteen kansalaisten itseverotusoi- keutta ja valtion intressiä veronsaajana. Kirjanpitovelvollisten verotuksen eriyt- täminen ohi paikallisten verolautakuntien palveli valtion veronsaajaintressiä, kos- ka tällä tavoin eniten tuloa tuottavien verovelvollisten verotus saatiin ammattitai- toisesti ja keskitetysti hoidettua ilman puhdasta maallikkoedustusta. Kirjanpito- velvollistenkin osalta järjestelmä oli sikäli hyvä, että asioiden keskitetty hoito takasi suhteellisen samanlaiset ratkaisut ja harkintaverotuksen kaltaista laajaa ratkaisuskaalaa ei päässyt syntymään. Kansalaisten itseverotusoikeutta järjestel- mässä edusti se, että kunnanvaltuustot saivat valita maallikkojäseniä verolauta- kuntaan. Tämä on ymmärrettävää yksin senkin vuoksi, että verolautakunta toimit- ti kuntalaisten verotusta. 376 Komiteamietintö 1984:28 s. 8 377 Komiteamietintö 1984:28 s. 9 378 Komiteamietintö 1984:28 : 9 Acta Wasaensia 119 Jokaiseen lääniin asetettiin tarkastuslautakunta tai useampia tarkastuslautakuntia. Niiden tehtävänä oli toimia ensimmäisenä muutoksenhakuasteena valtion tulove- rotusta koskevassa muutoksenhaussa. Valtiovarainministeriö nimitti tarkastuslau- takunnan jäsenet ja puheenjohtajan vuodesta 1943 lähtien. Tarkastuslautakunnas- sa oli valvomassa valtion etua tarkastusasiamies, jolla oli oikeus valittaa tarkas- tuslautakunnan päätöksistä lääninoikeuteen. Valtion tuloverotusjärjestelmä erosi kunnan tuloverotusjärjestelmästä mm. siinä, että valtion verotuslautakunta-tarkastuslautakuntajärjestelmässä oli valtion etua valvomassa asiamies (valtion- tai tarkastusasiamies). Tältä osin vallitsi veronsaa- jan ja veronmaksajan välillä selkeä kaksiasianosaissuhde. Kunnan järjestelmässä kunnalla ei ollut omia asiamiehiä ja kunnalla itselläänkään ei ollut muutoksenha- kuoikeutta, koska kunnallinen taksoitus oli kunnallista viranomaistoimintaa. Tarkastuslautakunnan päätöksiin tyytymätön verovelvollinen ja tarkastusasiamies saattoivat hakea muutosta lääninhallituksessa olevalta lääninoikeudelta. Läänin- oikeuden päätöksiin tyytymätön saattoi puolestaan hakea muutosta korkeimmalta hallinto-oikeudelta. Muutoksenhakuoikeus korkeimpaan hallinto-oikeuteen säilyi rajoittamattomana veroasioiden osalta aina vuoteen 1968 saakka379, jolloin vali- tusoikeutta alettiin supistaa. Syynä supistukseen oli valtaisa valitusruuhka, joka aiheutti sen, että valitusten käsittely kesti vuosia ja että periaatteellisesti tärkeisiin asioihin ei ehditty paneutua siinä määrin kuin olisi ollut tarpeellista. Valtion tuloverotusorganisaatiossa pyrittiin yhteen sovittamaan niin valtion etu kuin verovelvollistenkin intressit. Valtion tuloverotusjärjestelmä erosi kunnalli- sesta tuloverotusjärjestelmästä siltä osin, että valtion järjestelmässä eri verovel- vollisten (kirjanpitovelvolliset – verovelvolliset) käsittelyä oli eriytetty ja tämän perusteella voi ainakin otaksua, että kirjanpitovelvollisten verotusta toimitettiin tarkemmin tai ainakin ammattitaitoisemmin kuin palkan- ja eläkkeensaajien vero- tusta. Tätä olettamaa tukee sekin, että valtion hallinnolle on tyypillistä se, että sen tehtävät hoidetaan palkatun henkilöstön avulla, kun taas kunnallishallinnossa yleisesti nojauduttiin vielä pitkälti sotien jälkeen luottamushenkilöiden työpanok- sen. Maallikoiden koulutus ja resurssit ovat aina rajallisempia kuin ammattibyro- kratian ja tämä on saattanut vaikuttaa myös valtion ja kuntien toimittamien tulo- verotusten sisältöön. 379 Suviranta 1985:295 120 Acta Wasaensia 4.3 Yhdistynyt tuloverotusorganisaatio 4.3.1 Yhdistymisen alkuvaiheita Valtion ja kuntien erillinen tuloverotusjärjestelmä koettiin ongelmalliseksi jo 1920-luvulla. Tämän johdosta tehtiin vuoden 1928 valtiopäivillä lakialoite vero- tusjärjestelmien yhdistämiseksi, mutta lakialoite raukesi. Talouslaman jälkeen vuonna 1934 Ståhlbergin ja Saarnialhon muodostama lainvalmistelukunta teki esityksen valtion- ja kunnallisverotuksen organisaation yhdistämiseksi. Ehdotus jäi tälläkin kertaa toteuttamatta380. Sotien jälkeen maan hallitus teki valtiopäiville esityksen valtion ja kunnallisvero- tuksen organisaation yhdistämisestä. Sitä ei ehditty käsitellä valtiopäivien aikana, joten esitys raukesi. Vuoden 1957 valtiopäivillä hyväksyttiin esitys valtio- ja kun- nallisverotuksen organisaation yhdistämisestä. Laki oli säädettävä perustuslain säätämisjärjestyksessä ja tämän johdosta laki oli jätettävä lepäämään yli vaalien, koska lakia ei saatu julistettua kiireelliseksi 5/6 ääntenenemmistöllä. Vuoden 1958 eduskuntavaalien jälkeisellä ensimmäisillä valtiopäivillä hyväksyttiin vero- tuslaki, joka johti valtion- ja kuntien tuloverotusorganisaatioiden yhdistämi- seen381. Verotuslain käsittely eduskunnassa oli eripuraista. Kuntia lähellä olevia kansan- edustajia arvelutti se, että kunnallisverotuksesta tuli osa valtion organisaatiota. Ei vallinnut täyttä luottamusta siihen, että kuntien etu tulisi turvatuksi yhteisen vero- järjestelmän yhteydessä. Suurimmat erimielisyyttä aiheuttaneet asiat olivat kunti- en vaikutusvallan turvaaminen verolautakuntien jäsenten valinnassa, lääninvero- lautakunnan asema, kiinteän ostopaikan valinta ja kunnallisen harkintaverotuksen mahdollinen rajoittaminen382. Tämän lisäksi kuntapuolella pelättiin, että uusi jär- jestelmä aiheuttaisi kunnille huomattavia lisäkustannuksia. Toisena haittatekijänä pidettiin sitä, että kunnallisverotuksen toimittaminen hidastuisi ja tämä olisi omi- aan vaikuttamassa haitallisesti kuntien talouteen ja taloussuunnitteluun. Muuta- man vuoden kokemuksen jälkeen havaittiin, että kuntapuolen pelot olivat olleet tältä osin aiheettomia. Kustannukset toki kohosivat, mutta ammattimainen vero- 380 Andersson 1991:9-11 381 Andersson 1991:9-11 382 Andersson 1967:2 Acta Wasaensia 121 tus- ja veronperintäorganisaatio toimitti tehokkaammin verotusta ja tällä tavoin lisääntyneet menot korvautuivat kunnille383. Valtion- ja kunnallisverotuksen organisaation yhdistäminen merkitsi sitä, että verotuksen toimitti valtion viranomainen384, jonka johto kuului yksin valtiolle. Kunnilla ei ollut sanavaltaa virkamiesten valinnassa. Poikkeuksen muodosti vero- johtajan385 valinta. Kunnat saivat antaa lausunnon hakijoista. Jos hakijoita oli use- ampia kuin yksi, niin kullakin veropiirin kunnalla oli mahdollisuus asettaa vero- johtajan virkaa hakeneet haluamaansa järjestykseen. Kuntien ehdollepanojärjestys ei sitonut nimittävää viranomaista. Tiettävästi ei ole olemassa virallisia selvityksiä siitä, missä määrin kuntien tahtoa noudatettiin. Todennäköistä on, että nimityksen suorittanut viranomainen tarkasteli nimitysasiaa pääosin omista lähtökohdistaan ja kuntien lausunnoissa suosiman hakijan ja nimityksen välinen korrelaatio ei ollut täydellinen. 4.3.2 Verotuksen ylin johto Suomen hallitus oli antanut vuoden 1941 valtiopäiville esityksen386 laiksi Vero- hallituksesta. Esityksessä uuden keskushallintoviranomaisen tarpeellisuutta perus- teltiin mm. sillä, että ”sodan muuttamissa olosuhteissa verotuskoneiston hoitami- nen ilman tällaista erityistä elintä on muodostunut yhä vaikeammaksi”. Huomiota kiinnitettiin myös muihin seikkoihin, kuten eri veroviranomaisten toiminnan val- vomiseen ja ohjaamiseen, uusien verotusmuotojen käytännölliseen järjestämiseen ja yleisön opastamiseen verolakien tuntemuksessa. Lakiesitys hyväksyttiin edus- kunnassa mutta jätettiin lepäämään yli vaalien. Eduskunta hylkäsi387 lopullisesti Verohallituksen perustamista koskevan hallituksen esityksen vuoden 1945 valtio- 383 Koivukoski 1967: 156 384 Holopainen 1977:10 toteaa, että verotus oli siirretty tällä tavoin lopullisesti pois kunnallisen itsehallinnon piiristä erityisille veroviranomaisille, jotka muodostuivat päätoimisista valtion virkamiehistä ja osittain luottamusmiehistä. 385 Haapaniemi 2001:194. Verotuslain myötä pääperiaatteeksi muodostui se, että verojohtajien ja verotoimiston virkailijoiden toimet voitiin järjestää vakinaisiksi viroiksi. Verojohtajalla oli pääsääntöisesti oltava tuomarin virkaan oikeuttava tutkinto tai muu virkaan sopiva yliopistos- sa tai korkeakoulussa suoritettu loppututkinto 386 He n:o 109/1941 vp 387 Silloinen kansanedustaja Urho Kekkonen teki hylkäysesityksen. Aikojen ja asenteiden muut- tumista kuvaa se, että presidenttinä ollessaan hän oli allekirjoittamassa lakia Verohallituksen perustamisesta. 122 Acta Wasaensia päivillä mutta lausui samalla toivomuksen: ”Hallitus, ottaen huomioon verolain- säädännön kehityksen ja jatkuvan kehittämisen, valmistuttaisi ja eduskunnalle antaisi uuden esityksen laiksi Verohallituksesta”. Tätä koskevaa esitystä ei kui- tenkaan eduskunnalle annettu. Asiaa koskeva ehdotus sisältyi ajankohtaisia vero- lakeja valmistelemaan asetetun komitean 29.4.1954 päivättyyn mietintöön388 Verotuksen ylin johto kuului vuoteen 1969 asti valtiovarainministeriölle. Vuonna 1969 verotuksen ylin johto siirtyi samana vuonna perustetulle Verohallitukselle. Verohallituksen perustamista ja tehtävien eriyttämistä valtiovarainministeriön alaisuudesta uudelle viranomaiselle perusteltiin mm. sillä, että valtiovarainminis- teriön vero-osastolle kuuluvat verolainsäädännön valmistelutehtävät ja varsinaiset hallintotehtävät sopivat huonosti yhteen samassa virastossa hoidettavaksi. Vero- hallituksen perustaminen oli myös sopusoinnussa muiden tuon ajan valtion kes- kushallinnon kehittämistoimenpiteiden kanssa389. Hallituksen esityksessä ja komi- teamietinnössä korostettiin myös sitä, että verotustoimen johto tehostuisi, oikeus- turva390 parantuisi ja parantunut organisaatio mahdollistaisi verotarkastus- toiminnan tehostamisen391. Verohallitus jäi organisatorisesti valtiovarainministe- riön alaisuuteen mutta sen tehtäväkenttä muodostui varsin itsenäiseksi392. Vero- hallitus oli puhtaasti valtion viranomainen, jonka johtamiseen kunnat eivät voi- neet osallistua millään tavoin. Verohallitukselle kuului verotuksen ylin johto ja ohjaus. Lainsäädännöllä voidaan verohallitukselle (nykyisin Verohallinnolle) delegoida oikeus antaa sitovia mää- räyksiä. Tällainen delegoitu lainsäädäntö on yhtä sitovaa kuin eduskunnan säätä- mä lainsäädäntö. Määräysten ohella Verohallitus antoi ohjeita, verotuksen toimit- tamisen yhtenäistämiseksi ja hallinnon toiminnan ohjaamiseksi. Verotuksen yhtenäistämiseksi Verohallitus antoi yhtenäistämisohjeita, joita käy- tettiin ja käytetään yhä edelleen tukena verovalmistelussa. Yhtenäistämisohjeiden 388 Komiteamietintö 1969 B 37 389 Komiteamietintö 1969 B 37 : 9-11 390 Komiteamietintö 1969 B 37 66-69 Verohallituksen perustamisen yhteydessä annettiin myös hallituksen esitys verokanslerin viran perustamisesta. Hänen toimenkuvansa olisi ollut vero- tuksensa piirissä samantyyppinen kuin oikeuskanslerin taikka eduskunnan oikeusasiamiehen. Verokansleri olisi voinut nostaa virkasyytteitä, hän olisi voinut olla läsnä veroviranomaisten ja veroasioita käsittelevien oikeuksien istunnoissa, tehdä aloitteita verolakien muuttamiseksi ja kumoamiseksi sekä käyttää ylimääräisiä muutoksenhakukeinoja. Virka jäi perustamatta. 391 Komiteamietintö 1969 B 37 11-14 392 Andersson 1969:24-25 Acta Wasaensia 123 ongelmaksi koettiin se, että ne eivät olleet verolautakuntia ja verotoimistoja sito- via. Tämän johdosta verotuksen toimittamisen yhteydessä poikettiin runsaasti yhtenäistämisohjeista. Verotuksen yhdenmukaisuuden ja verovelvollisten oikeus- turvan kannalta olisi ollut suotavaa, että verohallituksella olisi ollut enemmän valtuuksia antaa sitovia määräyksiä verotuksen yhtenäistämisohjeiden yhteydes- sä393. Verotuksen ohjauksen kannalta verotusta toimittavan viranomaisen organisatori- sen roolin selkeyttäminen loi perusedellytyksiä verotuksen ohjauksen ja hallinnon yhdenmukaistamiselle. Verohallitus ei ollut ainoa keskusvirasto, joka perustettiin tehostamaan ja selkeyttämään hallintoa. Silloisessa verotusorganisaatiossa itse- näisen keskusviraston perustaminen enteili Helsinki-keskeisen keskushallinnon otteen vahvistumista ja paikallisten verotuskulttuurien heikentymistä. Muutos ei ollut aluksi erityisen nopeata, mutta kehitys on vienyt vuosikymmenten aikana vääjäämättömästi kohti yhtenäistä ylhäältä ohjautuvaa hallintoa. Hallintobyrokratian ja poliittisen koneiston välillä esiintyy kilpailua usein siitä, kumpi on renki ja kumpi on isäntä394. Verotuksen osalta tämä toteutui 1980- luvulla siten, että Verohallitusta alettiin kritikoida yhtenäistämisohjeiden annosta. Eräät kriitikot katsoivat, että Verohallitus oli astunut toiminnassaan eduskunnan toimialueelle ja kaapannut yhtenäistämisohjeiden avulla itselleen tosiasiallista lainsäädäntövaltaa. Kriitikoilta jäi havaitsematta se, että paikoin vajavainen lain- säädäntö on nimenomainen syy yhtenäistämisohjeiden antoon395. Toimivaltuuksi- en osalta lainsäätäjä on viime kädessä se taho, joka ratkaisee hallinnon toimival- tuuksien rajan. Hallinnon toimintaperiaatteisiin kuuluu se, että toimelias ja tehtä- väkenttänsä tarkoin tunteva hallinto yrittää oma-aloitteisesti ohjata toimialansa tapahtumia. Hallinnon oma aktiivisuus voi aiheuttaa ongelmia hallinnon ja lain- säätäjän tehtävien välisessä rajankäynnissä. Verohallituksen yhteydessä on toiminut vuodesta 1959 lähtien keskusverolauta- kunta. Sen tehtäviin kuului ennakkoratkaisujen (vuoteen 1995 saakka nimike oli ennakkotieto) antaminen hakemuksessa mainituissa verolainsäädännön sovelta- misesta koskevassa yksittäistapauksessa. Ennakkoratkaisuun tyytymättömällä on ollut mahdollisuus hakea muutosta valittamalla korkeimpaan hallinto-oikeuteen. 393 Laaksonen 1976: 53 394 Salminen 1995:40 395 Honkavaara 1985:298-299 124 Acta Wasaensia Muutoksenhakuoikeus oli verovelvollisella, valtiolla ja verovelvollisen kotikun- nalla, jos ennakkoratkaisu koski kunnallisverotusta. Keskusverolautakunnan puheenjohtajan, varapuheenjohtajan ja jäsenet määräsi valtioneuvosto viideksi vuodeksi. Jäsenet edustivat kuntia, Verohallitusta ja val- tiovarainministeriötä. Vuodesta 1975 lukien lautakuntaan ovat nimenneet edusta- jan myös MTK ja SAK. Heidän lisäkseen kuuluu jäseniin tilintarkastuskunnan ja vero-oikeuden asiantuntijajäseniä396. Keskusverolautakunnan ohjausvaikutus ja yleinen merkitys piilee siinä, että vero- velvollinen voi hakemuksellaan saada sitovan ratkaisun etukäteen siitä, miten verotus tullaan toimittamaan hakemuksessa kuvattujen olosuhteiden vallitessa. Ennakkoratkaisulla voi siten etukäteen varmistaa, miten verotuksessa tulee käy- mään tarvitsematta vielä ryhtyä mihinkään. Tästä johtuen keskusverolautakunnan (KVL) ennakkoratkaisuilla on prejudikaattiarvoa, jota voi verrata korkeimman hallinto-oikeuden julkaistuihin päätöksiin. Verrattavuus ei ole aina täydellistä, sillä varsinkin vailla lainvoimaa olevien päätösten suhteen on syytä olla erityisen varovainen, koska on mahdollista, että valitus on vireillä ja se voi johtaa kor- keimmassa hallinto-oikeudessa erilaiseen lopputulokseen kuin mihin keskusvero- lautakunnassa oli tultu. Mainittavaa on myös sekin, että koskaan ei voi olla varma miten lainvoimaisen KVL:n päätöksen olisi korkeimmassa hallinto-oikeudessa käynyt, jossa siitä olisi valitettu. 4.3.3 Lääninverovirasto ja lääninverolautakunta Verohallinto organisoitiin kolmiportaiseksi siten, että aluehallintoviranomaisena toimi lääninverovirasto (aikaisemmin lääninverotoimisto). Sen tehtäviin kuului ohjata ja valvoa läänin alueella toimivien verotoimistojen työtä. Lääninveroviras- ton yhteydessä toimi lääninverolautakunta, jonka puheenjohtajana toimi lääninve- rojohtaja. Jäseninä oli luottamushenkilöitä läänin eri osista siten valittuna, että he edustivat tasapuolisesti läänin väestöä ja siellä edustettuna olevia elinkeinoja. Lääninverolautakunta työskenteli jaostoihin jakaantuneena. Jaoston puheenjohta- jana toimi luottamushenkilö tai lääninverojohtaja. Valtion ja kuntien etua läänin- 396 Andersson 1991:81-85 Acta Wasaensia 125 verolautakunnassa valvoi verotusasiamies, jona toimi sivutoimisesti useimmiten tehtävään määrätty lääninveroviraston virkamies. Lääninverolautakunnan tehtävänä oli sellaisten verovelvollisten verotuksen toi- mittaminen, joilla oli läänissä kotipaikka ja jotka harjoittivat elinkeinotoimintaa vähintään kolmella paikkakunnalla. Kunnallisverotuksen osalta lääninverolauta- kunta joutui jakamaan verovelvollisen kunnallisverotettavan tulon eri toiminta- paikkakuntien kesken jonkun kriteerin mukaan. Yleisemmin käytetty jakoperuste oli liikevaihto mutta muitakin perusteita kuten esimerkiksi tuotannon jalostusar- voa käytettiin. Suurilla yhtiöillä (pankit, vakuutusyhtiöt, osuuskaupat ja pörssiyh- tiöt) oli kymmeniä toimintapaikkakuntia ja pienemmilläkin yhtiöillä oli vähintään kolme toimintapaikkakuntaa, joten tämän vuoksi lääninverolautakunnan toimit- tamat verotukset olivat kunnallisverotuksen osalta valitusherkkiä. Kunnat halusi- vat lisää verotuloja vaatimalla harkinnan tasoa nostettavaksi tai vaatimalla pää- konttorikunnalle jaettua pääkonttoriosuutta alennettavaksi. Yhtiöt puolestaan vaa- tivat harkinnan määrää alennettavaksi tai koko harkintaverotusta poistettavaksi. Lääninverolautakunnat toimittivat verotusta lain, oikeuskäytännön ja Verohallin- non ohjeiden mukaisesti. Lääninverolautakunta antoi omia valmisteluohjeita, jot- ka eivät olleet kaikilta osiltaan samanlaisia kuin paikallisten verolautakuntien antamat valmisteluohjeet. Lääninverolautakunnat eivät olleet sidottuja paikallis- ten verolautakuntien valmisteluohjeisiin taikka verotuskäytäntöön. Tämä johtui yksin jo siitä, että yhden monessa kunnassa verotettavan verovelvollisen verotus ei voinut olla kunnallisverotuksen osalta monella tavalla toimitettu. Erilaisuutta- kin toki löytyi, sillä veroprosenteissa oli eroja eri kuntien välillä aivan samalla tavoin kuin muussakin kunnallisverotuksessa. Lääninverolautakunnan toimittamaan verotukseen ei ollut jonkun kunnan ja/tai verolautakunnan tekemällä päätöksenteolla merkitystä. Lääninverolautakunta toimitti harkintaverotuksen, jos sen lain mukaan tuli harkintaverotus toimittaa. Tästä johtuen moni kunta sai harkintaäyrejä397, vaikka kunnan verolautakunta ei paikallistasolla suorittanut harkintaverotusta. Tiettävästi yksikään harkintavero- tuksesta luopunut kunta ei palauttanut lääninverolautakuntien harkintaverotuksen tuloksena saamiaan verotuloja verovelvollisille. 397 Tällaisissa pienissä kunnissa harkintaäyrit koostuivat pankkien, vakuutusyhtiöiden ja muiden vastaavanlaisten monessa kunnassa toimivan yrityksen tuloista. Isoissa kunnissa oli paikalli- silla toimijoilla huomattavasti suurempi merkitys koko kertymään. 126 Acta Wasaensia 4.3.4 Veropiiri ja verolautakunta Suomi oli jaettuna veropiireihin, joissa kussakin oli verotoimisto398. Verotoimisto oli valtion viranomainen, jonka johdossa oli verojohtaja. Verotoimisto oli päällik- kövirasto, joka merkitsi sitä, että verotoimiston päällikkö saattoi ottaa verotoimis- tossa käsiteltävän asian ratkaistavakseen. Veropiriin kuului yksi tai useampia kun- tia. Osa suurista kaupungeista muodosti oman veropiirinsä, mutta suuri osa vero- piireissä käsitti useampia kuntia. Joihinkin veropiireihin saattoi kuulua 8-10 pien- tä kuntaa399. Jokaisessa kunnassa oli oltava verolautakunta, jonka jäsenistä valitsi puolet kun- nanvaltuusto ja puolet valtiovarainministeriö (myöhemmin Verohallitus vuodesta 1970). Vuodesta 1976 lukien jäsenten valinnan suoritti kunnanvaltuusto. Verolau- takunnan jäsenten oli edustettava eri veronmaksajaryhmiä kuten palkansaajia, eläkeläisiä, maanviljelijöitä, yrittäjiä jne. Verolautakunnan jäseninä toimineiden luottamushenkiöiden avulla pyrittiin turvaamaan kansanvaltaisuutta ja eri veron- maksajaryhmien verotuskohtelun yhtenäisyyttä välittömässä verotuksessa400 Kunnallisille lautakunnille ominainen pelkkä poliittinen edustavuus ei ollut riittä- vä peruste verolautakunnan kokoonpanoksi. Oikeuskäytännössä401 on katsottu, että verolautakunnan jäsenten liian yksipuolinen koostumus suhteessa kunnassa esiintyviin veronmaksaryhmiin on ollut kumoamisperuste verolautakunnan jäsen- ten vaalille. Verolautakuntien jäsenten vaalissa oli sovitettava yhteen sekä poliit- tinen edustavuus että ammatillinen edustavuus. Kansalaisten keskuudessa ilmeni laajalti epäselvyyttä verolautakuntien ja vero- toimistojen organisatorisesta asemasta. Verotoimistojen ja verolautakuntien paik- kakuntiin viittaavat nimet Vaasan verotoimisto, Tampereen verolautakunta, Sei- näjoen verotoimisto, Turun verolautakunta antoi aiheen olettaa, että kyseinen lau- takunta tai verotoimisto oli osa kunnan organisaatiota. Näkemystä tukee se, että verotuslain 5§:n perusteella jokaisessa kunnassa oli oltava verolautakunta, jonka 398 Andersson 1991:25 toteaa, että suurimmat verotoimistot oli nimitetty verovirastoiksi. 399 Valtioneuvoston päätös veropiireistä 25.2.1960/122 400 Alkula 1980:88 401 Verolautakunnan jäsenten vaalia koskeva päätös kumottiin, koska kunnanvaltuusto ei pyrkinyt siihen, että verolautakuntaan tuli edustajia eri veronmaksajaryhmistä KHO II 300. Kunnanvaltuusto oli valinnut verolautakuntaan neljä palkansaajaa ja yhden viljelijäväestöön kuuluvan jäsenen ,muttei yhtään ammatin- tai liikkeenharjoittajaa. Kunnanvaltuuston suorit- tama vaali kumottiin. KHO 1974 II 41 Acta Wasaensia 127 jäsenet kunnanvaltuusto nimesi kunnallislain (1976/953) 68 §:n perusteella. Ve- rolautakunnan jäsenten kokouspalkkiot maksettiin Verohallinnon varoista, joskin on mainittava, että kokouspalkkiot luettiin mukaan verotuskustannuksiin ja kun- nat joutuivat osallistumaan osaltaan verotuskustannuksiin402. Verolautakunnan tehtävänä oli verotuksen toimittaminen403. Verolautakunta ei siten osallistunut muiden kunnallisten lautakuntien tavoin verotoimistojen johta- miseen taikka henkilöstön valintaan. Verotoimistojen henkilöstön valitsi verojoh- taja ja verojohtajan valitsi lääninverovirasto404. Verotusorganisaatioiden yhdisty- misvaiheessa 1960 isompien kaupunkien taksoituslautakuntien ja – toimistojen henkilökunta siirtyi pääosin verotoimistojen palvelukseen valtion virkamiehiksi. Tämän jälkeen kunnilla ei ollut verotusta toimittavaan henkilöstöön nähden min- käänlaista määräysvaltaa. Verolautakuntien jäsenmäärä vaihteli, mutta useimmat verolautakunnat olivat kahdeksanjäsenisiä. Eniten jäseniä oli Helsingin verolautakunnassa, jossa oli 64 jäsentä. Yli 15 jäsentä oli 24 verolautakunnassa ja nelijäsenisiä verolautakuntia oli alle 10, jotka sijoittuivat pääosin Ahvenanmaalle405. Yleisesti ottaen voi tode- ta, että verolautakuntien jäsenten määrä suhteessa kunnan väkilukuun supistui kunnan väkiluvun noustessa eli tässä suhteessa verolautakuntien jäsenmäärä nou- datti kunnallishallinnolle tyypillistä suhteellisuutta. Verolautakuntien määrä oli sama kuin kuntien määrä. Verolautakunta voi toimia jaostoihin jakaantuneena, joiden määrän määräsi Verohallitus. Vuonna 1982 jaos- toihin oli jakaantunut 215 verolautakuntaa, joissa oli yhteensä 531 jaostoa. Kaksi- jaostoisia jaostoihin jakaantuneista oli noin 80 %. Yhdeksässä lautakunnassa oli yli 5 jaostoa, näistä Helsingissä oli 12 jaostoa, Turussa ja Tampereella 10 jaostoa.. 402 Tälläkin hetkellä veronsaajat joutuvat osallistumaan verotuskustannuksiin. Laki Verohallinnos- ta (11.6.2010/503) 30 § säätää verotuskustannusten perimisestä seuraavasti :Verotuskustannusten suorittamisesta huolehtii valtio. Verotuskustannuksia ovat valtion varsinaisen talousarvion mukai- set ja edellisen vuoden tilinpäätöksen perusteella tarkistetut Verohallinnon toimintamenot. Kus- tannusten määrää laskettaessa otetaan huomioon myös edellä mainittuihin Verohallinnon menoi- hin liittyvät arvonlisäveromenot. Edellä 1 momentissa tarkoitetuista vuotuisista kustannuksista valtio perii kunnilta yhteensä 30,8 prosenttia, evankelis-luterilaisen kirkon seurakunnilta yhteensä 4,7 prosenttia ja Kansaneläkelaitokselta 5,9 prosenttia. 403 Ahanen-Raitio 1990:46 404 Andersson 1991: 25 toteaa, että kelpoisuusvaatimuksena verojohtajan virkaan oli tuomarin virkaan oikeuttava tutkinto tai muu sopiva korkeakoulussa suoritettu tutkinto 405 Komiteamietintö 1984:28 s. 30-31. 128 Acta Wasaensia Verolautakuntien käsittelemien asioiden vähentyessä 1980-luvun loppupuolella, jaostojenkin määrät pienentyivät ja esimerkiksi Vaasan verolautakunnassa oli 4 jaostoa kaudella 1986- 1989 ja vuosina 1990-1993 Vaasan verolautakunnassa oli kolme jaostoa neljän asemasta406. Verolautakunta toimitti muodollisesti verotuksen aina vuoteen 1987. Verovelvol- listen suuresta määrästä johtuen verolautakuntien tosiasialliset mahdollisuudet käsitellä jokaista veroilmoitusta erikseen olivat rajalliset. Verotuslakia muutettiin siten, että ainoastaan laissa mainituin edellytyksin verotusasiat oli tuotava vero- lautakunnan käsittelyyn. Tämänkin jälkeen verolautakunta saattoi ottaa käsiteltä- väkseen haluamansa verovelvollisryhmät tai jotkut tietyt vähennysasiat. Verolau- takuntien tehtävien supistuminen johti myös siihen, että verolautakuntien jäsen- määrä supistui. Verolautakuntien työskentely erosi eri verolautakunnissa ja eri verovelvollisryh- mien osalta toisistaan. Ennen vuoden 1987407 lakimuutosta jotkut verolautakunnat saattoivat työskennellä siten, että lautakunnan kokouksessa käytiin läpi tietty määrä mappeja siten, että kukin lautakunnan tai sen jaoston jäsen luki joko yk- sin408 tai yhdessä toisen jäsenen kanssa tietyn osan mappeja ja jos jotain mielen- kiintoista löytyi, niin tämän jälkeen ryhdyttiin asiasta keskustelemaan ja tarvitta- essa tehtiin verovalmistelusta poikkeava ratkaisu, joka merkittiin veroilmoituksiin ja kokouksen pöytäkirjaan ja verotus tuli toimittaa verolautakunnan tai sen jaos- ton päätöksen mukaisesti. Jos edellä kuvattu menettely koski yleensä pelkästään henkilöverotusta. Useissa verolautakunnissa suoritettiin esittely. Näin meneteltiin erityisesti jälkiverotustapauksissa ja ammatinharjoittajia ja liikeverotusta koske- vissa asioissa. Verolautakuntien työskentely erosi kunnallisten lautakuntien työskentelystä siinä suhteessa, että ennen verolautakunnan kokousta jäsenille ei lähetetty esityslistoja tai muuta kokoukseen liittyvää materiaalia. Vuoden 1987 verotuslain uudistuksen jälkeen verolautakunnissa suoritettiin kaikkien käsiteltävien asioiden osalta esitte- ly. Esittely ei ollut esittelyä siinä mielessä kuin miksi esittely yleensä ymmärre- 406 Komiteamietintö 1984:28 s. 30-32; Vaasan verolautakunnan pöytäkirjat 1986-1993. 407 Verotuslaki 30.1.1987/14 ja Verotusasetus 30.1.1987/75 408 Andersson 1991:28 toteaa, että erityisesti suuremmilla paikkakunnilla käsiteltiin jokaisessa verolautakunnan kokouksessa hyvin suuri joukko asioita, jotka verovalmistelija esitteli jok- seenkin summaarisesti ja jotka yksi taikka useampi lautakunnan jäsen tarkasti. Acta Wasaensia 129 tään valtion- ja kunnallishallinnossa. Verolautakunnan esittely tarkoitti sitä, että joko verovalmistelija tai verojohtaja alusti kulloinkin käsiteltävästä veroilmoituk- sesta ja erityisesti siinä ilmenevistä ongelmakohdista. Kokemusperäisen tiedon perusteella jäsenistö koki esittelyn siinä mielessä positiiviseksi asiaksi, että tällä tavoin asiat tulivat pelkistetyiksi ja esittelyn suorittaneelle virkamiehelle oli mah- dollisuus tehdä samassa yhteydessä kysymyksiä kulloinkin käsiteltävästä asiasta. Norminantonäkökulmasta tarkasteltuna tärkein verolautakunnan käyttämistä val- lankäytön muodoista oli valmisteluohjeiden antaminen. Verolautakunta antoi vuoden alussa pitämässään perustekokouksessa verotoimistolle valmisteluohjeet verovalmistelua varten. Perustekokouksessa oli pohjana verojohtajan tekemä esi- tys verovalmisteluohjeiksi. Verojohtajien esitykset pohjautuivat Verohallituksen sekä oman lääninveroviraston valmisteluohjeisiin, oikeuskäytäntöön ja aikaisem- pien verovuosien verolautakuntakäytäntöön. Jokainen verolautakunta antoi omat ohjeensa ja useampia kuntia ja verolautakuntia käsittävän veropiirin alueella oli mahdollista, että verotoimisto joutui toimittamaan verovalmistelua eri tavalla eri kuntien kesken. Tässä yhteydessä on huomion arvoisaa se, että verolautakunta vahvisti valmiste- luohjeet sekä valtion- että kunnallisverotusta varten. Kansalaisten yhdenvertaisen kohtelun kannalta olisi ollut paremmin ymmärrettävissä, että kunnallisverotusta toimitettaisiin eri kunnissa eri tavoin, mutta valtionverotuksen osalta pitäjäkohtai- set eroavaisuudet ovat vaikeammin ymmärrettävissä. Tässä tapauksessa itsehallin- toalueen asukkaiden edustajiensa välityksellä suorittama verotus mahdollisti val- takunnassa sovellettavan verotuskäytännön sivuuttamisen. Karrikoiden voi todeta, että tällä tavoin verolautakunnilla oli mahdollista luoda omaa verotuskäytäntöä ja norminantoa, joka tosiasiasiallisesti sivuutti lainsäädännön. Verolautakunnan harkintavaltaa rajoitti kuitenkin se, että valmisteluohjeiden avul- la ei saanut antaa lainvastaisia valmisteluohjeita verotoimistolle. Verotoimisto ei ollut velvollinen panemaan toimeen lainvastaisia valmisteluohjeita ja virkamies- oikeudellisesti lainvastaisten valmisteluohjeiden noudattaminen oli virkarikos. Käytännössä valmisteluohjeita noudatettiin, ja mahdollisten puutteiden korjaami- nen jäi veronsaajien valitusten varaan. Verovelvollisten suuresta määrästä johtuen verotuksen oikaiseminen ja verotuksen toimittaminen valituksen kautta jäi harvi- naisemmaksi ja laajassa mitassa sitä tuskin koskaan tapahtui yksin sen vuoksi, että tehtävään ei ollut käytettävissä tarpeellisia resursseja eikä muutoinkaan ole tarkoituksenmukaista toimittaa verotusta valittamalla. 130 Acta Wasaensia Verolautakuntatyöstä tehtyjen havaintojen mukaan myös verolautakunnissa esiin- tyi eturyhmäajattelua ja jonkinasteista kotiinpäin vetoa409. Ennen verotusjärjes- telmien yhdistämistä kunnallisverotusta toimittaneiden taksoituslautakuntien toi- minnassa havaittiin aika ajoittain eturyhmäajattelua410 ja tämä saattoi johtaa vero- alitusten kautta koko toimitetun verotuksen kumoamiseen. Koska oikeuskäytän- nössä411 kunnallisverotuksen kumoaminen koko kunnassa perustui yleensä maata- loudenharjoittajien suosimiseen, niin on mahdollista ja jopa uskottavaa, että sa- mantyyppinen suosimiskäytäntö jatkui myös verolautakunnissa. Yleisen elämän- kokemuksen perusteella voidaan otaksua, että elinkeinorakenteeltaan ja muilta arvoiltaan homogeenisissä kunnissa on jatkunut alueellisten valtanäkemysten suo- siminen myös verolautakunnissa, sillä kunnalliseen itsehallintoon ja lautakunta- toimintaan kuuluu oleellisena osana eturyhmäajattelu, joka voi perustua poliitti- siin, uskonnollisiin, ammatillisiin tekijöihin tai kylä- ja kaupunginosapolitiik- kaan412. Verolautakuntien antamat ohjeet poikkesivat Verohallituksen ohjeista lähinnä paikallisia olosuhteita koskevissa kysymyksissä413. Yksi tavallisimpia poikkeuk- sia tehtiin asunnon ja työpaikan välisistä matkakuluista. Kuluja hyväksyttiin enemmän vähennyskelpoisiksi kuin mikä olisi ollut Verohallituksen ohjeiden pe- rusteella kohtuullista414. Suurilla matkakuluvähennyksillä haluttiin edistää mitä ilmeisimmin kuntalaisten kunnassa pysymistä ja mahdollista on, että avokätisellä vähennyskäytännöllä haluttiin edistää myös kuntaan muuttamista. Toisaalta on sanottava, että Verohallituksen suosittelema vähennyslinja alitti usein todelliset kulut ja tämä oli omiaan lisäämään halukkuutta myöntää työmatkakulut todellis- ten tai lähes todellisten kustannusten mukaisesti. 409 Lautala 1962:141; Riikonen 1962:137-138 410 Pohjalainen 15.2.2011. Verotuksen toimittaminen on ollut entisinä aikoina huomattavasti toraisempaa toimintaa verrattaessa sitä verotuslain aikaiseen verolautakuntien toiminaan. Tä- hän lopputulokseen tulee, jos on uskominen sanomalehti Pohjalaisessa julkaistuun Vaasa- lehdessä 100 vuotta sitten (15.2.1911) olleeseen uutisen ”Verolautakunta kokousti sikahuma- lassa”. Uutisen mukaan: ”Huonoa elämää pitivät jonkin aikaa sitten erään Etelä-Pohjanmaan pitäjän verolautakunnan jäsenet. Lähes kaikki jäsenet olivat kokouksessa sikahumalassa. Ko- kouksessa alettiin riidellä ja heitellä veitsiä. Sen takia kokous jouduttiin keskeyttämään. Myö- hemmin tämä jälkeen oli eräs lautakunnan jäsen esiintynyt kirkossa viinapullon kanssa”. 411 Aarrevuo 1979:230 412 Lautala 1962:141-142 413 Komiteamietintö 1984:28 s. 33 414 Aarrevuo 1979:230 Acta Wasaensia 131 Verolautakuntien toiminta oli äänestystulosten valossa tarkasteltuna varsin yksi- mielistä. Verohallituksen vuonna 1979 teettämän selvityksen mukaan verolauta- kuntien työskentely oli varsin yksimielistä, sillä 71 % lautakunnista teki yksittäi- set päätökset ilman äänestyksiä. Verolautakunnista 25 % äänesti 1-10 kertaa. Yleisestä sopuisuudesta huolimatta oli päinvastaisiakin tapauksia sillä kahdessa lautakunnassa äänestettiin yli 50 kertaa ja 10 verolautakunnassa äänestettiin 11-50 kertaa415. Verolautakunnat eivät tyytyneet aina verotoimiston tekemiin verotusehdotuksiin, sillä muutoksia tehtiin 0-5 % kaikista verotusehdotuksista. Tavallisimmat kohteet, joissa verolautakunta tai sen jaosto muutti verotusehdotusta olivat: - maatilatalouden vähennykset, - tulonhankkimiskustannukset, - matkakustannukset, - veronmaksukyvyn alentumisvähennykset, - päivärahat, - arvioverotukset, - harkintaverotukset (koski yksinomaan kunnallisverotusta). Verolautakunnan painoarvoa ja merkitystä verotustyöhön on vaikea arvioida yk- sistään sen perusteella, kuinka monta kertaa on äänestetty tai kuinka paljon muu- toksia on tehty perustekokouksessa. Verolautakunnan ohjausvaikutusta ei voi yksinomaan arvioida pelkkien äänestyslukujen perusteella. Verolautakunnan ja sen jaostojen työskentelylle oli leimaa antavaa se, että päätöksenteko oli kollegi- aalista eli eriäviä näkökantoja pyrittiin sovittelemaan ennen päätöksentekoa. Tällä tavalla saatiin aikaan yksimielisiä päätöksiä ja koko verolautakunnan työskente- lyilmapiiri pysyi parempana. Ilman äänestyksiä verotuksen toimittanut verolauta- kunta saattoi vaikuttaa verotusratkaisujen sisältöön huomattavasti enemmän kuin sellainen verolautakunta, joka äänesti useasti. Verotoimisto ja verovalmistelijat puolestaan ottivat huomioon lautakunnassa esiintyvät käsitykset niin verolautakunnalle tehtävissä esityksissä ja tavanomai- sessa verovalmistelutyössä, sillä verolautakunta oli suhteessa verotoimistoon pää- töksentekoviranomainen ja hyvän hallinnon periaatteisiin kuuluu noudattaa ylemmän viranomaisen ohjeita. Verolautakuntatyöskentelyn osalta tuskin kukaan 415 Komiteamietintö 1984:28 s.37 132 Acta Wasaensia olisi kokenut hedelmälliseksi työskentelytavaksi sitä, että lautakunta olisi jatku- vasti äänestänyt verotoimiston esityksistä tai muuttanut niitä. Verolautakuntien merkitystä pohdittaessa otaksuttiin yleisesti, että verolautakunta turvasi veronmaksajan etuja verotoimiston ankaraa verotushalua vastaan. Käytän- nössä asia ei ollut aina näin, sillä verolautakunnan jäsenten näkemys verotusrat- kaisun sisällöstä oli usein ankarampi kuin verotoimiston taikka verojohtajan nä- kemys416. Vaikeammin arvioitava on se, että olisivatko kansalaisten yleiset näke- mykset verotusratkaisuista olleet ankarampia kuin viranhaltijoiden näkemykset. Jos oletamme edustuksellisen demokratian perusperiaatteiden mukaisesti, että luottamushenkilöt edustivat kansaa, niin voidaan ainakin otaksua, että kansalais- ten käsitys verotusratkaisujen sisällöstä olisi ollut tiukempi kuin verotusta suorit- tavan virkamiehistön. Rohkeasti yleistäen voi otaksua, että kansalaisten suoritta- ma verotus olisi voinut olla ankarampaa kuin virkamiesverotus. Vuosikymmenten kuluessa oli verolautakunnan ja Verohallinnon virkamiesten välinen työnjako muuttunut. Vuoteen 1987 saakka verolautakunta toimitti muo- dollisesti koko verotuksen. Verolautakunnan rooli verotuksen toimittamisessa vaihteli. Eräissä verolautakunnissa käsiteltiin jokainen verotusehdotus erikseen, kun taas toiset verolautakunnat määräsivät etukäteen ne tapaukset, jotka haluttiin käsiteltäväksi yksityiskohtaisesti. Näin meneteltiin esimerkiksi Helsingin verovi- rastossa, jossa erikseen käsiteltäviä veroilmoituksia oli noin 1 % veroilmoitusten kokonaismärästä417. Verotuslain yleisenä lähtökohtana oli se, että verolautakun- nan oli suoritettava koko verotus verovalmisteluun tukeutuen. Käytännössä vero- lautakunnilla ei ollut mahdollisuuksia käydä läpi kaikkia veroilmoituksia. Näin oli asianlaita erityisesti suurimmilla paikkakunnilla418. Verotuslain (30.1.1987/14) ja verotusasetuksen (30.1.1987/75) uudistuksilla vero- lautakunnan ja verotoimiston välistä työnjakoa muutettiin. Verotoimisto suoritti verotuksen kaikissa niissä tapauksissa, joita ei verotusmenettelylain 72 a §:n tai – asetuksen 39 a §:n mukaan tullut käsitellä verolautakunnassa. Käytännössä tämä johti siihen, että muutama prosentti veroilmoituksista käsiteltiin verolautakunnas- sa verovalmistelun pohjalta ja valtaosa veropäätöksistä tehtiin virkamiestyönä. Tässä yhteydessä on todettava, että verolautakunnissa käsitellyt veroilmoitukset 416 Puronen 1992:335 417 Komiteamietintö 1984:36-37 418 Andersson 1991:86 Acta Wasaensia 133 yleensä käsiteltiin ainoastaan laissa säädetyn poikkeaman tai verolautakunnan päättämän perusteen419 osalta. Edellä mainittu verotuslain ja verotusasetuksen muutos legitimoi sen tosiasiallisen asiantilan joka oli vallinnut verolautakunnissa jo pitkään. Verolautakunnat ja ve- rotoimistot olivat allokoineet resurssejaan parhaaksi katsomallaan tavallaan jo pitkään, ennen kuin lainsäätäjä tarttui asiaan. Oman toiminnan organisoiminen on tavanomaista viranomaistoimintaa ja on muistettava, että vastuu verotuksen toi- mittamisesta oli verolautakunnalla ja osin verotoimistolla riippumatta siitä, oliko veroilmoitukset käsitelty verolautakunnassa yksitellen tai ainoastaan osittain. Verotuksen toimittaminen oli siirtynyt tosiasiallisesti virkamiesverotuksen suun- taan jo siinä vaiheessa, kun verotus alkoi toimittaa palkattu virkamiehistö. Pienis- sä kunnissa oli vielä 1950-luvulla osa sellaisia, joissa ei ollut sivutoimista taksoi- tussihteeriä lukuun ottamatta muuta virkamiehistöä kunnallisverotusta toimitta- massa, joten niissä oli luottamushenkilöiden rooli keskeinen vielä tässä vaiheessa. Valtion- ja kunnallisverotuksen yhdistämisen myötä niissäkin painopiste siirtyi virkamiehistön suuntaan. 4.3.5 Muutoksenhakumenettely Verolautakunnan suorittamaan verotukseen haettiin muutosta joko tutkijalauta- kunnalta tai lääninoikeudelta. Jokaisessa kunnassa oli tutkijalautakunta, jonka jäsenistä ja varajäsenistä kunnanvaltuusto valitsi puolet ja valtiovarainministeriö (vuodesta 1970 Verohallitus) valitsi puolet. Vuodesta 1976 alkaen valinta siirtyi kunnanvaltuustojen suoritettavaksi. Tutkijalautakuntien jäsenistä oli oltava verolautakunnan jäseniä kuitenkin siten, että heidän määränsä oli alle puolet tutkijalautakunnan jäsenten määrästä. Jäsenis- tön koostumuksessa oli huomioitava eri veronmaksajaryhmien edustus aivan sa- moin perustein kuin oli laita verolautakunnankin suhteen. Tärkein verotuslain (482/1958) mukanaan tuoma uudistus tutkijalautakunnan osalta oli se, että tutkija- lautakunnan jäsenet valittiin kaikissa kunnissa samoin perustein. Enää ei ollut 419 Vaasan verolautakunnan pöytäkirjat 1988-1993.Esimerkiksi Vaasan verolautakunta päätti toimikaudella 1989-1993, että kaikki ulkomaan matkoja ja tietokonehankintoja koskevat tu- lonhankkimisvaatimukset sekä veronmaksukyvyn alentumisvähennystä koskevat vaatimukset oli käsiteltävä verolautakunnassa. 134 Acta Wasaensia eroja maalaiskuntien, kauppaloiden ja kaupunkien välillä. Jäsenet koostuivat nyt pelkästään maallikoista, lukuun ottamatta verojohtajaa, joka toimi verotuslain 23 §:n perusteella tutkijalautakunnan puheenjohtajana. Verotuslain voimaan tulon jälkeen järjestys- ja raastuvanoikeuksien jäsenet eivät enää tulleet viran puolesta valituiksi tutkijalautakunnan jäseniksi. Verotukseensa tyytymätön henkilö sai tehdä verotuslain 92 §:n perusteella vero- muistutuksen neljäntoista päivän kuluessa veroluetteloiden nähtäväksi panosta lukien tutkijalautakunnalle. Maalaiskunnissa veromuistutuksen sai tehdä suulli- sesti tai kirjallisesti. Kaupungeissa veromuistutus oli tehtävä kirjallisesti. Tutkija- lautakunnan päätökseen tyytymättömällä verovelvollisella oli mahdollisuus hakea muutosta valittamalla lääninhallitukseen (lääninoikeuteen). Tutkijalautakunnalle tehtävän veromuistutuksen lyhyt määräaika johti ajanoloon siihen, että lääninoikeuksiin tehtyjen verovalitusten määrä kasvoi niin suureksi, että lääninoikeuksiin alkoi kertyä vuosien pituinen valitusjono, joka kasvoi kas- vamistaan. Tilannetta helpotettiin 1980-luvun alussa verotuslain muutoksella (1982/399) siten, että verolautakuntien oli käsiteltävä veronoikaisuasioina sellai- set verovalitukset, joita ei oltu käsitelty tutkijalautakunnassa verovalituksessa riitautetun asian osalta. Tämä johti siihen, että verolautakunta sai kaksoisroolin. Se toimi edelleen verotuksen toimittaja, mutta siitä tuli myös omien päätöstensä ensimmäinen muutoksenhakuaste. Verolautakunnan toiminta vastasi luonteeltaan hallinnon itseoikaisumenettelyä. Verovelvollisen tekemä oikaisuvaatimus oli siir- rettävä hylätyiltä osiltaan hallinto-oikeudelle. Kuntien osalle verotuslain voimaantulo merkitsi sitä, että kunta ei ollut enää vero- tusta toimittava viranomainen. Kunta oli kunnallisveron saajana asianosainen tu- loverotuksessa. Kuntien edunvalvonnasta huolehti vero- ja tutkijalautakunnassa kunnanasiamies, jonka kunta nimitti. Suurin osa kunnanasiamiehistä oli sivutoi- misia kunnan virkamiehiä tai maallikoita. Suurissa kaupungeissa oli myös pää- toimisia kunnanasiamiehiä, joina toimivat ainakin 1960-luvun alussa taksoitussih- teerien viroista kunnanasiamiehen virkoihin siirrettyjä henkilöitä420. Valtiolla oli ollut oma valtionasiamiesjärjestelmänsä jo 1920-luvun alkupuolelta lukien. Verotuslain mukaisessa tuloverotusorganisaatiossa sama henkilö saattoi toimia sekä valtion- että kunnanasiamiehenä ja käytännössä usein näin tapahtui- 420 Koivusalo 1967:155; Jaakko Mattilan haastattelu 21.3.1995 Acta Wasaensia 135 kin. Oli kuitenkin paljon vero- ja tutkijalautakuntia, joissa oli sekä kunnalla että valtiolla oma sivutoiminen asiamiehensä. Kunnalla tai valtiolla ei ollut oikeutta tehdä veromuistutusta tutkijalautakunnalle. Veronsaajien ensimmäinen muutoksenhakuaste oli lääninoikeus. Veronsaajilla tai heidän asiamiehillään oli oikeus hakea muutosta niin verolautakunnan kuin tutki- jalautakunnankin päätöksistä. Muutoksenhaku oli määräaikaan sidottua. Valtion- ja kunnanasiamiehillä oli oikeus olla läsnä vero- ja tutkijalautakunnan kokouksissa ja käyttää siellä puheoikeutta. Sen sijaan asiamiehillä ei ollut esitys ja äänioikeutta kummassakaan lautakunnassa. Asiamiesjärjestelyn perusajatukse- na oli kontradiktorisen periaatteen soveltaminen verotusmenettelyyn. Käytännös- sä menettely toteutui siten, että asiamies sai tilaisuuden kokouksessa lausua omat kannanottonsa ennen päätöksentekoa. Tällöin lautakunnan jäsenillä oli mahdolli- suus perehtyä molempien osapuolten kantoihin ennen päätöksentekoa. Verotus- menettelyn massaluonteesta johtuen käsiteltäviä asioita oli paljon ja tämän joh- dosta kaikkiin tapauksiin ei kiinnitetty yhtä paljon huomiota. Kokemusperäisen tiedon mukaan joistakin asioista keskusteltiin pitkään ja syvällisesti ja käytyjen keskustelujen perusteella muotoutui yleisiä toimintalinjoja vastaavien tapausten varalle. Käsittelyprosessin kannalta tämä merkitsi sitä, että verolautakunnan ko- kouksessa käsiteltiin valmistelukauden alussa vähän asioita hitaasti mutta perus- teellisesti ja ratkaisulinjojen selkiinnyttyä käsiteltävien asioiden määrä lisääntyi. Vero- ja tutkijalautakuntien päätöksiin oli verovelvollisilla, kunnilla ja valtiolla itsenäinen muutoksenhakuoikeus. Kuntien muutoksenhakuoikeutta käytti yleensä kunnansiamies ja joskus myös kunnanhallitus. Valtion puolesta muutosta haki valtionasiamies-niminen valtionvirkamies. Hallinto-oikeuksien päätöksistä haet- tiin muutosta korkeimmalta hallinto-oikeudelta. 136 Acta Wasaensia 4.4 Luottamusmiesverotuksesta virkamiesverotukseen421 4.4.1 Viranhaltijoiden ja luottamushenkilöiden tehtävät eriytyvät Vuosien kuluessa verolautakuntajärjestelmän tarpeellisuutta vastaan esitettiin kritiikkiä eri perustein. Esitettiin näkemyksiä, että lainsäädännön muutokset olivat tehneet verolautakunnat tarpeettomiksi422. Väitettiin myös, että verolautakunnalla ei ollut muuta merkitystä kuin verotuksen legitimointi kansalaisten silmissä423. Tämä ajatus perustui olettamukseen, että ihmisten mielissä verolautakunta oli este sille, että virkamiehistö ei pääse toteuttamaan liian tiukkaa verotusta. Tämän li- 421 Puronen on todennut (2008b:391), että verotuksen sanottiin lautakuntalaitoksen lakkauttami- sen myötä muuttuneen virkamiesverotukseksi. Verotuksen varsinaista muutoksenhakumenet- telyä (valitus) edeltävä pakollinen oikaisuvaatimusmenettely toimii kuitenkin edelleen lauta- kuntapohjalta. Verotus siis ei ole aivan puhdasta virkamiesverotusta; onhan verotuksen oi- kaisulautakunnan toiminta osa hallintoa. 422 Lainsäädännössä ei tapahtunut 1980- ja 1990-luvun vaihteessa niin oleellisia muutoksia, että ne olisivat tehneet verolautakunnat tarpeettomiksi. Osaltaan uusi lainsäädäntö (kiinteistövero- laki)oli sellaista, että se olisi erityisesti soveltunut paikallistuntemusta omaavien luottamus- henkilöiden käsiteltäväksi. 423 Verolautakuntakeskustelu muistutti perusteluiltaan maallikoiden osallistumisesta oikeuden- käyttöön käytyä keskustelua. Ervasti & de Godzinsky (1999: 944) toteavat, että maallikoiden osallistumista oikeudenkäyttöön on eri yhteyksissä perusteltu monenlaisilla syillä. Perustelut voidaan karkeasti jakaa kahteen ryhmään sen mukaan korostetaanko niissä lautamiesten vai- kutusta ratkaisun sisältöön vai maallikko-osaamisen merkitystä tuomioistuinten asemaan yh- teiskunnassa. Edellisissä perusteluissa tuodaan esiin argumenttejä, joiden mukaan osallistumi- nen parantaa oikeudenkäytön laatua. Tällaisia ovat esimerkiksi lautamiesten paikallistunte- muksen korostaminen ja näkemys, että lautamiesten mukanaolo pakottaa tuomarin miettimään ja perustelemaan päätöksen paremmin. Jälkimmäisissä perusteluissa viitataan puolestaan sii- hen, että lautamiesten osallistuminen on tärkeää, jotta tuomioistuimet eivät etäänny muusta yhteiskunnasta tai kansalaisista. Tällaisia perusteluita ovat esimerkiksi tuomioistuinlaitoksen demokraattinne kontrolli, kansan luottamus oikeuslaitokseen, yleinen oikeustaju sekä oikeus- käytännön laajempi julkisuus. Lautamiesjärjestelmän puolesta esitetyt perustelut ovat jo pit- kään pysyneet yllättävän samanlaisina. Maallikoiden osallistumisesta esitetyt perustelut eri länsimaissa ovat hyvin samanlaisia. Niskanen & Ahonen & Laitinen 2000: 111-112. Yli puo- let tutkimukseen vastanneista katsoi, että luottamushenkilöiden mukanaolo käräjäoikeuksissa oli tarpeellista. Yli puolet vastaajista katsoi, että luottamushenkilöiden vaikutusmahdollisuu- det tuomioistuinten päätösten sisältöön oli suuri tai kohtalainen. Neljäsosa vastaajista katsoi, että lakimieskoulutuksen puute on luottamushenkilöille eduksi ja yli neljäkymmentä prosent- tia vastaajista katsoi, että lakimieskoulutuksen puutteessa oli haittaa paljon taikka jonkin ver- ran. Acta Wasaensia 137 säksi vero- ja tutkijalautakuntajärjestelmää pidettiin kalliina424. Suomessa käyty keskustelu verolautakuntien tarpeellisuudesta muistutti Ruotsissa käytyä keskus- telua verolautakuntien (taxeringsnämnd TN) tarpeellisuudesta ja merkityksestä. Ruotsissa käydyssä keskustelussa todettiin, että maallikkoedustuksella oli ollut merkitytä erityisesti paikallistuntemusta vaativien asioiden käsittelyssä. Yleisesti tunnustettiin, että maaseudulla toimitetuissa verotuksissa maallikkojäsenten mer- kitys verotuksen toimittamisessa oli suurempi kuin kaupungeissa. Vuosien kulu- essa maallikkojäsenten merkitys oli kuitenkin vähentynyt ja maallikkojäsenten mukana ololla verotuksen toimittamisessa oli 1980-luvulla korkeintaan psykolo- gista merkitystä. Ruotsissa verolautakunnat lakkautettiin vuoden 1991 jälkeen. Tällöin päättyi 1800-luvulta alkanut traditio maallikkojäsenten osallistumisesta verotuksen toimittamiseen425. Vero- ja tutkijalautakuntien lakkauttaminen on nähtävä myös osana edustukselli- nen demokratian ja luottamusmieshallinnon uudistuskehitystä, joka oli vallitseva- na Suomessa 1980-luvun loppupuolella ja 1990-luvun aikana. Kuntakokeilun myötä kunnallisten luottamushenkilöiden ja lautakuntien määrää vähennettiin ja tehtäviä delegoitiin virkamiehille entistä enemmän. Kehitys ei ollut kaikkien kun- tien osalta samanlaista, koska kunnallislainsäädäntö antoi mahdollisuuden oman harkinnan käyttöön ja paikalliset arvostukset huomioon ottavaan päätöksente- koon. Kunnallisten lautakuntien ja luottamushenkilöiden vähentymiskehitys on jatkunut edelleenkin 2000-luvulla426. Kunnallisten luottamushenkilöiden määrän vähentämistä voidaan yleistää lausumalla, että edustuksellisen demokratian toteu- tuksessa ei enää luotettu yksin määrään. Verotuksen toimittamisen osalta edustuk- sellisen demokratian vaikutusmahdollisuudet loppuivat vuoden 1993 lopussa, kun verolautakuntien toiminta päättyi. Verotuksen toimittamisorganisaation rakenne on sidoksissa verotuslainsäädän- töön ja verotuksen toimittamistapaan. Tätä taustaa vasten olisi ollut mahdollista ja osin mielekästäkin, että verolautakunnat olisivat jatkaneet toimintaansa 1990- 424 HE 122/1993:4. Vuonna 1992 verolautakunnista aiheutuneet kustannukset olivat 11 miljoonaa markkaa. 425 Lodin ym. 2009:708 426 Hannus, Hallberg & Niemi 2009:2004. Vuonna 2004 kunnallisvaaleissa valittiin 11.966 val- tuutettua ja 2008 toimitetussa kunnallisvaaleissa 10.412 valtuutettua. Vuonna 1993 Suomen kunnissa oli 3.105 lautakuntaa ja vuonna 2005 lautakuntien määrä oli pudonnut 2.174:n. Mo- lempien määrien laskuun on osaltaan vaikuttanut kuntien yhdistäminen ja tältä osin kehitys jatkunee samansuuntaisena jatkossakin. 138 Acta Wasaensia luvulla. Nyt ja tulevaisuudessa tilanne on oleellisesti toinen, sillä siirtyminen ko- neverotukseen, yhtenäiseen Verohallintoon ja sähköiseen ilmoitusmenettelyyn ei ainakaan lisää luottamushenkilöiden käyttötarvetta verotuksen toimittamisessa. Pikemminkin voi todeta, että verotusmenettelyssä tapahtuneet muutokset eivät jätä tilaa verolautakuntatyyppisten toimielinten työskentelylle. Jos luottamushen- kilöiden asiantuntemusta käytettäisiin verotuksen toimittamisessa, niin kiinteistö- verotuksen ja perintö- ja lahjaverotuksen yhteydessä tapahtuvassa arvostuksessa hyvällä paikallistuntemuksella olisi edelleen käyttöä, koska verotoimistojen toi- mialueiden koon kasvu on aikaansaanut sen, että useinkaan henkilökunnalla ei ole selvää käsitystä kiinteistöjen sijainnista, kunnosta ja hintatasosta. Tämä on kenties ainoa verotuksen toimittamisen osa-alue, jossa luottamushenkilöiden käyttö voisi tuoda lisäarvoa verotustyöhön. Edellä kuvatun periaatteen toteuttaminen nykyisen kaltaisessa verohallinnossa olisi todennäköisesti mahdotonta. Tämän vuoksi vero- lautakuntien lakkauttaminen on ollut perusteltu toimenpide, vaikka se saattoi ta- pahtua muutamia vuosia liian aikaisin. Verolautakuntien lakkauttaminen on nähtävä ennen mutta osana Verohallinnon organisaatiouudistusta. Pyrkimys suurempiin veropiireihin ja verotoimistojen vähentämiseen olisi johtanut automaattisesti siihen, että yhden toimiston virka- alue olisi käsittänyt entistä enemmän kuntia. Otollisen esimerkin keskittymisestä tarjoaa Länsi-Suomen verovirasto. Vuodesta 2001 lukien sen toimialueella kolme verotoimistoa toimittavat verotusta yli neljänkymmenen kunnan alueella. Jos ve- rolautakunnat olisivat edelleen toiminnassa, niin verolautakuntien määrä olisi suurimmillaan yhden toimiston osalta yli kaksikymmentä. Hallinnollisesti tehtävä olisi olut vähintäänkin haastava, jos tavoitteena olisi ollut yhdenmukainen vero- tus. Verotoimistojen fuusioista johtunut verotoimistojen määrän vähentyminen on tehtyjen havaintojen perusteella johtanut verotuksen yhdenmukaistumiseen. Toi- saalta verotoimistojen koolla ei sinänsä ole vaikutusta työn laatuun, sillä verotuk- sen oikeellisuus ja yhdenmukaisuus näyttää toteutuvan yhtä hyvin pienissä kuin suurissakin toimistoissa427. Kaiken kaikkiaan voitaneen todeta, että uudistuksen tavoitteena ollut suhteellisen itsenäisten toimijoiden (verotoimisto ja -lautakun- nat) määrän vähentäminen on johtanut verotuksen yhdenmukaistumiseen. 427 Ala-Karjanmaa (2001) Acta Wasaensia 139 4.4.2 Virkamiesverotus ja Verohallinnon nykyinen organisaatio Verohallinnon organisaatio vastasi luonteeltaan vielä 1990-luvulla Suomen pai- kallishallinnon luonnetta ja kuntien määrän jakautumaa maan eri osissa. Maan harvaanasutuissa osissa oli paljon verotoimistoja suhteessa väkiluvun määrään, kun taas Etelä-Suomessa oli vähän ja isoja verotoimistoja. Tältä osin verotoimis- tojen määrän jakautuma maan eri osissa noudatti kuntien määrän jakautumaa. Veropiirien ja -toimistojen jakautumalle oli tyypillistä, että isot kunnat muodosti- vat oman veropiirinsä, joissa oli oma verotoimisto. Useampiin veropiireihin kuu- lui monia pieniä kuntia ja veropiirin verotoimisto sijaitsi yleensä veropiirin suu- rimmassa kunnassa. Tyypillisimmillään veropiiriin/ verotoimiston toimialueeseen kuului 3-5 kuntaa, joskin oli myös sellaisia verotoimistoja, joidenka toimialueella oli 5-10 kuntaa428. Suomessa siirryttiin kaksitasoisen verotusorganisaatioon 1990-luvun puolivälissä. Uudistus toteutettiin veropiirit lakkauttamalla. Verohallinnon johdossa oli Vero- hallitus ja verovirastot olivat verotusta toimittavia organisaatioita. Verovirastoissa oli edelleen verotoimisto nimisiä toimipisteitä. Verotoimistot eivät olleet itsenäi- siä organisaatioita samassa mielessä kuin kolmeportaisen organisaation aikana, vaikka verotoimistojen nimet säilyivät entisellään. Verotoimistoilla ei ollut enää itsenäistä toimivaltaa, vaan ne olivat veroviraston osia ja tehtävien siirto verovi- raston sisällä oli helpompaa kuin vanhan veropiirijaon aikana. Aikaisemmin itse- näisenä toimijana ja verotuksen toimittajana oli kotipaikan verotoimisto ja Vero- hallintolain voimaantulon jälkeen verotuksen toimitti verovelvollisen kotipaikan verovirasto. Verotuksen toimittaminen oli edelleenkin sidottu verovelvollisen kotipaikkaan lukuun ottamatta niitä verovelvollisia, joidenka verotus toimitettiin Konserniverokeskuksessa. Verovirastojen sisällä oli mahdollista keskittää työteh- täviä eri toimipisteisiin, jos ne vain olivat saman veroviraston virka-alueella. Kes- kittämistä tapahtui erityisesti yritysverotuksen alalla siinä vaiheessa, kun yritysve- rotoimistot perustettiin. Tällöin yritysverotustoimistoihin siirrettiin veroviraston yhtiöverotustehtäviä ja samalla myös verovelvollisen kotipaikan merkitys vero- tuksen toimittamispaikan määräytymisestä vähentyi entisestään. Nykyinen verotuksen toimittamisorganisaatio muuttui vuoden 1994 alusta myös siten, että luottamushenkilöt (verolautakunta) eivät osallistuneet enää verotuksen 428 Valtioneuvoston päätös veropiireistä 25.2.1960/122 140 Acta Wasaensia toimittamiseen. Uudistusta perusteltiin hallituksen esityksessä429 mm. sillä, että verolautakuntien merkitys säännönmukaisen verotuksen toimittajana on vähenty- nyt tarkemman lainsäädännön ja yksikertaistuneen verotusmenettelyn ansiosta. Vuoden 1994 alussa voimaan astuneen lainmuutoksen myötä saatettiin päätök- seen 1980-luvulla alkanut siirtyminen virkamiesverotukseen. Uudistusta voidaan luonnehtia myös siten, että tällöin päättyi Verohallinnon eräänlainen kaksoisrooli osin valtiollisena ja kunnallisena viranomaisena, kun kunnalliselle viranomais- toiminnalle ominainen lautakunta lakkautettiin ja toimintaa jäi jatkamaan valtion viranomaisille tyypillinen puhdas virkamiesorganisaatio. Verohallintolain myötä tapahtuneessa organisaatiouudistuksessa keskeisimpiä seikkoja ovat verotuksen aluehallinnon uudistaminen ja konserniverotuskeskuk- sen muodostaminen. Verovirastojen (entisten lääninverovirastojen) määrää vä- hennettiin yhdeksään430. Verovirastojen määrän vähentämisen ohella verotoimis- tojen ja Verohallinnon toimipisteiden määrää supistettiin. Verotoimistojen osalta oli toimistojen yhdistämisiä tapahtunut jo 1980-luvulta lukien, mutta viimeisen kymmenen vuoden aikana verotoimistojen yhdistämisvauhti on kiihtynyt.. Vero- toimistojen määrä oli vielä 1990-luvun alkupuolella yli 200 ja tavoitteena oli määrän vähentäminen alle puoleen. Tämä ei ole kuitenkaan riittänyt, Verohallin- non verotoimistoluettelon mukaan Suomessa oli 1.1.2002 lukien 57 verotoimistoa ja vuoden 2006 lopussa verotoimistojen määrä oli 49 verotoimistoa. Vuoden 2008 lopussa Suomessa oli 23 verotoimistoa ja 7 yritysverotoimistoa sekä noin 100 toimi- ja palvelupistettä431. Verotoimistojen määrän supistumisesta esimerkkinä voidaan käyttää Länsi- Suomen verovirastoa (entinen Vaasan lääninverovirasto)432. Sen toimialueella oli vuoden 1994 loppuun saakka 28 verotoimistoa ja vuoden 1995 alussa voimaan tulleen uudistuksen jälkeen toiminnassa oli 13 verotoimistoa. Organisaation uu- 429 HE 122/1993:3 430 Valtioneuvoston päätös verovirastoista 651/1997. Suomeen muodostettiin verotuksen aluehal- lintoviranomaisiksi seuraavat verovirastot: Uudenmaan verovirasto, Lounais-Suomen verovi- rasto, Kaakkois-Suomen verovirasto, Sisä-Suomen verovirasto, Savo-Karjalan verovirasto, Länsi-Suomen verovirasto, Oulun ja Kainuun verovirasto, Lapin verovirasto. Konsernivero- keskuksen toimialueena on koko maa ja sen tehtävänä on toimittaa suuryritysten verotusta 431 Verohallinnon vuosikertomus 2008:8 432 Länsi-Suomen veroviraston valinta esimerkiksi perustuu osin siihen, että viraston kehitysvai- heet ovat kirjoittajalle tuttuja. Tutkimusekonomisesti ei ole mielekästä käydä tässä yhteydessä kaikkien virastojen kehitystä lävitse, koska kehitystrendi oli Konserniverokeskusta lukuun ot- tamatta saman suuntainen. Acta Wasaensia 141 distusta on jatkettu siten, että vuoden 2002 alusta lukien entisen Vaasan läänin alueella on ainoastaan kolme maakuntapohjaista verotoimistoa. Alueella toimii Etelä-Pohjanmaan verotoimisto, Keski-Pohjanmaan verotoimisto ja Pohjanmaan verotoimisto. Verotoimistoilla on useita toimipisteitä toimialueellaan, mutta hal- linnolliset keskukset ja pääosa toiminnoista sijaitsee maakuntakeskuksissa (Kok- kola, Seinäjoki ja Vaasa). Verohallinnon uudistaminen on jatkunut 2000-luvulla ja uudistustyö jatkuu edel- leen. Verohallintolain (237/2008 ) voimaan tulon myötä 1.5.2008 lukien Suomes- sa verotusta toimitaa Verohallinto niminen organisaatio. Verohallinnon toimialu- eena oli koko maa ja tämä merkitsi sitä, että Verohallinnon organisaatio oli yksi- portainen. Organisaation nimellisestä yksiportaisuudesta huolimatta Verohallin- toon jäi verovirastoja ja verotoimistoja, joten aluejako jäi tosiasiallisesti voimaan. Verohallintolain etuihin voidaan lukea se, että Verohallintolaki mahdollisti asioi- den siirtämistä Verohallinnon sisällä. Tämä helpotti resurssien tehokasta allokoin- tia. On kuitenkin todettava, että tehtäviä on siirretty Verohallinnon sisällä jo en- nen Verohallintolain säätämistä. Vuoteen 2007 mennessä on pääkaupunkiseudulta siirretty tehtäviä 118 henkilötyövuoden verran muualle maahan433. Verohallinnon uudistustyö ei ole pysähtynyt Verohallintolain vuonna 2008 toteu- tettuihin muutoksiin. Vuoden 2010 alusta lukien verovirastojen määrä väheni vii- teen, kun Länsi-Suomen verovirasto ja Lounais-Suomen verovirasto yhdistyvät Länsi-Suomen verovirastoksi ja Kaakkois-Suomen verovirasto ja Savo-Karjalan verovirasto yhdistyvät Itä-Suomen verovirastoksi. Verohallinnon tehtäväkenttä uudistui siten, että 1.9.2010 alkaen muodostettiin Yritysverotus- ja Verotarkastus- nimiset valtakunnalliset yksiköt. Yritysverotuksen alueorganisaation muodostavat alkuvaiheessa seitsemän yritysverotoimistoa, joiden päätoimipaikkoina ovat Hel- sinki, Turku, Tampere, Kouvola, Vaasa, Kuopio ja Rovaniemi434. Tämä merkitsee sitä, että perinteisten verovirastojen toimiala supistuu entisestään, sillä verojen perintä, kanto ja tilitystehtävät ovat siirtyneet jo aiemmin veroviras- toilta valtakunnalliselle Veronkanto-nimiselle yksikölle. Vuonna 2010 tapahtunut jako verovirastoon ja Yritysverotukseen sekä Verotarkastukseen ennakoi vuonna 2013 tapahtuvaa Henkilöverotus-nimisen valtakunnallisen yksikön perustamista. Tosiasiallisesti Verohallinnon uudelleen organisointi toteutettiin jo vuonna 2010, 433 Laitinen 2008:5 434 Räbinä 2009:22 142 Acta Wasaensia vaikka lopullinen organisaatiomuutos on kaavailtu muodollisesti tapahtuvaksi vuoden 2013 alusta lukien435. Verohallinnon organisaatio on pitkään perustunut verotustehtävien jakamiseen aluejaon perusteella. Koska suomalaisessa hallintotraditiossa asteellinen ja alueel- linen toimivallan jako on ohjausnäkökulmasta tarkasteltuna jäykkä ja vaikeasti muunneltava, niin vuonna 2010 toteutettavassa uudistuksessa pyritään muodos- tamaan asiakaspohjaisia verotusyksiköitä436. Valtakunnallinen toimiala voi mo- nesti olla kiistaton etu verrattuna vanhaan aluepohjaiseen organisaatioon nähden, mutta asiakaspohjainen jako ei välttämättä tuo mukanaan lisääntyvää fleksibili- teettiä verotuksen toimittamiseen, sillä ryhmittely voi olla vaikeata yksin sen vuoksi, että usealla verovelvollisella voi olla liittymäkohtia useaan asiakasryh- mään. Tällöin jaon tekeminen ei ole yksiselitteistä ja yhdenmukaisuuden toteut- taminen verotuksessa voi muodostua ongelmaksi sellaisten verovelvollisten osal- ta, jotka omaavat useita asiakasryhmätuntomerkkejä. Verovelvollinen, joka voisi toimintansa puolesta kuulua esimerkiksi palkansaajien, maatalouden harjoittajien, sijoittajien ja rakennustoiminnan asiakasryhmiin, täytyy sijoittaa johonkin asia- kasryhmään ja kaikki muutkin asiakkuudet tulee verottaa samalla tavoin kuin ky- seinen ryhmä kussakin asiakasryhmässä verotetaan. Tämä asettaa yhteydenpito- ja tietojärjestelmälle erityisiä vaatimuksia. Verohallinnon organisaatiouudistuksen tavoitteena on ollut toiminnan tehostami- nen ja organisaation suorituskyvyn ja verotuksen yhdenmukaisuuden parantami- nen. Organisaation muutoksen keskeisenä funktiona on siten tukea Verohallinnon strategian mukaista toimintaa ja sen kehittämistä437 Lähtökohtaisesti yksitasoisen viranomaisorganisaation etuna verrattuna vanhaan moniportaiseen viranomaisor- ganisaatioon on se, että yksitasoisen organisaation toimintaa ei rajoita moniportai- selle viranomaisorganisaatiolle ominainen eri hallinnon tasojen välinen toimival- lan jäykkyys. Yksitasoisessa organisaatiossa on periaatteessa ainoastaan yksi oh- jauspiste ja tämä mahdollistaa sisällöltään samansisältöisen ohjauksen. Räbinä438 on selkeyttänyt tapahtunutta muutosta toteamalla, että 1990-luvun alkupuolella 435 Laitinen 2009:4 Mirjami Laitinen totesi Verohallinnon Vuosikertomuksessa 2008, että joulu- kuussa 2008 tehtyjen linjausten mukaan Verohallintoon muodostetaan henkilö- ja yritysvero- tustoimialat. 436 HE 288/2009:8-9; Räbinä 2009:22-23 ; Lindgren 2010:352-353 437 Lindgren 2010:352 438 Räbinä 2009:21 Acta Wasaensia 143 kolmiportaisessa organisaatiossa oli noin 250 itsenäistä viranomaista, mutta ny- kyisessä hallinnon organisaatiorakenteessa on vain yksi viranomainen Verohallin- to439. Suomessa toteutettu Verohallinnon organisaatiouudistus on perusteiltaan ja peri- aatteiltaan samantyyppinen kuin Ruotsissa toteutettu uudistus. Vuoteen 2004 saakka Ruotsissa oli 10 itsenäistä veroviranomaista, jotka yhdistettiin yhdeksi valtakunnalliseksi viranomaiseksi (Skatteverket - SKV). Suomen tavoin Ruotsis- sakin pyrittiin parantamaan verotuksen yhdenmukaisuutta ja poistamaan itsenäis- ten viranomaisten aiheuttamaa jäykkyyttä viranomaissuhteissa. Yhden viranomai- sen yhdenmukaista ohjausta on niin ikään pidetty huomattavana etuna vanhaan organisaation verrattuna. Ruotsissa tehdyssä uudistuksessa on pyritty hyödyntä- mään Norjassa ja Tanskassa tehtyjä sikäläisten Verohallintojen uudistuksissa saa- tuja kokemuksia440. 4.5 Tuloverotuksen muutoksenhakujärjestelmä 4.5.1 Oikaisuvaatimus- ja oikaisulautakuntajärjestelmän synty ja kehitys Verotuksen oikeussuojatoimikunnan mietinnössä (1992:7) kiinnitettiin huomiota siihen, että ensiasteen muutoksenhakua tulo- ja varallisuusverotuksessa tulisi yh- denmukaistaa. Tähän olikin aihetta, koska verotukseen tyytymättömällä verovel- vollisella oli käytössään muutoksenhakuprosessin alkuvaiheessa kaksi eri muu- toksenhakuväylää. Veromuistutusten ja -valitusten runsaudesta johtuen rinnak- kaisten muutoksenhakutapojen olemassaololle oli ollut olemassa aikaisemmin todellinen tarve. Veromuistutusten ja veronoikaisujen määrä kuitenkin vähentyi 1980-luvun loppupuolella ja 1990-luvun alkupuolella ja tämän vuoksi järjestel- män karsiminen oli perusteltua yksin sen vuoksi, että tutkijalautakunta- ja vero- 439 Puronen 2010:13 kuitenkin toteaa, että konkreettiset tehtävät tapahtuvat paikallisesti kuten aikaisemminkin eikä ainakaan merkittäviä organisaatiomuutoksia tältä osin ole odotettavissa- kaan. Organisaatiouudistuksen taustalla on Purosen mukaan ns tuottavuusohjelma, jonka ta- voitteena on valtionhallinnon toimintojen tehostaminen. Käytännössä ohjelma on merkinnyt sitä, että valtionhallintoa on täytynyt sopeuttaa niukkenevien resurssien mukaiseksi. 440 Påhlsson 2007:174-176; Lodin ym. 2009:708-709 144 Acta Wasaensia lautakunta-asetelma aiheutti sekaannusta niin asiakkaiden kuin hallinnon sisällä- kin441. Verotuksen oikeussuojatoimikunnan (1992) ja verotuksen muutoksenhakujärjes- telmän uudistamistyöryhmän (4/1993) mietinnöissä luonnosteltujen periaatteiden mukaisesti Verohallinnon uudistustyötä jatkettiin ja verotuksen toimittamisessa siirryttiin puhtaaseen virkamiesverotukseen. Puhtaaseen virkamiesverotukseen siirtymistä epäröitiin osin sen vuoksi, että luottamushenkilöiden pitkäaikaisen mukanaolon vuoksi heidän roolinsa nähtiin osin jonkinlaisena ”oikean ja oikeu- denmukaisen verotuksen takuumiehinä”. Luottamushenkilöistä ei haluttu ja ken- ties ei uskallettukaan luopua kokonaan ja tämän vuoksi luottamushenkilöt jatkoi- vat toimintaansa ensimmäisenä muutoksenhakuasteena toimivassa verotuksen oikaisulautakunnassa442. Hallituksen esityksessä443 lautakuntaa kutsuttiin vanhan tradition mukaisesti verolautakunnaksi, mutta valtiovarainvaliokunnassa katsot- tiin, että verotuksen oikaisulautakunta kuvasi paremmin muutoksenhakua hoita- van lautakunnan tehtäviä kuin verolautakunta, joka yhdistetään helposti verotusta toimittavaksi toimielimeksi444. Valtiovarainvaliokunnan esittämä nimi ”verotuk- sen oikaisulautakunta” tuli käyttöön verolainsäädännössä. Verotuslain (19.11.1993/963) muutoksella perustettiin jokaiseen veropiiriin vero- tuksen oikaisulautakunta. Oikaisulautakunnan puheenjohtajana toimi verojohtaja ja tämän estyneenä ollessa puheenjohtajana toimi lääninveroviraston määräämä verotoimiston virkamies. Verotuksen oikaisulautakuntaan kuului puheenjohtaja, varapuheenjohtaja sekä vähintään kolme jäsentä jokaisesta veropiiriin kuuluvasta kunnasta sen mukaisesti kuin lääninverovirasto asianomaisia kunnanhallituksia kuultuaan määräsi. Jäsenten lisäksi lääninverovirasto määräsi verotuksen oikaisulautakuntaan valti- onasiamiehen ja tämän varamiehen. Kunnanhallitus määräsi kunnanasiamiehen ja tämän varamiehen. Valtion- ja kunnanasiamiehenä saattoi toimia sama henkilö ja käytännössä näin olikin usein asianlaita. Verotuslain muutoksella (16.12.1994/ 441 HE 122/1993:2-4 442 Suomessa käyty keskustelu noudatti samoja ratoja kuin Ruotsissa käyty keskustelu. Lopputu- lokseksi Ruotsin verotusorganisaation muutoksessa tuli se, että jokaiseen skattekonttoriin tuli lautakunta (skattenämd), joka käsitteli tuloverotusta koskevia muutoksenhakuasioita. Lauta- kuntaan kuului kuntien valitsemia maallikkojäseniä. Lodin ym. 2009:708-710. 443 HE 122/1993 444 Valtiovarainvaliokunnan mietintö 43/1993 Acta Wasaensia 145 1225) valtion- ja kunnanasiamiesten läsnäolo-oikeus verotuksen oikaisulautakun- nassa poistettiin vuoden 1995 alusta lukien. Muutosta perusteltiin sillä, että valti- onasiamies ja kunnanasiamies445 olivat veronsaajan edustajina asianosaisia ja koska verovelvollisilla tai näiden edustajilla ei ollut yleistä läsnäolo-oikeutta ve- rotuksen oikaisulautakunnan kokouksissa, niin ei tätä oikeutta pidä myöskään olla veronsaajien edustajilla. Asianosaisten läsnäolo tuli mahdolliseksi ainoastaan suullisten käsittelyjen yhteydessä. Oikaisulautakuntauudistuksella pyrittiin luomaan riippumaton ja toimiva muutok- senhakuaste verotoimistojen ja hallinto-oikeuksien väliin. Tämä oli välttämätöntä yksin sen vuosi, että ilman muutoksenhaun väliastetta verovalitukset olisivat tu- kahduttaneet hallinto-oikeudet ja seurauksena olisi ollut vuosia kestävät valitusjo- not. Verotuksen oikaisulautakunta korvasi vanhan tutkijalautakunnan ja verolau- takunnan siltä osin kuin verolautakunta käsitteli veronoikaisuasioita. Jos verotuk- sen oikaisulautakuntaa ei olisi muodostettu, niin verotuksen kolmiportainen muu- toksenhakuväylä olisi lyhentynyt kahteen muutoksenhakuasteeseen. Veropirikohtaiset verotuksen oikaisulautakunnat aloittivat toimintansa vuoden 1994 huhtikuun alussa. Verotuksen oikaisulautakunnan puheenjohtajana toimi veropiirin verojohtaja ja tämän varamiehenä veroviraston määräämä virkamies. Oikaisulautakunnan muut jäsenet ja heidän varajäsenensä valitsi kunnanvaltuusto neljäksi vuodeksi kerrallaan noudattaen mitä kunnallislaissa (953/76) säädetään kunnan luottamushenkilöiden valitsemisesta. Oikaisulautakunnan oli mahdollista työskennellä jaostoihin jakaantuneena ja tämä mahdollisti työskentelyn kuntakoh- taisiin jaostoihin jakaantuneena. Jaostossa oli oltava puheenjohtajan lisäksi vähin- tään kolme kunnan valitsemaa jäsentä446. Eri veronmaksajaryhmien tuli olla, mi- käli mahdollista, lautakunnassa edustettuina. Oikaisulautakunnan valintatavasta johtuen jäsenet valittiin poliittisin perustein samoin kuin muutkin kunnalliset luot- tamushenkilöt. Valintatapa ei ottanut aina huomioon jäsenten asiantuntemusta verotusasioissa. Kunnallisten luottamushenkilöiden valinnassa noudatetaan usein jatkuvuusperiaatetta ja pitkälti tämän vuoksi oikaisulautakuntien jäseniksi valikoi- 445 Vuoden 1995 alusta lukien veronsaajien asiamiesten nimikkeeksi verolainsäädännössä otettiin veroasiamies. Oli sekä valtion määräämiä veroasiamiehiä että kunnan määräämiä veroasia- miehiä. Vuoden 1995 alusta lukien lääninverovirastoihin muodostettiin päätoimisia veroasia- miehen virkoja. joihin siirrettiin entisiä verojohtajia, jotka olivat verotoimistofuusioiden joh- dosta menettäneet verojohtajan virkansa. Heidän lisäkseen oli useissa kaupungeissa ja parissa maalaiskunnassa päätoimisia kunnan palkkaamia veroasiamiehiä. 446 Haapaniemi 2001:252 146 Acta Wasaensia tui verolautakuntien vanhaa jäsenistöä, joilla oletettiin olevan tehtävän hoidon edellyttämää asiantuntemusta ja kiinnostusta. Vaikka vuoden 1994 alussa toteutettua oikaisulautakuntauudistusta ei ole luon- nehdittu suorastaan epäonnistuneeksi, niin uudistus jäi osin puolitiehen. Oikaisu- lautakuntien toimintaa kohtaan esitetyssä kritiikissä kiinnitettiin huomiota oi- kaisulautakuntien maallikkojäsenten vähäiseen asiantuntemukseen verotusasiois- sa. Voidaan todeta, että oikaisulautakuntien merkitys asiantuntijaroolissa oli vä- häinen447. Kun ottaa huomioon esitetyn kritiikin ja sen, että oikaisulautakunnissa istui pitkälti samoja jäseniä kuin mitä oli istunut vero- ja tutkijalautakunnissa, niin voidaan myös tehdä johtopäätös vero- ja tutkijalautakuntien keskimääräisestä asiantuntemuksesta. Epäkohtana voidaan pitää myös sitä, että oikaisulautakunta oli liian läheisessä suhteessa verotoimistoon nähden, koska verojohtaja verotoimiston päällikkönä toimi viran puolesta myös oikaisulautakunnan puheenjohtajana. Asiallisesti ottaen verojohtaja oli toisessa elimessä (oikaisulautakunta) käsittelemässä asioita, joita hän joko itse oli ollut toisessa viranomaisessa (verotoimisto) käsittelemässä hen- kilökohtaisesti tai joita oli käsitelty hänen johtamassaan verotoimistossa. Hallin- to-oikeuden yleisiin periaatteisiin kuuluu, että samaa asiaa alemmassa viranomai- sessa aikaisemmin käsitellyt tai siinä lausunnon antanut henkilö käsittelee sitä uudestaan toisessa elimessä, hän saattaa olla esteellinen, koska hänellä voidaan ajatella olevan asiasta objektiiviseen harkintaa vaikuttava ennakkokäsitys448. Eri- tyisesti sellaisissa asioissa, joissa verojohtaja oli itse osallistunut aktiivisesti asian käsittelyyn, toimien asian tosiasiallisena ratkaisijana, oli tarjolla vaara objektiivi- sen harkinnan hämärtymisestä. Sama oli tilanne silloin, jos verotoimiston muiden virkamiesten ratkaisu perustui verojohtajan antamaan yleisen ohjeistukseen. Ve- rojohtajan toimiminen verotusta toimittavan tai verotuksen muutoksenhakua kä- sittelevän lautakunnan puheenjohtajana oli vuosikymmeniä kestävä traditio. Vero- johtajan toimiminen oikaisulautakunnan puheenjohtajana jatkoi Verohallinnon vanhaa traditiota ja oli sinällään lain mukainen ratkaisu. Oikaisulautakunnan toiminta ymmärrettiin oikaisulautakuntatoiminnan ensi vai- heessa luonteeltaan enemmän Verohallinnon suorittamaksi itseoikaisuksi kuin riippumattomaksi muutoksenhauksi, vaikka oikaisulautakuntien perustamisen 447 Puronen 1994:423 448 Mäenpää 2003:285 Acta Wasaensia 147 tarkoituksena oli nimenomaan kehittää oikaisuvaatimusten ratkaisutoiminnan luonnetta riippumattoman muutoksenhaun suuntaan. Verojohtajan toimiminen oikaisulautakunnan puheenjohtajana soveltui erinomaisesti ajatukseen nähdä oi- kaisulautakunnan toiminta Verohallinnon suorittamana itseoikaisuna. Verohallin- non ympäristö puolestaan halusi nähdä oikaisulautakuntien roolin toisin ja tämä oli osaltaan vaikuttamassa siihen, että verojohtajien toiminta oikaisulautakunnan puheenjohtajana jäi suhteellisen lyhytaikaiseksi ilmiöksi. Verojohtajien toiminen sekä verotoimiston johtajana että oikaisulautakunnan pu- heenjohtajana saattoi aiheuttaa muitakin ongelmia. Oikaisulautakunnissa käytet- tiin usein veroviraston virkamiehiä esittelijöinä ja esimies-alaissuhteesta johtuen esittelijän tosiasiallinen riippumattomuus verotoimistosta saattoi joutua epäilyk- senalaiseksi ulkopuolisten silmissä vaikka esittelijöiden objektiivisuudessa ei tiet- tävästi ole ollut moitteen sijaa. Oikaisulautakuntien ratkaisulinjaa luonnehdittiin liian varovaiseksi, koska oi- kaisulautakuntien hylkäämistä oikaisuvaatimuksista tehdyistä jatkovalituksista lähes puolet hyväksyttiin myöhemmin hallinto-oikeuksissa. Pääosa oikaisulauta- kuntien työstä oli verotoimiston hylkäämien päätösten vahvistamista449. Tämä on sinänsä ymmärrettävä, koska veropiirikohtaisten oikaisulautakuntien työ oli luon- teeltaan Verohallinnon suorittamaa itseoikaisua, joka suoritettiin yhdenvertai- suusperiaatteen mukaisesti siten kuin veropiirissä tapana oli. Näin asiaa tarkastel- taessa tullaan siihen johtopäätelmään, että ”vika” ei ollut sinänsä oikaisulauta- kunnan toiminnassa, vaan perimmäinen syy oli verotusta toimittavien yksikköjen erilaisessa verotuslinjassa, jotka eivät kaikilta osin vastanneet hallinto-oikeuksien ratkaisukäytäntöjä. Verotuksen epäyhtenäisyys heijastui veropiirikohtaisten oi- kaisulautakuntien ratkaisuihin, jotka puolestaan noudattivat veropiirissä sovellet- tua verotuskäytäntöä. Otaksuttavaa on, että eri verotoimistot olivat hallinto- oikeuksien päätöskäytännön valossa tarkastellen eri asioissa keskimäärin samassa määrin oikeassa ja vastaavasti väärässä. Oikaisulautakunnan toimintakyvyn ja arvovallan vahvistamiseksi oikaisulauta- kuntien kokoonpanoa ja rakennetta uudistettiin. Jäsenten asiantuntemusta ja am- mattitaitoa lisäämällä uskottiin parannettavan verovelvollisen oikeusturvaa450. Toisaalta jäsenistön valintatavan muuttamisella ja vaatimustason korottamisella 449 Puronen 1994:421-426 ; HE 15/1998:2 ; Aalto 1998:40 ; Haapaniemi 2001:312-313 450 Aalto 1998:40 ; Haapaniemi 2001:313 148 Acta Wasaensia pyrittiin etäännyttämään oikaisulautakuntaa verotuksen toimittajaorganisaatiosta. Oikaisulautakuntien toimialue uudistettiin verovirastokohtaiseksi ja sen jäsenistön ja puheenjohtajan valintatapaa uudistettiin. Oikaisulautakunnan puheenjohtajasta (puheenjohtajista) tuli päätoiminen neljän vuoden määräajaksi valittu virkamies, jolla ei ollut muita virkatehtäviä kuin puheenjohtajan tehtävä. Puheenjohtajaksi voidaan valita muukin henkilö kuin Verohallinnon virkamies, joskin tehtävän määräaikaisuudesta johtuen valtaosa puheenjohtajista omaa verovirkamies/vero- johtaja -taustan. Verohallintolain muutoksella (10.7.1998/504) oikaisulautakunnan toimikautta pidennettiin 4 vuodesta 5 vuoteen. Verohallitus määrää veroviraston esityksestä yhden tai useamman henkilön toimimaan oikaisulautakunnan puheenjohtajina. Verotuksen oikaisulautakunnassa on puheenjohtajan lisäksi vähintään 4 ja kor- keintaan 16 muuta jäsentä, jotka Verohallitus määrää veroviraston esityksestä. Oikaisulautakunnan jäsenistä tulee olla neljäsosan veroviraston, neljäsosa kuntien ja puolet eri veronmaksajia edustavien järjestöjen ehdottamia henkilöitä. Oikaisu- lautakunnan toiminnan alkuvaiheissa esitettiin epäilyjä, että jotkut jäsenet olivat valvomassa joidenkin tiettyjen eturyhmien etuja451. Lautakunnan jäsenten intres- sikytkennöistä huolimatta he ovat pyrkineet tekemään ratkaisunsa yhtenevästi oikeuskäytännön ja ohjeiden mukaan452. Uudistuneen oikaisulautakunnan toimintaa on pääosin luonnehdittu onnistuneek- si. Eräänä uudistuksen onnistumismittarina on käytetty sitä, että oikaisulautakun- nan päätöksistä on valitettu hallinto-oikeuksiin vähän. Vuonna 2001 hallinto- oikeuksiin valitettiin 5,6 %:sta oikaisulautakuntien käsittelemistä oikaisuvaati- muksista453. Hallinto-oikeudet ovat muuttaneet oikaisulautakuntien päätöksiä suh- teellisen vähän. Tähänastisten kokemusten perusteella voidaan olettaa, että oi- kaisulautakunnan päätös jää pysyväksi entistä useammassa muutoksenhakutapa- uksessa. Tämä vähentää hallinto-oikeuteen suuntautuvien valitusten määrää ja on omalta osaltaan luomassa hallinto-oikeuksille mahdollisuuksia entistä tarkempaan valitusten käsittelyyn. Oikaisulautakunnan toimintaa ja sen tekemiä päätöksiä arvioitaessa on huomatta- va se, että kyse on hallintomenettelystä. Tämän vuoksi oikaisulautakunnan teke- 451 Ala-Karjanmaa 2001 ; Puronen 2002:473 452 Ala-karjanmaa 2001 453 Puronen 2002:469 Acta Wasaensia 149 miä päätöksiä ei voi kutsua oikeuskäytännöksi vaan muutoksenhauksi. Oikaisu- lautakunta muodostaa muutoksenhakujärjestelmän kiinteän osan454. Tässä yhtey- dessä on syytä muistaa, että oikaisulautakunnat käsittelevät vain pienen osan ve- rovelvollisten tekemistä oikaisuvaatimuksista. Vuonna 2001 oikaisulautakunnat käsittelivät 21,5 % koko maassa tehdyistä 189 309:stä oikaisuvaatimuksesta. Lo- put oikaisuvaatimukset käsiteltiin VML 61 §:n delegointinormin nojalla verovi- rastoissa. Delegointi-mahdollisuus koski oikaisuvaatimuksia, joissa vaatimus voi- daan kokonaisuudessaan hyväksyä455. Oikaisulautakunnat ovat toimineet jaostoihin456 jakaantuneena lukuun ottamatta Lapin veroviraston oikaisulautakuntaa. Jaoston normaali vahvuus on puheenjohta- ja457 ja neljä jäsentä, joista kahden on edustettava veronmaksajia. Oikaisulauta- kunnan ollessa jakaantuneena jaostoihin, voi jokaisella jaostolla olla oma puheen- johtaja niin kuin useimmiten onkin458. Tavallisimmin asiat ratkaistaan puheenjoh- tajan ja yhden veronmaksajia edustavan jäsenen muodostamassa kokoonpanossa. Taulukko 5. Suomen verotuksen oikaisulautakuntien käsittelemät oikaisuvaa- timukset vuosina 2000-2010 2000 34.708 2001 44.872 2002 53.110 2003 39.431 2004 40.242 2005 39.573 2006 36.766 2007 37.202 2008 35.882 2009 32.817 2010 27.241 yht. 421.844 454 Puronen 1999a:14-15 455 Puronen 2002:469 456 Vuoden 2010 lopussa Verohallinnon oikaisulautakunnissa oli yhteensä 25 jaostoa. 457 Vuoden 2010 lopussa Verohallinnon oikaisulautakunnissa oli 17 päätoimista ja 3 osa-aikaista puheenjohtajaa. 458 Puronen 2004:30-31 150 Acta Wasaensia Taulukko 6. Suomen verotuksen oikaisulautakuntien käsittelemien oikaisu- vaatimusten jakautuminen lautakunnan kokoonpanon mukaan vuosina 2009-2010 täysi jaosto (pj + 4 jäsentä) pj+jäsen 2009 32 % 68 % 2010 31 % 69 % Oikaisulautakuntien päätösten koordinointia suorittavat viran puolesta puheenjoh- tajat ja esittelijät. Lisäksi on mainittava, että oikaisulautakuntien jäsenistökin val- voo omaksuttujen ratkaisulinjojen noudattamista, joten yhdenmukaisuuden pysty- tään säilyttämään toimialueella varsin hyvin. Yhdenmukaistamistehtävää hoidet- taessa on kuitenkin huolehdittava siitä, että eri jaostojen päätökset noudattavat samaa ratkaisulinjaa459. Jaostoihin jakaantuminen voi muodostua erityisen ongel- malliseksi silloin, jos oikaisulautakunta ja verovirasto kuuluu kahden eri hallinto- oikeuden tuomiopiiriin. Näin on laita tällä hetkellä Sisä-Suomen veroviraston osalta. Hallinto-oikeuksien erilainen ratkaisukäytäntö johtaa tällaisessa tilanteessa väistämättä jaostojen erilaiseen ratkaisukäytäntöön460. Oikaisuvaatimusten käsittelyn yhdenmukaisuuden toteuttamista vaikeuttaa se, että verotoimistojen suorittaman oikaisuvaatimusten valmistelun taso vaihtelee. Tätä puutetta tulisi oikaisulautakuntien puheenjohtajien ja esittelijöiden kontrolloida. Eri jaostojen päätösten sisällön välisten eroavaisuuksien ohella on syytä kiinnittää huomiota päätösten laatuun. Saman oikaisulautakunnan eri jaostojen päätösten laadussa on havaittu eroavaisuuksia461. Oikaisuvaatimusten ratkaisukäytännön yhdenmukaisuuden kannalta ongelmalli- sempaa on se, että kuka todellisuudessa kontrolloi verovirastojen ratkaisujen yh- denmukaisuutta462. Puronen463 tarjoaa kontrolliongelman ratkaisuksi sitä, että ve- rovirastojen työjärjestyksiä muutettaisiin siten, että oikaisulautakunnan puheen- johtajan tulisi tarkastaa veroviraston hyväksyttäväksi katsomat vaatimukset ennen päätösten antamista. Jos tarkoituksena on se, että veroviraston oikaisupäätökset tehdään oikaisulautakunnan puheenjohtajan tahdon mukaisesti, niin asian ratkaisu 459 Ala-Karjanmaa 2001 460 Puronen 2002:472 461 Puronen 2002:471-472 462 Ala-Karjanmaa 2001 ; Puronen 2002:471 463 Puronen 2002:474 Acta Wasaensia 151 ei onnistu pelkällä työjärjestyksen muutoksella, sillä veroviraston päätösvaltaa tai päätösten tarkastusvaltaa ei voida siirtää oikaisulautakunnan puheenjohtajalle ilman verotusmenettelylain muutosta. Nykyinen verotusmenettelylaki antaa vero- virastoille oikeuden hyväksyä oikaisuvaatimukset ilman, että muut viranomaiset voivat alistaa ratkaisuja itselleen. Nykyisenkin lainsäädännön mukaan oikaisulau- takunnan puheenjohtaja voi tutustua veroviraston käsittelemiin oikaisuvaatimuk- siin ennen päätösten tekemistä ja lausua niistä mielipiteensä. Verovirasto ei ole kuitenkaan millään tavoin sidottu puheenjohtajan esittämiin kantoihin. Purosen edellä esittämä menettelytapa parantaisi mitä todennäköisemmin ratkai- sujen yhdenmukaisuutta, mutta samalla se loisi oikaisulautakunnan työskentelyyn uuden työskentelytavan – oikaisulautakunnan puheenjohtajan hyväksymät oi- kaisuvaatimukset. Ajatus ei ole täysin uusi, sillä Verohallinnon lautakuntatoimi- kunnan mietinnössä464 on esitetty yhden miehen lautakunnan periaate. Oikaisumenettelyssä pyritään yhdenmukaisiin ratkaisuihin ja tämän vuoksi pää- tös- ja ohjausvallan keskittäminen oikaisumenettelyssä olisi tervetullut uudistus. Eräs keino olisi se, että verovirastojen oikaisuvaatimuksia valmistelevat ja päättä- vät virkamiehet liitettäisiin organisatorisesti oikaisulautakuntaan. Tällöin oi- kaisuvaatimukset valmisteltaisiin samojen ohjeiden mukaisesti ja päätösten kont- rollointi olisi mahdollista yhdenmukaisin perustein. Nykyisessä järjestelmässä verotuksen oikaisulautakunnan ratkaisuvalta on dele- goitu verovirastojen eri virkamiehille sellaisissa tapauksissa, jotka virka- mies/verovirasto on päättänyt hyväksyä. Tällä tavoin toteutuu Verohallinnon lau- takuntatoimikunnan mietinnössä (1984:liite 6/2) esitetty yhden miehen lautakun- nan periaate. Erona alkuperäiseen malliin on kuitenkin se, että verovirastoissa on toisistaan erillään toimivia ”lautakuntia” (viranhaltijoita) lukuisia yhden toimijan asemasta. Anderssonin465 kokemusten mukaan ei ole mitään syytä tehdä virheen oikaisemis- ta nykyistä hankalammaksi niissä tapauksissa, jotka oikaistaan nykyisin verovi- rastokäsittelyssä. Anderssonin käsityksen mukaan oikaisujärjestelmän perusra- kenteet ovat kunnossa ja mahdollinen uudistyö on luonteeltaan lähinnä hienosää- töä. Oikaisuvaatimusmenettelyn yhdenmukaisuus ja riippumattomuus ovat kui- 464 Verohallinnon lautakuntatoiminnan mietintö1984:liite 6/2 465 Andersson 2003:242 152 Acta Wasaensia tenkin sellaisia arvoja joita ei sovi uhrata pelkästään sen vuoksi, että pelättävissä on uudistuksen alkuvaiheessa pieniä viiveitä asioiden käsittelyssä. Oikaisuvaatimus on muutoksenhaun ensi aste ja oikaisuvaatimuksen käsittely ja ratkaisu on hallintomenettelyä. Suurin osa muutoksenhakijoista tyytyy466 oikaisu- vaatimuksen johdosta annettuun päätökseen, vaikka oikaisuvaatimuksen johdosta annettuun päätökseen on mahdollista hakea muutosta siltä hallinto-oikeudelta, jonka tuomiopiiriin verovelvollisen verotuskunta kuuluu. Koko muutoksenhaku- järjestelmän kannalta katsottuna oikaisumenettelyn merkitys on ennen muuta sii- nä, että hallinto-oikeuksiin suuntautuvien valitusten määrä jää suhteellisen pie- neksi ja tämän ansiosta hallinto-oikeuksille jää resursseja käytettäväksi muidenkin hallintoasioiden kuin pelkkien veroasioiden hoitoon. Verotuksen oikaisulautakuntien asema on sidoksissa hallinto-oikeuksiin rooliin ja asemaan tuloverotuksen ohjausjärjestelmässä. Hallinto-oikeuksien päätösten vä- hentyminen hidastuttaa kattavan oikeuskäytännön syntymistä ja toisaalta pidentä- nee voimassa olevan oikeuskäytännön elinkaarta467. Tämän suuntainen kehitys lisää Verohallinnon ja oikaisulautakuntien toimintavapautta ja -vastuuta uuden lainsäädännön tulkintatilanteissa. Jos valitusten määrä entisestään vähentyy, niin oikaisulautakuntien ratkaisukäytännöstä muodostunee hallinto-oikeuksien ratkai- sukäytäntöön verrattava verotusratkaisujen ohjauselin. Tuloverotusta koskeviin verotuspäätöksiin on mahdollista hakea muutosta vero- tusmenettelylaissa säädettyjen määräaikojan puitteissa. Verovelvollisen osalta muutoksenhakuaika on viisi vuotta verotuksen toimittamisvuotta seuraavan vuo- den alusta lukien. Veronsaajan osalta muutoksenhakuaika on kahdeksan kuukaut- ta verotuksen päättymisestä seuraavan vuoden alusta lukien kuitenkin siten, että verovuoden 2006 verotuksesta lukien veronsaajan muutoksenhakuaika on piden- tynyt vuoteen verotuksen toimittamista seuraavan vuoden alusta lukien. Molem- pien asianosaisten muutoksenhakuaika on joka tapauksessa 60 vuorokautta kui- tenkin siten, että veronsaajan muutoksenhakuaika lasketaan päätöksen tekemises- tä ja verovelvollisen päätöksestä tiedonsaamisesta. 466 Andersson 2003:242 toteaa, että tilastot osoittavat jo nyt, että hallinto-oikeuksiin vietyjen juttujen määrät ovat alentuneet ja mahdollisesti myös, että päätöksen muuttamiseen johtanei- den valitusten suhteellinen osuus on pienentynyt 467 Puronen 1999:15 Acta Wasaensia 153 Verotusmenettelylain 62.2 §:n perusteella muutoksenhakuoikeuden omaavia ve- ronsaajia ovat : Valtio, verovelvollisen kotikunta, kansaneläkelaitos ja kotipaikan seurakunta. Valtion osalta muutoksenhakuoikeutta ovat käyttäneet pääsääntöisesti vuodesta 1995 lukien päätoimiset veroasiamiehet. Tosin Verohallituksellakin oli oikeus muutoksenhakuun niin halutessaan ja tällöin veroasiamiehen puhevalta asiassa valtion osalta loppui. Verohallituksen ilmoitukseen siitä, että Verohallitus ryhtyy käyttämään muutoksenhakuoikeuttaan asiassa. Osa kunnista oli ostanut veronsaajapalvelut valtiolta ja tällöin valtion palkkaama veroasiamies hoitaa veroasiamiespalvelut valtion sekä kunnan osalta. Osalla kun- nista oli päätoiminen veroasiamies, joka hoitaa ostopalvelusopimuksen perusteel- la myös valtion veroasiamiestehtäviä. Lisäksi osalla kunnista oli omia sivutoimi- sia veroasiamiehiä (kunnan virkamiehiä, joilla oli joku muu päävirka tai kunnan organisaatioon kuulumattomia henkilöitä). Vuonna 1995 aloitetun veroasiamiesjärjestelmän tarkoituksena oli veronsaajien oikeudenvalvonnan tehostaminen ja asiamiesten ammattitaidon parantaminen. Tällöin valtio luopui sivutoimisista veroasiamiehistä. Järjestelmän avulla luotiin kaksiasianosaisjärjestelmä eli verotuksessa olivat vastapuolina veronmaksaja ja veronsaaja tai useimmiten tuloverotuksen kyseessä ollessa monta eri veronsaajaa. Konstruktion avulla verohallinnosta tuli puolueeton verotusta toimittava hallinto, joka ei ollut kenenkään puolella. Tällä tavoin Verohallinto ainakin yritti karistaa verottajan roolia harteiltaan. Veronsaajien tekemät oikaisuvaatimukset on käsiteltävä verotusmenettelylain (1995/1558) 61-62 §:n perusteella aina verotuksen oikaisulautakunnassa. Niitä ei voida ratkaista verovelvollisten tekemien oikaisuvaatimusten tavoin veroviras- toissa virkamiestyönä vaikka ne olisivatkin veroviraston mielestä hyväksyttäviä. 4.5.2 Oikaisumenettelyn tulevaisuuden näkymiä Verohallinnon organisaation uudistustyöllä on tulevaisuudessa vaikutuksia myös verotuksen oikaisulautakuntien toimintaan. Verotuksen oikaisulautakuntajärjes- telmän uudistustyö yhtenä perusajatuksena on sopeuttaa oikaisulautakunnan or- ganisaatio Verohallinnon muuttuvaan organisaatioon. Nykyiset verovirastokohtai- set oikaisulautakunnat korvataan yhdellä verotuksen oikaisulautakunnalla, jonka toimialueena on koko maa. eli oikaisulautakunta organisoi Verohallinnon tavoin valtakunnalliseksi. Uusi oikaisulautakunta aloittaa toimintansa verovuoden 2013 alusta lukien. 154 Acta Wasaensia Verohallinnon verotuksen oikaisulautakuntaan tulee johtavan puheenjohtajan ja puheenjohtajien virkoja. Nykyiset määräaikaiset puheenjohtajien virat muuttuvat vakinaisiksi viroiksi. Johtava puheenjohtaja vastaa oikaisulautakunnan toiminnan järjestämisestä ja kehittämisestä. Johtava puheenjohtaja vahvistaa lautakunnan työjärjestyksen. Puheenjohtajat toimivat jaostojen puheenjohtajina. Kelpoisuus- vaatimuksena johtavan puheenjohtajan ja puheenjohtajan virkoihin on ylemmän korkeakoulututkinnon suorittamista. Koulutusvaatimuksen lisäksi edellytetään hyvää perehtyneisyyttä verotukseen. Vakinaiset puheenjohtajan virat vahvistavat puheenjohtajien asemaa ja virkojen vakinaistaminen lisää puheenjohtajien riip- pumattomuutta Verohallinnosta ja muista sidosryhmistä. Verohallinnon pääjohtaja määrää Verohallinnon oikaisulautakunnan jäsenet ja heidän henkilökohtaiset varajäsenet nykyiseen tapaan viideksi vuodeksi. Verohal- linnon verotuksen oikaisulautakunnassa on kuntien, eri veronmaksajaryhmien ja Verohallinnon ehdottamia jäseniä. Oikaisulautakunta toimii jaostoihin jakaantu- neena ja oikaisulautakunnan jaostojen kokoonpano noudattaa nykyistä toiminta- mallia eli jaostossa on olisi puheenjohtaja ja neljä jäsentä. Jäsenistä yhden ehdot- taisi Verohallinto, yhden kuntasektori ja kaksi jäsentä valittaisiin palkansaajajär- jestöjen ehdottamista henkilöistä468. Oikaisulautakunnan jäsenen on oltava pereh- tynyt verotukseen. Verotuksen oikaisulautakunnan Ahvenanmaan jaoston jäsenel- lä tulee olla kotipaikka Ahvenanmaalla. Verohallinnon on varattava Ahvenan- maan maakunnan hallitukselle tilaisuus tulla kuulluksi ennen Ahvenanmaan jä- senten määräämistä. Verohallintolain mukaan jaostojen lukumäärästä, pääasiallisista tehtävistä ja si- jaintipaikoista määrätään Verohallinnon työjärjestyksessä. Verotuksen oikaisulau- takunnan tehtäväpiiri voidaan edelleenkin määritellä alueperusteisesti mutta mui- na jakoperusteina kysymykseen tulevat asiaperusteinen469 jako tai kieleen perus- tuva jako470. On myös mahdollista, että kaikkia edellä mainittuja jakoperusteita 468 Räbinä 2009:28-32 469 Rautajoki 1990:632 selvitti artikkelissaan, että Uudenmaan lääninoikeudessa on käytetty ve- roasioita käsittelevien eri jaostojen tehtäväjaossa veropiireihin perustuvan jaon lisäksi vero- velvollisen harjoittamaan toimintaan (ammatinharjoittaja, palkansaaja, maataloudenharjoitta- ja, liikkeenharjoittaja, osakeyhtiö ) perustuvaa jakoa. 470 Kieleen perustuva jako merkitsee toteutuessaan sitä, että ruotsinkieliset asiat keskitetään jo- honkin tai joihinkin jaostoihin. Tämä merkitsisi ruotsinkielisten palveluiden paranemista eri- totenkin sellaisten verovelvollisten osalta, jotka asuvat puhtaasti suomenkielisellä alueella. Verohallinnon organisaation uudistuksen yhteydessä on käyty yleisemminkin keskustelua ruotsinkielisten verovelvollisten palveluiden keskittämisestä. Acta Wasaensia 155 käytettäisiin oikaisulautakunnan toiminnassa471. Asiaperusteinen jako merkitsisi käytännössä sitä, että joku jaosto käsittelisi tietyn alueen henkilöverotusasiat ja toinen jaosto saman alueen yritysverotusasiat. Jaostojen jäsenten ei myöskään tarvitse olla sidoksissa asuinpaikkansa suhteen jaoston käsittelemien verovelvol- listen kotipaikkoihin. Verotuksen toimittamisessa verovelvollisen kotipaikan ja verotuksen toimittajan sijaintipaikan välinen yhteys on poistumassa. Tämän suun- tainen kehitys verotuksen toimittamisessa ennakoi sitä, että oikaisulautakunta- työssä voidaan siirtyä saman tyyppiseen toimintamalliin. Verohallinnon verotuksen oikaisulautakunnan ratkaisutoiminnan olisi oltava mahdollisimman yhdenmukaista. Ratkaisun tekijöiden määrän vähentäminen yleensä yhdenmukaistaa ratkaisukäytäntöjä472. Uudenmaan lääninoikeuden toi- minnassa oli havaittu, että veropiirikohtaisesti suoritettu asioiden jako eri hallinto- oikeuden jaostoille sai aikaan epäyhdenmukaisuutta päätöksiin. Tilannetta yh- denmukaistettiin keskittämisellä samantyyppisten verovelvollisten valitukset yh- delle hallinto-oikeuden jaostolle473. Yhden verovelvollisryhmän keskittäminen yhteen tai muutamaan verotuksen jaostoon edesauttaisi mitä ilmeisemmin sitä, että ratkaisut olisivat mahdollisimman yhdenmukaisia eri verovelvollisten osalta. Oikaisuvaatimusten käsittelypaikkojen yhdenmukaistaminen ei kuitenkaan ole täysin ongelmatonta. Oikeuskäytännön sisällöstä tehtyjen havaintojen474 perus- teella tiedetään, että hallinto-oikeuksien ratkaisukäytännöt vaihtelevat, joskin pal- jon on myös samankaltaisuutta ratkaisujen sisällön suhteen. Hallinto-oikeuksien päätökset ovat ohjanneet verovirastojen oikaisulautakuntien ja verotoimistojen ratkaisulinjoja. Jos Verohallinnon verotuksen oikaisulautakunnassa suoritetaan verovelvollisryhmien keskittämistä yhdelle, niin se merkitsee sitä, että oikaisulau- takunnan jaoston on päätöksillään yhdenmukaistettava erilaiseen hallinto-oikeus- ja verotuskäytäntöön perustuvat verotukset. Tällöin Verohallinnon verotuksen oikaisulautakunnan jaosto voi joutua muuttamaan verovelvollisen kotipaikan hal- linto-oikeuden vakiintuneita ratkaisulinjoja valtakunnallisen yhdenmukaisuuden eristämiseksi. Syntyy oikeuslähdeopillisesti mielenkiintoinen tilanne, kun oikaisu- lautakunnan jaosto kumoaa verovelvollisen kotipaikan hallinto-oikeuden ratkai- 471 Räbinä 2009:29 472 Iivonen 2004:194 Siirryttäessä veropiirikohtaisista oikaisulautakunnasta verovirastokohtai- seen oikaisulautakuntaan ratkaisukäytäntö yhdenmukaistui. 473 Rautajoki 1990:628 474 Myrsky 1989:170-171; Rautajoki 1993:83-86; Puronen 2001:23; 156 Acta Wasaensia sukäytäntöön perustuvan verotuksen ja luo päätöksellään koko Suomea kosketta- vaa valtakunnallista yhdenmukaista ratkaisukäytäntöä. Oikaisulautakunnan jaos- tojen päätösten on heijastuttava verotuskäytäntöön ja Verohallinnon ohjaukseen. Ilman heijastusvaikutusta lopputuloksena on yhdenmukainen oikaisulautakunta- käytäntö ja epäyhdenmukainen verotuskäytäntö. Suomalaisessa verotuksen muutoksenhakujärjestelmässä verovelvollisella ja ve- ronsaajilla on mahdollisuus hakea muutosta valittamalla. Verotuksen oikaisulau- takunnan päätöksissä valitetaan siihen hallinto-oikeuteen, jonka tuomiopiiriin verovelvollisen kotikunta kuuluu. Eri hallinto-oikeuksissa voi olla erilaisia kanto- ja ja tämä voi johtaa siihen, että päätöksetkin ovat erilaisia. Verotuksen oikaisu- lautakunnan yhdenmukaistamistyön merkitys jää vähäiseksi, jos osa hallinto- oikeuksista omaa verotuksen oikaisulautakunnasta poikkeavan kannan. Tällaisessa tilanteessa verotusta toimittavien yksiköiden yhdenmukainen ohjaus on vaikeata ennen kuin saadaan korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu asiasta. Verohallinnon ohjauksessa on ennen korkeimman hallinto-oikeuden päätöstä va- littava kahden vaihtoehdon väliltä. On joko annettava valtakunnallinen ohjaus, joka edellyttää yhdenmukaista menettelyä kaikkien verovelvollisten osalta tai verotus on toimitettava kotipaikan hallinto-oikeuden mukaisesti. Jälkimmäinen vaihtoehto ei sovellu erityisen hyvin valtakunnallista yhdenmukaisuutta tavoitte- levan Verohallinnon imagoon eikä se sovellu erityisen hyvin tulevaisuuden työ- jonoverotukseen. Yhdenmukainen ohjaustoiminta on sinänsä linjakasta hallinto- toimintaa, mutta sen kiistattomana heikkoutena on se, että korkeimman hallinto- oikeuden päätöksen odotteluvaiheessa hallinto-oikeuksiin suuntautuvat verovali- tukset voivat lisääntyä. Verovelvollisryhmien verotuksen keskittäminen verotuksen oikaisulautakunnan eri jaostoihin tarvitsisi tuekseen samanlaista asioiden keskittämistä hallinto- oikeuksissa. Mitä vähemmän samoja asiaryhmiä käsitteleviä verotuksen oikaisu- lautakunnan jaostoja ja hallinto-oikeuksia on, niin sitä todennäköisempää on, että ratkaisut ovat yhdenmukaisia niin oikaisulautakunta- kuin hallinto-oikeus- vaiheessakin. Verotuksen oikaisulautakunnan riippumatonta asemaa Verohallinnosta on tarkoi- tus korostaa säätämällä, että verotuksen oikaisulautakunta on tehtävässään riip- Acta Wasaensia 157 pumaton. Tämä merkitsee Räbinän475 mukaan sitä, että Verohallinnon yksikölleen antamat työmenetelmiä koskevat yhtenäistämismääräykset eivät sido ensimmäi- senä muutoksenhakuasteena toimivaa oikaisulautakuntaa ja että aineellista vero- tusta koskevien ohjeiden vaikutus on sama kuin lautakuntaa ylemmissä muutok- senhakuasteissa. Nykyisten oikaisulautakuntien työskentelytapoja ei ole seikkape- räisesti selvitetty, mutta voidaan otaksua, että nykyiset verovirastokohtaiset oi- kaisulautakunnat eivät ole noudattaneet Verohallinnon ohjeita sitovina. Tätä käsi- tystä tukee oikaisulautakuntien jäsenten riippumattomuus Verohallinnosta ja en- nen muuta se, että Verohallinnon ohjeet eivät ole muodollisesti sitovia vaikka verotusta toimittava organisaatio niitä sitovina yleensä noudattaakin. 4.6 Tuloverotuksen muutoksenhaku 4.6.1 Valittaminen hallinto-oikeuteen Verovelvollinen tai muu muutoksenhakuun oikeutettu saa hakea oikaisuvaati- muksen johdosta annettuun päätökseen valittamalla muutosta siltä hallinto- oikeudelta, jonka tuomiopiirissä verovelvollisen tai yhtymän kotikunta 5 §:n mu- kaan on. Jos henkilöillä, joihin sovelletaan puolisoita koskevia tuloverolain sään- nöksiä, on kotikunta eri hallinto-oikeuksien tuomiopiirissä, oikaisulautakunnan päätökseen haetaan muutosta siltä hallinto-oikeudelta, jonka tuomiopiiriin kuuluu henkilöistä vanhemman kotikunta. Jos henkilöt ovat samanikäisiä, toimivaltainen hallinto-oikeus määräytyy sen mukaan, kumman henkilötunnuksen yksilönumero on pienempi. Verovelvollisen tai muun muutoksenhakuun oikeutetun on tehtävä valitus viiden vuoden kuluessa verovelvollisen verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön, kunnan, seurakunnan ja Kansaneläkelai- toksen on kuitenkin tehtävä valitus vuoden kuluessa verovelvollisen verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta. Oikaisuvaatimukseen annetusta päätöksestä saadaan tämän määräajan estämättä valittaa 60 päivän aikana sen päivän jälkeen, jona muutoksenhakuun oikeutettu on saanut päätöksestä tiedon. Päätös voidaan antaa tiedoksi saantitodistusmenettelyä käyttämättä, jolloin se katsotaan saadun 475 Räbinä 2009:28 158 Acta Wasaensia tiedoksi seitsemäntenä päivänä sen jälkeen, kun päätös on annettu postin kuljetet- tavaksi, jollei muuta näytetä. Edellä mainittujen viranomaisten valitusaika laske- taan päätöksen tekemisestä. Muutoksenhaku verovirastojen tekemiin veronoikaisupäätöksiin ja verotuksen oikaisulautakuntien tekemiin päätöksiin on ollut suhteellisen vähäistä verrattaessa sitä aikaisempina vuosikymmeninä toteutuneeseen muutoksenhakuun. veroasiois- sa. Verotuksen oikaisulautakuntien toiminnan onnistuneisuutta kuvastaa se, hal- linto-oikeuksiin suuntautuvien valitusten määrä on vähentynyt vuosien 2004-2008 aikana noin 40 prosentilla. Oikaisulautakuntien tekemistä päätöksistä noin kah- deksasta prosentista valitettiin hallinto-oikeuksiin476. Taulukko 7. Hallinto-oikeuksiin saapuneet veroasiat vuosina 1998-2008 vuosi kpl 1998 6.415 1999 5.461 2000 4.778 2001 4.495 2002 4.591 2003 4.007 2004 3.498 2005 3.124 2006 2.956 2007 2.526 2008 2.379 Lähde: Verohallinnon vuosikertomukset 2003 ja 2008 Hallinto-oikeuksiin suuntautuneiden valitusten määrä on laskenut vuodesta 1998 alkaen kuitenkin sillä poikkeuksella, että vuodesta 2001 vuoteen 2002 oli valitus- ten määrässä pientä nousua. 476 HE 288/2009:7 Acta Wasaensia 159 4.6.2 Valittaminen korkeimpaan hallinto-oikeuteen Hallinto-oikeuden ratkaisu jää suurimmissa osissa valituksista lainvoimaiseksi ratkaisuksi. Hallinto-oikeuden ratkaisuun tyytymättömillä on mahdollisuus hakea muutosta valittamalla korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Vuonna 1994 säädetyllä lailla (693/1994) verotuslakia muutettiin korkeimpaan hallinto-oikeuteen osoitet- tujen verovalitusten valitusperusteita siten, että valittaminen tuli luvanvaraiseksi. Valituslupasäännökset kirjattiin verotuslain 96 § ja 96 a §:ään. Nykyisin edellä mainitut verotuslain pykälät on siirretty verotuslain kumoamisen jälkeen verotus- prosessia säätelevään verotusmenettelylain (18.12.1995/1558) 70 ja 71 §:ään. Verotus-menettelylain 70 §:n mukaan hallinto-oikeuden päätökseen saa hakea muutosta valittamalla korkeimpaan hallinto-oikeuteen, jos korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan. Korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan joko koko hallinto-oikeuden päätökseen taikka osaan siitä. Verotusmenettelylain 70,1§:n mukaan valitusluvan voi saada ns. prejudikaatti- perusteella. Luvan myöntämisperusteena voi olla se, että lain tulkinnassa on ole- massa ongelmia, joita ei ole vielä KHO:n oikeuskäytännössä ratkaistu. Tämän lisäksi oikeus- ja verotuskäytännön epäyhtenäisyys voi olla peruste valitusluvan myöntämiselle. Tähän perusteeseen vetoaminen edellyttää oikeus- ja verotuskäy- tännön tuntemusta. Tavallisen veronmaksajan osalta valituksen perusteleminen on tällä perusteella on erityisen vaikeata sen vuoksi, että verotusratkaisut ja hallinto- oikeuksien päätökset ovat salaisia. Hallinto-oikeudet ovat julkaisseet kotisivuil- laan entistä enemmän omia päätöksiään ja tämä on ollut omiaan lisäämään vero- velvollisten mahdollisuuksia oikeuskäytännön yhtenäisyyden tutkimiseen. Verotusmenettelylain 70,2 §:n perusteella lupa voidaan myöntää, jos asiassa on tapahtunut ilmeinen virhe. Säännöksessä tarkoitettu virhe voi olla menettelyvirhe tai muu oikeudellinen virhe. Asian käsittelyssä tapahtuneen virheen on täytynyt vaikuttaa lopputulokseen, jotta valituslupa myönnetään tällä perusteella. Lupa myönnettäneen tämän perusteen nojalla selvien menettelytapavirheiden ollessa kyseessä ainakin silloin, kun päätös voitaisiin purkaa. Vaikka purkuun oikeuttavat perusteet muodostavat luvan myöntämiseen oikeuttavan perusteen, kaikki luvan myöntämisen perusteet eivät muodosta purkuperustetta. Verotusmenettelylain 70,2 § toimii osittaisena vaihtoehtona ylimääräiselle muutoksenhaulle, joskaan 160 Acta Wasaensia muutoslupahakemus ei poista oikeutta hakea muutosta ylimääräisin muutoksen- hakukeinoin477. Verotusmenettelylain 70,3 §:n mukaan luvan voi saada jos valitusluvan myöntä- miselle on olemassa painava taloudellinen tai muu syy. Asiaa on tarkasteltava valittajan kannalta tapauskohtaisesti, minkä johdosta tämä peruste on kaikkein joustavin valitusperuste, jota sovellettaessa on sovellettava suhteellisuusperiaatet- ta. Itse kunkin valittajan painava taloudellinen tai muu syy voi vaihdella melkoi- sesti. Yksityiselle vähävaraiselle kansalaiselle painava taloudellinen syy ei toden- näköisesti ole erityisen painava syy pörssiyhtiön osalta. Veronsaajien kannalta VML 70,1 § on todennäköisin peruste valitusluvan saami- seksi. Prejudikaatin puuttuminen tai oikeus- ja verotuskäytännön epäyhtenäisyys on mahdollinen valitusperuste veronsaajille, joilla on veroasiamiesjärjestelmän kautta hyvät mahdollisuudet tutustua oikeus- ja verotuskäytäntöön. Syvällinen asiantuntemus edesauttaa valituslupa-anomusten perustelemisessa, koska käytössä ovat kaikki julkaistut oikeuksien päätökset ja hyvä tietämys verotuskäytännöstä. Veronsaajienkin osalta valitusluvan saaminen muillakin perusteilla on toki mah- dollista, mutta erityisesti painavan taloudellisen syyn soveltaminen yksinomaise- na valitusperusteena veronsaajien osalta tuntuu peräti epätodennäköiseltä. Taulukko 8. Korkeimman hallinto-oikeuden tuloverotusta koskevat ratkaisut verovalituksiin vuosina 2005-2009 A = ratkaistut verovalitukset. B = valitus hylätty. C = valitus hyväksytty koko- naan tai osittain. D = asia palautettu. E = jätetty tutkimatta. F = asia rauennut. G = asia poistettiin diarista. H = verovalitusten keskimääräinen käsittelyaika / kuu- kautta. A B C D E F G H 2009 497 438 29 2 10 2 3 11,1 2008 520 442 53 11 13 1 7 10,4 2007 501 442 40 16 19 4 4 12,0 2006 440 379 41 8 11 1 4 13,6 2005 524 443 54 9 14 3 1 10,6 Lähde: Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikertomukset 2005-2009 477 Myrsky & Linnakangas 2003:161 Acta Wasaensia 161 Muutoksenhaku korkeimpaan hallinto-oikeuteen on ollut suhteellisen vähäistä. Asiaan on vaikuttanut mitä ilmeisimmin varsin yleinen tietoisuus siitä, että vali- tusluvan saanti ei ole itsestään selvyys. Valituskynnystä on todennäköisesi korot- tanut tietoisuus siitä, että valittaja joutuu maksamaan valituksestaan säädetyt maksut. Ainoastaan silloin kun valittaja saa valitusluvan ja voittaa juttunsa, valit- taminen on maksutonta. Veronsaajapuolella taas on kokemuksen kautta opittu, että valitusluvan saamisen kynnys on korkea, sillä valitusluvan saa käytännössä ainoastaan prejudikaattiperusteella. Tämä on omiaan rajaamaan muutoksenhakua. 4.6.3 Pohdintoja ohivalituksen eduista ja haitoista Suomalaisessa verokeskustelussa on yleisesti tunnustettu korkeimman hallinto- oikeuden ratkaisukäytännön merkitys verotuskäytännön ohjaustyössä478. Vuosien kuluessa KHO:n ratkaisukäytännön merkitys verotuskäytännön ohjaustyössä on entisestäänkin korostunut. Yleistäen voidaan sanoa, että korkeimpien oikeuksien merkitys on suomalaisessa oikeusjärjestelmässä hyvin keskeinen. Verotuksen osalta on ongelmaksi koettu se, että KHO:n ratkaisujen saanti kestää kauan. Tilanne on parantunut valitusten vähentymisen myötä. Valitusten määräl- linen supistuminen on lyhentänyt verovalitusten käsittelyaikoja, mutta edelleenkin prejudikaattien saaminen KHO:sta kestää yli vuoden ja KHO:ta edeltävien muu- toksenhakuasteiden käsittely kestää yleensä 1-3 vuotta. KHO:n prejudikaatin saamisen tarve on erityisen suuri silloin, kun on kyse sellaisesta uudesta lainsää- dännöstä, jonka sisällön muovautuminen on jätetty lain säätämisvaiheessa enem- män tai vähemmän tietoisesti verotus- ja oikeuskäytännön ratkaisujen varaan. Nykyisessä verotus- ja muutoksenhakujärjestelmässä ei voida tapausten prio- risoinnilla sanottavasti nopeuttaa KHO:n prejudikaattien saantia, koska kaikkia muutoksenhakijoita on periaatteessa kohdeltava yhdenvertaisesti. Suomessa ainoa nopeutettu tapa KHO:n ratkaisun saamiseksi on KVL:n ennakkoratkaisun hank- kiminen ja saadun ennakkoratkaisun perusteella valittaminen KHO:n. 478 Tikka 1972:95-96; Rautajoki 1995:502; Myrsky 2002:2; Linnakangas 2010: 245 on todennut, että oikeuskäytännön korostettuun asemaan Suomen verotuksessa vaikuttaa osaltaan asetusta- son välttäminen aineellisissa kysymyksissä. 162 Acta Wasaensia Rikos- ja siviiliprosesseissa valitusväylää korkeimpaan oikeuteen on lyhennetty ennakkopäätösvalitusmahdollisuudella479. Hallituksen esityksessä480 eduskunnalle ”muutoksenhakua käräjäoikeudesta koskevaksi lainsäädännöksi” esitettiin luota- vaksi järjestelmä, joka mahdollistaisi valittamisen käräjäoikeuden päätöksestä suoraan korkeimmalle oikeudelle ilman hovioikeusmenettelyä. Oikeudenkäymis- kaaren muutoksella (24.6.2010/650) mahdollistettiin ennakkopäätösvalitus kärä- jäoikeuden päätöksestä suoraan korkeimpaan oikeuteen. Ennakkopäätösvalitus on sallittu, jos muutoksenhakijan vastapuoli antaa siihen suostumustaan joko kirjalli- sesti tai suullisesti käräjäoikeudessa. Ennakkopäätösvalitus korkeimpaan oikeu- teen on mahdollinen, jos korkein oikeus myöntää valitusluvan. Korkein oikeus voi myöntää luvan ennakkopäätösvalitukseen vain, jos lain soveltamisen kannalta muissa samanlaisissa tapauksissa tai oikeuskäytännön yhtenäisyyden vuoksi on tärkeää saattaa asia korkeimman oikeuden ratkaistavaksi. Jos valituslupaa ei myönnetä, käräjäoikeuden ratkaisu jää pysyväksi. Käräjäoikeuden ratkaisusta ei siten voi valittaa enää normaalin valitusmenettelyn mukaisesti hovioikeuteen. Valitusluvan saaminen korkeimpaan oikeuteen edellyttää hallituksen esityksen481 mukaan yleensä sitä, että kyseessä olisi joko uuden lain soveltaminen tai että sa- masta ongelmasta olisi vireillä samanaikaisesti paljon valituksia eri käräjäoikeuk- sissa. Jos vastaavanlainen ohivalitusjärjestelmä luotaisiin verotukseen, niin otak- suttavaa olisi, että valitusluvan korkeimpaan hallinto-oikeuteen saisi parhaiten uuden lain soveltamistilanteeseen taikka asiaan, joka koskettaa lukuisia verovel- vollisia. Toki taloudellisesti merkittävälläkin asialla voisi olla erityistapauksessa menestymisen mahdollisuuksia mahdollisen valitusluvan haussa. Verotuksen osalta ohivalitusjärjestelmän luominen ei ole täysin ongelmaton asia. Tällä hetkellä verovelvollisella on mahdollista päästä KHO:n suhteellisen nopeas- ti tekemällä ensin ennakkoratkaisuhakemuksen keskusverolautakunnalle ja valit- tamalla tämän jälkeen itselleen epäedullisesta ennakkoratkaisusta KHO:n. Vero- velvollisen kannalta tämän nopeampaa reittiä on vaikeata luoda. Kansalaisten yhdenvertaisuuden kannalta järjestelmän heikkoutena on KVL:n ennakkoratkai- sun maksullisuus, joskin hinta on monasti yritysverotusta koskevien ongelmien 479 Gedik 2009:24 Tilisanomien haastattelussa veroyliasiamies Timo Räbinä piti mahdollisena, että vastaavanlainen järjestelmä voisi soveltua myös veroprosessiin. 480 HE 105/2009:71-74 481 HE 105/2009:72 Acta Wasaensia 163 osalta nimellinen, jos mittapuuna pidetään ennakkoratkaisun hintaa suhteessa rat- kaisun sisältämiin taloudellisiin intresseihin. Tuloverotukseen kytkeytyvä ohivalitusajattelu perustuu ennen muuta KHO:n lainvoimaisen ratkaisun saamisen nopeuttamiseen. Toinen kysymys on se, miten asia voidaan käytännössä toteuttaa. Veroasioiden osalta mahdollinen muutos voi- taisiin toteuttaa siten, että verotuspäätöksen jälkeen verovelvollisella olisi mah- dollisuus anoa valituslupaa KHO:lta. Tällä tavoin saataisiin aikasäästöä nyt käy- tössä olevaan muutoksenhakutiehen (oikaisulautakunta - hallinto-oikeus - KHO) verrattuna. Ohivalitusjärjestelmällä mahdollisesti saatavaa aikasäästöä arvioitaes- sa on huomioitava, että KHO tulee joissakin tapauksissa pyytämään EU-oikeuden soveltamisongelmien osalta ennakkoratkaisua käsiteltävään valitusasiaan EU- tuomioistuimelta. Tällöin lainvoimaisen päätöksen saaminen viivästyy vähintään- kin noin vuodella. Oikeudenkäyntikaaren muutoksessa (24.6.2010/650) toteutettu ratkaisuvaihtoehto edellyttää sitä, että ennakkopäätösvalituksen pohjana on käräjäoikeuden päätös. Verotuksen osalta tämä merkitsee sitä, että ennakkopäätösvalituksen (ohivalituk- sen) pohjana tulisi olla toimitettu verotus. Jos KHO ryhtyisi antaman päätöksiä pelkästään verovelvollisten suunnitelmiin perustuvien anomusten tai Verohallin- toon jätettyjen veroilmoitusten perusteella, niin silloin KHO:n rooli muuttuisi tuomioistuimesta ennakkokannanottoja antavaksi viranomaiseksi tai verotuksen toimittajaksi. Edellä kuvattu ajatustapa on niin vahvasti ristiriidassa KHO:n perin- teisen tehtävän kanssa, että on vaikeata uskoa tämän tyyppisen ajatusmallin toteu- tumiseen. Ohivalitusjärjestelmän luomiseksi on olemassa vaihtoehtoja, mutta nykyiseen keskusverolautakunnan ennakkoratkaisun perusteella aukeavaan valitusmahdolli- suuteen verrattuna on vaikeata löytää nopeampaa ja varmempaa järjestelmää. Toi- sena vaihtoehtona on kehittää (ohi)valitusjärjestelmää Verohallinnon ennakkotie- tojärjestelmän kautta. Valitusjärjestelmää voisi toimia siten, että sekä verovelvol- lisella että Veronsaajien oikeudenvalvontayksiköllä olisi valitusoikeus veroviras- ton antamaan ennakkotietoon482. Verohallinnon OHI-työryhmän esiselvitykses- 482 Verohallinto 14.4.2011 Työryhmän asettamiskirje A19/00 01 02/ 2011. Työryhmän yhtenä tehtävänä on esittää sääntömuutos ennakkotietomenettelyn korvaamiseksi ennakkoratkaisu- menettelyllä. Toteutuessaan tämä merkitsisi sitä, että verovelvollinen ja veronsaaja voisivat valittaa ennakkoratkaisusta. 164 Acta Wasaensia sä483 ehdotetaan, että tuloverotuksessa luovuttaisiin ennakkotietomenettelystä ja tilalle otettaisiin ennakkoratkaisut, joista sekä verovelvollinen että veronsaaja voisivat valittaa. Tässä yhteydessä järjestelmää voitaisiin kehittää oikeudenkäyn- tikaaren muutoksessa (24.6.2010/650) toteutettuun suuntaan. Tällöin kyseeseen voisi tulla hallinto-oikeuden sivuuttaminen ja valituksen siirtäminen suoraan kor- keimpaan hallinto-oikeuteen ainakin sellaisissa tapauksissa, joilla on erityistä pre- judikaattimerkitystä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle olisi saatava valitusoikeuden lisäksi oi- keus hakea ennakkotietoja (ennakkoratkaisuja) konkreettisiin verotustapauksiin Verohallinnolta yksin jo sen vuoksi, että se pystyisi kehittämään muutoksenhaku- toiminnallaan oikeuskäytäntöä484. On syytä huomioida, että hallinto-oikeuksista päätöksiä saa nopeammin ja hallinto-oikeuksien suuresta määrästä johtuen on todennäköisempää, että päätöksiä on saatavissa monitasoisimpiin ongelmiin kuin korkeimmasta hallinto-oikeudesta. Olipa tulevaisuudessa mahdollisesti toteutettava ohivalitusjärjestelmä minkälai- nen tahansa, niin on syytä muistaa, että KHO tulee myöntämään ohivalitusoikeu- den harkintansa mukaan. Vuosittain myönnettävien valituslupien määrä tulee olemaan vähäinen jo yksin sen vuoksi, että korkeimman hallinto-oikeuden resurs- sit ovat rajalliset. Järjestelmästä olisi kuitenkin suurta hyötyä hankalissa lainso- veltamistilanteissa ja Verohallinnon ohjaus- ja norminantoprosessin kannalta ohi- valitusjärjestelmässä olisi se etu, että palaute tulisi huomattavasti nopeammin kuin nykyisessä järjestelmässä. Virheellinen norminanto saataisiin korjatuksi no- peammin485 ja tällä tavoin Verohallinnon norminannon yleinen uskottavuus pa- ranisi kansalaisten silmissä. Tässä yhteydessä on syytä muistaa, että korkein hal- linto-oikeus voi tarvittaessa pyytää käsiteltävään asiaan ennakkoratkaisua Yhtei- söjen tuomioistuimelta ja tämä puolestaan lisää huomattavasti päätöksen saantiai- kaa. 483 Verohallinto (2010). Ennakkopäätösluontoisten veroasioiden nopeutettu käsittely (OHI- työtyhmä 7.12.2010) 484 Gedik 2009:24 Tilisanomien haastattelussa veroyliasiamies Timo Räbinä totesi, että Ruotsissa on käytössä menettely, jossa veronsaaja voi saattaa tulkinnallisen kysymyksen eräänlaiseen ennakkoratkaisumenettelyyn. Almgren & Leidhammar 2004:25 Ruotsissa paikallinen vero- asiamies (allmänna ombudet hos Skatteverket) voi hakea ennakkotietoa ennakkotietoja myön- tävältä viranomaiselta (Skatterättsnämnden). 485 Linnakangas 2010:245 on todennut, että ennakkopäätösten tarpeellisuuteen heijastaa myös se, miten onnistunutta on verotuksesta huolehtivan hallinnon antama ohjaus veroviranomaisille ja verovelvollisille. Acta Wasaensia 165 Ohivalitusmenettelystä käydyssä keskustelussa on lähes yksinomaan tarkasteltu ongelmaa siten, että oikaisulautakunta ja hallinto-oikeus olisi sivuutettava ja asi- asta olisi saatava korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu. Esko Linnakangas 486 on esittänyt, että ohivalitusmenettelyä voitaisiin kehittää myös siten, että lakia voitaisiin muuttaa myös siten, että tietyissä tilanteissa oikaisulautakunta voitaisiin sivuuttaa ja joissakin ennakkopäätöstilanteissa haettaisiin muutosta suoraan hal- linto-oikeudesta487. Linnakangas perustaa ajatustaan siihen, että hallinto- oikeuksien yleinen status tuomioistuimina on kohonnut. Hän on perustellut näke- mystään mm. sillä, että hallinto-oikeuksien päätösten perustelut ovat parantuneet ja sillä, että hallinto-oikeudet ovat lisänneet päätöstensä julkaisemista. Oikaisulautakunnan sivuuttaminen nopeuttaisi hallinto-oikeuden päätöksen saa- mista, mutta järjestelmän toiminnan kannalta voisi muodostua ongelmaksi se, että suuri osa muutoksenhakijoista voi haluta asiansa suoraan hallinto-oikeuden käsit- telyyn. Tapausten seulominen sitoisi hallinto-oikeuksien resursseja. Lopputulok- sena olisi mitä ilmeisemmin se, että ennakkopäätösluontoisten valitusten käsittely nopeutuisi ja perusvalitusten käsittely hidastuisi jonkin verran nykyisestä. Kenen- kään oikeusturva ei todennäköisesti vaarantuisi muutoksenhakujärjestelmän uu- distamisen vuoksi. 486 Linnakangas 2011:132 487 Verohallinto 14.4.2011 Työryhmän asettamiskirje A 19/00 01 02/2011. Työryhmän yhtenä tehtävänä on sellaisen lainsäädäntömuutoksen esittäminen, joka mahdollistaisi yhden muutok- senhakuasteen ohittavan menettelyn niissä verolajeissa, joissa valitusvaihetta edeltää nykyisin itsenäinen oikaisuvaatimusmenettely. Työryhmän tehtäviin kuuluu myös Veronsaajien oikeu- denvalvontayksikön tehtävien täsmentäminen niin, että ensiasteessa muutoksenhakuaika alkaa veropäätöksen tekemisestä (ei siis päätöksen tiedoksisaannista). Toteutuessaan tämä merkitsi- si sitä, että VOVA voisi hakea muutosta ennen verotuksen valmistumista. Uuden lain kysees- sä ollessa hallinto-oikeuden tai kenties jopa KHO:n ratkaisu voisi tulla ennen verotuksen val- mistumista. Tämä taasen parantaisi Verohallinnon mahdollisuuksia oikea-aikaisen verotuksen toimittamiseen. Ideaalitapauksessa verotus voitaisiin heti ensimmäisellä soveltamiskerralla toimittaa KHO:n kannan mukaisesti. 166 Acta Wasaensia 5 VEROHALLINNON SUORITTAMA OHJAUS JA VEROTUSMENETTELY 5.1 Verohallinnon ohjauksen luonteesta 5.1.1 Lainsäädäntövallan desentralisaatiopyrkimyksiä Edustuksellisessa demokratiassa lainsäädäntöelimillä on viime kädessä kompe- tenssi päättää, miten lainsäädäntövaltaa käytetään. Lainsäädäntövaltaa voidaan luonnehtia vaaleilla valitun lainsäädäntöelimen monopoliksi. Lainsäädäntövallan sentralisaatioperiaatteesta esiintyy poikkeuksiakin. Tällöin on kyse siitä, että lain- säädäntöorganisaatio on delegoinut lainsäädäntöteitse lainsäädäntövaltaa sitä alemmanasteisille valtio-orgaanille taikka siitä, että lainsäädäntövalta on tosiasial- lisesti delegoitunut ilman lainsäädännön tukea hallintoviranomaisille vakiintunei- den ja yleisesti hyväksyttyjen menettelytapojen kautta. Kirjoitetussa valtiosäännössä ei Suomessa ole ollut ennen nykyisen perustuslain voimaantuloa säännöksiä, joidenka mukaan lainsäädäntövaltaa voisivat käyttää valtioneuvostoa alemmat viranomaiset. Hallitusmuodossa ei ollut delegointia ja sen rajoja koskevia nimenomaisia säännöksiä, mutta pitkäaikaisen käytännön myötä oli kuitenkin syntynyt perustuslain tasoinen tavanomaisoikeudellinen nor- mi, joka oikeutti delegoimaan lainsäädäntövaltaa presidentille, valtioneuvostolle ja ministeriölle tavallisessa lainsäädäntöjärjestyksessä hyväksytyllä eduskuntalail- la488. Voimassa olevan perustuslain 80 § on periaatteellisesti hyvin merkittävä säännös. Ennen vuotta 2000 ei perustuslaissa ollut lainkaan suoria säännöksiä lainsäädän- tövallan siirtämisestä. Perustuslain 80 § on toisaalta sanonnaltaan hyvin yleisluon- toinen, mutta lainsäädäntövaltuutuksen voi pääsääntöisesti saada tasavallan presi- dentti, valtioneuvosto tai ministeriö. Lähtökohtana on, että ministeriötä alemmalla viranomaiselle lainsäädäntövaltaa ei yleensä tule lailla osoittaa, vaan se voidaan tehdä vain poikkeuksellisesti. Tarkoituksena näyttää joka tapauksessa olevan, että 488 Laakso 1990:82-85 ; Tuori 2000:57 Acta Wasaensia 167 siirrettäessä lainsäädäntövaltaa ministeriötä alemmalle tasolle, annetaan valtuu- tuksen saajalle paljon vähemmän itsenäistä harkintavaltaa kuin asetuksenantoval- lan saajalle ja valtuutukselta vaaditaan merkittävästi enemmän täsmällisyyttä489. Lainsäädäntövallan ja sitovan norminantovallan delegoimisessa on valtiosääntö- oikeudellisen näkökulman lisäksi kyse myös lainsäädäntötoiminnan rationalisoi- misesta. Lainsäätäjän on harkittava, mitä kaikkea kannattaa kierrättää vaaleilla valitun eduskunnan kautta ja mikä taas on tarkoituksenmukaista ratkaista muualla valtion organisaatiossa. Äärimmilleen vietynä kansanedustuslaitoksen roolin ko- rostaminen johtaisi siihen, että lähes kaikki päätöksenteko tulisi keskittää edus- kuntaan. Tämän suuntaisen toiminnan lopputuloksena olisi se, että eduskunnan hallinto-organisaatio paisuisi nykyisestään ja eduskunnan jäsenet saattaisivat tur- hautua käsiteltävien asioiden laadun ja määrän johdosta. Toisaalta päätöksenteon delegointi ei saa olla liiallistakaan. Sitä rajoittaa perustuslain dynamiikka suhtees- sa eduskunta contra valtion muu organisaatio. Edellä kuvattu sentralisaation ja desentralisaation välinen ristiriita on valtioiden hallinnossa ikuinen ongelma, jo- hon kullakin aikakaudella on oma ratkaisunsa. Delegoidun lainsäädäntövallan käyttämisen ohella valtion keskushallintoviran- omaiset voivat eräissä tapauksissa antaa normipäätöksiä ilman siihen valtuuttavaa säännöstä yksinomaan viranomaisen organisatorisen aseman perusteella. Tällöin kyseessä on alempien viranomaisten toimintaa koskeva normiohjaus490. Ylemmäl- lä viranomaisella on aina toimivalta ja velvollisuus valvoa alaisensa toimintaa. Johdon ja valvonnan muodostamaa kokonaisuutta kutsutaan viranomaisen harjoit- tamaksi ohjaukseksi491. Ylempien viranomaisten ohjaus on tosiasiallisesti merkit- tävää ohjaustoimintaa, koska ohjauksen tuloksena syntyvät viranomaisorganisaa- tion alempien tasojen toimintatavat, jotka puolestaan vaikuttavat kansalaisten elämään ja heidän tekemiinsä ratkaisuihin. Ohjauksen vaikuttavuus toki vaihtelee, mutta yleisesti voidaan todeta, että kansalainen noudattaa viranomaiselta saa- maansa ohjausta, jos sellaista kerran on tarjolla. Kansalaisen näkökulmasta viran- omaisen antama ohjaus on osa sitä ohjauskokonaisuutta ja pakkovaltaa, joka koh- distuu valtiosta kansalaisiin päin. 489 Jyränki 2000:176-178 490 Laakso 1990:88 491 Puronen 1993:270 168 Acta Wasaensia Viranomaisen harjoittama ohjaustoiminta voidaan jakaa oikeus- ja hallintonormi- en antoon sekä yleisten ohjeiden antoon. Viranomainen voi antaa oikeusnormeja vain, jos sille on laissa nimenomaisesti määritelty tällaista norminantovaltaa. Hal- lintonormit kohdistuvat pelkästään hallinnonsisäiseen ohjaukseen ja niillä tulisi sen vuoksi olla ainoastaan hallinnonsisäisiä vaikutuksia.492. Varsinaisten normien lisäksi ylempien hallintoviranomaisten harjoittama ohjaus koostuu lukuisista ohjeista, jotka koskevat sekä hallintoviranomaisen sisäistä hal- lintotoimintaa että viranomaisen ja kansalaisten välisen toiminnan ohjausta. Vaikka ohjeet eivät ole normeja, niin hallinto toimii ylemmiltä viranomaisilta saamiensa ohjeiden mukaisesti ja tämän vuoksi hallinto toimii ja ratkaisee toimi- alaansa kuuluvia ongelmia ylempien viranomaisten antamien ohjeiden mukaises- ti493. Kansalainen voi hakea muutosta ylempien viranomaisten ohjeiden perusteel- la tehtyihin päätöksiin ja tätä kautta ohjeet taikka hallinnon tosiasiallinen toiminta voi muuttua. Pitkään jatkuneen hallinnon toimintatavan tuloksena syntyy erilaisia hallinnollisia käytäntöjä, joita noudatetaan sitovina. Verotuksen osalta Verohal- linnon ohjeisiin perustuva verotuskäytäntö voi olla voimassa useita vuosia jopa vuosikymmeniä. Tällöin voidaan perustellusti kysyä, että eikö tällaisessa tilan- teessa ole tosiasiallisesti kyse jonkinasteisesta delegoidusta oikeusnorminanto- oikeudesta, joka toteutetaan ohjauksen nimellä. Tarkasteltaessa edellä esitettyä väittämää lopputuloksesta käsin, voidaan todeta, että eräissä tapauksissa väittämä pitää paikkansa. Edellä kuvattu ”delegoitu oikeusnorminanto-oikeus” on kuiten- kin ehdollinen prosessi, jonka lopputulos riippuu ennen muuta muutoksenhakuas- teiden kannanotoista eli tuleeko ohjauksella muodostettu ”oikeusnormi” vahviste- tuksi tosiasialliseksi verotuskäytännöksi ja oikeusnormiksi. 492 Mäenpää 2003:135 493 Kuopus 1988:309 toteaa, että oikeudellisesti sitomattomia, mutta käytännön verotustyössä varsin merkityksellisiä ratkaisuohjeita Verohallitus on antanut eri muodoissa, kuten yhtenäis- tämisohjeina, yleiskirjeinä, käsikirjoina tai suosituksina. Vaikka kaikilla tällaisilla sitomatto- milla ratkaisu- ja toimintaohjeilla ei olekaan laissa yksilöityä valtuutusta, pitävät alemmat vi- ranomaiset näitä Verohallituksen yleistoimivaltansa nojalla antamia ohjeita usein käytännössä sitovina. On myös huomattava, että atk-ohjeet sisältävät aineellisia ohjeita, joita verotusta toimitettaessa on käytännön syistä noudatettava. Acta Wasaensia 169 5.1.2 Normiohjauksen rajallisuudesta Usko lainsäädännön ja muun oikeudellisen sääntelyn tehokkuuteen ja tarkoituk- senmukaisuuteen on ollut Suomessa vankka. Usko oikeussääntelyn tehokkuuteen eri tahojen tärkeinä ja myönteisinä pitämien tavoitteiden toteuttajana on ollut ajoittain liiallista494. Suomen asetus- ja säädöskokoelmassa julkaistujen säädösten määrä on kohonnut vuosien 1920-2004 välisenä aikana 338:sta 1.413:n495. Edellä mainitun tarkastelujakson jälkeen säädösten määrä lisääntyi 2000-luvulla aina vuoteen 2008 saakka, jolloin säädösten määrässä tapahtui selvä lasku vuonna. Vuonna 2007 julkaistiin 1510 säädöstä ja vuonna 2008 määrä oli pienentynyt 1005:n. Nähtäväksi jää, onko kehityssuunta pysyvä vai onko kyseessä satunnais- poikkeama. Normiohjauksen onnistuminen ei ole pelkästään sidoksissa normiohjauksen mää- rään, vaan normiston on oltava sisällöltään yleisesti hyväksyttyä. Millään yhtei- söllä ei ole riittävästi resursseja niin laajan lainkäyttö- ja valvontakoneiston yllä- pitämiseen, joka tarvitaan normien noudattamisen valvontaan, jos säädetyt normit törmäävät laajaan, vahvaan ja pysyvään ihmisten vastarintaan496. Suomen kaltai- sen parlamentaarisen järjestelmän toimintaperiaatteisiin kuuluu olennaisesti myös kansanedustajien kansalaisilta ja erilaisilta eturyhmiltä saama palaute. Tämä estä- nee omalta osaltaan sen, että voimakkaasti yleisen mielipiteen vastaisia lakeja ei säädetä ja jos säädetäänkin, niin lakien voimassaolo ei ole kovin pitkäaikaista. Ohjaussuunta voi usein olla kaksisuuntainen eli normi ohjaa kansalaisia ja kansa- laiset lainsäätäjää. Lopputulos voi vaihdella tapauskohtaisesti. Kansainvälisesti vertaillen Suomi osoittautuu yhdeksi normituotannon kärki- maaksi. Pohjoismaissa ainoastaan Ruotsissa julkaistiin 1980-luvulla enemmän säännöksiä kuin Suomessa497. Normien määrän lisääntyminen ei ole pelkästään Pohjanlahden rantavaltioihin kohdistuva ilmiö vaan normien määrällistä lisään- tymistä esiintyy koko maailmassa. normien määrän lisääntymiseen on lukuisia syitä, kuten mm. kansainvälisen kaupan kasvu, yhteiskunnan ja teknologian kehi- tys. Voimakkaasti kehittyvissä yhteiskunnissa sääntelyn tarvetta on enemmän 494 Sipponen 2000:83 on arvioinut, että säännöstehtailun huippuaikoina tuli joka toinen tunti virastojen jokaisena työpäivänä voimaan jokin uusi säädöskokoelmassa julkaistu säädös. 495 Tala 2005:89 ja 215 496 Tala 2001:307 497 Wiberg 2001:15-19 170 Acta Wasaensia kuin vakiintuneissa yhteiskunnissa, joissa laillinen ja hallinnollinen infrastruktuu- ri on yleensä suhteellisen vakiintunut498. Normiohjauksen määrää arvioitaessa kiinnostaa erityisesti se, mikä on eri maiden välinen suhde normien määrässä. On kuitenkin syytä muistaa, että kansainvälisten vertailujen tekemistä hankaloittaa se, että eri valtioissa eri asteisten säädösten, lakien, asetusten, alemmanasteisen säätelyn osuus on kovin vaihteleva. Liittoval- tioiden osalta vertailuja hankaloittaa liitovaltioille ominainen kaksitasoinen sään- telyjärjestelmä. Tästä johtuen on vaikeata ja kenties mahdotontakin löytää vasta- usta kysymykseen, missä maassa säädetään eniten normeja. Yleisesti voidaan kuitenkin lausua, että sääntelyn määrä on kasvussa499. Normien määrästä käytävässä keskustelussa välittyy helposti virheellinen kuva sitä, että kaikki säädettävät normit olisivat uusia ja ennen kokemattomia. Lainsää- dännön määrää arvioitaessa on syytä kiinnittää huomiota siihen, että suuri osa säädetyistä laeista on ns. muutoslakeja tai vastaavia alemman asteisia säädöksiä. Niillä muutetaan ja tarkistetaan, suppeammin ja laajemmin aiempaa sääntelyä. Kokonaan uutta, ennen sääntelemätöntä asiaa koskevien lakiehdotusten osuus on ollut arviolta viisi prosenttia vuotuisista lakiehdotuksista500. Uuden lainsäädännön ja muun virallisnormiston määrän lisäys ei yksin riitä vastamaan kysymykseen, kuinka paljon sääntely lisääntyy? Siihen tarvitaan syvällisempää analyysiä kul- loistenkin uudistusten laajuudesta, merkityksestä ja vaikuttavuudesta. Teoreettisesti voidaan ajatella, että kaikki säädökset koskevat kaikkia. Kuitenkin ihmisten erilaisista elämänpiireistä johtuen säädösten kohdentuminen vaihtelee. Vuosina 1980 ja 1994 annetut hallituksen lakiesitykset voidaan karkeasti jakaa kolmeen ryhmään501: 1. Kansalaisia yleisesti koskeviin lakiesityksiin noin 20 % 2. Johonkin kansalaisten erityisryhmään kohdistuvat lakiesitykset (tähän ryhmään sisältyy elinkeino- ja yritystoiminta) yli 40 % 3. Julkisyhteisöjen viranomaisiin kohdistuvat lakiesitykset - vajaa 40 % 498 Tala 1999:20-26 499 Tala 1999:7-24 500 Tala 1999:4 ; Wiberg 2001:15-19 501 Tala 1999:5 Acta Wasaensia 171 Usein on väitetty, että suuri osa oikeudellisesta normistosta palvelee hallinnon toimintaa ja tältä osin normisto on syntynyt hallinnon omasta aloitteesta502. Totta onkin, että yhteiskunnan monimutkaistuessa hallinnon tehtävät lisääntyvät ja mo- nimutkaistuvat ja näistä selviytyäkseen hallinto on tarvinnut lisääntyvässä määrin omiksi työkaluikseen uusia normeja. Oikeudellisten normien määrän ja byrokrati- an välillä vallitsee riippuvuussuhde, joka vaihtelee eri aikakausina ja eri kulttuu- ripiireissä. Hallinnon ja julkisen vallan ja koon kasvu yhteiskunnassa merkitsee automaattisesti sitä, että hallinto tarvitsee uusia normeja toimintaansa. Jos norme- ja ei säädetä, niin ne syntyvät käytännön hallintotoiminnan tuloksena, koska hal- lintotoiminnalle on ominaista pyrkimys yhdenmukaisuuteen ja ratkaisutoiminnan ennustettavuuteen. Valtionhallintoa koskevaa normiohjausta on ollut runsaasti ja 1980-luvulta lähtien on käyty keskustelua lainsäädännön ja sitä alemmanasteisen normiston valtavasta lisääntymisestä503. Vuonna 1987 tehdyn selvityksen mukaan hallintonormien määrä oli yhteensä 8.355. Vuoteen 1996 mennessä rekisteröityjen normien määrä oli alentunut 5.500, joista määräyksiä oli 3.600 ja ohjeita 1.900. Verohallinnossa normien määrä on ollut suurempi kuin muilla hallinnonaloilla504. Normien runsaus aiheutti sen, että alettiin puhua normitulvasta. Suomessa käyty normien vähentämiskeskustelu oli osittain heijastumaa teollisuusmaissa käydystä normien vähentämiskeskustelusta. Suomessa normitulvan syntyä edesauttoi valti- on keskushallinnon laajentuminen ja erityisesti ministeriöiden ja keskusvirastojen antamien ohjeiden lukumäärän kasvu. Norminannon rajoittamiseksi säädettiin ns. leikkurilaki eli laki viranomaisten määräyksiä ja ohjeita koskevista toimenpiteistä (573/89). Laki oli aluksi määräaikainen ja se tuli voimaan 1.1.1990. Hallinnollista ohjausta säätelevä normilaki kumottiin 29.2.2000 ja korvattiin lailla ministeriöi- den ja valtion muiden viranomaisten määräyskokoelmista (189/2000). Normien vähentämiskeskustelussa unohtui se tosiseikka, että monimutkaistuvan ja kehittyvän maailman ohjaukseen tarvitaan normeja todennäköisesti entistä enemmän. Kansalaiskeskustelussa esiintyy usein kaksi toisistaan poikkeavaa ja käytännössä toisensa pois sulkevaa näkökantaa. Halutaan kaiken olevan helppoa ja selvää ilman turhaa ja häiritsevää byrokratiaa ja toisaalta kaikkea toimintaa 502 Tala 1999:7-24; Wiberg 2001:15-19; Tala 2005:94 503 Mäenpää 1997:61 504 Lehtonen 1999b:1288-1289 172 Acta Wasaensia turvaamassa pitäisi olla tarkat säännöt, eritotenkin silloin, jos vahingonvaara voi osua omalle kontolle. Näin syntyy eräänlainen paradoksi: asiat eivät voi olla sa- manaikaisesti väljästi ja tarkkaan säänneltyjä. Normiston vähentämiskeskustelussa unohtui, että normiohjaus ei koostu pelkäs- tään virallisista normeista. Tämän lisäksi on olemassa epävirallisia normeja, me- nettelytapoja ja käytäntöjä, jotka ohjaavat hallinnon ja koko yhteiskunnan toimin- taa. Normiohjauksen logiikka toimii siten, että kirjoitettujen normien poistuessa astuu tilalle muu ohjaus. Purosen505 sanoin: ”Virallisen ohjauksen laskiessa epävi- rallinen ohjaus lisääntyy”. Yhteiskunnassa on aina eriasteista normistoa ja voi olla mahdollista, että normien määrä on yhteiskunnan kehitysasteen huomioon ottaen eräänlainen vakio. Normien suhteellinen määrä ja laatu voi vaihdella akselilla virallinen-epävirallinen. Ulkomailla saadut kokemukset normien vähentämistoiminnasta eivät ole olleet erityisen rohkaisevia. Hyvistä pyrkimyksistä huolimatta normiohjauksen määrä ei oleellisesti vähentynyt. Lainsäädännön vähentyminen saattoi johtaa alemmanas- teisen norminannon lisääntymiseen, joka puolestaan merkitsi sitä, että normien kokonaismäärä ei laskenut506. Osaltaan saadut tulokset osoittavat, että yhteiskun- nan ohjausjärjestelmää ei voida kovin radikaalisti uudistaa ilman yhteiskunnan arvojen ja toimintatapojen totaalista muutosta. Suoranaisen norminannon säätelyn ohella käytettiin myös organisaation raken- teellisia keinoja. Yhtenä käyttökelpoisena keinona norminannon vähentämiseksi pidettiin hallinnon hajauttamista. Tämän keinon käyttö kyllä edellyttää voimassa olevan ohjausjärjestelmän uudelleen arviointia507. Verohallinnon osalta hallinnon hajauttamiseen ryhdyttiin 1990-luvun jälkipuoliskolla ja sen yhteydessä muutet- tiin myös organisaation rakennetta ja ohjausjärjestelmää siten, että valtaa siirret- tiin organisaatiossa ylhäältä alas508. Tässä yhteydessä vallan siirrolla tavoiteltiin mitä ilmeisimmin sitä, että organisaatioportaiden vähentyminen johtaisi nor- minannon vähentymiseen sen ansiosta, että yksi organisaatioporras jää pois. Vuo- den 2008 aikana on siirrytty yksitasoiseen Verohallintoon. Vähäisten toimintako- kemusten perusteella on vaikeata tässä vaiheessa sanoa, että tuleeko yksitasoinen 505 Puronen 2004:40 506 Tala 1999:49 507 Laakso 1990:92; Puronen 1993:271 508 Verohallintolaki 27.6.1997/637 Acta Wasaensia 173 Verohallinto lisäämään vai vähentämään Verohallinnon antamien sitovien taikka ei-sitovien normien määrää. Vaikka ohjaustoiminnan muodoista normiohjauksen (hallinnollinen norminanto) merkitys onkin ollut suurin, myös muilla nykyaikaisilla ohjaustoiminnan muo- doilla on merkityksensä. Tällaisista mainittakoon esimerkiksi koko valtionhallin- toon ulotettu tulosohjausjärjestelmä, jossa päätösvallan siirtämisellä suorituspor- taaseen ja määrärahojen käytön ohjailulla pyritään kehittämään hallinnon toiminta taloudellisemmaksi ja tehokkaammaksi. Sen vaikutukset eivät kuitenkaan rajoitu vain yksikön tulokseen, vaan käytännössä yleensä myös hallinnolle kuuluvien tehtävien suorittamistapaan, viime kädessä myös tuotettavien suoritteiden laa- tuun509. Taloudellisten seikkojen ohella hallinnolliseen ohjaukseen kuuluu henki- löstöhallinnon ohjaus510. Hallinnollisen normiohjauksen ydinajatuksena on saada ohjattavat yksiköt toimi- maan ohjaavan yksikön tahdon mukaisesti. Ohjauksen määrä on pääosin riippu- vainen kahdesta seikasta: ohjattavan yksikön toimialasta ja ennen muuta siitä, kuinka tarkkaa ohjausta pyritään suorittamaan. Valtionhallinnon eri toimialoilla hallinnollisen normiohjauksen määrä vaihtelee erilaisen lainsäädännön ja toimin- taympäristön vuoksi. Poliisi-, vero- ja tiehallinnon hallinnollisen ohjauksen tarve on erilainen johtuen jo pelkästään tehtävien erilaisuudesta. Ohjauksen tarkkuus taas kytkeytyy kysymykseen, kuinka paljon liikkumavapautta ohjattavalle yksi- kölle halutaan antaa. Tiukka ohjaus onnistuu parhaiten silloin, jos käsiteltävät asiat voidaan ratkaista automatisoidusti. Inhimillisen tekijä astuessa kuvaan mu- kaan, ohjattavan yksikön toimintaan voi tulla piirteitä, joita ohjauksen antaja ei ollut tavoitellut. 5.2 Yleisiä näkökohtia Verohallinnon kirjallisesta norminannosta Hallintotoiminta edellyttää aina tuekseen lainsäädäntöä ja hallintotoiminta on aina toissijaista lainsäädäntöön nähden. Vero-oikeudessa painottuvat verotuksen ai- neelliseen sisältöön liittyvät kysymykset, mutta verotuksen käytännön toteuttami- 509 Puronen 1993:270-271 510 Kontkanen 2002:211 174 Acta Wasaensia nen on osa julkisen vallan toimeenpanoa ja hallintoa511. Hallintotoiminnalle on ominaista, että se koskettaa suuria ihmismääriä ja tästä johtuen asioiden käsitte- lyltä edellytetään nopeutta ja täsmällisyyttä. Hallintotoiminnassa nopeuden ja täsmällisyyden toteutuminen edellyttää etukäteen tarkasti sovittuja pelisääntöjä. Tämän johdosta hallinnon toimintaa on ohjattava etukäteen mahdollisimman tar- kasti. Hallinnolliset normit ovat hallinnollisen ohjauksen tärkeä väline. Normien määrä ja norminantajien määrä vaihtelee hallinnon alalta toiselle. Verohallinto on pit- kään työskennellyt kolmella organisaatiotasolla (Verohallitus-lääninverovirasto/ verovirasto-verotoimisto/veropiiri) ja tästä johtuen ohjaustasojakin on ollut kol- me. Tämä on puolestaan merkinnyt sitä, että Verohallinnon verotustyötä on oh- jeistettu kolmelta eri organisaatiotasolta. Verohallitus on antanut valtakunnan kattavaa normiohjausta, lääninverovirasto/verovirasto on antanut virka-alueensa kattavaa normiohjausta ja verotoimisto/-lautakunta on antanut oma normiohjaus- taan. Viranomainen ei voi antaa normeja vapaasti, vaan normien antamiskompetenssin tulee aina perustua voimassa olevaan valtuusnormiin. Normilaki koski kaikkia viranomaisen toimivaltansa puitteissa antamia normeja. Normin sitovuusvaiku- tukset voivat kuitenkin vaihdella kohderyhmän mukaan. Yksi ja sama normi voi siten olla osittain sitova, so. sitova hallinnon sisällä, mutta ohjeellinen sen ulko- puolella512. Normit voitiin jakaa sitoviin, osaksi sitoviin ja ei-sitoviin. Vuoden 1984 loppu- puolella valtiovarainministeriön vero-osasto oli antanut 28 normia, jotka perus- tuivat kaikki laissa olevaan erityiseen valtuutussäännökseen. Ne olivat sitovia. Verohallitus oli antanut vastaavana ajankohtana 474 normia ja niistä oli sitovia 140, osaksi sitovia oli 61 ja ei-sitovia oli 265 normia. Annetuilla normeilla on erilaisia nimityksiä. Osaa kutsuttiin määräyksiksi ja osaa ohjeiksi513. Norminanto oli sääntelemättä 1980-luvun loppuun saakka, jolloin säädettiin ns. normilaki (laki viranomaisten määräyksiä ja ohjeita koskevista toimenpiteistä 16.6.1989/573). Koska annettuja normeja ei aiemmin rekisteröity, niin viranomai- 511 Kontkanen 2002:193 512 Puronen 1993:273 513 Komiteamietintö 1986:10:168 Acta Wasaensia 175 silla ei ollut aina selkeää kuvaa antamistaan normeista. Tämän lisäksi norminan- toa on luonnehdittu epäyhtenäiseksi ja sekavaksi514. Verohallinnon yleisten toi- mintatapojen perusteella on todennäköistä, että Verohallituksella ja verovirastoilla (aiemmin lääninverovirastoilla) oli selkeä kuva itse antamistaan ohjeista (sitovat ja ei-sitovat normit). Ongelmia saattoi esiintyä sen suhteen, että oliko Verohallitus aina tietoinen verovirastojen norminannosta. Todennäköistä on, että koska vero- tuksen toimittamisessa on yleisesti havaittu eroavaisuuksia maan eri osien välillä, niin myös verovirastojen norminannossakin on ollut eroja, koska erilainen loppu- tulos perustuu mitä ilmeisimmin osittain erilaiseen ohjaukseen. Verohallinnon osalta norminantajien suuri joukko aikaansai sen, että normien määrä paisui suureksi. Verohallinnon osalta normitilannetta kartoitti 1990-luvun alussa valtiovarainministeriön 10.5.1991 asettama työryhmä. Edellä mainitun työryhmän työn tuloksena julkaistiin valtiovarainministeriön työryhmämuistio 1992:10, joka on nimeltään Verohallinnon norminanto. Muistion mukaan nor- minantotilanne oli 02.01.1992 Verohallinnon osalta seuraavanlainen: Taulukko 9. Verohallinnon norminanto 02.01.1992 VM/vero-osasto 48 Verohallitus 554 Lääninverovirastot 78 Verolautakunnat 869 Yhteensä 1.549 normia Taulukkoa tarkasteltaessa kiintyy huomio siihen, että vuoden 1992 norminannosta yli puolet on paikallisten verolautakuntien antamia. Nämä ovat mitä todennäköi- semmin verovalmisteluohjeita. Mahdollista on, että tosiasiallinen määrä on ollut vielä tätäkin suurempi, koska valmisteluohjeet vaikuttivat muutosverotuksessa viisi vuotta verotuksen toimittamisvuoden jälkeen. Vuoden 1994 alusta lukien verolautakunnat lakkautettiin ja tästä johtuen verolautakuntien antamat normitkin poistuivat vähitellen. Määrällisesti arvioiden lääninverovirastojen norminanto on vähäistä verrattuna Verohallituksen ja verolautakuntien norminantoon. Lääninve- rovirastoa kohden laskettuna normeja kertyy muutama kappale virastoa kohden. Tosin määrä ei yksin kerro normien vaikutuksesta, sillä on syytä muistaa, että 514 Puronen 1993:273 176 Acta Wasaensia lääninverovirastojen julkaisemat verotuksen yhtenäistämisohjeet olivat keskeises- sä asemassa verotoimistojen toimittaessa tuloverotusta. Suomen ja Ruotsin hallintojärjestelmät muistuttavat monelta osin toisiaan. Tämä johtuu pitkälti siitä, että 200 vuotta sitten emämaasta irroitettu Suomi on noudat- tanut emämaan hallintotraditiota. Verotuksen osalla samankaltaisuutta esiintyy niin lainsäädännön kuin Verohallinnon järjestelmänkin osalta. Hallinnon alalla tapahtuu usein niin, että Ruotsin kehitysvaiheet toistuvat pienellä aikaviiveellä Suomessa. Alla olevasta taulukosta ilmenee, että Ruotsin verohallinnon kirjalli- nen norminanto on ainakin määrällisesti vähäisempää kuin Suomen vastaava norminanto. Taulukko 10. Ruotsin Verohallinnon kirjallinen sääntely Verotuksen laji kpl % Välitön verotus 312 48 Veronkanto 138 21 Arvonlisävero 146 23 Pistevero (punktskatt) 34 5 Tieliikenneverot 18 3 Lähde: Påhlsson 1995:36 Välittömän verotuksen ohjaus muodostaa lähes puolet Ruotsin Verohallinnon sääntelystä. Arvonlisäveroon verrattuna välittömän verotuksen kirjallinen säänte- ly on yli kaksinkertaista. Tämä antaa aiheen otaksua, että Ruotsissakin tulovero- tuksen sääntely ei ole onnistunut yksin lainsäädännön avulla. Nykyisen lainsäädännön mukaan viranomainen voi antaa sitovia määräyksiä, jos määräyksen antaminen perustuu laissa olevaan valtuutusnormiin. Ministeriön ja muun keskushallintoviranomaisen antamat määräykset on toimitettava oikeusmi- nisteriölle, joka pitää asetuksia ja määräyksiä maksutta tietoverkossa yleisön saa- tavilla. Valtion alue- ja paikallishallintoviranomaisen antamat määräykset rekiste- röidään viranomaisen määräämällä tavalla, jollei rekisteröinti ole tarpeetonta sen vuoksi, että määräykset ovat tietoverkossa yleisön saatavilla. Määräyksiä ei kui- tenkaan rekisteröidä oikeusministeriön ylläpitämään yleiseen rekisteriin (Laki ministeriöiden ja valtion muiden viranomaisten määräyskokoelmista 25.2.2000: 4,6, ja 9 §; Valtioneuvoston asetus ministeriöiden ja valtion muiden viranomais- ten määräyskokoelmista 1.3.2000/259 1-2 §). Acta Wasaensia 177 Viranomaisen antamilla ohjeilla puolestaan tarkoitetaan viranomaisen päättämiä yleisiä sääntöjä, jotka eivät ole velvoittavia. Ministeriö tai muun viranomainen voi julkaista harkintansa mukaan antamansa ohjeen. Oikeusministeriön on jul- kaistava sille julkaistavaksi annetut ohjeet tietoverkossa. Valtion keskushallinto- viranomainen voi julkaista määräyksensä ja ohjeensa lisäksi muullakin tavalla kuin oikeusministeriön kautta. Valtion alue- ja paikallisviranomainen voi julkistaa ohjeensa parhaaksi katsomallaan tavalla (Laki ministeriöiden ja valtion muiden viranomaisten määräyskokoelmista 25.2.2000: 4,6, ja 9 § ; Valtioneuvoston ase- tus ministeriöiden ja valtion muiden viranomaisten määräyskokoelmista 1.3.2000/ 250 1-2 §). Viranomaisen päättämä määräys voi sisältää oikeussääntöjä tai sen vaikutukset voivat rajoittua vain hallinnon sisälle. Viranomainen voi antaa oikeusnormeja, jos sille on laissa nimenomaisesti määritelty tällainen norminantovalta. Viranomais- ten muut normin muodossa olevat päätökset ovat vain hallinnollisia vaikutuksil- taan. Tällaiset hallintonormit liittyvät hallinnon sisäiseen ohjaukseen ja niillä on vain hallinnon sisäisiä vaikutuksia. Erottelu oikeus- ja hallintonormin välillä voi kuitenkin käytännössä olla vaikeaa. Aikaisemmin on ollut melko yleistä, että vi- ranomainen on sisällyttänyt samaan normipäätökseen molemmantyyppisiä norme- ja515. Viranomainen voi siirtää sille uskotun lainsäädäntövallan edelleen toiselle viran- omaiselle (ns. subdelegointi), jos laissa on siihen nimenomainen toimivalta- säännös516. Ruotsissa subdelegointi ei sitä vastoin ole mahdollista517 . Lainvalmis- telussa on pyrittävä huolehtimaan siitä, ettei (vero)lakiin sisälly liian pitkälle me- nevää norminantivaltuutusta, jolloin kysymys olisi ns. kielletystä delegoinnista518. Käytännön hallintotoiminnassa subdelegoinnin ja hallinnollisen norminantovallan erottelu voi kuitenkin olla vaikeaa519. Suomessa delegointimahdollisuudet ovat laajemmat kuin Ruotsissa, jossa vuoden 1974 hallitusmuoto supisti delegointi- mahdollisuuksia ja verotuksen osalta verotuksen delegointimahdollisuus poistui. Verohallinnolla on kuitenkin mahdollisuus antaa muuta ohjausta520. 515 Mäenpää 2003:135-136 516 Saraviita 2000:386 517 Påhlsson 1995:80 518 Tikka 1999:983 519 Mäenpää 2003:136 520 Bergström 1995:418 178 Acta Wasaensia Ruotsalaisessa verotusjärjestelmässä lainsäädäntöä täydennetään paikallisen Ve- rohallinnon ohjeilla, jotka julkaistaan ”Skatteverkets författningssamling”- nimi- senä sarjana. Författningssamlingenin tarkoituksena on luoda yhdenmukaisia normeja verolainsäädännön tulkinnan avuksi. Skatteverkets författningfsförsamlin sisältää kolmen tasoisia normeja: säädöksiä (föreskfter), yleisiä neuvoja (alm- männa råd aikaisemmin rekommendationer) ja tiedonantoja (meddelanden). Sää- dökset sitovat niin verovelvollisia kuin Verohallintoakin. Niiden antamisoikeus perustuu verohallinnolle annettuun valtuutusnormiin antaa sitovia määräyksiä. Tältä osin Ruotsin järjestelmä vastaa Suomen järjestelmää, jossa Verohallinto voi delegointinormin perusteella antaa sitovia määräyksiä521. Skatteverketin yleiset ohjeet ilmaisevat Verohallinnon kannan verolainsäädännön tulkintaongelmiin. Skatteverketin yleiset ohjeet eivät ole sitovia, mutta niitä nou- datetaan yleisesti varsin hyvin. On toki olemassa joitakin tapauksia, joissa tuo- mioistuin ei ole noudattanut Skatteverketin yleisiä neuvoja. Tällöin on katsottu, että yleinen ohje on ollut joko lain vastainen taikka että ohje on ristiriidassa yleis- ten laintulkintaperiaatteiden kanssa522 . Uuden perustuslain myötä problematiikka Verohallinnon yhtenäistämisohjeiden sitovuudesta on selkiintynyt. Uuden perustuslain mukaan alemmanasteiset viran- omaiset voivat antaa määräyksiä vain silloin, kun laissa on nimenomainen valtuu- tussäännös. Tällainen määräys (Verohallinnon päätös) on sitovaa lainsäädän- töä523, koska päätöksissä käytetään delegoitua lainsäädäntövaltaa. Delegoinnin mahdollistavaan säännökseen perustuvaa määräystä on viranomaisten ja muutok- senhakuelinten noudatettava sitovana, jos määräys on lainmukainen. Delegoinnin mahdollistavan normin perusteella annettu määräys ei saa olla voi- massa olevan lainsäädännön vastainen. Asian tekee ongelmalliseksi se, että edus- kuntalain ohella säädännäiseen oikeuteen kuuluvat asianmukaisen delegointisään- nöksen perusteella annetut asetukset, sekä Verohallituksen päätökset ja oh- 521 Rabe &Melbi 2008:57 522 Rabe &Melbi 2008:57 523 Suomen perustuslain 80.2 §:n perusteella myös muu viranomainen (kuin Tasavallan president- ti, valtioneuvosto ja ministeriö) voidaan lailla valtuuttaa antamaan oikeussääntöjä määrätyistä asioista, jos siihen on sääntelyn kohteeseen liittyviä erityisiä syitä eikä sääntelyn asiallinen merkitys edellytä, että asiasta säädetään lailla tai asetuksella. Tällaisen valtuutuksen tulee olla soveltamisalaltaan täsmällisesti rajattu. Acta Wasaensia 179 jeet524/525. Jos tapahtuu niin, että delegointisäännöksen perusteella annettu määrä- ys on ristiriidassa aikaisemmin annetun eduskuntalain kanssa, niin määräyksen soveltajan on silloin Lex superior derogat legi inferiori- periaatteen mukaisesti eduskuntalain hierarkkisen etusijan johdosta noudatettava ensisijaisesti eduskun- talakia526. Lex posterior säännön perusteella voitaisiin ajatella, että delegointisäännöksen perusteella annettu määräys voisi syrjäyttää aikaisemmin annetun eduskuntalain. Tätä ajatuskehitelmää vastaan puhuu se, että nykyisen valtiosääntöoikeudellisen käsityksen mukaan eduskunta on keskeinen toimija lainsäädäntöprosessissa527. Näin ollen ei voida ajatella, että eduskunta voisi luovuttaa delegointinormin pe- rusteella muulle viranomaisorganisaatiolle valtuuden tosisiallisesti kumota edus- kuntalakeja. Tämän tapaisen järjestelyn toteuttaminen edellyttäisi perustuslainsää- tämisjärjestyksen käyttämistä . Eduskunnan delegointisäännöksen perusteella antaman valtuutuksen pitää olla soveltamisrajoiltaan täsmällisesti rajattu528. Legalistisen hallintotoiminnan peri- aatteisiin kuuluu pyrkimys välttää toimivallan ylityksiä. Tämän vuoksi määräyk- siä antavat viranomaiset pyrkivät sopeuttamaan antamansa määräykset delegoin- tinormissa säädettyihin puitteisiin. On kuitenkin mahdollista, että joissain erityis- tapauksissa delegointinormin perusteella annettu määräys tai annetut määräykset ylittävät alaltaan sen liikkuma-alan, jonka voidaan kohtuudella katsoa kuuluvan delegointinormissa säädettyyn määräyksenantovaltuuteen. Tuloverolain 73 §:ssä säädetään verovapaiden korvausten perusteista ja määrästä. Edellä mainitussa lain kohdassa delegoidaan Verohallinnolle oikeus ja velvolli- suus antaa määräyksiä verovapaiden korvausten perusteista ja määristä: ”Verohallinto antaa vuosittain etukäteen tarkemmat määräykset vero- vapaiden matkakustannusten korvausten perusteista ja määristä varat- 524 Myrsky & Ossa 2008:24 . Tässä huomio kiintyy siihen, että kirjoittajat ovat lukeneet myös Verohallituksen ohjeet säädännäiseen oikeuteen. Kyseessä on mitä ilmeisemmin epätäsmälli- syys, sillä kirjoittajat toteavat samassa teoksessa, että Verohallituksen ohjeet eivät ole sitovaa oikeutta. 525 Wikström 2008:25 puolestaan toteaa, että tällaisessa järjestyksessä annetut määräykset täyttä- vät vero-oikeudellisen legalismin vaatimukset. 526 Ojanen 2001:18 ; 527 Saraviita 2000:382 toteaa, että lainsäädäntövalta kuuluu yksinomaan eduskunnalle. 528 Wikström 2008:24 180 Acta Wasaensia tuaan kulukorvausasiain neuvottelukunnalle tilaisuuden tulla kuulluksi asiassa. Tarkemmat säännökset neuvottelukunnasta annetaan asetuk- sella”. Verohallinto ei lähtökohtaisesti saa antaa sellaista määräystä, jonka perusteella verovapaat matkakustannukset olisivat liian pieniä tai suuria. Tällä tavoin vahvis- tetut määrät eivät saa olla lain vastaisia (verovelvollisen on saatava käypä korvaus hänelle aiheutuneista kustannuksista) . Jos verovapaa korvaus on liian suuri taikka liian pieni, niin tällöin voidaan ajatella, että tällä tavoin joko edistetään (kustan- nusten ylikompensaatio) tai hillitään (kustannusten alikompensaatio) verovelvol- listen liikkumista jollakin tietyllä liikkumisvälineellä asunnon ja työpaikan / työn- tekemispaikan välillä. Verovapaiden matkakustannusten määrien riittävyydestä esiintyy ristiriitaisia näkemyksiä ja oikeuskäytännössä asiaa on tarkasteltu vuosi- en aikana suhteellisen paljon. Toistaiseksi Verohallinnon määräyksistä ei ole oi- keuskäytännössä poikettu. Tästä huolimatta on mahdollista ja jopa todennäköistä, että eräille verovelvollisille verovapaat matkakustannusten korvaukset aiheuttavat ali- tai ylikompensaatiota suhteessa todellisiin kustannuksiin. Verohallintolain 2 §:n 2 momentin mukaan Verohallinnon tulee edistää oikeaa ja yhdenmukaista verotusta. Tätä tehtävää Verohallinto toteuttaa antamalla määrä- yksiä ja ohjeita. Verohallinnon ohjeiden tarkoituksena on tukea ns. sidottua har- kintaa529. Tuloverotusta koskevista Verohallinnon ohjeista yhtenäistämisohjeilla on keskeinen merkitys tuloverotuksen ohjaustyössä. Ohjeiden käyttökelpoisuutta lisää se, että yhtenäistämisohjeita korjataan yhtenäistämisohjeista poikkeavan oikeuskäytännön perusteella. Verohallinnon ohjaukseen vaikuttaa ensisijaisesti korkeimman hallinto-oikeuden ja keskusverolautakunnan ohjeistuksesta poikkea- vat päätökset. Aikaisemmin myös hallinto-oikeuksien päätöksillä oli vaikutusta verovirastotasoiseen ohjaukseen530. Luottamusmiesverotuksesta virkamiesverotukseen siirtymisen voidaan ainakin pitkällä aikavälillä katsoa edistävän verotuksen alueellista yhdenmukaisuutta531. 529 Verohallituksen yhtenäistämisohjeet 18.01.2002 530 Verohallinnon yhtenäistämisohjeissa verovuodelta 2008 toimitettavaa verotusta varten (Vero- hallinnon ohje 31.12.2008 diarinumero 2042/32/2008) todetaan, että vaikka yhtenäistämisohje sitoo hallintoa ennakkoon yhdenmukaiseen tulkintaan. Yhtenäistämisohje ei sido oikeuskäy- täntöä, jolloin lain sisältö määräytyy lopullisesti vasta oikeuskäytännön kautta. Tarvittaessa ohjetta muutetaan oikeuskäytäntöä vastaavaksi. 531 Tikka 1995:36 Acta Wasaensia 181 Nykyisen virkamiesverotuksen vallitessa yhtenäistämisohjeiden tarve voi olla aikaisempaa vähäisempi, koska luottamushenkilöt eivät enää osallistu verotuksen toimittamiseen ja tämän johdosta on olemassa paremmat edellytykset keskitetym- pään viranomaisohjaukseen. Toinen huomionarvoinen tekijä on se, että verotusta toimittavien yksiköiden määrä on viime vuosina laskenut. Pienempi yksikkömää- rä helpottaa yleensä asioiden yhdenmukaistamista 532. 5.3 Verohallinnon normit ja ohjeet 5.3.1 Verohallituksen määräykset ja ohjeet Verohallinnon (aikaisemmin Verohallituksen) on edistettävä oikeaa ja yhdenmu- kaista verotusta sekä kehitettävä Verohallinnon palvelukykyä (Laki Verohallin- nosta, myöhemmin Verohallintolaki 2010/562). Verohallinto toteuttaa ohjausteh- täväänsä monin tavoin. Kirjallisen ohjauksen osalta tärkeimpiä ohjauksen muoto- ja ovat Verohallinnon määräykset, verotuksen yhtenäistämisohjeet, ohjeet ja jul- kaisut. Verohallinnon ohjeilla, tiedotteilla ja muulla monipuolisella tietotuotan- nolla on verotuksessa suuri tosiasiallinen merkitys533. Verohallinnon määräykset ovat luonteeltaan oikeusnormeja, jotka sitovat sekä Verohallintoa itseään että verovelvollisia kuin myös tuomioistuimiakin534. Vero- hallinnon määräykset on julkaistu Verohallituksen päätösten nimellä ja tulovero- tuksen kannalta tärkeimpiä määräyksiä ovat luontoisetupäätökset ja verovapaiden kustannusten korvauspäätökset. Määräykset ovat luonteeltaan delegoitua lainsää- däntöä. Sitovien määräysten anto-oikeus perustuu laissa olevaan nimenomaiseen delegointinormiin. Tutustumalla määräysten sisältöön voi tehdä sen johtopäätöksen, että määräysten perusrakenne on suhteellisen muuttumaton. Suuri osa Verohallinnon määräyksistä on sellaisia, jotka voitaisiin säätää suoraan eduskuntalailla ilman norminannon delegointia verohallitukselle.. Perustuslain tarkoituksena on ollut vahvistaa lain- säätäjän ja eduskuntalain asemaa verotuksessa suhteessa muihin verotuksen oike- 532 Ala-Karjanmaa 2001 533 Myrsky &Linnakangas 2010:22 534 Myrsky & Ossa 2008:24; Wikström 2008:24 182 Acta Wasaensia uslähteitä synnyttäviin tahoihin (Verohallinto, oikeustiede ja oikeuskäytäntö) nähden. Tähän ajatusmalliin ei Verohallinnolle luovutettu määräystenanto-oikeus sovellu erityisen hyvin. Toinen Verohallinnolle luovutettavaa määräyksenantoval- tuutusta vastaan puhuva näkökohta on perustuslain säätämisen yhteydessä julki- tuotu ajatus, että määräystenanto-oikeutta ei tulisi luovuttaa ministeriötasoa alemmalle tasolle kuin ainoastaan poikkeustapauksessa535. Tuloverotusta koskeville määräyksille on tunnusomaista, että vuosittain arvostus- perusteisiin tehdään yleisen kustannuskehityksen edellyttämiä muutoksia. Voi- daan ajatella, että delegoidun lainsäädännön annon siirtäminen Verohallinnon tehtäväksi on ollut perusteltu ratkaisu yksin senkin vuoksi, että vuosittain toistuva detaljisääntely ei välttämättä lisäisi eduskunnan nauttimaa arvovaltaa kansalaisten keskuudessa. On myös mahdollista, että nykyinen järjestelmä on taloudellisesti edullisempi verrattuna eduskunnan kautta vuosittain säädettävään lainsäädäntö- vaihtoehtoon. Verohallituksen (verovuodesta 2008 lähtien Verohallinnon yhtenäistämisohje Dnro 2042/32/2008) yhtenäistämisohjeiden keskeisin tehtävä on ollut verovalmis- telun yhdenmukaistaminen ja verotuksen yhdenmukaistamiseen on ollut jatkuvas- ti tarvetta536. Asia ei ole kuitenkaan täysin ongelmaton, sillä yhtenäistämisohjeet sijoittuvat lainsäätäjän ja Verohallituksen välisen tehtäväjaon välimaastoon. Ve- rohallituksen yhtenäistämisohjeiden tarkoitusta ja sisältöä ei ole aina haluttu ym- märtää oikein. Verohallituksen yhtenäistämisohjeita 1980-luvun alkupuolella kri- tikoitiin mm. sillä perusteella, että ne ovat olleet osaltaan myötävaikuttamassa siihen, että Verohallituksen ja eduskunnan välinen tehtäväjako olisi hämärtynyt. Väitettiin jopa, että Verohallitus olisi ”anastanut” itselleen tehtäviä, jotka perus- tuslain mukaan kuuluvat lainsäätäjälle, eduskunnalle537. Vaikka kritiikille on voi- nut olla jossain määrin perusteitakin, niin on syytä pitää mielessä suomalaisessa hallintojärjestelmässä vallitseva lainsäätäjän ja päätöksiä toimeenpanevan hallin- non työnjakotraditio. Keskusvirastojen on ohjattava toimialansa toimintaa anta- millaan ohjeilla. Jos lainsäätäjä puolestaan katsoo, että hallinto on astunut lainsää- täjän ”tontille”, niin lainsäädäntöteitse on aina mahdollista supistaa keskushallin- 535 Saraviita 2000:382-385 536 Laaksonen 1977:69-74 ; Aarrevuo 1979:232 ; Tikka 1995:35-43 ; Verohallinto 1998:15; Penttilä & Ronkainen 2002:74 537 Honkavaara 1985:298-299 Acta Wasaensia 183 non toimintavapautta. Tällainen lainsäädäntö puolestaan johtaa siihen, että edus- kunnan ohjausote vahvistuu suhteessa hallintoon. Verotuksen yhtenäistämisohjeiden avulla Verohallitus on pyrkinyt poistamaan verotuksen epäyhtenäisyyttä. Verotuksen epäyhtenäisyys on usein koettu verotuk- sen keskeisimmäksi epäkohdaksi538. Verohallituksen yhtenäistämisohjeet eivät ole olleet sitovia, mikä on vähentänyt niiden merkitystä539. Verohallituksen yhte- näistämisohjeiden heikkoutena on pidetty sitä, että valtakunnalliset ohjeet eivät huomioi paikallisia olosuhteita540. Toisaalta voidaan kysyä, kuinka hyvin paikal- lisolosuhteet huomioon ottava ohjeistus soveltuu valtakunnantason verotuksen yhdenmukaistamisohjaukseen. Yleisesti on tunnettua, että valtakunnallisen tai alueellisen yhtenäisyyden ja paikallisuuden välillä vallitsee jännitteitä. Yhtenäi- syyden tavoittelun välitön seuraus on se, että paikallissovellutuksista on luovutta- va tai niiden määrä on rajoitettava minimiin. Vuoden 1993 lopussa tapahtunee- seen verolautakuntien lakkauttamiseen saakka paikallisia painotuksia oli mahdol- lista toteuttaa verolautakuntien valmisteluohjeissa. Nykyisin paikallisuus toteutuu lähinnä verotustradition kautta. Verohallituksen yhtenäistämisohjeiden merkitys ja ohjausvaikutus perustuu anta- jan korkean statuksen ohella niiden yleiseen tunnettavuuteen. Yleisen tunnetta- vuuden eräs ehto on se, että verotuksen yhtenäistämisohjeet ovat julkisia asiakir- joja. Aikaisempina vuosina ohjeiden julkistaminen ei ollut aina erityisen tehokas- ta, mutta nykyisin ohjeet ovat kaikkien saatavilla Verohallinnon verkkosivuilla ja tämän lisäksi niistä tiedotetaan sidosryhmille. Ilmeisenä tarkoituksena on, että kirjanpito-. konsultointi- ja tilintarkastustoimistot käyttäisivät ohjeita omassa toi- missaan ja tällä tavoin saataisiin verotusta yhdenmukaiseksi. Näin mitä todennä- köisimmin tapahtuukin, sillä kansalaisilla ja tilialan ammattilaisilla on yleensä pyrkimys toimia oikein eli ohjeen mukaisesti. Ohjeen mukainen toiminta luo myös olettaman, että verotus toimitetaan ohjeen mukaisella tavalla. Verohallituksen yhtenäistämisohjeilla ja muilla ohjeilla sekä julkaisuilla on myös kiistaton merkitys ja tehtävä veroviranomaisten ja Verohallinnon valmistelijoiden 538 Aarrevuo 1979:232 539 Alkula 1980:90 ; Honkavaara 1985:298 540 Aarrevuo 1979:230 184 Acta Wasaensia ohjaustoiminnassa541. Tampereen veroviraston verovalmistelijoiden keskuudessa tehdyn kyselyn mukaan verotuksen ongelmatilanteissa tukeuduttiin suurimmaksi osaksi Verohallituksen julkaisuihin542. Verohallinnon ohjeiden merkitystä ei kui- tenkaan pidä liioitella, sillä Verohallituksen yhtenäistämisohjeita ei kaikilta osin ole noudatettu verotustyössä, vaan yhtenäistämisohjeiden asemasta on käytetty toisia oikeuslähteitä. Vuoden 1998 verotusta koskevan henkilöverotuksen yhden- mukaisuustutkimuksen mukaan verotoimistot käyttivät yhtenäistämisohjetta alempia veronkorotuksia, koska hallinto-oikeudet käyttivät niitä. Tämän ansiosta hallinto-oikeudet eivät vuonna 2000 antamissaan päätöksissä juurikaan muutta- neet tutkittujen toimistojen tekemiä veronkorotuspäätöksiä. Tämä on eräs esi- merkki siitä, että oikeuskäytäntö on sivuuttanut Verohallituksen ohjeet ja vero- toimistot ovat alkaneet noudattaa oikeuskäytännön mukaista ohjeistusta de facto, vaikka ohjeet ovat pysyneet erilaisesta oikeuskäytännöstä huolimatta muuttumat- tomina. Yhtenäistämisohjeita ei aina pidetä verotoimistoissa sitovana asiakirjana ja niistä tehdään lukuisia poikkeuksia valmistelutyön yhteydessä. Poikkeamisesta huolimatta paikallistasolla toivotaan, että valmisteluohjeissa ja vastaavanlaisissa ohjeissa annettaisiin sitovampaa ohjeistusta kuin tähän saakka543. Verohallituksen ohjeita moitittiin tutkimuksissa mukana olleissa verotoimistoissa hitaasta reagoin- tikyvystä ympäristön muutoksiin sekä ajoittaisesta epäselvyydestä544. Suomen Verohallinnon yhtenäistämisohjeet eivät ole pohjoismaissa yksittäinen ilmiö. Ruotsissa Skatteförvaltningenin ( aikaisemmin Riksskatteverketin RSV) yhtenäistämisohjeiden tehtävänä on niin ikään yhdenmukaistaa verotusta maan alueella. Ohjeilla ei ole sitovuutta hallintoon nähden, mutta verotusmenettelyn luonteesta johtuen ohjeilla on suuri merkitys verotuksen yhdenmukaistamisessa. RSV antaa myös läänikohtaisia yhtenäistämisohjeita, joissa voi olla mukana pai- kallisia painotuksia545. Muissa pohjoismaissa tilanne on ohjeiden sitovuuden osal- ta toisin, sillä Norjassa ja Tanskassa veroviranomaiset ovat sidotumpia ylempien viranomaisten ohjeisiin kuin Suomen ja Ruotsin viranomaiset546. 541 Myrsky 2010b:798 toteaa, että ohjeistuksen tarkoituksena on hallinnon omien toimenpiteiden ohjaus ja yhtenäistäminen. 542 Puronen 1993:282 543 Sänkiaho 2001:59 544 Sänkiaho 2001:59-71 545 Lodin ym. 1987:15 546 Påhlsson 1995:114 Acta Wasaensia 185 5.3.2 Verovirastojen ohjeet Verohallinnon verovirastot (vuoteen 1995 saakka lääninverovirastot) ovat anta- neet omia verovalmistelun yhtenäistämisohjeitaan toimialueensa verotoimistoille, jotta verovalmistelu ja verotus yhdenmukaistuisi viraston toimialueella. Verovi- rastojen yhtenäistämisohjeet ovat olleet sisällöltään erilaisia ja tämä on osaltaan erilaistamassa verotuksen lopputulosta547. On kuitenkin syytä huomioida, että verovirastojen yhtenäistämisohjeiden sisältö on pitkällisen kehitysprosessin tulos. Yhtenäistämisohjeiden erilaisuus johtuu useasta seikasta. Paikallisten verolauta- kuntien traditio on osaltaan vaikuttanut asiaan ja hallinto-oikeuksien erilaisilla päätöksillä on ollut erilaistava vaikutus verotuksen sisältöön ja yhtenäistämisoh- jeisiin548. Verovirastojen yhtenäistämisohjeissa on ollut yleisenä lähtökohtana se, että ne eivät saa olla ristiriidassa Verohallituksen yhtenäistämisohjeiden kanssa. Tämä on luonnollista, kun ottaa huomioon sen, että Verohallitus on päällikkövirasto suh- teessa verovirastoihin. Vuonna 2000 useimmat Verovirastot antoivat omia yhte- näistämisohjeitaan. Ne oli toteutettu siten, että verovirastojen omat ohjeet täyden- sivät Verohallituksen ohjeita. Muita virastoja enemmän yritysverotukseen liittyviä ohjeita antoivat Länsi-Suomen, Oulun ja Kainuun sekä Lapin verovirastot549. Vaikka verovirastojen yhtenäistämisohjeiden erilaisuus on ollut valtakunnallisen yhdenmukaisuuden näkökulmasta tarkasteltuna negatiivinen seikka, niin yhtenäis- tämisohjeista lienee kuitenkin ollut enemmän hyötyä kuin haittaa. Varsinkin kun- nallisen harkintaverotuksen osalta 1970-luvulla ja kenties sen jälkeenkin. yhte- näistämisohjeilla on ollut yhtenäistävää vaikutusta. Todennäköistä myös on, että aikaisemmin Verohallituksen ja verovirastojen yhtenäistämisohjeet ovat hillinneet lukuisten verolautakuntien toimittamien verotusten liiallista erilaistumista550. Verovirastojen yhtenäistämisohjeiden merkitys verovalmistelun kannalta on ollut ennen muuta siinä, että ne tarjoavat verotuksen toimittajien tueksi valmiita ratkai- sumalleja. Tämä on nopeuttanut ja yhdenmukaistanut verotusta. Ilman yhtenäis- tämisohjeita verotuksen toimittaminen lain säätämässä määräajassa olisi hyvin 547 Verohalllinto 1998:41 548 Iivonen 2004:178-188 ja 184-200. 549 Penttilä & Ronkainen 2002:78 550 Laaksonen 1976:51-54 186 Acta Wasaensia vaikeata, koska yhtenäistämisohjeet rationalisoivat päätöksentekoa ja ohjaavat myös verovelvollisia ja kirjanpitotoimistoja tekemään omat ratkaisunsa ohjeen mukaisesti. Verovirastojen yhtenäistämisohjeita valmisteltiin virastojen sisäisissä työryhmissä ja tällä tavoin varmistettiin se, että viraston eri toimistoissa ilmenneet verotuson- gelmat tulivat mahdollisimman tarkoin huomioiduiksi veroviraston yhtenäistä- misohjeissa. Toinen etu oli se, että paikallisen hallinto-oikeuden päätökset oli mahdollista huomioida suhteellisen hyvin kyseisen veroviraston yhtenäistämisoh- jeissa. Tämä on ollut luomaan yhdenmukaisuutta verotukseen. Tilanne on saatta- nut olla ongelmallisempi sellaisissa verovirastoissa, joidenka toiminta-alueella toimii kaksi erilaisia kannanottoja omaavaa hallinto-oikeutta. Tällöin virasto jou- tuu tasapainoilemaan kahden eri kannan välillä ja yhdenmukaistaminen on erittäin vaikeata. Vappuna 2008 voimaan tulleen Verohallintolain mukaan Verohallinnon virka- alueena on koko maa. Tämä merkitsee sitä, että on siirrytty yksitasoiseen Vero- hallintoon. Verovirastot ovat edelleenkin olemassa mutta tulevaisuudessa verovi- rastot tulevat poistumaan ja Suomen Verohallintoon muodostetaan Henkilövero- tus- ja Yritysverotus-toimialat vuoden 2013 alusta lukien551. Uudistusten myötä verovirastot ja verovirastojen yhtenäistämisohjeet ovat poistuneet vuosien 2004- 2007 välillä. Muutamilla virastoilla on vähäistä tuloverotusta koskevaa ohjaus- toimintaa, joka koskettaa matkalippujen hintojen kaltaista ohjaustoimintaa. Vero- tuksen sisällöllisen yhdenvertaisuusvaatimuksen perusteella on otaksuttavissa keskitetyn valtakunnallisen ohjauksen rooli tulee entisestään korostumaan. 5.3.3 Paikallistason ohjeet Vuoden 1993 loppuun saakka maa oli jaettu veropiireihin ja jokaisessa veropiiris- sä oli verotoimisto, joka toimitti verotuksen. Veropiiriin kuului yksi tai useampi kunta, joten saman verotoimiston virka-alueella oli useimmiten kaksi tai useampia verolautakuntia. Verolautakunnat pitivät vuoden alussa ns. perustekokouksen, jossa ne vahvistivat verolautakuntakohtaiset valmisteluohjeet verotoimistolle552. Vaikka verolautakunnat pystyivät oman päätösvaltansa nojalla poikkeamaan Ve- 551 Räbinä 2009:22-23 552 Ahanen-Raitio 1990:55-56 Acta Wasaensia 187 rohallituksen yhtenäistämisohjeista, niin yhtenäistämisohjeita noudatettiin varsin hyvin ja ohjeilla saavutettiin tarkoitettu tulos. Tosin poikkeamiakin löytyi ja poikkeama oli pääsääntöisesti verovelvollisystävällinen. Ylivoimaisesti eniten poikettiin ohjeesta, joka koski asunnon ja työpaikan välisiä matkakustannuksia553. Verolautakuntien ohjeilla oli hyvin usein, ellei peräti aina, tosiasiallista sitovuutta, vaikka ohjeet eivät olleet muodollisesti sitovia. Varallisuusverotuksessa oli Vero- hallituksen ja paikallisten verolautakuntien välillä tehtäväjako. Verohallitus vah- visti sellaisten yhtiöiden osakkeiden verotusarvot, joidenka osakepääoma oli ve- rovuotta edeltäneen kalenterivuoden päättyessä vähintään 1.500.000 markkaa ja verolautakunnat vahvisti tätä pienemmän osakepääoman omaavien yhtiöiden ve- rotusarvot. Verohallituksen vahvistamat osakkeiden verotusarvot olivat varalli- suusverotuksessa veroviranomaisia sitovia. Sen sijaan verolautakuntien vahvista- milta arvoilta tällainen sitovuus puuttui. Käytännössä sellaiset tilanteet, joissa verotuksessa poikettiin jonkin verolautakunnan vahvistamasta osakkeen verotus- arvosta, olivat hyvin harvinaisia.554 Tämäkin pieni detalji osoittaa omalta osal- taan, että verolautakuntien päätöksillä oli tosiasiallisesti sitovaa ohjausvaikutusta, vaikka muodollinen sitovuus puuttuikin. Verolautakuntien lakkauttamisen myötä toimistokohtainen ohjaus jäi verojohtaji- en antamien valmisteluohjeiden varaan. Verotoimistot ovat antaneet ohjausta ve- rovalmistelun toimittamista varten silloinkin, kun verolautakunnat olivat verotuk- sen toimittajia555. Todennäköistä on, että toimistokohtainen ohjaus on noudattanut verolautakuntien lakkauttamisen jälkeenkin samoja periaatteita kuin verolauta- kuntien aikaisemmin suorittama ohjaus. Verotoimiston kaltaisessa päällikköviras- tossa valmisteluohjeet voidaan henkilöstön keskuudessa kokea verotoimiston vir- kamiehiä sitoviksi, mutta asia ei ole näin yksiselitteinen. Perustuslain 81 §:n mu- kaan verosta on säädettävä lailla ja veron perusteiden on ilmettävä laista. Delegoi- tuun lainsäädäntöön perustuvia sitovia määräyksiä voi viranomainen antaa ainoas- taan silloin, jos laissa on siihen valtuutus. Tämän vuoksi verotoimiston päällikkö taikka muukaan virkamies ei saa antaa lain kanssa ristiriidassa olevia sitovia mää- räyksiä. Jos tällaisia annetaan, niin Verohallinnon virkamiehet eivät ole velvolli- sia niitä noudattamaan. Tällaiset määräykset eivät myöskään sido ulkopuolisia ja 553 Aarrevuo 1979:230 554 Penttilä 1991:133-135 555 Puronen 1993:279 188 Acta Wasaensia määräysten mukaan toimitettu verotus voidaan muutoksenhaun johdosta kumota, jos verotus katsotaan lainvastaiseksi. Verotoimiston päällikkö voi antaa verovalmistelun tueksi ja yhdenmukaistami- seksi ohjeita. Niiden tulee olla lainmukaisia ja sopusoinnussa Verohallinnon mää- räysten ja vallitsevan oikeuskäytännön kanssa. Ohjeilla ei ole sitovuutta asian- osaisiin nähden, vaan muutoksenhakuasteet voivat ratkaista muutoksenhakuvaa- timuksen lainmukaiseksi katsomallaan tavalla. Pitkäaikainen ohjeistus, jonka oi- keuskäytäntö on vahvistanut lainmukaiseksi, voi luoda verotuskäytäntöä, jolla on tavanomaista ohjausta suurempi sitovuus. Suomalaisen hallintotoiminnan ohjausjärjestelmän kuuluvat virkakäskyt olennai- sena osana. Eri viranomaisten väliset asialliset, alueelliset, asteelliset toimival- tasuhteet ilmenevät viranomaisten organisaatio säätelevistä säädöksistä. Virka- miesten välisiä suhteita koskevia määräyksiä sisältyy Valtion virkamieslakiin (19.8.1994/750).. Tämän lain 14 §:n 1 momentin mukaan: ”Virkamiehen on suo- ritettava tehtävänsä asianmukaisesti ja viivytyksettä. Hänen on noudatettava työn- johto- ja valvontamääräyksiä”. Laissa ei määritellä mitä työnjohto ja valvonta- määräyksillä tarkoitetaan. Tällaisia määräyksiä voivat olla esimerkiksi: voimassa oleva lainsäädäntö. määräys, työjärjestys, viraston sisäinen pysyväismääräys, oh- je- tai johtosääntö. Virkamiehille voidaan antaa myös menettelytapasuosituksia ja toimintaohjeita556. Toimivalta virastojen toimintaa koskevien määräysten antamiseksi on ohjattu ylemmille virkamiehille. Käytännön virkatyössä virkamiesten ohjaus- ja määrä- ysvalta kuuluu esimiehille, jotka asemansa vuoksi joutuvat johtamaan organisaa- tioiden toimintaa. Suomen peruslain (11.6.1999/73) 118§:ssä säädetään virkamie- hen lainkuuliaisuuden vaatimuksesta: ”Virkamies vastaa virkatoimiensa lainmu- kaisuudesta. Hän on myös vastuussa sellaisesta monijäsenisen toimielimen pää- töksestä, jota hän on toimielimen jäsenenä kannattanut”. Peruslaissa säädetty lainmukaisuuden periaate asettaa virkakäskyn tai ohjauksen antajalle ehdottoman vaatimuksen, että annettu virkakäsky ei saa olla voimassa olevan lain vastainen. Virkakäskyn antajaan alistussuhteessa olevalle virkamiehelle edellä mainittu pe- rustuslain säännös asettaa kiellon olla tottelematta ja soveltamatta lainvastaista virkakäskyä tai ohjausta. Tätä taustaa vasten tarkasteltuna on selvää, että Verohal- 556 Bruun, Mäenpää & Tuori 1995:144-146; Koskinen & Kulla 2009:159-165 Acta Wasaensia 189 linnon virkamies ei ole velvollinen noudattamaan perustuslain tai lainvastaista virkakäskyä. Tästä seuraa välittömästi se, että verojohtaja tai muu verotusta toi- mittavan yksikön päällikkö tai veroasiantuntija eivät voi pakottaa virkamiestä tekemään lainvastaista ratkaisua sen koommin virkakäskyllä kuin kirjallisella ohjeellakaan. Virkamiehen kannalta lainvastainen virkakäsky on erityisen ongel- mallinen, koska käskyn noudattamatta jättäminen voi johtaa kurinpitomenettelyyn taikka rikosoikeudellisiin toimenpiteisiin ja käskyn noudattaminen puolestaan voi pahimmillaan johtaa rikosoikeudellisiin ja vahingonkorvausoikeudellisiin proses- seihin557. Käytännön ongelmatilanteissa keskeinen kysymys on se, milloin virkakäsky on lainvastainen. Yleensä on lähdetty siitä, ettei velvollisuus noudattaa virkakäskyä syrjäydy pelkästään tulkinnanvaraisissa tai muuten epäselvissä tilanteissa, vaan edellytyksenä on määräyksen ilmeinen lainvastaisuus. Jos virkamies siis vain olettaa määräyksen olevan lainvastainen, hän on velvollinen noudattamaan sitä558. Verotuksen osalta ilmeinen lainvastaisuus merkitsee sitä, että virkakäskyn on ol- tava lainsäännöksen vastainen. Aikaisempina vuosikymmeninä kirjoitetun lain säännökset eivät kahlinneet kaikkia verolautakuntia näiden ratkaisutoiminnassa tai verovalmisteluohjeiden annossa, joskus saattoi käydä niin, että verovelvollisil- le myönnettiin vähennyksiä yli lain salliman maksimin ja verotoimistot panivat määräyksiä täytäntöön verotustyössä559. Virkamiesverotuksessa tuskin yhtä räi- keitä lain ylitystilanteita esiintyy. Mikäli virkamies on sillä kannalla, että virkakäsky taikka muu viranomaisorgani- saation ohjaus on lainvastainen, niin hänen on ilmoitettava siitä esimiehelleen. Tällaisen menettelyn on katsottu voivan vapauttaa virkakäskyä noudattaneen vir- kamiehen mahdollisesta virkavastuusta, jos virkakäsky sittemmin todetaan lain- vastaiseksi. Muodollisesti virkavastuun ala ei voimassa olevan oikeuden mukaan ole tällä tavoin rajoitettu560. Voidaan perustellusti kysyä, että onko yksittäisen virkamiehen asema ja vastuu verotustyössä yhtä yksiselitteinen niin kuin äsken on kuvattu. Ensinnäkin on syytä huomioida se, että kaikilla viranhaltijoilla tuskin on tarkkaa tietoa siitä, mikä on 557 Kukkonen 1996:248 558 Bruun, Mäenpää & Tuori 1995:147 ja Koskinen & Kulla 2009:159-165 559 Sauli Könnömäen läksiäispuhe 2007 560 Bruun, Mäenpää & Tuori 1995:147-148 190 Acta Wasaensia esimiehen taikka veroasiantuntijan käskyvaltuuksien raja. Esimiesten ja organi- saation antamat ohjeet voidaan kokea verotoimiston kaltaisessa päällikkövirastos- sa pakottaviksi ja viranhaltijoita sitoviksi määräyksiksi. Toisekseen käytännön verotustyössä esimiesten käskyjen ja Verohallinnon antamien ohjeiden kyseen- alaistamisia esiintyy harvoin yksin senkin vuoksi, että suuria massoja koskevassa verotuksen toimittamisessa on totuttu hyväksymään ylhäältä alas suuntautuva ohjaus oleellisena osana Verohallinnon organisaatiokulttuuria ja hallintotapaa. Tämän lisäksi on mainittava, että yleisellä tasolla virkamiehen on voitava luottaa siihen, että ylempi virkamies ja koko hallinnon ohjausjärjestelmä toimii lainmu- kaisesti. Verosihteeri- ja verovalmistelijatasolla ei yleisesti asennoiduta verotus- työhön siten, että henkilöstö tuntisi tehtäväkseen hallinnon toiminnan lainmukai- suuden valvonnan. Sen tehtävän katsotaan mitä todennäköisimmin kuuluvan muille viranomaisille. Jos yksittäinen viranhaltija ei toimi ohjeiden mukaan, niin verotusta toimittavan yksikön päällikkö tai johtava veroasiantuntija voi ottaa verotusasian ratkaistavak- seen. Tämä on keino, jolla voidaan turvata se, että verotusratkaisut ovat yhden- mukaisia. Päätösvallan pidätysmenettelyn merkitys jää teoreettiseksi, jos ohjeiden vastaisesti toimivien virkamiesten ja ohjeiden vastaisesti tehtyjen päätösten määrä on suuri. Verotusta ei voida toimittaa laajamittaisesti päätösvallan pidätysmenet- telyä käyttämällä tai veronsaajien muutoksenhakuoikeutta käyttämällä, koska suurten verovelvollisjoukkojen käsittely edellyttää henkilöstöresursseja, joita käy- tännössä ei ole. Virkamiesoikeudellisessa kirjallisuudessa on vallitsevana kantana ollut se, että virkakäskyllä ei voida määrätä virkamiestä ratkaisemaan jotakin asiaa tietyllä tavalla. Erityisen selkeä kanta on silloin, kun on kyse esittelystä561. Pohdinnan arvoista on se, kuinka hyvin oikeuskirjallisuuden kanta soveltuu verotuksen toi- mittamiseen. Verotustyölle on tyypillistä, että ongelmatilanteissa kysytään kolle- goilta tai esimiehiltä ratkaisuohjeita ongelmaan. Yleensä annettu neuvo on muo- toa ”näin on aikaisemmin tavattu tehdä”. Silloin tällöin käy niinkin, että aikai- sempaa verotustapaa ei ole käytössä ja esimiesohjauksella ja kollegoiden kanssa käydyllä keskustelulla synnytetään uutta verotuskäytäntöä. Verotusorganisaatioi- den työskentelykulttuuri perustuu pitkälti siihen ajatukseen, että verotusratkaisut on tehtävä yhdenmukaisesti. Tämän lisäksi verotoimistokulttuurille on ollut tyy- 561 Bruun, Mäenpää & Tuori 1995:147-148 Acta Wasaensia 191 pillistä, että verojohtaja ja osasto- ja toimistopäälliköt ovat olleet hankalien asioi- den ratkaisijoita, joten todennäköistä on, että suuri osa viranhaltijoista ei koe edes saaneensa erillistä virkakäskyä, kun esimies tai verotuksen asiantuntija sanoo vi- ranhaltijalle, että ”toimita verotus tällä tavalla”. Vaikka käskyhän siinä itse asias- sa on kyseessä. Verohallinnon toimintakulttuuri ja –traditio huomioon ottaen esimiehen kannan- otto, joka voidaan perustellusti katsoa virkakäskyksi, on merkittävä ohjauksen muoto aivan samoin kuin on Verohallinnon muukin ohjaus. Ilman tutkimuksellis- ta näyttöä on uskalliasta lausua varmuudelle, kuinka yleistä asiantuntija- tai esi- miesohjauksen noudattamatta jättäminen on. Kokemusperäisen tiedon mukaan otaksuisin, että on perin harvinaista, että Verohallinnon ohjaus tai esimiesohjaus sivuutettaisiin päätöksenteossa. On mahdollista, että suuri osa esimiehistä ei koe antavansa virkakäskyjä esittäessään ratkaisukannanottoja alaistensa esittämiin verotusongelmiin, vaikka tosiasiallisesti siitä on kysymys. Verotoimistokohtaisen ohjauksen määrä on pitkälti riippuvainen ylempien hallin- to-viranomaisten ohjeistuksen määrästä. Verohallituksen liian vähäinen ohjaus voi johtaa siihen, että verotoimistojen oma valmistelun ohjaus lisääntyy olennai- sesti. Henkilöstön keskuudessa on havaittavissa tarvetta entistä laajempaan vero- toimistojen sisäiseen yhtenäistämisohjeistukseen. Toimistokohtainen ohjaus on kaikilta osiltaan tosiasiassa täysin kontrolloimatonta562. Verotoimiston valmiste- luohjeet eivät ole kaikilta osiltaan verovirkamiehiä sitovia563 vaikka valmisteluoh- jeita tosiasiallisesti noudatetaan hyvinkin kirjaimellisesti, koska päätöksentekijä mieluusti tukeutuu muuhunkin kuin pelkkään omaan mielipiteeseensä. Verohallituksen yhtenäistämisohjaus ei ole kyennyt täysin yhdenmukaistamaan verotusta. Yhtenäistämisohjauksesta huolimatta Verohallinnon yksiköt ovat eri linjoilla eräissä tulkinnoissa564. Verohallinnon eri yksiköiden erilaisiin kannanot- toihin vaikuttaa merkittävästi myös hallinto-oikeuksien erilaiset ratkaisukäytän- nöt, jotka muovaavat verotuskäytäntöä, koska eräät yksiköt saattavat seurata oman hallinto-oikeutensa ratkaisukäytäntöä yhtenäistämisohjeiden asemasta. 562 Puronen 1993:285 563 Penttilä & Ronkainen 2002:75-76 564 Verohallinto 1998:15 192 Acta Wasaensia Verohallinnon ohjausjärjestelmä on perustuslain säätämisen johdosta selkiintynyt sitten 1990-luvun alkuvuosien. Verotuksen lakisidonnaisuus on korostunut, mää- räysten ja ohjeiden välinen ero on selkiintynyt Verohallinnon sisällä565. Käytän- nön tasolla voi kaikesta huolimatta esiintyä verotusta toimittavien yksiköiden sisällä kontrolloimatonta ohjausta566. Koska verotoimistojen välisessä verotuskäy- tännössä on havaittu eroavaisuuksia567, niin tämän vuoksi on perusteltua otaksua, että ohjauksessakin on eroavaisuuksia. Verohallinnon organisaatiouudistuksen myötä on verotoimistojen määrä pienen- tynyt ja yksikkökoko on vastaavasti kasvanut. Eräissä toimistoissa tullaan toimi- naan usealla paikkakunnalla ja tämä on omiaan luomaan tarvetta verotoimistojen verotusratkaisujen yhdenmukaistamiseen. Yleisenä peruslähtökohtana voitaneen pitää sitä, että verotusratkaisut ovat yhdenmukaisia edes yhden toimiston toimi- alueella, muutoin viranomaisen uskottavuus kansalaisten silmissä kärsii. Suurien verotusta toimittavien yksiköiden yhdenmukaisuutta vaarantaa se, että organisaa- tion eri osiin muodostuu sisäistä kirjoittamatonta ohjausta, jota ei ole dokumentoi- tu mihinkään. Osaorganisaatioiden kirjoittamaton ohjaus voi olla osin erilaista kuin verotoimiston ja Verohallinnon virallinen ohjaus. Tällainen kehitys voi vaa- rantaa koko verotusta toimittavan organisaation uskottavuuden. 5.4 Verohallinnon työmenetelmät 5.4.1 Viranomaisen harkinta ja työmenetelmät Suomen perustuslain (731/1999) 2 §:ssä säädetään hallintotoiminnalle lainalai- suuden vaatimus568. Tämä merkitsee sitä, että hallinnollisessa ratkaisutoiminnassa on tukeuduttava lainsäädäntöön ja sen perusteella annettuun normiohjaukseen, joskin hallintoiminta on kehittynyt siihen suuntaan, että normiohjaus on keventy- 565 Verohallituksen yhtenäistämisohje 18.1.2002 566 Puronen 1993:285 567 Ala-Karjanmaa 2001; Sänkiaho 2001:6-47 ; Penttilä & Ronkainen 2002:136-146 568 Merikoski 1976:29-30: Merikoski on aiemmin esittänyt, että hallinnon lainalaisuuden periaate on erottamattomassa yhteydessä oikeusvaltioajatuksen kanssa. Periaatteella tarkoitetaan sitä, että hallintoviranomaisten toiminnan tulee aina ja kaikissa olosuhteissa nojautua lakiin, eli että viranomaisten toimintavaltuuksien tulee aina olla laista johdettavissa. Acta Wasaensia 193 nyt569. Puhtaimmillaan lainalaisuuden periaatteen toteuttamin merkitsi sitä, että laki tai muu velvoittava ohje riittäisi osoittamaan, miten kussakin esiin tulevassa tapauksessa tulisi menetellä. Näin järjestettyä toimintaa Merikoski570 kutsuu sido- tuksi hallintotoiminnaksi. Hallintotoiminnan luonne ja laajuus ovat osaltaan vaikuttaneet siihen, että hallin- toa ei voida yksinomaan järjestää sidotuksi hallintotoiminnaksi. Oikeusvaltiossa hallintoviranomaiset voivat oikeusjärjestyksen asettamissa puitteissa käyttää ns. vapaata harkintaa. Hallintoviranomaisille luovutettu harkintavalta ei kuitenkaan merkitse sitä, että viranomaiset saisivat harjoittaa mielivaltaa571. Kansalaisten joutumista mielivallan uhriksi estävät varsin laajat muutoksenhakumahdollisuudet ja hallinnon sisäiset kontrollikeinot. Vapaa ja sidotun harkinnan välinen rajanveto on usein vaikeata koska molempiin sisältyy aina itsenäistä harkintaa572. Merikosken573 käsityksen mukaan tuomiois- tuimen tai hallintoviranomaisen suorittamassa sidotussa harkinnassa voidaan pe- riaatteessa vain yhtä ainoata ratkaisua pitää oikeana. Vapaaharkintaisessa hallinto- toiminnassa valinta voidaan tehdä oikeudellisesti samanarvoisten ratkaisuvaih- toehtojen välillä. Suomalaisessa oikeus- ja hallintokäytännössä hyväksytään Me- rikosken esittämästä yhden oikean ratkaisun opista huolimatta useita ratkaisutapo- ja, vaikka Merikosken esittämä ajatus yhdestä oikaisusta ratkaisusta ei ole täysin perusteeton. Lainsäätäjän tarkoituksena tuskin on se, että täysin samanlaisten olo- suhteiden vallitessa, eri tapaukset ratkaistaan eri tavalla. Tämä ei ole myöskään hyväksyttävää kansalaisten oikeusturvaodotusten ja kansalaisten yhdenmukaisen kohtelun näkökulmasta tarkasteltuna. 569 Husa & Pohjolainen 2008:1. Kirjoittajat toteavat, että yleisesti hallinnon kehittämisessä on alettu pyrkiä joustavuuteen ja tehokkuuteen, jolloin hallinnon yksityiskohtainen normiohjaus on samalla myös keventynyt. Kirjoittajat kuitenkin katsovat, että ”hallinnossa joudutaan kui- tenkin edelleen toimimaan oikeusjärjestelmän osoittamissa puitteissa, joten julkishallinnon toiminnan ymmärtäminen edellyttää tietoja oikeudellisesta sääntelyjärjestelmästä ja sen aset- tamista vaatimuksista hallintojärjestelmälle. 570 Merikoski 1976:31 571 Merikoski 1976:31-33. Merikoski tarkoittaa mielivallalla sitä, että ratkaisut eivät saa olla riippuvaisia virkamiesten henkilökohtaisista pyrkimyksistä, tai tilapäisistä mielijohteista Rat- kaisut eivät saa olla myöskään sattumasta riippuvaraisia 572 Aer 2001:157-159. Aer toteaa, että harkintavallan laajentuminen on eräs ilmiö oikeuden mate- rialisoitumiskehityksestä. Hallinto pyrkii erilasiin konkreettisiin tavoitteisiin, jotka ovat poliit- tisia, eettisiä, utilitaarisia tms. Hallinnon päätöksen aineellisen sisällön harkinta voi muodos- taa sellaisen osan ratkaisua, jota eivät ohjaa mitkään oikeudelliset normit tai säännöt. 573 Merikoski 1976.34-35 194 Acta Wasaensia Yhden oikean ratkaisun ajatus nojaa oletukseen, että sellainen ratkaisu on todella olemassa. Yleisenä ongelmana asiassa on se, että miten ongelman kanssa työsken- televä ihminen löytää oikean ratkaisun. Yrityksen ja erehdyksen menetelmää so- veltamalla löytyy useita ratkaisuja ja tällöin vaikeutena erottaa eri vaihtoehdoista se yksi ainoa oikea ratkaisu. Jos yhden oikean ratkaisun oppia ryhdytään yleisesti soveltamaan, niin monelle ongelman ratkaisijalle voi tulla uskon puute sen suh- teen, että onko hänen oma ratkaisunsa todella se ”oikea ratkaisu”. Verotuksen osalta oikea ratkaisu tiedetään yleisesti löydetyn silloin, kun korkein hallinto- oikeus julkaisee verotusongelmaa koskevan ratkaisun. Tämäkään ei kuitenkaan merkitse sitä, että kaikki verotusongelmien kanssa painiskelevat yleisesti ryhtyi- sivät toteuttamaan KHO:n päätöksessään luonnostelemia ratkaisulinjoja. Voidaan hieman karrikoiden todeta, että edes KHO:n ratkaisu ei ole yleisesti kaikkien ai- noa oikea ratkaisu. Yksittäistapauksessa KHO:n ratkaisu on yleensä lopullinen ratkaisu, lukuun ottama niitä tapauksia, jotka päätyvät EU-tuomioistuimen käsit- telyyn. Harkintatilanteissa on aina oltava olemassa jokin kriteeri, jolla ratkaisuun pyri- tään. Oikeudellisesti sidotussa harkinnassa oikeuslähteet määrittävät sen, mikä tuon kriteerin tulee olla kun taas vapaassa harkinnassa oikeusjärjestys määrittää ainoastaan, mitkä kriteerit eivät ole hyväksyttäviä574. Harkinnan suorittajina toi- mivat ihmiset ja tämä inhimillinen tekijä vaikuttaa aina siten, että hallinnolle ominainen pyrkimys objektiiviseen ratkaisuun toteutetaan aina subjektiivisen har- kinnan kautta ja tämä on omiaan tuomaan lopputulokseen tekijänsä inhimillistä ”ratkaisijan jälkeä”575. Ratkaisija voi painottaa eri oikeuslähteitä eri tavoin ja eri ihmisten tulkinta eri kysymyksistä vaihtelee, joskus jopa niin, että valtakunnan eri osiin muodostuu omat toisistaan poikkeavat ratkaisumallinsa. Hallintoviranomaisten suorittamassa sidotussa ja vapaassa harkinnassa pyritään aina yhdenmukaisiin ratkaisuin. Asiasisällöltään samanlaiset asiat pyritään ratkai- semaan samalla tavoin. Tätä edellyttää kansalaisten yhdenmukainen kohtelu ja hallinnon kannalta yhdenmukaisuus on suhteessa kansalaisiin nähden myönteistä organisaatiokuvaa luova seikka. Kääntäen saman asian voi sanoa toteamalla, että 574 Aer 2001:161 575 Penttilä & Ronkainen 2003:35 toteavat verotuksen epäjohdonmukaisuudesta, että verotuksen luonne ja tehokkuusnäkökohdat huomioon ottaen jonkinasteinen epäyhdenmukaisuus on vää- jäämätöntä. Eri asia siten on, missä vaiheessa siedettävänä pidettävän epäyhdenmukaisuuden raja ylitetään. Acta Wasaensia 195 epäjohdonmukaisuus ja -yhtenäisyys hallinnon päätöksenteossa johtaa uskotta- vuusongelmaan ja tämä puolestaan voi saada aikaan tarpeettomia konflikteja hal- linnon ja kansalaisen välillä. Hallinnollisessa ratkaisutoiminnassa on valittavana erilaisia ratkaisuvaihtoehtoja. Kuta enemmän itsenäisiä toimijoita on, niin sitä todennäköisempää on, että ratkai- suvaihtoehtojenkin määrä kasvaa. Julkisen hallinnon suorittamassa ratkaisutoi- minnassa on mukana aina tietoinen pyrkimys mahdollisimman suuren yhdenmu- kaisuuteen. Pitkälti tästä johtuen hallinnon ratkaisutoimintaa on pyritty kautta aikojen ohjaamaan eri tavoin. Julkinen hallinto on ympäristönsä osa ja toimintaympäristö asettaa hallinnolle erilaisia tavoitteita ja vaatimuksia. Nykyisin toiminnan taloudellisuus, palveluky- ky ja ratkaisutoiminnan yhdenvertaisuus ovat kenties keskeisimpiä vaatimuksia, jotka hallinnon toiminnalle asetetaan. Suuria kansalaisjoukkoja käsittelevät hal- linnonalat kuten verotus joutuvat tekemään suhteellisen lyhyessä ajassa paljon ratkaisuja. Tämän vuoksi Verohallinnon toimintaa on ohjattu ja tullaan jatkossa ohjaamaan muiden ohjauskeinojen lisäksi entistä enemmän erilaisilla työmene- telmillä576. Työmenetelmiksi voi periaatteessa kutsua kaikkia sellaisia ohjeita, joilla ohjataan hallinnon ratkaisutoimintaa. Tässä yhteydessä työmenetelmillä tarkoitetaan Vero- hallinnon verovalmistelun tueksi antamia julkisia ja salaisia työmenetelmiä577. Salaiset työmenetelmät ovat sellaisia verotuksen toimittamista koskevia ohjeita, joita ei näytetä verovelvollisille eikä muillekaan ulkopuolisille tahoille. Nykyisin niitä nimitetäänkin Verohallinnon sisällä työmenetelmäohjeiksi. Työmenetelmien yhtenä ja kenties keskeisimpänä tarkoituksena on verovalmistelun jouduttaminen ja sitä kautta saatavat säästöt henkilöstökuluissa. Verotuksen yhtenäistämisnäkö- kulmalla on myös tärkeä asema työmenetelmien merkitystä ja tarkoitusta arvioi- taessa. 576 Räbinä 2003:270-271 korostaa, että eri maiden verohallintojen tuloksellisuuden vertailu tulee olemaan jatkossa eräs tekijä, kun arvioidaan kansallisen verotusjärjestelmän toimivuutta. Rä- binä totesi myös, että yrityserotuksen yhdenmukaisuutta lisätään työmenetelmiä ja ohjeistusta kehittämällä. 577 Käytännön toiminnassa salaisen ja julkisen (yhtenäistämis- yms. ohjet) työmenetelmäohjauk- sen välinen rajanveto on häilyvää. Verotuksen toimittaja tuskin havaitsee tätä eroa käytännön työssään. 196 Acta Wasaensia Hallintotoiminnan taloudellisuusvaatimus on asettanut kaikille hallinnon aloille vaatimuksen toteuttaa niille annettu tehtävä mahdollisimman pienin taloudellisin panoksin. Tämä johtaa useimmiten tehtävien priorisointeihin, joka merkitsee sitä, että osa tehtävistä voi jäädä vähäiselle hoidolle taikka kokonaan hoitamatta. Vero- tuksen osalta priorisointien tekoa helpottaa se, että verovelvolliset ja heidän vero- tukselliset ongelmansa ovat kovin eri tasoisia. Osalla verovelvollisista ei ole sa- nottavia verotuksellisia ongelmia ja osalla niitä on riittämiin. Samaten verovelvol- listen fiskaalinen merkitys on kovin erilainen. Yhtenäisillä työmenetelmillä nopeutetaan verotuksen toimittamista sekä yhden- mukaistetaan verotuksen sisältöä. Vaikka verotuksen yhdenmukaistuminen on sinänsä positiivinen asia, niin ilmiön varjopuoleksi on laskettava se, että työmene- telmillä supistetaan virkamiesten harkintaa tavalla, joka tosiasiallisesti muistuttaa virkakäskyä. Työmenetelmillä tavoitellaan yhtä ainoata hallinnon määräämää oikeaa ratkaisua. 5.4.2 Työmenetelmät ja verotuksen toimittaminen Työmenetelmiksi kutsuttavaa Verohallinnon ohjausta on esiintynyt jossain muo- dossa verotuksen toimittamisen yhteydessä hyvin pitkään. Verolautakuntien vero- valmisteluohjeet toimivat verotoimistotasolla yhtenä työmenetelmänä. Veroval- misteluohje oli julkinen asiakirja vaikkakaan sitä ei kaikissa verotoimistoissa näy- tetty verovelvollisille, joten monin paikoin kyseessä oli tosiasiallisesti salainen työmenetelmä. Vuosien kuluessa verovalmisteluohjeohje miellettiin entistä enemmän julkiseksi asiakirjaksi ja tämä edesauttoi sitä, että osa verovelvollisista- kin alkoi toimia ohjeiden mukaan. Tällöin verovalmisteluohje ohjasi ja helpotti verovalmistelua ennen kuin veroilmoitukset saapuivat verotoimistoihin. Verotoimistotasolla oli tavallista, että verojohtaja antoi verovalmisteluohjeiden lisäksi ohjeita578 siitä, miten verotus toimitetaan. Yhdessä verotoimistossa saatet- tiin määrätä, että verovelvollisen esittämät sairauskulut579 jätetään laskematta ja 578 Verojohtajien tai toimistopäälliköiden ohjeita ei kutsuttu työmenetelmiksi vaikka ne tosiasial- lisesti sitä olivat. 579 Tuloverotuksessa verovelvollinen saattoi tehdä sairauskulujensa perusteella vähennykseen verovuoteen 1993 saakka. Vähennyksen määrä koostui yleensä apteekkikuiteista, lääkärin- palkkioista ja silmälasien hankintakustannuksista. Tarkimmat verovalmistelijat tutkivat ap- Acta Wasaensia 197 että vähennys myönnetään verovelvollisen vaatimuksen mukaisesti. Toisessa ve- rotoimistossa saatettiin menetellä lain kirjaimen mukaisesti ja kaikki sairauskulut laskettiin ja niiden vähennyskelpoisuus tutkittiin. Toisen ohjaustyypin muodosti- vat ohjeet siitä, mitä lakia verotuksessa sovelletaan. Tällainen ohjaustilanne koski esimerkiksi sitä, että kuinka laajaa toiminnan oli oltava, että osakeyhtiö verotettiin elinkeinoverolain mukaan. Toinen aikanaan hyvin kiinnostava kysymys oli se, milloinka kommandiittiyhtiö oli erillinen tai puolitettava yhtiö580. Ohjeet yhden- mukaistivat verotusta, mutta varsinkin jälkimmäisessä ohjaustyypissä annettiin tosiasiallisesti virkakäsky siitä, miten lakia tuli soveltaa yksittäisiin tapauksiin. Yleensä ”lainsovellusrajat” kerrottiin kirjanpitäjille ja muille verovelvollisille pyydettäessä, joten tältä osin ei ollut kyse salaisista työmenetelmistä. Ohjauksen selkeydessä on varmasti ollut monin paikoin toivomisen varaa, koska tämänkal- taiset verotusongelmat on hyvin vaikeata normittaa. Toisen salaisen työmenetelmälajin muodostivat ja muodostavat edelleen erilaiset puuttumattomuuskynnykset. Tämä tarkoittaa sitä, että jotain ennalta määrättyä rahamäärää pienempiä tuloutuksia verotettavaan tuloon verovalmistelijat eivät saa tehdä. Käytännössä tämän tyyppinen ohjaus kosketti erityisesti elinkeinoverotus- ta. Tämä voi esimerkiksi merkitä sitä, että verovelvollisen ilmeisen perusteeton kuluvaatimus saatetaan jättää tulouttamatta, jos sen määrä alitti puuttumisrajan581. Jossain toisessa verotoimistossa saatettiin taas puuttua edellä mainitun kaltaisiin tapauksiin. Tämä tietysti osaltaan erilaisti ja mahdollisesti erilaistaa jatkossakin teekkikuiteista myös sen, oliko kyseessä lääke tai muu apteekkitavara. Jos apteekkitavaroita löytyi, ne vähennettiin sairauskulujen määrästä. 580 Ratkaisuilla oli merkitystä yhtiömiesten progressioon ja sitä kautta maksettavan veron mää- rään. 581 Tällaisia kuluvaatimuksia voivat olla esimerkiksi kotiin tilatun Aku Ankka lehden tilausmak- su tai itselle ostettu kauluspaita. Asiaan liittyvää problematiikkaa voidaan myös valottaa käy- tännön elämään kuuluvan esimerkin avulla. Vuosia siteen eräs veroasiamies oli tarkastanut mappeja ja hän oli havainnut, että aivan tavallisen palkansaajan tulonhankkimiskuluksi oli hyväksytty etelän matkan kustannukset ja tämän lisäksi jonkin verran yksityiselämän piiriin kuuluvia kuluja. Veroasiamies oli kysynyt verovalmistelijalta sitä, että millä tavoin etelän matka kuului verovalmistelijan mielestä verovelvollisen tulonhankkimistoimintaan. Veroval- mistelija oli vastannut, että hänen mielestään ei millään tavoin. Veroasiamies oli jatkokysy- myksenä kysynyt syytä hyväksymiseen jos verovalmistelijakin oli sitä mieltä, että kulua ei pi- täisi hyväksyä. Verovalmistelija oli sanonut syyksi sen, että koska matkakulut eivät ylittäneet toimistossa käytettävää puuttumattomuusrajaa eli rajaa jota pienempiä tuloutuksia ei saa teh- dä. Sanottakoon tässä yhteydessä kuitenkin se, että Verohallinnon (aikaisemmin Verohallituk- sen) julkisissa ohjeissa kehotetaan ottamaan huomioon yksilölliset olosuhteet. Toimistojen suullisissa ohjeissa ei näin ole välttämättä aina tehty kuten edellä oleva esimerkki kertoo. 198 Acta Wasaensia verotusta ja erityisesti elinkeinoverotusta582. Toisaalta tällä tavoin muodostui niin sanottua verottajan kädenjälkeä eli verovalmistelun avulla hankittiin lisää verotu- loja. Kokemusperäisen tiedon perusteella voidaan sanoa, että mitä kauemmaksi ajassa mennään taaksepäin, sitä pikkutarkempaa verotus oli. Aikaisemmasta verotoimistojen suuresta määrästä johtuen saattoi olla mahdollista eräiden verotoimistojen osalta verotuksen toimittaminen oli hyvin suurpiirteistä nykyisenkin mittapuun mukaan tarkasteltuna. Jonkinlaisena tunnistussääntönä voidaan pitää alueen väkimäärää eli mitä enemmän verovelvollisia oli, niin sitä todennäköisempää oli, että verotuksen toimittajien pikkutarkkuus väheni . Hallin- non kannalta oli kyse myös eräänlaisesta hallinnollisesta rationalisoinnista. Nykyisin tuloverotuksessa käytössä olevien työmenetelmien kehittäminen ja käyt- töönotto pohjautuu koneverotusajatteluun. Tavoitteena on , että mahdollisimman suuri osa verotuksesta toimitettaisiin automaattisesti ilman verovalmistelua. Vero- tus toimitettaisiin verovelvollisten ja etuuksien maksajien lähettämän sähköisen informaation perusteella. Yritysten osalta kehitys on jo kulkenut sähköisen ilmoi- tusmenettelyn suuntaan. Verohallinnossa siirrytään tulevaisuudessa mahdollisimman suuressa määrin säh- köiseen ilmoittamiseen ja kehitys tulee kulkemaan tähän suuntaan ainakin yhtiöi- den ja elinkeinonharjoittajien osalta. Palkansaajien ja eläkeläisten osalta kehitys kohti pelkästään sähköistä ilmoitusmenettelyä583 on poliittisesti ilmeisesti hyvin vaikeasti toteutettava asia, sillä kansalaisilta ei voida edellyttää atk-laitteiden omistusta ja käyttötaitoja pelkästään sen vuoksi, että he voivat hoitaa verotusasi- oitaan. Nykyisin palkansaajien verotus toimitetaan pääosin etuuksien maksajien antamien tulotietojen perusteella. Esitäytetyissä veroilmoituksissa ei ole pääosin mukana verovelvollisten kuluvaatimuksia eikä kaikkia pääomatuloja, joten verovelvollis- ten omaakin aktiviteettiä tarvitaan verotuksen toimittamista varten. Tämä on lä- hinnä se verotusprosessin vaihe, jonka sähköistäminen kokonaisuudessaan voi olla hyvin vaikeata. Yritysverotuksen osalta sähköistämisongelmat ovat huomat- 582 Penttilä & Ronkainen 2003: 39-42 583 Räbinä 2003:267 lausui, että tavoitteena on, että tulevaisuudessa esimerkiksi henkilöasiakkai- den verotuksista noin 70-80 % käsiteltäisiin yksinomaan automatisoidussa menettelyssä sivul- liselta saatuja tietoja hyväksikäyttäen. Acta Wasaensia 199 tavasti pienemmät, koska Verohallintoon siirrettävät tiedot ovat yleensä yrityksen omissa tiedostoissa sähköisessä muodossa. Nykyisessä tuloverotuksen toimittamisjärjestelmässä verovelvolliset voidaan ja- kaa verotuksen toimittamisen suhteen kahteen ryhmään. Niihin joiden verotus toimitetaan mahdollisimman laajasti koneellisesti584 ja niihin joiden verotus jou- tuu tapauskohtaiseen käsittelyyn. Hallinnon säästötavoitteiden kannalta pyrki- myksenä on, että tapauskohtaisesti käsiteltävien tapausten määrä olisi mahdolli- simman pieni. Tällä tavoin syntyy mahdollisimman paljon säästöjä Verohallinnon henkilöstökustannuksiin. Verovalmistelun toteuttaminen kahdella eri tavalla joh- taa vääjäämättömästi siihen, verovelvollisia kohdellaan epäyhdenmukaisesti585. Verovelvollisten yhdenvertaisuuden kannalta oleellinen kysymys on se, johtaako jompaankumpaan ryhmään kuuluminen taloudellisesti erilaiseen lopputulokseen. Mitä suurempi ero on, sitä suuremmasta aukosta kansalaisten oikeusturvassa on kyse. Verovelvollisten tapauskohtainen käsittely tapahtuu erilaisten valikointiehtojen586 avulla. Tavanomaisia konkreettisia valikointiehtoja ovat tulon ja vähennysvaati- muksen määrä. Valikointiehtoja ovat myös vaihtelevat painopistealueet, kuten yritysjärjestelyt tai yhtiö ja sen osakkaan väliset oikeustoimet. Osa valikointieh- doista voi pysyä samoina ja osa vaihtua vuosittain587. Valikointiehtojen valinnassa voidaan käyttää erilaisia kriteerejä. Asiakohtaisuus on yleisimmin käytetty valikointiehto588. Asiakohtaisuus tarkoittaa sitä, että vero- velvollisen verotus tutkitaan ainoastaan valikointiehtona toimineen verotusasian 584 HE 91/2005:15-16 Tarkoitus on, että kaikkien verovelvollisten verotustiedot tutkittaisiin ko- neellisen käsittelyn avulla koneellisesti ja sen lisäksi veroviranomaiset tutkisivat valikoinnin perustella osan, esimerkiksi 30 prosenttia aineisosta tarkemmin tapauskohtaisessa käsittelyssä. 585 Puronen 1992:334: Toteaa, että verovalmistelussa on ollut epäyhdenmukaisuutta aiemminkin eri verotoimistojen välillä ja yhdenkin verotoimiston sisällä eroja verovalmistelun tarkkuudes- sa löytyi eritotenkin niiden tapausten välillä, jotka olivat verolautakuntakäsittelyssä verrattuna niihin veroilmoituksiin, jotka eivät olleet verolautakuntakäsittelyssä. 586 Linnakangas 2005:7 toteaa, että valikointi on mahdollisimman laajasti koneellista ja siten koko maassa yhdenmukaista. Hän katsoo, että valikointi voi olla myös manuaalista, jolloin verotusta toimittava henkilö hakee verotusasiakirjoista tai verotustiedoista tarkemmin tutkitta- vat asiat. Uudistuksen tavoitteiden perusteella voidaan otaksua, että yleisenä pyrkimyksenä on se, että manuaalinen osuus jäisi minimiin tai että sitä ei lainkaan olisi. Myrsky & Linnakangas 2007:116 pitävät mahdollisena, että valikointiehtoihin voitaisiin tehdä alueellisia valikointira- joja. 587 Merisalo & Pykönen 2006:23 588 Merisalo & Pykönen 2006:23 200 Acta Wasaensia osalta. Valikointiehtoon voidaan liittää puuttumattomuusraja, joka tarkoittaa sitä, että rajan alittavia korjauksia ei tehdä. Asiakohtaisella valikoinnilla tavoitetaan suuria verovelvollismääriä ja saatujen tietojen perusteella voidaan arvioida myös sitä, kuinka paljon verotuloja menetetään, kun kaikkia verovelvollisia ei tutkita. On myös mahdollista, että valikointi on verovelvolliskohtaista. Tällöin voidaan käydä lävitse verovelvollisen verotustiedot joko kokonaisuudessaan tai tietyin osin. Tällöin on mahdollista, että verotus toimitetaan vanhanaikaisen tarkasti tai että käytetään ennalta määrättyä puuttumisrajaa, jota pienempiä muutoksia vero- tukseen ei tehdä. Verovelvollisen koko verotuksen tutkiminen on huomattavasti harvinaisempaa kuin asiakohtainen tutkiminen. Verohallinnon valikointimenetelmät esitetään ja nähdään ensisijaisesti verotuksen toimittamisen välineinä. Verotuksen toimittamisnäkökulman taakse jää helposti piiloon se tosiseikka, että valikointimenetelmät ovat viime kädessä kontrollikei- noja. Monilla teollisuuden aloilla ei tarkasteta kaikkia ulos lähteviä kappaleita tai tarkastus on vain osittainen. Erilaisten otantojen perusteella saadun tuloksen pe- rusteella yritetään arvioida, paljonko takuukorjaukset tulevat maksamaan. Jos tehostetulla laadunvalvonnalla säästetään enemmän kuin ne kustannukset, mitä takuukorjauksista aiheutuu, niin rationaalisesti toimiva yritys ainakin harkitsee vakavasti tehostettuun laadunvalvontaan siirtymistä. Verohallinnon osalta on syy- tä arvioida, kuinka paljon verotulojen menetyksiä aiheutuu nykyisellä verotuksen toimittamistavalla verrattaessa sitä johonkin toiseen enemmän henkilöstöresursse- ja vaativaan verotustapaan. Jos verotulojen menetykset ovat suuremmat kuin sääs- tyvät henkilöstökulut, on veronsaajien edun vuoksi syytä miettiä, voidaanko Ve- rohallinnon määrärahoja lisätä verotulojen hankkimiseksi. 5.4.3 Työmenetelmät ja hallinnon lainalaisuusperiaate Hallinto-organisaatioille on määrätty lainsäädännössä tehtäväkenttä, mutta virka- tehtävien suoritus- ja organisointitapaan ne voivat itse vaikuttaa omilla toimenpi- teillään. Verohallinnon osalta verotuksen toimittamistapaa oli aiemmin säännelty nyttemmin kumotusta verotuslaissa. Verotuslain traditiota jatkaa nykyisin vero- tusmenettelylaki (1995/1558). Lain toimintatavoille asettamat vaatimukset ja ve- rotusorganisaation todellinen toiminta eivät ole aina vastanneet toisiaan. Verotus- organisaatio on toiminut tavallaan ja eduskunta on siunannut toimintatavan ajal- laan. Verotuslain (12.12.1958/482 63§) alkuperäisenä lähtökohtana oli se, että verolau- takunta päätti veron määrän eli sen oli tosiasiallisesti toimitettava verotus kunnan alueella. Lain sanamuoto olisi edellyttänyt sitä, että verolautakunnan olisi tullut Acta Wasaensia 201 toimittaa tapauksittain jokaisen verovelvollisen verotus. Näin ei kuitenkaan tapah- tunut ja mitä suuremmasta kunnasta oli kyse, sitä todennäköisempää oli, että ve- rolautakunta ei osallistunut aika- ja resurssipulan vuoksi verotuksen toimittami- seen. Käytännön toiminta muotoutui siten, että luottamushenkilöistä kokoonpan- nut verolautakunnan keskittyivät tärkeiksi katsomiinsa tapauksiin589 ja verotoi- misto toimitti suurimman osan verovelvollisten verotuksista. Asiantila oli tuolloin voimassa olleen verotuslain vastainen ja tämä oli yleisesti tiedossa, mutta vasta vuonna 1987 saatiin verotuslakia muutetuksi siten, että laissa säädettiin verotoi- miston ja verolautakunnan välisestä tehtäväjaosta. Tällä tavoin eduskunta laillisti pitkään jatkuneen toimintakulttuurin, jossa erilaisilla työmenetelmillä oli ohjattu verotusorganisaation kuuluvien verotoimistojen toimintaa muotoon, joka ei vas- tannut lainmukaisuuden vaatimuksia. Inhimilliseen toimintaan kuuluu oleellisena osana se, että harjoitettua toimintaa organisoidaan vuosien kuluessa siten, että harjoitettu toiminta tulisi mahdolli- simman rationaalisesti suoritetuksi. Verotuksen kaltaisessa lähes koko kansaa koskevassa hallintotoiminnassa asiakkaat työllistävät Verohallintoa eri tavoin. Kansalaisten yhdenvertaisuudesta huolimatta eri verovelvollisten fiskaalinen merkitys voi vaihdella suuresti. Verohallinnon toiminnassa resurssien allokointiin vaikuttaa verovelvollisten erilaisuus. Toisten verotuksen suorittaminen vaatii enemmän työtä kuin toisten ja tehtävistä suoriutuminen on edellyttänyt erilaisten työmenetelmien ja toimintatapojen kehittämistä. Verotusmenettelylain 26 §:n muutoksella (2005/1079 ) saatettiin lainsäädäntö sellaiseen muotoon, joka laillisti Verohallinnon jo pitkään käyttämän toimintata- van. Säädöstasolla vahvistettiin, että eri velvollisten verotuksen toimittamista voi- daan priorisoida eri tavalla ja osan verotuksesta voi toimittaa verovelvollisen it- sensä ja sivullisten antamien tietojen perusteella ilman, että Verohallinnon viran- haltijat tutkivat verovelvollisen tietojen oikeellisuutta ja osaa verovelvollisten veroilmoitustiedoista tutkitaan tarkemmin. Hallituksen esityksestä590 välittyy kä- sitys, että siirtyminen sähköiseen menettelyyn on nimenomaan aiheuttanut tar- peen priorisoinnin hyväksymiseen verotusmenettelyssä. Vaikka ei ole mitään syy- tä väheksyä sähköistyvän ilmoitusmenettelyn vaikutusta verotusmenettelylain muutokseen, niin on muistettava, että verotusta toimitettaessa on resursseja hyvin 589 Suurissa kaupungeissa verolautakunnat käsittelivät noin 1-3 % veroilmoituksista. 590 HE 91/2005:15 202 Acta Wasaensia pitkään allokoitu eri tavalla eri verovelvollisten verotuksen toimittamiseen. Mah- dollista myöskin on, että osa käsin tehdyistä veroilmoituksista on tallennettu il- man tutkimista, joten sinänsä hyvinkin vanha toimintatapa siunattiin jälkikäteen lakimuutoksella. Verohallinto määrittelee valikointiehdot, joilla verovelvollisten valikointi suorite- taan. Tällöin ongelmalliseksi muodostuu se, että ovatko valikointiehdot julkisia kaikkien saatavilla olevia tietoja, osittain julkisia tai salaisia tietoja, jotka ovat yksinomaan tarkoitettu Verohallinnon oman henkilöstön käyttöön. Hallituksen esityksessä591 todetaan asiasta seuraavasti: ”Tiedot valikointiehdoista ovat luonteeltaan viranomaisten toiminnan julkisuudesta annetun lain (621/1999) 24 §:n 15 kohdassa tarkoitettuja asiakirjoja, jotka sisältävät tietoa viranomaisten tehtäväksi säädetystä tarkastuksesta tai muusta valvontatoimeen liittyvästä seikasta. Tiedon antaminen niistä vaarantaisi valvonnan tai sen tarkoituksen toteutumi- sen ja olisi vastoin verotulojen kertymän turvaamiseen liittyvää erittäin tärkeää yleistä etua. Tämän vuoksi valikointiehdot olisivat salassa pi- dettäviä mainitun lain edellyttämässä laajuudessa”. Valikointiehtojen salaisuus ei ole kaikilta osiltaan täysin yksiselitteinen asia. La- kiuutosta edeltäneellä lausuntokierroksella KHO:n lausunnossa ei otettu kantaa siihen, ovatko valikointiehdot julkisia, mutta siinä katsottiin, että asiasta olisi otet- tava lakiin nimenomainen säännös592. Vaikka KHO:n kannanottoon on vaikutta- nut myös se, että tuomioistuin ei ole etukäteen jo ennen lain säätämistä halunnut ottaa kantaa siihen, miten lakia on sovellettava, niin ajatus siitä, että asiasta olisi selvyyden vuoksi säädettävä lailla viittaa siihen, että valikointiehtojen salaisuus voi eräissä tapauksissa olla vähintäänkin epäselvä. Kaikenlaisen valvonnan lähtökohtana on yleensä se, että kuka tahansa valvonnan piiriin kuuluvalla alueella oleskeleva ja toimiva henkilö voi joutua tehostetun val- vonnan kohteeksi. Valvonnan kohteeksi joutuneella on kuitenkin edelleen kaikki ne oikeudet, jotka kansalaisilla yleensäkin on, joten valvonnan suorittaja ei voi asettaa valvonnan kohteeksi erityisiä rasitteita oma-aloitteisesti. Valvontatoimin- nan harjoittajan oikeudet ja velvollisuudet ovat sidoksissa lainsäädäntöön. 591 HE 91/2005:17 592 Linnakangas 2005:8 Acta Wasaensia 203 Valikointiehtojen käyttö on voinut herättää epäilyksiä sen suhteen, että verovel- vollisia ei kohdella verotuksessa yhdenvertaisesti. Yhteen tietyn tyyppiseen tu- loon tai vähennyskelpoiseen menoon kohdistuva poiminta kohtelee kaikkia sen piiriin kuuluvia yhdenmukaisesti, joten tästä näkökulmasta tarkasteltuna ei synny ongelmia yhdenvertaisuuden vuoksi. Alati voidaan tietysti tehdä kysymys, miksi poiminta kohdistui juuri minuun. Jos salaisuusvaatimuksesta pidetään kiinni pik- ku tarkasti, niin Verohallinnon virkamies ei voi tähän vastata toteamalla, että ”se johtui siitä, koska kuulutte valikointiehdon piiriin” . Kun otetaan huomioon se, että valikointi on jo kohdistunut sellaisiin verovelvollisiin joidenka verotusta toi- mitetaan valikoinnin perusteella, niin tiedon antaminen siitä, että kyseessä on joko alueellinen tai valtakunnallinen valikointi, ei enää vaaranna verotulojen määrää. Tämän vuoksi Verohallinnon virkamiehen olisi saatava ilmaista verovelvolliselle peruste siitä, miksi tämä on valikoitunut. Todennäköistä on, että jälkikäteen poi- mintaperuste tulee verovelvollisten toimesta yleiseen tietoisuuteen, joten jälkikä- teisestä julkistamisesta ei aiheudu sanottavaa haittaa Verohallinnon toiminnalle. Verovelvollisen koko verotukseen kohdistuva asiakaskohtainen valikointi on yh- denvertaisuusnäkökulmasta huomattavasti ongelmallisempi kuin yhteen ominai- suuteen keskittyvä valikointi. Tällöin verovelvollinen voi perustellusti kysyä sen vanhan hyväksi koetun kysymyksen: ”Mitä pahaa olen tehnyt, että olen joutunut Verohallinnon erityisen silmälläpidon alaiseksi”? Tilanteeseen ei sisälly mitään ennen kuulumatonta, sillä itse asiassa samanlainen tilanne on ollut voimassa vero- tarkastuksen osalta yritysverotuksessa jo vuosikymmeniä. Osa elinkeinotoimintaa harjoittavista verovelvollisista on tarkastettu ja osaa ei. Verovelvolliselle voidaan ilmaista, että hän on joutunut valikoinnin kohteeksi, mutta mahdollista satun- naismenetelmän laskukaava ei saa verovelvolliselle paljastaa koska, se saattaa haitata järjestelmän toimintaa tulevina vuosina. Mahdollisille kantaleluviranomai- sille on kaikki tiedot paljastettava jos katsotaan, että tiedoista on hyötyä kantelun käsittelyyn. Verohallinto ratkaisee työmenetelmien kautta osittain sen, minkälaiseksi ihmisten verorasitus muodostuu. Räbinän593 näkemyksen mukaan työmenetelmäohjeet ovat luonteeltaan lähinnä työnjohdollisia määräyksiä, minkä vuoksi ne sitovat Vero- hallinnon yksiköitä ja virkamiehiä. Työmenetelmäohjeita voitaisiin itse asiassa luonnehtia työmenetelmämääräyksiksi, eikä ohjeiksi. Räbinä korostaa myös sitä, 593 Räbinä 2009:33 204 Acta Wasaensia että työmenetelmäohjeiden mukainen menettely yhtenäistää verotuksen lopputu- losta, koska kaikki tapaukset käsitellään samojen menettelytapojen mukaisesti. Valikoiduksi tuleminen merkitsee yleensä sitä, että valikoidun ominaisuuden osalta verotus tulee lainmukaisesti toimitetuksi. Moni voi ajatella, että tämä mer- kitsee sitä, että valikoinnin kohteeksi joutunut tulee ankarammin verotetuksi. Ti- lanne voi olla myös päin vastainen eli verotuksen tarkkaan toimittaminen johtaa siihen, että verovelvollisen virheet oikaistaan ja tuloksena on pienempi verorasi- tus. Tilanne muistuttaa verotarkastuksia, joissa lopputuloksena on verotuksen oikaiseminen verovelvollisen hyväksi. Viranomaisvalvonnassa voidaan käyttää eri menetelmiä. Poliisi saattaa ilmoittaa, että joku tietty alue on tehostetun nopeusvalvonnan kohteena tai että jollakin alu- eella vallitsee ns. nollatoleranssi, joka merkitsee sitä, että kaikkiin mahdollisiin lainrikkomuksiin puututaan594. Kokonaan poissuljettua ei ole sekään, etteikö Ve- rohallinto voisi etukäteen ilmoittaa, että valikoinnin kohteena on jokin tietty asia. Otaksuttavaa on, että verovelvollisten taholla näihin seikkoihin kiinnitettäisiin erityistä huomiota. Koska valikointiehtojen etukäteen julkistamisen tarkoituksena olisi edellä mainitun kaltaisessa tilanteessa verovalvonnan tehostaminen, niin sa- laisten valikointitietojen julkistamista ei voida pitää lain vastaisena. Verotusmenettelylain 26 §:ssä säädetään, että veronsaajien edut on otettava huo- mioon tasapuolisesti verotusta toimitettaessa. Tämä seikka olisi otettava huomi- oon valikointiehtoja määriteltäessä. Jos valikointiehdot kohdistuvat pääosin tai yksin pääomatuloihin tai muihin tuloeriin tai verovähennyksiin, joissa valtio on joko yksin tai voittopuolisesti veronsaajana, niin veronsaajien välinen yhdenver- taisuus ei toteudu. Tällöin ei voida katsoa, että veronsaajien edut olisi tullut huo- mioon otetuiksi tasapuolisesti verotuksen toimittamisessa. Vaikeammin arvioita- vaa on se, että ovatko veronsaajat oikeutettuja halutessaan saamaan tietoa vali- kointiehdoista ja valikoinnin suorittamisesta. Laki verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta annetun lain muuttamisesta595 § 14 a sääti kunnalle, seurakunnalle ja Kansaneläkelaitokselle596 oikeuden pyynnöstä saada ne verotusta koskevat tie- 594 Liikenteessä tämä voi merkitä sitä, rikesakko tulee heti nopeusrajoituksen ylittämisestä eikä vasta nopeusrajoitus + jonkin harkinta-/mittausvirherajan ylityksestä. Taajamissa tämä voi merkitä esim. sitä tarkkaillaan, sitä että ajavatko polkupyörät lainmukaisesti. 595 (18.4.2008/259) 596 Merkille pantavaa on, että valtio puuttuu tästä luettelosta. Acta Wasaensia 205 dot, jotka ovat välttämättömiä näiden hoitaessa laissa säädettyä veronsaajan oi- keudenvalvontaan liittyvää tehtävää. Vaikka valikoinnilla on suoranaista vaiku- tusta veronsaajien oikeuksiin verotulojen saajina, niin on syytä huomioida, että Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkökään ei voi hakea muutosta kuin yksittäis- ten verovelvollisten toimitettuun verotukseen. Se ei voi hakea muutosta verotuk- sen toimittamisen yleisiin perusteisiin, koska voimassa oleva lainsäädäntö ei tätä mahdollista. Tämän vuoksi edellä mainituilla veronsaajillakaan ei ole oikeutta hakea menestyksekkäästi muutosta verotuksen yleisiin perusteisiin. Valikointieh- tojen osalta tilanne on mitä ilmeisemmin, että kuntien, seurakuntien ja Kansan- eläkelaitoksen on tyytyminen Verohallinnon valikointien kriteereihin. Kenties mielenkiintoisin kysymys valikointiongelmassa on se, voiko Verohallinto tai hallinto yleensäkään omilla ohjeillaan jättää tietoisesti keräämättä tuloja. Ve- rohallinnon osalta on verotusmenettelylain 26 §:ssä säädetty oikeus valikointiin ja tarkoituksenmukaisten työmenetelmien käyttöön. Mikä on tilanne silloin jos vali- kointia ohjeistetaan lisäksi siten, että valikoiduista asioista ei suoriteta X euroa pienempiä tuloutuksia. Edellä kuvattua menettelyä voi perustella vaikka siten, että tuloutukset vievät työaikaa ja tästä johtuen aiheutuu kustannuksia. Toisaalta lain- säädännön yksiselitteisenä peruslähtökohtana on se, että veronalaiset tulot verote- taan ja vähennyskelvottomia vähennyksiä ei saa tehdä. Erikoisen hankalaksi ti- lanne voi muodostua sellaisissa tilanteissa, joissa X euroa pienempi tulo tai kulu on katsottu lainvoimaisella päätöksellä veronalaiseksi tai vähennyskelvottomaksi. Jos tällainen asia katsottaisiin sisäisellä salaisella työmenetelmäohjauksella sellai- seksi asiaksi, johon ei puututa koska se jää X euron alle, niin tällöin Verohallin- non oma salainen norminanto nousee merkittävään oikeuslähdeopilliseen ase- maan. Asioista perillä oleva verovelvollinenkin voisi ihmetellä, kuinka Verohal- linto on oma-aloitteisesti kumonnut oikeuden päätöksen ja mikä parasta, verovel- vollisen hyväksi. Verovelvollisen vahingonvaaran näkökulmasta voidaan perustellusti kritikoida koko valikointijärjestelmää. Voidaan asettaa perusteltu kysymys – onko oikein, että ainoa tae sille, että verovelvollinen ei maksa liikaa veroa on se, että hän sat- tuu valikoitumaan? Pelkästään tästä näkökulmasta tarkasteltuna Verohallinnon tarjoama turva verovelvolliselle ei ole erityisen kattava, joskin on sanottava, että huomattavan suuri osa verovelvollisista on sellaisia, joidenka verotus toimitetaan ulkopuolisten antamien tulo- ja vähennystietojen perusteella. Tämä puolestaan merkitsee sitä, että oma taitamattomuus ei voi aiheuttaa minkäänlaisia menetyk- siä. Verovelvollisten joukossa on kuitenkin runsaasti sellaisia henkilöitä, joidenka verotukseen sisältyy runsaasti muitakin tietoja kuin pelkkiä suorasiirtotietoja. On hyvä muistaa, että verovelvollisen ja verottajan lisäksi virheitä voivat tehdä 206 Acta Wasaensia muutkin tahot. Tämän vuoksi on huomioitava se mahdollisuus, että ulkopuolisten antamissa tiedoissa voi olla virheitä. Tietoisuus Verohallinnon käyttämistä työmenetelmistä, valikoinneista ja mahdol- listen puuttumattomuuskynnyksen tasosta leviää ennen pitkään kansalaisten tie- toisuuteen. Ensimmäisinä asian havainnevat ammattimaiset kirjanpitäjät, jotka tarkastavat asiakkaidensa verotuksia. Tämän lisäksi tavallisetkin kansalaisetkin voivat havaita, minkä suuruiset kuluvaatimukset menevät lävitse riippumatta siitä, ovatko ne perusteellisia vai ei. On syytä muistaa, että Verohallinto on ympäris- tönsä kanssa jatkuvassa vuorovaikutuksessa oleva organisaatio, joka vaihtaa in- formaatiota ympäristönsä kanssa. Näin ollen on perin inhimillistä otaksua, että Verohallinnon henkilöstö saattaa jo asiakaspalvelunkin nimissä antaa verovelvol- lisille ja heidän asiamiehilleen sellaista suullista ohjausta, jonka perusteella asian- tunteva kuulija voi suhteellisen tarkkaan määritellä puuttumisrajat. Perustuslain mukaan verotuksen on perustuttava lakiin. Oikeuskäytännöllä ja vi- ranomaisohjeilla ja -määräyksillä ei saa luoda uusia verotusperusteita. Verohal- linnon työmenetelmäohjauksessa liikutaan tosiasiallisen lainsäädännön luomisen rajoilla. Jos Verohallinnon työmenetelmäohjeissa todetaan, että X euroa pienem- piin seikkoihin ei puututa, niin käytännössä verotettavasta tulosta voidaan vähen- tää sellaisia kulueriä, jotka eivät ole vähennyskelpoisia, mutta puuttumattomuus- rajan alitus mahdollistaa perusteettomat kuluvaatimukset. Menettelyä voi toki puolustella sillä, että menettely on yhtäläistä kaikille ja siten voidaan katsoa ky- seessä olevan kansalaisten yhdenvertaisen kohtelun. Mutta asiapa ei ole näin, koska osa kansalaisista tekee ainoastaan lakiin perustuvat kuluvaatimuksensa ja ilmoittaa tulonsa tarkkaan. Heihin verrattuna puuttumattomuusrajaa hyödyntävät verovelvolliset on paremmassa asemassa. Hallinnollisella menettelyllä toisten verorasitus voi muodostua laissa säädettyä edullisemmaksi. Työmenetelmäohjaus on sidoksissa ajatukseen, että kaikkien verotusta ei toimite- ta yhtä tarkkaan. Työmenetelmien avulla saatava työajansäästö on tarkoitus koh- dentaa valikoitaviin erityistapauksiin, joidenka verotus toimitetaan tarkemmin. Tällöin verovelvollisen suojana ei ole yleisesti käytettyä puuttumattomuuskyn- nystä, vaan valmistelu toimitetaan ”vanhanaikaisen pikkutarkasti”. Tämä tietysti johtaa siihen, että kansalaisia kohdellaan hallinnossa eri tavoin ja tuloksena voi olla seulontaryhmästä riippuen täysin samanlaisissa tapauksissa verotuksellisesti erilainen lopputulos. Toisaalta verotuksen tai minkään muunkaan hallinnon toi- minnan lopputulos tuskin täyttää millimetriyhdenmukaisuuden vaatimuksia, joten tällä perusteella menettelyä tuskin voidaan julistaa kelvottomaksi. Acta Wasaensia 207 Työmenetelmäohjausta voidaan perustella sillä, että ylemmän viranomaisen (tässä Verohallituksen) on ohjattava alempien viranomaisten toimintaa ja yleisellä tasol- la asia tietysti näin onkin. Työmenetelmäohjauksen ongelmana on se, että rajan- käynti lainsäädännön ja Verohallinnon norminannon välillä vaikeutuu. Verohal- linto voi siirtää tahtomattaan tai tieten tahtoen rajaa lainsäätäjän puolelle. Tässä suhteessa tilanne muistuttaa 1970 ja 1980-lukua, jolloin käytiin debattia Verohal- lituksen yhtenäistämisohjeiden yhteydessä siitä, tunkeutuuko Verohallitus ohjei- den antamisen kautta lainsäätäjän reviirille597. Vaikeammin arvioitavaa on se, mitä vaikutuksia erilaisten valikointimenetelmien käytöllä on Verohallinnon imagolle ja kansalaisten lainkunnioitukselle. Toimin- nan kohdistaminen osaan verovelvollisista voi parantaa yleistä imagoa, mutta ajan oloon vaarana on, että tietoisuuden kasvu verotuksen ”osittaisesta” toimittamises- ta voi synnyttää epäilyksiä puolueellisuudesta. Kansalaisten yleinen lainkunnioi- tus voi kärsiä pienen kolahduksen, jos järjestelmä koetaan pientä vilppiä suosi- vaksi. Tieliikenteen puolella asiaa voi verrata nopeusrajoitusten ylittämiseen. Laissa edellytetään noudatettavan nopeusrajoituksia, mutta käytännössä ne saa useimmiten jonkin verran ylittää. Kysymys kuuluu kuinka paljon? Verotuksen osalta edellä kuvatun kaltaiseen kysymykseen voi joskus löytää salaisista työme- netelmistä. 5.4.4 Verotuskäytännön ohjausvaikutus Hallinnolliselle toiminnalle on tunnusomaista toiminnan jatkuvuus. Käytännön työn tuloksena syntyy toimintatraditioita ja toiminnan ennustettavuus edellyttää, että toiminta on johdonmukaista. Kaikkea hallintoa leimaa myös pyrkimys ratkai- sutoiminnan samankaltaisuuteen eli kansalaisten yhdenvertaiseen kohteluun. Hal- lintoalueiden erilaisuudesta johtuen saman hallinnonalan piirissä esiintyy erilaisia ratkaisukäytäntöjä siitä huolimatta, että vakaa pyrkimys on yhdenmukaisuuteen samankaltaisissa asioissa. Tässä suhteessa Verohallinto ei ole poikkeus muusta hallintotoiminnasta. 597 Honkavaara 1985:298-299 208 Acta Wasaensia Hallinnon jatkuvuusperiaate merkitsee sitä, että hallinnon toiminta ja ratkaisut pyritään tekemään vanhan käytännön mukaisesti, ellei hallinnon ohjausjärjestel- mää ole tietoisesti muutettu siten, että vanhaa käytäntöä on lopetettu. Toimintata- van muutoksen läpivieminen organisaatiossa vaatii toteutuakseen aikaa. Verotuksen toimittamisessa siirryttiin vuoden 1994 alusta lukien puhtaaseen vir- kamiesverotukseen, joka merkitsi sitä, että verotuksen ohjaus ja verotuksen toi- mittaminen suoritettiin virkamiestyönä. Tällöin verohallinnolle syntyi tietyntyyp- pinen ”epäjatkuvuuskohta”, koska vanhaa järjestelmää ei ollut ja uusi järjestelmä ei ollut vielä alkanut toimia. Kuten hallinnon jatkuvuusperiaatteen perusteella saattoi ennakoida, niin virkamiesverotukseen siirryttäessä verotuskäytäntö perus- tui aluksi vanhaan verotuskäytäntöön, jonka muovautumiseen olivat vero- ja tut- kijalautakunnat vaikuttaneet vuosien kuluessa merkittävällä tavalla. Vuosien ku- luessa tilanne on muuttunut ja verotuksen perusteetkin ovat uusiutuneet. Koska hallintotoiminnalle on ominaista traditionaalisuus, niin tiedustelin lisenssi- aattityöni598 yhteydessä vastaajina toimineilta verojohtajilta sitä, miten vero- ja tutkijalautakuntien päätöstraditio vaikutti verotukseen 2000-luvun alussa. Asian silloista tilaa tiedusteltiin kysymyksessä 9, jossa esitettiin vastattavaksi seuraava väite: Taulukko 11. ”Verotuskäytäntö eräissä asioissa perustuu edelleenkin vanhoihin vero- ja tutkijalautakunnan päätöksiin ja niiden perusteella synty- neeseen verotustapaan”599. A B C D 3 4 3 Oikeuskirjallisuudessa600 esitettyjen näkemysten mukaan oikeuskäytännön va- kiintuminen vaatii aikaa ja toisin päin käännettynä vanhan käytännön poistuminen vaatii niin ikään aikaa. Vaikka vero- ja tutkijalautakunnat eivät olleet tuomiois- tuimia, niin on syytä otaksua, että verotuskäytännön synty ja vakiintuminen nou- dattaa samoja periaatteita kuin oikeuskäytännön synty. 598 Iivonen 2004:201 599 A = samaa mieltä B = lähes samaa mieltä C = hieman eri mieltä D = eri mieltä 600 Kilpi 1992:219 ; Komiteamietintö 1992:48 ; Myrsky 2002:99 Acta Wasaensia 209 Vastaukset osoittavat sen, että verotuskäytäntö on selkeästi uusiutunut, koska 70 % vastaajista oli sillä kannalla, että verotuskäytäntö ei enää perustu juuri nimek- sikään vanhoihin vero- ja tutkijalautakunnan päätöksiin ja ratkaisukäytäntöihin.. Kun ottaa huomioon sen, että verolautakuntien toiminnan päättymisestä oli kulu- nut vastaushetkellä kahdeksan vuotta, niin vastausjakautuman perusteella tuntuu todennäköiseltä, että kaikki niiden toiminnan aikana muodostuneet käytännöt ja ratkaisutavat eivät ole poistuneet verotuskäytännöstä. Asian arviointia vaikeutta se, että on hankalaa erottaa vero- ja tutkijalautakuntien omaa panosta ja niiden ratkaisukäytännön kautta välittynyttä oikeus- ja verotuskäytännön vaikutusta. Virallisten ja kirjallisesti dokumentoitujen ohjeiden lisäksi organisaatioissa on dokumentoimattomia ohjaussääntöjä, tapoja toimia ja tehdä erilaisia asioita. Or- ganisaatioiden pitkäaikaiset jäsenet tuntevat nämä säännöt ja niitä yleensä nouda- tetaan eräänlaisena maan tapana. Lisensiaattityöni601 kysymyksessä 22. tiedustel- tiin sitä, että onko verotoimistoissa ns. kirjoittamattomia sääntöjä. Esitetty väite kuului seuraavasti: Taulukko 12. ”Kirjallisten ohjeiden lisäksi verotoimistoissa on kirjoittamatto- mia valmistelusääntöjä tai -tapoja, joita noudatetaan ”sitovi- na”602. A B C D 2 5 3 Enemmistö vastaajista oli väitteen kanssa samaa mieltä ja kukaan vastaajista ei ollut täysin eri mieltä. Vastausten perusteella on pääteltävissä, että verotoimisto- jen toiminta ei ole kaikilta osiltaan formaalista. Kuten väitteestäkin on suoraan havaittavissa, niin kirjoittamattomat ohjaussäännöt ovat ”sitovia”603. Organisaati- oiden toiminnalle on ominaista, että kullakin organisaatiolla on omat sääntönsä. Ei ole olemassa mitään syytä otaksua, etteikö verotoimistojen toiminta noudattaisi muiden organisaatioiden toimintatapoja. Sänkiaho604 havaitsi tekemässään tutki- muksessa, että Verohallinnossa ei aina noudateta Verohallituksen (nykyisin Ve- rohallinnon) yhtenäistämisohjeita eikä toimistojenkaan omia ohjeita, vaan ne kor- 601 Iivonen 2004:202-203 602 A = samaa mieltä B = lähes samaa mieltä C = hieman eri mieltä D = eri mieltä 603 Lämsä&Hautala 2004:120-121 604 Sänkiaho 2001:77 210 Acta Wasaensia vataan joko henkilökohtaisilla tai toimistokohtaisilla ohjeilla. Sänkiaho selittää ilmiötä siten, että kyseessä on yksilön tai yksikön käsitys oikeellisuudesta. Tämä on eräs joskaan ei ainut tapa perustella kirjoittamattomien sääntöjen olemassa- oloa. Organisaatioille on tyypillistä, että niissä on erilaisia kirjoittamattomia tapoja ja sääntöjä, joita organisaatioissa noudatetaan sitovina. Usein tapojen alkulähdettä ei tunneta, usein ne ovat syntyneet voimakkaiden persoonallisuuksien työn tulokse- na tai tavat ovat seurausta epävirallisen organisaation toiminnasta. Organisaatio- opissa selitetään virallisen organisaation ja epävirallisen organisaation välistä suhdetta toteamalla, että virallinen organisaatio ei voi toimia menestyksekkäästi ilman, että se ottaa huomioon epävirallista organisaatiota toiminnassaan. Vero- toimistojen kirjoittamattomat valmistelusäännöt ja valmistelutavat ovat saattaneet olla eräs tapa, jolla epävirallinen verottajaorganisaatio pyrkii toimimaan vastoin virallisen organisaation ohjeita. Todennäköistä on, että kirjoittamattomista val- mistelusäännöistä ja -tavoista osa on ollut Verohallinnon virallisen ohjauksen mukaisia ja osa voi olla jonkinasteisessa ristiriidassa virallisen valmistelulinjan kanssa. Verovalmistelussa ja verotuksen toimittamisessa pyritään johdonmukaisuuteen ja verotusta toimitetaan vuodesta toiseen samojen periaatteiden mukaisesti. Tällöin on vaarana se, että ratkaisujen perusteet unohtuvat vuosien kuluessa ja vuosien kuluttua kukaan ei kykene perehtymään niin syihin, miksi verotusta on toimitettu juuri niin kuin sitä toimitetaan. Lisensiaattityössäni605 asiaa selviteltiin seuraavan väittämän avulla: Taulukko 13. ”Verotoimistoissa usein noudatettavan ”näin on tehty aikaisem- pina vuosina” periaatteen synty/alkulähde/ tekemisen peruste on useimmiten tuntematon”606. A B C D 3 4 3 605 Iivonen 2004:203 606 A = samaa mieltä B = lähes samaa mieltä C = hieman eri mieltä D = eri mieltä Acta Wasaensia 211 Pitkän jatkuvien kirjoittamattomien työtapojen välitön seuraus on väistämättä se, että kukaan ei tiedä tai muista, mistä tapa on saanut alkunsa607. Verotuksen osalta ”näin on tehty aikaisempina vuosina” periaate on voinut saada alkunsa valmisteli- jan, verojohtajan, vero-, tutkija- tai oikaisulautakunnan päätöksestä, hallinto- oikeuden päätöksestä tai jopa verovelvollisen ja virkamiehen välisestä keskinäi- sestä sopimuksesta. ”Näin on tehty aikaisempina vuosina” -periaatteen voimassa olo on myös eräs osoitus, että verotustyön ohjaus ei yksin perustu voimassa olevaan viralliseen ohjaukseen. Organisaatioilla on oma vanhoihin työmenetelmiin perustuva muis- tinsa608 ja saadun tuloksen perusteella kirjallisuudessa esitetty näkemys pitänee paikkansa myös verohallinnossa. Verotusratkaisujen syntyprosessi ja ohjausjär- jestelmä voi olla luultua monitasoisempi ja mutkikkaampi järjestelmä. Virallisten ja epävirallisten ohjaussääntöjen yhteensopivuus ei kaikilta osiltaan ole aina täy- dellistä. Tämä voi olla yksi tekijä monien muiden joukossa, joka vaikuttaa epäyh- tenäisen verotuksen syntyyn. 5.5 Verohallinnon julkaisu-, tiedotus- ja koulutustoiminta 5.5.1 Julkaisu- ja tiedotustoiminnan yleisistä tavoitteista Verohallinnon ohjaus- ja tiedotustoiminnan yleisenä lähtökohtana on pidettävä tiedon tuottamista verovelvollisia ja verotuksen kanssa tekemisessä olevia henki- löitä varten. Verohallinto ei ole julkisen hallinnon organisaatioista ainoa, joka suorittaa tiedotustoimintaa verotusasioista. Lakien julkaiseminen suoritetaan Suomen Säädöskokoelmassa ja Finlex-tietopankissa, joten ilman Verohallinnon harjoittamaa tiedotustoimintaakin voi tulla toimeen. Verohallinnon oma tiedotus- toiminta perustuu kuitenkin ajatukseen, että useimmille kansalaisille ei muu valti- on toimesta annettava tiedotustoiminta ei ole riittävää ja tätä kautta Verohallinnon tiedotustoiminta on osa valtion harjoittamaa tiedotustoimintaa. 607 Lämsä & Hautala 2004:120-121 608 Nygaard ym. 2002:56-62 212 Acta Wasaensia Verohallinnon julkaisu- ja tiedotustoiminnan tavoitteet voidaan karkeasti jaoitella tiedon välittämiseen sekä verovelvollisten että Verohallinnon oman henkilöstön ohjaamiseen. Jaon teoreettisuutta kuvastaa se, että käytännön tasolla voi olla oh- jekohtaisesti vaikeata ratkaista, onko kysymys pelkästä tiedottamisesta vai oh- jaamisesta. Ohjaamiseksi olisi kutsuttava sellaisia ohjekirjasia tai ohjeita, joista annetaan selkeitä soveltamisohjeita siitä, miten lainmukaisesti tulisi menetellä jossain lainsoveltamistilanteessa. Viranomaisen tehtäviin kuuluu mm. oman toimialansa tiedotustoiminnan hoita- minen ja kansalaisten ohjaaminen viranomaisen toimialan piiriin kuuluvissa ky- symyksissä. Verohallinto onkin vuosikymmenien ajan tätä tehtävää suorittanut erilaisten julkaisujen avulla ja tiedotteiden avulla. Viranomaisen harjoittaman julkaisutoiminnan yleisenä lähtökohtana on kansalais- ten toiminnan ohjaaminen siten, että näiden toiminta olisi kulloinkin voimassa olevien normien mukaista. Verotuksen osalta tilanne poikkeaa monista muista hallinnonhaaroista sikäli, että verotuksen monimutkaisuus asettaa erityisiä haas- teita tiedotustoiminnalle. Verotuksen toimittamisen kannalta merkittävin asiakirja on veroilmoitus, koska koko verotuksen toimittaminen perustuu siihen. Tämän vuoksi kenties kaikkien tärkein ohjaustehtävä on verotusehdotus- ja veroilmoitusmenettelyn ohjaaminen. Tämän tehtävän suorittamista varten toimitetaan jokaiselle verovelvolliselle ve- roilmoituksen täyttöopas. Täyttöoppaita on erilaisia, niiden sisältö vaihtelee vero- velvollisen oikeudellisen muodon mukaan. Täyttöoppaat ovat sidoksissa kunkin verovelvollisryhmän käyttämiin veroilmoituslomakkeisiin. Niiden tehtävänä on ohjata verovelvollista siten, että periaatteessa kuka tahansa vilpittömässä mielessä oleva verovelvollinen saa veroilmoituksensa niiden avulla lainmukaisesti täytet- tyä. Asiantuntevammallekin käyttäjälle täyttöoppaat tarjoavat hyvän tiivistelmän täyttöoppaassa mainitun verovelvollisryhmän verotuksesta. Verotus on kuitenkin sisällöltään muutakin kuin pelkästään verotusehdotuksen tai veroilmoituksen täyttämistä. Tämän johdosta Verohallinto on julkaissut ja julkai- see jatkuvasti lukemattoman määrän erilaisia ohjeita ja oppaita, joiden tarkoituk- sena on tiedottaa uusista lainmuutoksista ja ohjata muutoinkin verovelvollisen toimintaa. Tämä on välttämätöntä sen vuoksi, että verovelvollisten harjoittama verosuunnittelu ja käytännön toimintaa koskevat ratkaisut suoritetaan ennen ve- roilmoitusten täyttöä. Verovelvollisen näkökulmasta ohjauksen tarve on suurinta silloin, kun lainsääntö tai siihen verrattavat Verohallituksen määräykset muuttuvat. Tätä tehtävää varten julkaistaan verotiedotteita ja annetaan muuta ohjausta. Verohallinnon ohella mo- Acta Wasaensia 213 net järjestöt (kauppakamarit, elinkeinoelämän järjestöt, ammattiliitot, työnantaja- liitot, kesäyliopistot, Veronmaksajien keskusliitto jne…) järjestävät koulutusta samoista aiheista. Tällöin koulutusta antavat järjestöt välittävät Verohallinnon järjestöille suuntaaman tiedotuksen ja koulutuksen sisältöä jäsenilleen. Jatkokou- lutus painottaa usein koulutusta antavan järjestön omia kantoja ja mahdollista on, että järjestökoulutus ja Verohallinnon koulutus- ja tiedotustoiminta ei ole mitta- tarkasti samanlaista. Koska monien järjestöjen varsinaisena tehtävänä on jäsenis- tönsä toiminnan ohjaaminen ja edunvalvonta, niin todennäköistä on, että samalla annetaan omia sovellusohjeita koulutukseen osallistujille. Tällaisissa tilanteissa tulkintariskit siirtyvät kuulijoille ja koulutuksen järjestäjille. 5.5.2 Verohallinnon julkaisu-, koulutus- ja tiedotustoiminnan yleisestä merkityksestä Lainsäätäjän yleisenä lähtökohtana on se, että kaikkien on tunnettava lainsäädäntö ja oikeudellinen normista. Käytännön tasolla asia ei ole näin yksiselitteinen, sillä kohtuudella ei voida vaatia eikä edes olettaa, että kaikki tuntisivat tai kykenisivät selvittämään kulloinkin vallitsevan oikeustilan ja mitoittamaan toimintansa sen mukaisesti. Sitä ei edellytetä kansalaisilta eikä myöskään suurelta osalta virka- miehistöä. Tämän vuoksi lainsäätäjä on säätänyt keskushallintoviranomaisille velvollisuuden johtaa ja ohjata hallinnonalansa toimintaa valtakunnan alueella. Ylemmän viranomaisen suorittamalla julkaisu-, koulutus- ja ohjaustoiminnalla on ennen muuta merkitystä sen vuoksi, että tällä tavoin saadaan yhdistettyä ja typis- tettyä runsaat ja monitahoiset normistot mahdollisimman helppokäyttöisiksi. Hallinnon toiminta ja normiohjaus on periaatteessa kaiken kattavaa, mutta käy- tännön toiminnassa selkeiden ja yksiselitteisten ohjeiden antaminen ja toisaalta myös löytäminen on työlästä ja usein mahdotontakin. Kaikesta huolimatta hallin- nonalan keskushallinnon ohjeistuksella, julkaisu-, koulutus- ja tiedotustoiminnalla on suuri merkitys niin hallintoratkaisujen tekijöille kuin kansalaisillekin. Vero- tuksen kaltaisen usein vaikeaselkoiseksi koetun hallintotoiminnan osalta tiedotus- ja koulutustarve on mitä ilmeisin, koska normisto on nopeakiertoista609 ja koska oikeuskäytännöllä on suuri merkitys ratkaisunormien syntyyn. 609 Wikström 2000: 17 kuitenkin korostaa, että koko vero-oikeus ei muutu samalla vauhdilla kuin mitä lainsäädäntö ja verotuskäytäntö muuttuu. Vero-oikeuden yleiset opit säilyvät oleellisesti kauemmin kuin lainsäädäntö ja verotuskäytäntö. 214 Acta Wasaensia Verohallinnon suorittamassa julkaisu- ja tiedotustoiminnassa yhdistyy tiedon vä- littäminen ja koulutustoiminta. Eräitä oppaita, kuten esimerkiksi ”Arvonlisävero- tuksen opasta”, käytetään oppikirjana oppilaitoksissa. Tämän ohella ”Verohallin- non käsikirjoilla” on vakiintunut asema verotusalan ammattilaisten ja oppilaitos- ten oppikirjakäytössä. Osa Verohallinnon ohjeista, julkaisuista ja koulutuksesta on tarkoitettu vain sisäi- seen käyttöön. Asiakaskontaktien ja käytännön ratkaisutoiminnan tulosten kautta sisäiseen käyttöön tarkoitetut ohjeet tulevat usein yleiseen tietoisuuteen. Sisäinen tiedotus- ja koulutustoiminnan kautta henkilöstöä ohjataan erilaisilla muistioilla, luennoilla ja asiantuntijakannanotoilla. Purosen610 ilmaisua lainaten ”hallinnon asiana on tulkita lainsäätäjän tuotoksia” ja koko Verohallinnon julkaisu-, koulutus- ja tiedotustoiminta tähtää tämän tehtävän suorittamiseen. Kun huomioi sen, että lainsäädännössä käytetään avoimia ilmaisu- ja, niin tämä automaattisesti johtaa siihen, että lakia on tulkittava. Uuden lain- säännöksen tulkinnanvaraisuus vaihtelee ja tulkinnan tarve on suurimmillaan sil- loin, kun on kyse uudesta säännöksestä, joka tietoisesti jätetään eduskuntakäsitte- lyn yhteydessä avoimeksi. Tällöin luodaan laille sisältö ensimmäisen kerran Ve- rohallinnon koulutustoiminnan yhteydessä. Tämän jälkeen on sisällöstä tiedotta- misen vuoro. Jos oikeuskäytäntö asettuu Verohallinnon ohjauksen kanssa eri kan- nalle, niin Verohallinnon koulutuksen ja ohjauksen sisältöä muutetaan ja tällä tavoin toiminta yhdenmukaistuu. Verohallinnon julkaisu- koulutus- ja ohjaustoiminta on jatkuvassa vuorovaikutus- suhteessa ympäristönsä kanssa samalla tavoin kuin muukin ohjeistus. Kuitenkin on syytä muistaa, että Verohallinnon edellä mainituilla menettelyillä luodaan massamenettelyä, joka luo verovelvollisille luottamuksensuojaa mitä ilmeisem- min silloinkin, kun sisältö on väärää611. Toisekseen suuren tapausjoukon muutta- minen muutoksenhakuteitse on usein käytännössä mahdotonta. 610 Puronen 2004:37 611 Soikkeli 2004:53 Acta Wasaensia 215 5.6 Verovelvollisen henkilökohtainen ohjaus 5.6.1 Keskusverolautakunnan (KVL) ennakkoratkaisut Verotusratkaisujen ennakoitavuus on koettu ongelmaksi hyvin pitkään. Verotuk- sessa oikeusturvaan kuuluu veroratkaisujen ennakoitavuus. Monista eri syistä johtuen epävarmuus on verotuksessa usein suurempi kuin muilla oikeudenaloil- la612. Ruotsissa oli sotien jälkeen ryhdytty kehittämään järjestelmää, joka mahdol- listaisi verotusongelmien käsittelyn ja ohjauksenannon ennen lopullisten päätös- ten tekemistä. Ruotsin Verohallintoon perustettiin toimielin, joka vastasi meidän keskusvero-lautakuntaamme. Ruotsissa oli vuoden 1952 alusta lukien mahdollista saada ennakkotieto useimmista tuloverotuksen piiriin kuuluvista asioista613. Ve- rovelvollisilla oli mahdollisuus saada laissa säädetyin edellytyksin sitovia ennak- kokannanottoja siitä, miten verotus tullaan toimittamaan hakemuksessa mainittu- jen olosuhteiden vallitessa. Ruotsista saadut myönteiset kokemukset olivat omi- aan synnyttämään pyrkimyksiä vastaavanlaisen toimielimen saamiseksi Suomeen. Keskusverolautakunnan perustamista koskeva kysymys nousi esillä 1950-luvun alussa ja hankkeen eteenpäin viemiseksi verolakiesitys annettiinkin vuoden 1952 valtiopäiville, mutta se raukesi eduskunnan hajottamisen takia614. Asia ei kuiten- kaan unohtunut, mutta ratkaisun teko pitkittyi aina vuosikymmenen loppupuolelle saakka. Keskusverolautakunnan ennakkotietomenettelyä koskevat säännökset otettiin vuonna 1960 voimaan tulleeseen verotuslakiin (482/58) sisällöltään suun- nilleen samanlaisina kuin vastaavat Ruotsissa vuonna 1951 annetut säännökset. Tanskassa vastaavanlainen ennakkotietomenettely otettiin käyttöön vasta vuonna 1983615. Ennakkoratkaisumenettelyn pääasiallisena tarkoituksena oli mahdollistaa se, että verovelvollinen voi saada etukäteen varmuuden suunnittelemansa oikeustoimen verokohtelusta. Menettelyä pidettiin lisäksi tarpeellisena myös yleiseltä kannalta, koska se helpottaisi verotuksen toimittamista, lisäisi verotuksen yhdenmukaisuut- 612 Ryynänen 2004:433 613 Bergström 1990:15 614 Koivukoski 1990:117 615 Bergström 1990:15 totesi, että Ruotsissa suoritettu uudistus herätti kansainvälistä huomiota mutta Suomea ja Tanskaa lukuun ottamatta sitova ennakkotietomenettely ei ole yleistynyt. Manner 1992:256 ; 216 Acta Wasaensia ta ja vähentäisi valitusten määrää616. Ennakkotiedon antamisen edellytyksenä mainittiin säännöksen alkuperäisen sanamuodon mukaan vain, että ennakkotieto katsottiin verovelvolliselle tai ennakon pidättämiseen velvolliselle erityisen tärke- äksi617. Keskusverolautakunnan kokoonpanossa pyrittiin huomioimaan sekä eri veron- maksaja- että veronsaajaryhmien edustus. Keskusverolautakunnan jäsenistön asi- antuntemuksen turvaamiseksi oli vähintään puolella oltava tuomarinvirkaan oike- uttava tutkinto ja kaikkien jäsenten oli oltava veroasioihin perehtyneitä. Suotava- na pidettiin lisäksi sitä, että jäsenistöllä olisi mahdollisimman laaja tuntemus talo- uselämän eri aloilta618. Kokoonpanoa voidaan luonnehtia yhteiskunnallisen toimi- joiden ja verotusalan asiantuntemuksen yhteensulautumaksi. Kaikki yhteiskunnal- liset toimijat huomioiva rakenne soveltui varmasti hyvin 1950-luvun suomalai- seen yhteiskuntaan, jossa konsensusajattelu oli valtaamassa alaa vuoden 1956 suurlakon jälkeen. Ruotsissa havaittiin noin kymmenen vuoden toiminnan jälkeen, että ennakkokan- nanottojärjestelmää olisi syytä kehittää siten, että ennakkokannanotto voidaan antaa myös silloin, jos siihen katsotaan olevan perusteet oikeus- ja verotuskäytän- nön yhdenmukaisuuden vuoksi. Ruotsissa säädettiin lakiin vuonna 1960 asiaa koskevat muutokset619. Suomessa vastaava uudistus toteutettiin vuonna 1975, jolloin keskusverolautakuntaa koskeviin säännöksiin lisättiin maininta, että en- nakkotieto voidaan antaa myös, jos ennakkotiedon saaminen on tärkeää verotus- käytännön ja/tai oikeuskäytännön yhtenäisyyden vuoksi. Toteutettu uudistus vah- visti keskusverolautakunnan asemaa tuloverotuksen ohjausjärjestelmässä, sillä verotus- ja oikeuskäytännön yhtenäisyyden vaaliminen kohotti keskusverolauta- 616 Manner 1992:257 617 Manner 1992:258 618 Honkavaara 1978:185 619 Manner 1992:257: Almgren & Leidhammar 2004:24. Nykyisin Ruotsissa ennakkotiedon (förhandsbesked) saa Skatterättsnämnden-nimiseltä toimielimeltä. Lautakunta on jakaantunut kahteen jaostoon, joista toinen käsittelee välittömiä veroja ja toinen välillisiä veroja. Lauta- kunnan jäsenten on edustettava eri yhteiskuntaelämän alueita ja jäseniltä vaaditaan korkeata- soista veroasioiden tuntemusta. Maan hallitus nimittää jäsenet. Verovelvollisten lisäksi veron- saajien edustaja (allmänna ombudet hos Skatteverket) voi hakea ennakkotietoa. Annettuun ennakkotietoon tyytymätön asianosainen voi hakea muutosta Regeringsrätteniltä (vastaa Ruotsin järjestelmässä meidän korkeinta hallinto-oikeutta) kolmen viikon kuluessa ennakko- tiedosta tiedon saatuaan. Valituksen käsittely ei edellytä valituslupaa. Vaadittaessa lainvoiman saanut ennakkotieto on sitova suhteessa Verovirastoon (Skatteverket) ja tuomioistuimiin. Acta Wasaensia 217 kunnan statusta suhteessa aikaisempaan toimintatapaan. Toisaalta uudistus myös laajensi keskusverolautakunnan toimintatapaa. Enää ei ratkaistu pelkästään yhtä tapausta, vaan ratkaisuissa oli otettava huomioon yleinen ohjausnäkökulma. Keskusverolautakunnassa on puheenjohtaja ja kahdeksan muuta jäsentä, jotka varamiehineen valtioneuvosto määrää viisivuotiskausittain. Puheenjohtajalta vaa- ditaan oikeustieteen kandidaatin tutkinto. Keskusverolautakunnan kaikkien jäsen- ten tulee olla veroasioihin hyvin perehtyneitä ja heidän tulee edustaa verotuksen monipuolista tuntemusta. Kaikki nykyisen keskusverolautakunnan jäsenet ovat vähintään oikeustieteellisen perustutkinnon suorittaneita620. Lautakunnassa tulee olla Verohallinnon, veronsaajien ja verovelvollisten edustus621. Vuoden 1997 alusta lukien622 tuloverotuksen ennakkokannanottojärjestelmää ke- hitettiin siten, että ennakkotieto-nimike tuli käyttöön verovirastojen ennakkotie- doissa. Uudistuksen myötä keskusverolautakunnan antama ennakkotieto muuttui ennakkoratkaisuksi. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisun voi saada hake- muksesta, jos lain soveltamisen kannalta muissa samanlaisissa tapauksissa tai verotuskäytännön yhtenäisyyden vuoksi on tärkeää saada asia ratkaistuksi taikka jos siihen on muu erityisen painava syy. Ennakkoratkaisua ei anneta, jos asia on ratkaistu Verohallinnon päätöksellä tai sitä koskeva hakemus on vireillä Verohal- linnossa. Ennakkoratkaisun antamisperusteet voidaan jakaa ennakkopäätös- eli prejudikaattiperus- ja intressiperusteeseen623. Useimmissa tapauksissa hakijalle annetaan ennakkoratkaisu. Keskusverolauta- kunnan antamattajättämispäätökset ovat vähentyneet 1990 luvun aikana noin 20 prosenttista noin 7 prosenttiin tapauksista624. Keskusverolautakunnan ennakkorat- kaisua ei voida antaa yleisessä ja yleispätevässä muodossa, koska yleinen ennak- 620 Valtiokalenteri 2009:276 ; Puronen 2010:61 on todennut, että varsinkin viime vuosina jäsenet ovat olleet verotuksen ammattilaisia. 621 Toimikaudella 2010-2014 keskusverolautakunnan puheenjohtajana toimii johtava veroasian- tuntija Sirpa-Liisa Venesjärvi Konserniverokeskuksesta. Jäseninä ovat lainsäädäntöneuvokset Tarja Jääskeläinen ja Tommi Parkkola valtiovarainministeriöstä, johtaja Marjaana Haarala Konserniverokeskuksesta, lakimies Pasi Pönkä Suomen Kuntaliitosta, varatoimitusjohtaja Pauli K. Mattila Keskuskauppakamarista, johtaja Timo Sipilä Maa- ja metsätaloustuottajain Keskusliitosta, oikeuspalveluiden päällikkö Markku Kuoppamäki Palvelualojen Ammattilii- tosta ja johtava veroasiantuntija Tero Honkavaara Elinkeinoelämän Keskusliitosta. Marjaana Haarala määrättiin toimimaan lautakunnan varapuheenjohtajana. 622 laki keskusverolautakunnasta 26.7.1996/535 623 Myrsky & Linnakangas 2002:20 624 Manner 1992:257; Pekkanen 1998:148 218 Acta Wasaensia kotieto olisi itse asiassa lainselitys, jonka suorittamiseen vain lainsäätäjällä on oikeus. Ennakkoratkaisu voidaan antaa tietyn verovelvollisen veroa koskevassa kysymyksessä. Keskusverolautakunta on yleensä jättänyt ennakkoratkaisun anta- matta, jos hakemus koskee oikeustointa, joka on jo tehty625. Tämä onkin ollut luontevaa, sillä tapahtuneiden tosiasioiden arviointi kuuluu verohallinnolle ja tuomioistuimille eikä keskusverolautakunnalle, jonka tehtäviin kuuluu tulevai- suudessa ilmenevien ongelmien ratkaiseminen. Ennakkoratkaisua keskusverolautakunnalta voi verotusmenettelylain 84 §:n mu- kaan hakea ainoastaan verovelvollinen. Veronsaaja ei voi ennakkoratkaisua saa- da626. Periaatteellisella tasolla tämä on ongelmallista, koska veronsaajilla ja vero- velvollisilla tulisi olla kaksiasianosaissuhteen perusteella yhtäläiset oikeudet en- nakkotiedon hakuun. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön (VOVA) muuttunut rooli verotuksen oikeudellisuuden valvojasta oikeuskäytännön hakijaksi puhuisi voimallisesti sen puolesta, että VOVA:lla ja itsenäisesti toimivilla veronsaajilla olisi oltava oikeus hakea keskusverolautakunnasta ennakkoratkaisua vähintäänkin prejudikaattiperustein. On yleisesti tunnettua, että keskusverolautakunnan päätök- set ohjaavat verotuskäytäntöä ja tämän vuoksi olisi luontevaa, että VOVA voisi hakea ennakkoratkaisuja. Kun ennakkoratkaisun hakuoikeutta puoltavien peruste- luiden vaakakuppiin lisätään se, että ennakkoratkaisut toimivat tosiasiallisesti ohivalitusväylänä korkeimpaan hallinto-oikeuteen, niin VOVA:n nykyinen muut- tunut rooli oikeuskäytännön hakijana ja kehittäjänä edellyttäisi tehtävien menes- tyksekkään hoidonkin kannalta tarkasteltuna oikeutta hakea ennakkoratkaisua Hakemus ennakkoratkaisusta on tehtävä ennen sen ajan päättymistä, jonka kulu- essa veroilmoitus on määrätty annettavaksi. Hakemuksen sisällöstä säädetään Verohallintolain 15 §:ssä. Samansisältöinen säännös sisältyy VML 85 §:n 3 mo- menttiin, joka koskee verovirastolta haettavaa ennakkotietoa. Käytännössä hake- mus on tehtävä hyvissä ajoin ennen veroilmoituksen antamista sillä ennakkorat- kaisulla ei ole enää verovelvollisen päätöksentekoa ohjaavaa vaikutusta, jos en- nakkoratkaisukysymyksestä on tehty veroilmoitus. Jos näin käy, niin silloin kes- kusverolautakunta ei ohjaa ennakkoratkaisullaan enää verotuksen toimittajia. Täl- laisessa tilanteessa on todennäköistä, että keskusverolautakunta jättää ennakko- 625 Honkavaara 1978:187 626 Verohallinnon pääjohtajan asettama työryhmä ”Ennakkopäätösluontoisten veroasioiden no- peutetusta käsittelystä” esittää esiselvityksessään, että Verohallinnolle olisi varattava tilaisuus ennakkoratkaisun tekemiseen keskusverolautakunnalle s. 30. Acta Wasaensia 219 ratkaisun antamatta, koska ennakkoratkaisun funktio ennakkokannanoton antaja- na ei enää toteutuisi. Keskusverolautakunnan käsittelemien asioiden määrä on vaihdellut vuosittain melkoisesti. Keskusverolautakunta käsitteli 30 ensimmäisen toimintavuoden ai- kana yli 16.000 asiaa ja vuotuiseksi keskiarvoksi tuli noin 530 päätöstä. Ensim- mäisenä toimintavuonna 1960 annettujen ennakkotietojen määrä oli alhaisimmil- laan. Tällöin annettiin 90 ennakkoratkaisua. Suurimmillaan ennakkoratkaisujen määrä oli vuonna 1981, jolloin annettiin 965 ennakkoratkaisua627. Vuoden 1997 alussa voimaan tulleessa uudistuksessa keskusverolautakunnasta tuli aikaisempaa enemmän prejudikaattityyppinen elin, koska se ratkaisee ensisi- jaisesti vain lain soveltamisen kannalta tai verotuskäytännön yhtenäisyyden vuok- si tärkeitä asioita. Ainoastaan poikkeuksellisesti erityisen painavasta syystä en- nakkoratkaisun voi enää saada muulla perusteella628. Valtiovarainvaliokunta ko- rosti antamassaan mietinnössä, että harkittaessa, onko olemassa laissa tarkoitettu muu erityisen painava syy, on otettava huomioon, mitä taloudellisia vaikutuksia ratkaisulla voi olla hakijan subjektiiviset olosuhteet huomioon ottaen629. Valtiova- rainvaliokunnan kannanotto merkitsee erityisesti sitä, että verovelvollisten osalta on harkittava asian kokonaismerkitystä verovelvollisen taloudelle. Tämä merkit- see sitä, että ratkaisuja ei voida tehdä pelkästään euromäärien perusteella. Ennakkotietohakemusten630 määrä on pienentynyt 1990-luvun aikana. Ennakko- tietohakemuksia saapui 1980- ja 1990-lukujen vaihteessa 600-700 vuosittain, ha- kemuksia saapui tavallista vähemmän vuonna 1991, jolloin saapui 489 hakemus- ta. Hakemusten määrä vähentyi 1990-luvun kuluessa ja vuonna 1997 käsittelyyn saapui ainoastaan 202 hakemusta. Määrän selvään vähentymiseen on vaikuttanut uusi ennakkotietomenettely sekä muut toimivaltarajoitukset631. 627 Koivukoski 1990:118-119 628 Puronen 1996:354 629 Tikka 1996:467 630 Vuodesta 1997 alkaen keskusverolautakunnan ratkaisut ovat olleet ennakkoratkaisuja 631 Manner 1992:275 ; Pekkanen 1998:151 220 Acta Wasaensia Taulukko 14. Keskusverolautakunnan antamat ennakkoratkaisut ja tehdyt ha- kemukset vuosina 2000-2010 Vuosi TVL EVL AVL Annetut yhteensä ei ratkaisua tutkimatta jättäminen peruutettu päätökset yhteensä julkaistut tulovero- tus/ALV 2000 28 55 26 109 24 8 141 32 / 16 2001 15 42 24 81 27 10 118 16 / 16 2002 17 34 17 68 27 6 101 16 / 16 2003 16 24 20 60 26 8 94 15 / 15 2004 14 34 12 60 30 4 94 11 / 11 2005 19 37 13 69 29 3 101 24 / 24 2006 12 28 15 55 21 9 85 17 / 17 2007 7 27 10 44 17 - 61 17 / 17 2008 14 34 5 53 22 2 77 24 / 24 2009 7 38 12 57 20 6 83 20 / 20 2010 9 23 20 52 16 1 69 18 / 18 Ennakkoratkaisuun haetaan muutosta valittamalla korkeimpaan hallinto-oikeu- teen. Valitusaika on päätöksen tiedoksisaannista kolmekymmentä päivää. Vuoden 1997 alusta lukien valtion valitusoikeus keskitettiin Uudenmaan veroviraston ve- roasiamiehelle. Valtion valitusoikeuden keskittämiselle oli tarkoitus yhdenmu- kaistaa valitusoikeuden käyttöä ja edesauttaa sitä, että KVL:n päätöksistä ei vali- teta asiattomin perustein. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön perustamisen yhteydessä veronsaajien valitusoikeus siirtyi Veronsaajien oikeudenvalvontayksi- kölle 1.5.2008 lukien. Veronsaajien valitusoikeutta täydensi kunnalliseen itsehal- lintoon ja kunnalliseen verotusoikeuteen tukeutuva kunnallinen valitusoikeus. Kuntien osalta valitusoikeus on sillä kunnalla, jolla olisi oikeus valittaa siitä vero- tuksesta, jota ennakkoratkaisu koskee. Acta Wasaensia 221 Taulukko 15. Korkeimman hallinto-oikeuden käsittelemät valitukset, jotka koskivat keskusverolautakunnan päätöksiä verovuosina 2005- 2009 A = käsitellyt valitukset B = hylätyt C = KVL:n päätöstä muutetttu D = jätetty tutkimatta E = rauennut F = keskim. käsittelyaika/kk A B C D E F 2009 20 17 1 1 1 9,9 2008 16 12 4 0 0 8,4 2007 23 17 3 3 0 10,3 2006 12 9 2 1 0 7,6 2005 26 21 4 0 1 6,9 Lähde: Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikertomukset 2005-2009 Korkeimman hallinto-oikeuden keskusverolautakunnan ennakkoratkaisuista teh- tyjen valitusten käsittelyaika on ollut hieman lyhyempi kuin korkeimman hallin- to-oikeuden vastaavana aikana käsittelemien verovalitusten käsittelyaika. Kor- keimman hallinto-oikeuden käsittelemien verovalitusten keskimääräinen käsitte- lyaika on vaihdellut vuosina 2005-2009 10,3 kuukaudesta 13,6 kuukauteen. Käsit- telyaikojen erosta huolimatta on todettava, että keskusverolautakunnan ennakko- ratkaisuja koskevien valitusten käsittelyaika on kuitenkin niin pitkä, että uuden lainsäädännön soveltamistilanteiden yleistä ohjausta ajatellen käsittely on usein liian pitkä. Yksittäisen ennakkoratkaisun hakijan kannalta käsittelyajan olisi olta- va niin nopea, että hakija ehtii kohtuudella ryhtyä suunnittelemiinsa toimenpitei- siin päätöksen saatuaan. Keskusverolautakunnan päätösten merkitystä verotuskäytännön ohjauksessa lisää se, että korkein hallinto-oikeus on suhteellisen harvoin muuttanut keskusverolau- takunnan ennakkoratkaisuja. Vaikka asia ei mitä todennäköisimmin ole tavallisten verovelvollisten tiedossa, niin verotuksen ammattilaisten joukossa asia tiedetään yleisesti. Asialla voi olla merkitystä myös muutoksenhakuhalukkuuteen. Tietoi- suus alhaisesta muutosprosentista ei ole omiaan houkuttelemaan muutoksenha- kuun vaikka samanaikaisesti on muistettava, että jokainen tapaus on yksilöllinen ja päätösten sisältö vaihtelee tapauksittain. Ennakkoratkaisuun haetaan Verohallinnosta annetun lain (11.6.2010/503) 16 §:n perusteella muutosta valittamalla korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Ennakkoratkai- susta on oikeus valittaa: 222 Acta Wasaensia 1) hakijalla; 2) Veronsaajien oikeudenvalvontayksiköllä; 3) sillä kunnalla, jolla olisi oikeus valittaa siitä verotuksesta, jota ennakko- ratkaisu koskee. Vuoden 2008 toukokuun alusta voiman lukien Veronsaajien oikeudenvalvontayk- siköllä on muutoksenhakuoikeus kaikkien veronsaajien puolesta ilman, että Ve- ronsaajien oikeudenvalvontayksikön on millään tavoin kuultava ennakkoratkai- sussa mainitun kunnan mielipidettä muutoksenhakua koskevaan asiaan. Halutes- saan kunta voi käyttää muutoksenhakuoikeuttaan. Kunnallinen muutoksenhaku- oikeus on erilainen eri verovelvollisryhmissä. Luonnollisen henkilön kotikunnalla on valitusoikeus KVL:n ennakkoratkaisuista. Jos puolisoilla on eri kotikunta, mo- lempien puolisoiden kotikunnalla on oikeus kunnan puolesta hakea muutosta puo- lisoiden verotukseen. Yhteisön tai yhteisetuuden verotukseen on VML 62.3 §:n mukaan oikeus hakea muutosta sillä kunnalla, jossa yhteisön tai yhteisetuuden kotikunta on. Näin ollen yhteisön kotikunnalla on valitusoikeus KVL: ennakko- ratkaisuista. Kuntien ja valtion erilainen valitusoikeuden käyttö saattaa aiheuttaa ongelmia verotuksen toimittamisen yhteydessä silloin, jos KVL:n ennakkoratkaisu muuttuu KHO:ssa kunnan tekemän valituksen johdosta veronsaajamyönteisemmäksi. Ve- rotusta toimitettaessa on asetettava kysymys, sovelletaanko verovelvollisen niin vaatiessa KHO:n päätöstä kaikkiin veronsaajiin tai sovelletaanko valtioon KVL:n päätöstä ja kuntiin KHO:n päätöstä? Veronsaajien yhdenmukainen kohtelu puol- taisi sitä, että verotus tulisi toimittaa samalla tavoin kaikkien veronsaajien hyväk- si, jos valituksenalainen tulo tai vähennys koskee kaikkia veronsaajia. Prosessioi- keudellisten oppien mukaan ratkaisu saa lainvoiman toiseen asianosaiseen näh- den, jos vain yksi asianosainen hakee muutosta vastapuoleen tyytyessä annettuun ratkaisuun. Tämä merkitsee sitä, että ratkaisu saa vain osittaisen lainvoiman632. 632 Lappalainen 2001:408, tilannetta kutsutaan yksipuoliseksi eli relatiiviseksi lainvoimaksi, mikä ei synnytä relatiivista oikeusvoimavaikutusta. Acta Wasaensia 223 Kunnan hakiessa yksin muutosta luonnollista henkilöä koskevaan ennakkoratkai- suun, niin lainvoimaisella korkeimman hallinto-oikeuden päätöksellä vahvistettu veronsaajamyönteinen kanta koituu muutoksenhakijakunnan633 eduksi, jos vero- velvollinen vaatii ennakkoratkaisun noudattamista ja toteuttaa sen mukaisen oike- ustoimen. Eri kotikuntaisten puolisoiden osalta etua voi koitua myös toisen puoli- son verotuskunnalle. Yhteisöjen osalta kunnallinen valitusoikeus on kotikunnalla. Tämä merkitsee sitä, että yhteisön muut toimipaikkakunnat eivät saa hakea muutosta keskusverolauta- kunnan päätökseen. Kunnalliseen itsehallintoon kuuluvaa muutoksenhakua vero- tukseen on tältä osin rajoitettu. Toisaalta yhteisön kotikunnan634 muutoksenhausta mahdollisesti koituva hyötykin koituu myös muiden toimintapaikkakuntien hyö- dyksi, jos ennakkoratkaisu tulee noudatettavaksi. Oikeusvoimaopin periaatteiden mukaisesti voidaan katsoa, että korkeimman hal- linto-oikeuden päätöksestä saatavan verohyödyn olisi koiduttava yksinomaan va- littajan hyväksi. Kotikunnan tekemän yhteisöä koskevan valituksen osalta mah- dollisesti kertyvän verohyödyn saaja on kotikunta ja muut mahdolliset yhteisön toimipaikkakunnat. Tätä kantaa voidaan perustella myös sillä, että kunnallisen valitusoikeuden tarkoituksena on turvata nimenomaisesti kuntien itsenäistä oike- utta. Jos kunta voisi hoitaa Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön tavoin kaikki- en veronsaajien edunvalvontaa, niin kunnallisen valitusoikeuden tarkoituksena olisi tehdä samaa edunvalvontatyötä Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön kanssa. Tästä tuskin on kyse, sillä normitasolla valtio ei ole siirtänyt edunvalvon- taansa kunnille, kun taas kaikkien veronsaajien edunvalvontatehtävää varten on perustettu nimenomaisesti Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, mistä sääde- tään erikseen Verohallintolaissa. Yhteisöveron rakenne ja elinkeinotulon laskentatapa heittää oman haasteensa va- littajan etua suosivalle ajatustavalle. Elinkeinotoimintaa harjoittavan osakeyhtiön veroprosentti sisältää kaikkien veronsaajien jako-osuudet yhteisöverosta. Eräs 633 Myrsky 1991a:358 on todennut, että oikeusvoiman negatiivinen vaikutus tarkoittaa sitä, ettei samaa lainvoimaisesti ratkaistu asiaa voi enää saattaa uuden päätöksenteon kohteeksi. 634 Teoreettisesti tarkastellen on myös mahdollista, että verontilityslain (10.7.1998/532) 13 §:n mukaisessa yhtiöveron jaossa kotikunta ei saa mitään ja koko saatu hyöty koituu muille toi- mintapaikkakunnille. Käytännössä yhteisön vero lisätään joko kotipaikan tai sen ohella mui- den toimintapaikkakuntien laskentaeriin yhteisön toimintapaikkakunnilla työskentelevien työntekijöiden mukaisessa suhteessa. 224 Acta Wasaensia tulkintavaihtoehto on se, että elinkeinotoiminnan tuloksen lisäys johtaa veron määrän lisääntymiseen kulloinkin voimassa olevan veroprosentin mukaisesti. Näin ajatellen yhteisön kotipaikkakunnan menestyksekäs muutoksenhaku koituisi muidenkin veronsaajien eduksi. Kuntien yhteisöverotukseen kohdistuvassa muutoksenhaussa pätevät samat yleiset periaatteet, jotka koskevat päätösten lainvoimaa ja oikeusvoimaa635. Jos veronsaa- jien oikeudenvalvontayksikkö ei hae muutosta keskusverolautakunnan ennakko- ratkaisuun ja yhteisön kotikunta hakee menestyksellisesti muutosta ennakkorat- kaisuun, niin se merkitsee sitä, että keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu on saanut valtion osalta lainvoiman ja verotettavan tulon lisäys tuleen yhteisön toi- mintapaikkakuntien eduksi636. Tämä kanta merkitsee sitä, että valtion ja kuntien verotettava tulo on eri suuri. Siltä osin kun yhteisön kunnallisverotuksessa vero- tettava tulo ylittää valituksen johdosta valtionverotuksessa verotettavan tulon määrän, erotus verotetaan veroprosentilla, jonka määrä on yhteisöveroprosentti – verontilityslain 12 §:ssä säädetty valtion jako-osuus yhteisöverosta. Käytännössä tällaisia verotustilanteita ei tule juurikaan vastaan, koska kuntien palveluksessa ei ole enää päätoimisia veroasiamiehiä, jotka huolehtisivat valitustoiminnasta. Suomessa eikä myöskään Ruotsissa ole mahdollista tehdä ns. ohivalitusta kor- keimpaan hallinto-oikeuteen. Ohivalituksessa sivuutetaan muut muutoksenhaku- asteet ja valitus saatetaan heti korkeimman oikeusasteen tutkittavaksi. Tällöinkin edellytyksenä on se, että tuomioistuin ottaa asian tutkittavakseen. Ohivalitusmah- dollisuudesta on Suomessa keskusteltu korkeimman hallinto-oikeuden toiminnan kehittämisen yhteydessä. Konkreettisiin uudistuksiin ei ole kuitenkaan ryhdytty, osaksi sen vuoksi, että verovelvollinen voi saada ennakkoratkaisun keskusvero- 635 Mäenpää 2007:583 toteaa, että hallintolainkäyttöpäätöksen oikeusvoima kohdistuu hallinto- prosessiin osapuoliin( oikeusvoiman subjektiivinen ulottuvuus). Oikeusvoima koskee siten sekä hallintoprosessin asianosaisia, että prosessin kohteena olevan päätöksen tehnyttä viran- omaista. Myös sellaiset valittajat, jotka eivät ole tehneet valitusta asianosaisena (kunnan jäsen, viranomainen), kuuluvat oikeusvoimavaikutuksen piiriin. Hepola 2005:342 on havainnut, että verotuksen luonteesta johtuen oikeusvoimavaikutuksella ei ole yhtä suurta merkitystä kuin si- viili- ja rikosprosessioikeudessa. Vero-oikeudessa sovellettavaan oikeusvoimaoppiin vaikuttaa ennen kaikkea se, että verolainsäädäntö mahdollistaa toimitetun verotuksen muuttamisen suh- teellisen laajasti. 636 Mäenpään 2007:579 mukaan lainkäyttöpäätöksen sitovuus eli positiivinen oikeusvoima mer- kitsee, että päätös on otettava sitovana huomioon tulevassa päätöksenteossa sekä hallintovi- ranomaisissa että hallintolainkäyttöelimissä. Päätöksen sitovuus ei siis rajoitu ainoastaan tule- vaan hallintoprosessiin, vaan se ulottuu myös samaa asiaa koskevaan hallinnolliseen päätök- sentekoon vastaisuudessa. Acta Wasaensia 225 lautakunnalta ja siitä voi valittaa edelleen korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Tällä tavoin verovelvollinen voi saada asiansa normaalia nopeammassa järjestyksessä korkeimman hallinto-oikeuden tutkittavaksi637. Suomalaisessa ennakkokannanottojärjestelmässä on verovelvollisella mahdollista saada asiansa korkeimman hallinto-oikeuden tutkittavaksi keskusverolautakunnan kautta suhteellisen nopeasti. Edellytyksenä on kuitenkin se, että asia on luonteel- taan prejudikatiivinen tai että sen ratkaisulla on verovelvolliselle suuri merkitys. Tätä vaatimusta eivät täytä läheskään kaikki verotusongelmat. Keskusverolauta- kunnan ennakkoratkaisut ja Verohallinnon ennakkotiedot laajentavat suomalaista ennakkokannanottojärjestelmää siinä määrin, että ohivalitusjärjestelmän tarpeelli- suus voi olla kyseenalainen. Ruotsissa Riksskatteverketin ennakkotiedon saamista on pidetty nopeimpana ta- pana saada uusi ennakkotieto uuden lain soveltamisesta. Ennakkotiedon yleinen merkitys riippuu siitä, onko ennakkotiedosta annettu ylimmän tuomioistuimen (Regerinsrätt) ratkaisu vai ei. Jos ennakkotiedosta ei ole tällaista päätöstä, niin ennakkotieto ei velvoita Verohallintoa muissa vastaavanlaisissa tapauksissa638. Tältä osin menettely muistuttaa suomalaista menettelyä. Pyrkimys ratkaisujen yhdenmukaisuuteen voi kuitenkin aikaansaada sen, että molemmissa maissa pyri- tään noudattamaan annettuja ennakkoratkaisuja, vaikka nämä eivät olisi yleisellä tasolla muodollisesti sitovia. Pohdittaessa keskusverolautakunnan merkitystä käytännön verotustyön ohjauk- sessa, niin ensisijaisesti on korostettava sitä, että keskusverolautakunta on jo pit- kään tarjonnut verosuunnittelijoille mahdollisuuden saada ennakkoon sitova kan- nanotto ilman, että hän joutuu ryhtymään kaavailtuun hankkeeseen saamatta tie- toa lopullisesta verotusratkaisusta. Tämä on ollut merkittävä hallintokoneiston tuottama palvelu verovelvollisille. Yleisellä tasolla keskusverolautakunnan merki- tys on perustunut pitkälti siihen, että keskusverolautakunta on julkaissut päätöksi- ään ja julkaisemattomat päätökset ovat olleet suhteellisen hyvin verotusalan am- mattilaisten tiedossa niin Verohallinnossa kuin Verohallinnon ulkopuolellakin. Keskusverolautakunnan päätöksiin viitataan erilaisissa teksteissä hyvin usein. Niiden status suhteessa KHO:n ja hallinto-oikeuksien päätöksiin on ollut epäsel- 637 Verotuksen oikeussuojatoimikunta 1992:94-96 638 Lodin 1987:18 226 Acta Wasaensia vä. Yritin lisensiaattityössäni selvittää, mikä on käytännön verotustyötä johtanei- den verojohtajien käsitys KVL:n päätösten statuksesta suhteessa KHO:n päätök- siin. Lisensiaattityöni639 kysymyksessä 52. kysyttiin vastaajien kantaa seuraavaan väittämään: Taulukko 16. ”KVL:n ennakkoratkaisut ovat nykyisin KHO:n päätöksiin ver- rattavia prejudikaatteja”640. A B C D 2 5 3 1 Vastaajista 70 % asettui tukemaan ajatusta, että KVL:n ennakkoratkaisut ovat KHO:n päätöksiin verrattavia prejudikaatteja. Tulos on monessa mielessä mielen- kiintoinen. Koska KVL ei ole tuomioistuin, niin tulos osoittaa, että muukin viran- omainen kuin tuomioistuin voi antaa verotustoimintaa ohjaavia prejudikaatin ta- soisia ratkaisuja. Ruotsista saatujen kokemusten mukaan Verohallinnon julkaise- milla ennakkotiedoilla (förhandsbesked) on prejudikatiivista merkitystä. Tähän on vaikuttanut osin se, että julkaistujen päätösten määrä on ollut suhteellisen vähäi- nen641. Tulos osoittaa, että käytännön verotustyössä KVL:n ratkaisujen painoarvo on merkittävä. Eräs selitys KVL:n päätösten arvostukselle voi olla yksinkertaisesti se, että päätöksissä esiintyvät verotusongelmat ovat usein luonteeltaan sellaisia, että niistä ei ole olemassa lainkaan oikeuskäytäntöä tai jos oikeuskäytäntöä esiin- tyy, niin käytettävissä oleva oikeuskäytäntö on selkiintymätöntä. KVL:n ratkaisu selkeyttää tilannetta ja sen etuihin kuuluu mm. se, että KVL:n ratkaisut on saata- vissa nopeasti verrattaessa niitä tuomioistuimien ratkaisujen saamisen kestoaikoi- hin. Julkaistujen päätösten vähäisen määrän saattaa vaikuttaa siihen, että KVL:n yleinen ohjausrooli tuloverotuksessa on kaventumassa. Vastausten perusteella ohjausroolia kuitenkin on olemassa, joskin 30 % vastaajista oli asiasta toista miel- tä. Keskusverolautakunnan ja korkeimman hallinto-oikeuden ennakkoratkaisujen suhdetta ja ohjausstatusta pohdittaessa voidaan keskusverolautakunnan ennakko- 639 Iivonen 2004: 159 640 A = samaa mieltä B = lähes samaa mieltä C = hieman eri mieltä D = eri mieltä 641 Bergström 1990:145 Acta Wasaensia 227 ratkaisut jakaa kahteen ryhmään: Ennakkoratkaisuihin, joista on valitettu kor- keimpaan hallinto-oikeuteen ja ennakkoratkaisuihin, joista ei ole valitettu kor- keimpaan hallinto-oikeuteen. Ne KVL:n ratkaisut, joista on valitettu KHO:een, muuttuvat KHO:n päätöksiksi ja näin ollen niiden status suhteessa KHO:een on alisteinen. Jos molemmissa on päädytty samaan lopputuloksen, niin tämä korottaa KVL:n päätöksen arvoa ja ohjausvoimaa. Yleistäen voidaan sanoa, että mitä useammin korkein hallinto- oikeus päätyy samalle kannalle keskusverolautakunnan kanssa, sitä korkeammak- si nousee KVL:n ratkaisujen status verotusalan toimijoiden silmissä. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisujen statusvertailussa ongelmallisimpia ovat sellaiset ennakkoratkaisut, joista ei ole valitettu. Lainvoiman saanut ennak- koratkaisu on asianosaisia sitova, jos verovelvollinen vaatii sen noudattamista. Tässä suhteessa ennakkoratkaisun status on selkeä. Jos ennakkoratkaisun aihepii- ristä ei löydy KHO:n oikeuskäytäntöä, joutuu verotusongelmaansa tukea hakeva ratkaisija arvioimaan, mikä on ennakkoratkaisun status Verohallinnossa ja tämän jälkeen muutoksenhakuasteissa. Kuten edellä olevat lisensiaattityöstäni lainatut verojohtajien kannanotot osoittavat, niin ainakin verohallinnossa KVL:n ennakko- ratkaisuja pidetään statukseltaan KHO:n päätöksiin verrattavina. Tämän perus- teella verosuunnittelija voi hyvin pitkälti luottaa siihen, että KVL:n ennakkorat- kaisussa omaksuttuja ratkaisulinjoja noudatetaan yleisemminkin verohallinnossa. Aina on kuitenkin otettava huomioon lainsäädännön ja oikeuskäytännön muuttu- misriski eli on tarkkaan tutkittava, mitä KVL:n ennakkoratkaisun jälkeen on ta- pahtunut. Hallinto-oikeus on velvollinen noudattamaan KVL:n ennakkoratkaisua siinä yk- sittäistapauksessa, jota ratkaisu koskee. Tilanne voi muuttua, jos järjestelyn on ryhdytty ennakkotietohakemuksessa mainittujen seikkojen vastaisesti tai, jos lain- sääntö on muuttunut ennakkoratkaisun antamisen jälkeen siten, että sillä on vai- kutusta tapaukseen. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisujen yleinen ohjaus- vaikutus hallinto-oikeuksien päätöksiin vaihtelee. Keskusverolautakunnan (KVL) roolia pohdittaessa on muistettava se, että kysy- myksessä ei ole menneisyyden kanssa operoiva toimielin (kuten tuomioistuimet) vaan tulevan toiminnan ohjaukseen erikoistunut viranomainen. KVL:n ennakko- 228 Acta Wasaensia ratkaisu tarjoaa verovelvollisille nopean mahdollisuuden sitovan ratkaisun saan- nista jo ennen kuin toimenpiteeseen ryhdytään. Keskusverolautakunta korvaa osin meiltä puuttuvan ohivalitusjärjestelmän642. Olisi kuitenkin syytä vakavasti pohtia sitä, olisiko olemassa riittävän painavia perusteita sille, että Suomessa uudistettaisiin lainsäädäntöä siten, että ohivalitus- järjestelmä suoraan korkeimpaan hallinto-oikeuteen toteutettaisiin. Yksittäistapa- ukseen kohdistuvan verosuunnittelun kannalta verotuksen toimittamisen jälkeisel- lä ohivalituksella ei ole suurtakaan merkitystä, mutta oikeuskäytännön saannin kannalta verotuksen toimittamisen jälkeen avautuvalla mahdollisuudella anoa heti valituslupaa korkeimmalta hallinto-oikeudelta, olisi suuri merkitys. Jos ohivali- tusjärjestelmään joskus siirrytään, olisi lakiuudistuksessa aiheellista turvata mo- lemmille asianosaisille mahdollisuus hakea valituslupaa KHO:lta ohivalitukselle, Näin olisi perusteltua menetellä yksin sen vuoksi, että tämä tarjoaisi VOVA:lle mahdollisuuden hakea nopeasti oikeuskäytäntöä uuden tyyppisestä asiasta. Saatu ratkaisu puolestaan auttaisi hallinto-oikeuksia ja Verohallintoa linjaamaan ratkai- sunsa KHO:n kannan mukaisiksi. 5.6.2 Verohallinnon ennakkotiedot Tuloverotuksessa on voimassa olevan oikeustilan selvittäminen eräiden kysymys- ten osalta vaikeata. Tämä johtuu osin lainkirjoitustavasta ja oikeuskäytännön luonteesta. Verovelvollisen kannalta tilanne muuttuu entistä hankalammaksi, jos pyrkimyksenä on suunnitella ja arvioida tulevaisuuden veroratkaisuja. Verotuk- sellisen epävarmuuden minimoimiseksi on perustettu keskusverolautakunta, jolta on ollut mahdollista saada maksusta ennakkoratkaisuja643 siitä, kuinka verotus tullaan hakemuksessa mainituissa olosuhteissa toimittamaan. Keskusverolauta- kunta ei ole antanut ennakkoratkaisuja kaikkiin verotusongelmiin. Esimerkiksi arvostusongelmat ovat olleet sellainen verotuksellisesti merkittävä asiaryhmä, joihin ennakkoratkaisua ei yleensä ole saanut. Verohallinnon kehittämistavoitteisiin on kuulunut palveluiden parantaminen si- ten, että oikean veron määrä kyettäisiin selvittämään mahdollisimman aikaisessa vaiheessa. Tätä toimintamallia toteutettiin 1990-luvulla mm. siirtämällä toiminta- 642 Komiteamietintö 1992:94-96 643 HE 46/96 käyttää nimitystä ”ennakollinen kannanotto” Acta Wasaensia 229 valtuuksia ylhäältä alaspäin organisaatiossa. Keskusverolautakunnalla oli tulove- rotuksen osalta yksinoikeus sitovien kannanottojen antamiseen. Osin hallintoajat- telun uudistamispyrkimyksistä ja osin toiminnallisista tarpeista johtuen tulovero- tuksen ennakkokannanottojärjestelmää kehitettiin siten, että verovirastoille ja konserniverotuskeskukselle annettiin oikeus antaa hakemuksesta ennakkotietoja. Hallituksen esityksessä644 uudistuksen tavoitteiksi mainittiin mm. verotusratkaisu- jen ennakoitavuuden ja oikeusturvan parantaminen sekä ennakollisten kannanot- tojen saantimahdollisuuksien lisääminen. Asioiden käsittely paikallistasolla kat- sottiin myös edellytykseksi verotuksen arvostusongelmien ottamiseksi ennakko- tietomenettelyn piiriin. Tämän seurauksena ennakkotietomenettely laajennettiin paikallistasolle. Tälle uudistuksen osalle olikin tarvetta, sillä keskusverolautakun- ta ei yleensä ottanut kantaa arvostuskysymyksiin. Uudistus oli periaatteellisella tasolla tuloverotuksen osalta merkittävä, koska uu- distuksen myötä Verohallinto ryhtyi antamaan anomuksesta kirjallisia ennakko- kannanottoja myös tuloverotuksen osalta siitä, miten verotus tullaan toimittamaan anomuksessa mainituissa olosuhteissa. Ennakkotieto annetaan normaalisti päätök- sen antohetkellä noudatettavan tulkinnan mukaisesti645. Paikallisten hallinto- oikeuksien erilainen ratkaisukäytäntö saattaa vaikuttaa erilaistavasti Verohallin- non eri yksiköiden antamiin ennakkotietoihin sellaisten verotusongelmien osalta, joista ei ole saatavissa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisukäytäntöä. Ennakkoperinnän, arvonlisäverotuksen ja perintö- ja lahjaverotuksen osalta en- nakkotietojärjestelmään verrattava Verohallinnon ennakkokannanotto on ollut mahdollista aikaisemmin. Verohallinnon antamia ennakkokannanottoja nimite- tään muilla verotuksen aloilla ennakkoratkaisuiksi. Uudistus lisäsi merkittävästi Verohallinnon mahdollisuuksia kontrolloida verotuskäytännön sisältöä, ilman että verotusorganisaation ulkopuoliset tahot pääsivät vaikuttamaan päätöksiin. Vuosi- en kuluessa on myös ilmennyt, että keskusverolautakunnan tekemien ennakkorat- kaisujen määrä on huomattavasti pienentynyt sen jälkeen, kun verovirastot ovat ryhtyneet antamaan ennakkotietoja. Tämä on omiaan osoittamaan, että uudistus on merkittävästi lisännyt Verohallinnon ohjausroolia verotuskäytännön syntypro- sessissa ja tätä kautta Verohallinnon merkitys tuloverotusta ohjaavassa norminan- nossa on lisääntynyt. Uudistus on myös lisännyt ennakkokannanottojen määrää, 644 HE 46/96:6-7 645 Ranta-aho 2007:154 230 Acta Wasaensia sillä verovirastojen antamien ennakkotietojen ja keskusverolautakunnan antamien ennakkoratkaisujen yhteismäärä on ylittänyt keskusverolautakunnan aikaisemmin yksinään antamien ennakkoratkaisujen määrän646. Verotuksen ja Verohallinnon kehittämistoimenpiteiden usein julkilausuttuna ta- voitteena on verotuksen yhdenmukaistaminen. Keskusverolautakunnan ennakko- kannanottomonopolin murtaminen ja vastaavien tehtävien siirto Verohallinnon yksiköille on todennäköisesti sekä erilaistanut että yhdenmukaistanut tuloverotus- ta. Organisaatiopissa on yleisesti tunnettu tosiasia, että toimivallan desentralisaa- tio erilaistaa ratkaisuja aina jossain määrin. Käytännössä tämä merkitsee sitä, että verovirastojen itsenäisesti antamissa ennakkotiedoissa esiintyy suurella todennä- köisyydellä enemmän sisällöllistä vaihtelua kuin jos keskusverolautakunta olisi antanut yksin vastaavan määrän ennakkoratkaisuja. Verohallinnon antamat en- nakkotiedot ovat puolestaan mitä todennäköisemmin yhdenmukaistaneet ennak- kotietoja, koska Verohallinnon yksiköissä on ollut käytössä ratkaisujen yhdenmu- kaisuutta valvovia kontrollijärjestelmiä. Ennen uudistuksen voimaantuloa esittä- mässään arvioinnissa Kari S Tikka647 korosti sitä, että Verohallituksen tulisi val- voa ennakkotietojen laatua ja yhdenmukaisuutta. Hän katsoi, että ennakkotiedois- ta on tuskin aihetta rakentaa prejudikaattimerkitystä omaavaa rekisteriä. Vaikuttaa siltä, että Tikka näki ennakkotiedot luonteeltaan ja keskeiseltä merkitykseltään pikemminkin itsenäisiksi tapauksiksi in casu eikä prejudikatiivisiä ohjauselement- tejä sisältäviksi ratkaisuiksi. Verotuksen yhtenäisyyden kannalta on sinänsä pe- rusteltua, että ennakkotietojen prejudikatiivista merkitystä ei korosteta liikaa eri- totenkin kun aina on tarjolla vaara, että virastojen kannanotot eroavat toisistaan. Käytännön verotustyössä tehdyt ratkaisut leviävät yleiseen tietoisuuteen ilman virallista rekisteröintiäkin joskin virallinen status edistää tiedon leviämistä ja vi- rastossa omaksuttujen ratkaisuperiaatteiden noudattamista. Verovelvollisten suuntaan uudistus näkyy yhdenmukaisuutta lisäävänä toimenpi- teenä. Arvio perustuu pitkälti siihen, että verovelvollinen tai paikallinen verotus- alan palveluita tarjoava elinkeinonharjoittaja tekee havaintoja pääosin lähialueilta ja virastorajat ylittävä tarkastelu on harvinaista. Ilman tutkimuksellista näyttöä on mahdotonta sanoa sitä, onko uudistus lisännyt tai vähentänyt ennakkokannanotto- jen yhdenmukaisuutta. 646 Vuoden 1996 loppuun saakka keskusverolautakunta antoi ennakkotieto nimisiä ratkaisuja. 647 Tikka 1996:464-465 Acta Wasaensia 231 Vuodesta 1997 alkaen verovirastot ovat voineet antaa verovelvollisen tai yhtymän kirjallisesta hakemuksesta tuloveroa ja varallisuusveroa koskevan ennakkotiedon siitä, millä tavalla verovirasto tulee hakemuksessa tarkoitetussa asiassa verotusta toimittaessa menettelemään. Vaikka verovelvollinen ei vaadikaan hänelle epä- edullisen päätöksen noudattamista, käytännössä verotus toimitetaan kuitenkin yleensä ennakkotiedossa mainitulla tavalla, jos verovelvollinen toteuttaa hake- muksessaan tarkoitetun oikeustoimen648. Ennakkotiedon antoi aluksi verotuksen toimittava verovirasto ja nykyisin Verohallinto. Ennakkotieto annetaan määrä- ajaksi. Se annetaan kuitenkin enintään verovuodelle, joka päättyy viimeistään ennakkotiedon antamista seuraavan kalenterivuoden aikana. Hakemus on tehtävä ennen sen ajan päättymistä, jonka kuluessa veroilmoitus on määrätty annettavak- si. Verotusmenettelylain 85 §:ään sisältyy kieltonormi, jonka mukaan Verohallinto ei saa antaa ennakkotietoa, jos sitä koskeva hakemus on vireillä keskusverolauta- kunnassa tai jos keskusverolautakunta on ratkaissut asian. Tällä tavoin on haluttu välttää päällekkäisratkaisut. Muutoin olisi mahdollista, että verosuunnittelukysy- myksessä sitovaa ennakkokannanottoa tarvitseva verovelvollinen, ollessaan tyy- tymätön joko Verohallinnon tai keskusverolautakunnan ratkaisuun, tarjoaisi sa- maa asiaa toisen viranomaisen ratkaistavaksi saadakseen itselleen mieluisemman ratkaisun. Erilaisten kannanottojen myötä kansalaisten luottamus ennakkokan- nanottojärjestelmään hupenisi nopeasti ja järjestelmälle asetetut tavoitteet jäisivät saavuttamatta. Syntyy teoreettisesti mielenkiintoinen tilanne, jos joku verovelvollinen onnistuu saamaan samasta asiasta sekä keskusverolautakunnasta että Verohallinnolta eri suuntaiset lainvoimaiset päätökset. Kumpaa olisi noudatettava? Organisaatio- ja oikeuslähdeopillisesti asiaa tarkasteltaessa syntyy helposti ajatus, että keskusve- rolautakunta Verohallintoon nähden korkeammalla tasolla ja tämän vuoksi on noudatettava ensisijaisesti keskusverolautakunnan ennakkoratkaisua. Asia ei kui- tenkaan ole näin yksiselitteinen, sillä on muistettava, että sekä keskusverolauta- kunnan ennakkoratkaisu että Verohallinnon ennakkotieto varaavat verovelvolli- selle mahdollisuuden esittää vaatimuksen, että ennakkoratkaisua tai –tietoa on sitovana noudatettava verotuksessa. Tältä pohjalta asiaa pohdittaessa tullaan sii- hen lopputulokseen, että verovelvollinen on se taho, joka viime kädessä päättää 648 Ranta-aho 2007:154 232 Acta Wasaensia kumpaa ennakkokannanottoa lopulta noudatetaan verotuksessa sitovana. Tämän lisäksi on syytä mainita, että verovelvollisen suosimisen periaate ja luottamuksen- suoja-ajattelu viittaa selkeästi siihen suuntaan, että olisi noudatettava verovelvol- liselle edullisempaa tai tämän valitsemaa päätöstä. Vaikka ennakkotiedolla on sitovaa vaikutusta ainoastaan sitä hakeneeseen vero- vel-volliseen, niin viranomaisen antamalla ennakkotiedolla voi olla merkitystä yleisem-minkin. Viranomainen pyrkii yleensä soveltamaan asiassa ottamaansa kantaa myös muihin samanlaisiin tapauksiin ja Verohallinnon antamat ennakko- tiedot vaikuttavat todennäköisesti muihinkin samankaltaisiin verotusratkaisuihin. Ennakkotietojen julkistaminen joko Verohallinnon intranetissä tai jollakin muulla tavoin lisäisi ennakkotietojen tunnettavuutta ja todennäköisesti se edistäisi tulove- rotuksen yhdenmukaisuutta. Puronen649 puolestaan uskoi ennen ennakkotietojär- jestelmän käynnistymistä, että ainoastaan keskusverolautakunnan antamilla en- nakkoratkaisuilla olisi Verohallinnon toimintaa ohjaavaa vaikutusta. Erääksi pe- rusteluksi hän näkee sen, että keskusverolautakunnan päätösten julkaiseminen on suhteellisen yleistä ja verovirastojen ennakkotietoja ei yleensä julkaista. Ennakko- tietojen verovelvollisiin kohdistuva ohjausvaikutus jää vähäiseksi, ellei Verohal- linnon ennakkotietopäätöksistä ryhdytä tiedottamaan niin, että ulkopuolisetkin voivat saada tiedon ennakkotiedoissa omaksutuista ratkaisuperiaatteista. Verohallinnon antamasta ennakkotiedosta650 ei voi verotusmenettelylain 85 §:n mukaan valittaa. Tältä osin menettely poikkeaa muista Verohallinnon ennakko- kannanotoista (ennakkoratkaisut). Hallituksen esityksestä651 todetaan, että valit- tuun toimintalinjaan on päädytty mm. sen vuoksi, että ennen kuin ennakkotieto annetaan hakijalle tiedoksi, veroviraston on hankittava veroasiamieheltä (nykyisin VOVA:lta) ilmoituksen siitä, käyttääkö hän oikeuttaan hakea muutosta verotuk- seen, joka on toimitettu ennakkotiedossa tarkoitetulla tavalla. Tällä tavoin esite- tään keskitetysti veronsaajalle kaikki ennakkotiedot ja Veronsaajien oikeudenval- vonta ei jää tämän ansiosta satunnaisen valitustoiminnan varaan. Hallituksen esi- tyksestä poiketen on syytä korostaa sitä, että tiedoksisaanti ja muutoksenhaku 649 Puronen 1996:354-356 650 Puronen 2010:55 toteaa, että käytännössä ennakkotiedon antaa (valmistelee) yleensä se vero- viraston verotoimisto, jonka alueella varsinainen verotuskin tullaan toimittamaan. Tähän asti ennakkotiedon antajana on ollut verovelvollisen kotipaikan verotoimisto 651 HE 46/96:13-14 Acta Wasaensia 233 ovat eri asioita. Tiedoksisaannin voi järjestää tehokkaasti, vaikka veroviraston ennakkotietoihin olisikin olemassa muutoksenhakuoikeus. Verotusmenettelylain 85 §:n muuttamista koskeneessa hallituksen esityksessä652 todettiin, että veroasiamiehen (nyttemmin Veronsaajien oikeudenvalvontayksik- kö, josta käytetään lyhennystä VOVA) ilmoituksen tulisi sitoa kaikkia veronsaa- jia. Kannanotolle on perusteita siinä mielessä, että tällä tavoin olisi mahdollista helpottaa eri veronsaajien kuulemismenettelyä. Asian ongelmallisuus piilee siinä, että verotusmenettelylain 61-62 §:ssä taataan veronsaajille itsenäinen muutoksen- hakuoikeus, joka ei ole riippuvainen VOVA:n tai minkään muunkaan ulkopuoli- sen tahon kannanotoista. Voimassa oleva verotusmenettelylain 85 §:n sanamuoto ei tue lakiesityksen perusteluissa esitettyä kantaa VOVA:n kannanoton yleissito- vuudesta kaikkiin veronsaajiin nähden. Kokemusperäisen tiedon mukaan ennen VOVA:n perustamista ainakin eräissä verovirastoissa kuultiin myös sellaisia kun- tien määräämiä veroasiamiehiä, jotka eivät olleet valtion tai kunnan palkkaamia päätoimisia veroasiamiehiä. Nykyisin kuulemisia ei tiettävästi tapahdu. Verotus- menettelylain 62 §:ssä säädetty muutoksenhakuoikeus kuitenkin säilyy, vaikka kuulumista ei suoritettaisikaan. Käytännön tasolla kuntien tai muiden veronsaaji- en itsenäistä muutoksenhakua ei tiettävästi ole viime vuosina tapahtunut, joten kysymyksen asettelu on tältä osin akateeminen. Toisaalta kunnallisverotuksen lainsäädäntö voi muuttua ja tällöin voi ilmetä tarvetta aktiivisempaan muutoksen- hakuun. Ennakkotietojärjestelmän perusajatuksena on se, että verotusongelmaan ratkaisua hakeva verovelvollinen saa mahdollisimman nopeasti lainvoimaisen ennakkotie- topäätöksen verotusongelmaansa. Lyhyesti sanottuna on tarkoitus helpottaa vero- velvollisten ratkaisuntekoa verosuunnitteluongelmissa. Veroasiassa ovat aina ve- rovelvollisen lisäksi asianosaisina veronsaajat. Heilläkin on intressi asiassa. Ve- ronsaajilla ei valitettavasti ole mahdollisuutta tehdä ennakkotietopyyntöjä Vero- hallinnolle. Tällainen mahdollisuus yhdenvertaistaisi veronsaajien asemaa suh- teessa verovelvollisiin. Tämän lisäksi menettelytapa parantaisi VOVA:n mahdol- lisuuksia vaikuttaa sitovalla tavalla verovirastojen verotuslinjaratkaisuihin jo ve- rotuksen toimittamisvaiheessa. 652 HE 46/96 234 Acta Wasaensia Koko ennakkotietouudistuksen ja –järjestelmän toimivuus on riippuvainen siitä, kuinka veroasiamiehet käyttävät muutoksenhakuvaraumaoikeuttaan. Hallituksen esityksestä saa sen vaikutelman, että tavoitteena olisi se, että valitusvaraumia jä- tettäisiin mahdollisimman vähän. Veroasiamiesten keskuudessa asia on tiedostettu alusta lähtien ja ennakkotietoihin on jätetty valitusvaraumia hyvin säästeliäästi653. Saatujen kokemusten mukaan asiamiesten valitusvaraumien määrä on jäänyt vä- häiseksi. Verovirastot antoivat vuoden 1997 aikana 562 ennakkotietopäätöstä, joihin veroasiamiehet jättivät 28 valitusvaraumaa. Määrä vastaa hieman alle viittä prosenttia tapausjoukosta654. Konserniverokeskuksessa eivät veroasiamiehet olleet jättäneet lainkaan valitusvaraumia vuosina 1997 ja 1998 annettuihin tuloverotuk- sen ennakkotietoihin655. Vuonna 1999 konserniverokeskuksen tuloverotusta an- tamiin ennakkotietoihin veroasiamiehet jättivät kolme valitusvaraumaa. Vuonna 2000 konserniverotuskeskus antoi tuloverotuksesta 65 ennakkotietoa, joihin vero- asiamiehet jättivät 6 valitusvaraumaa. Valitusvaraumien lisääntyminen kuvastaa osaltaan sitä, että ennakkotietomenettelyssä käsiteltävät kysymykset ovat yhä vai- keampia ja tulkinnallisimpia656. Taulukko 17. Verovirastojen ennakkotiedot ja jätetyt valitusvaraumat 2005- 2008 Käsitellyt ennakkotiedot Jätetyt valitusvaraumat 2005 999 24 2006 1.220 24 2007 1.292 30 2008 1.156 36 Lähde: Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön toimintakertomus 2008/ 19.4.2009 Taulukosta 17 ilmenevien lukujen perusteella voidaan otaksua, että veronsaajien edustajien keskuudessa on mielletty ennakkotietojärjestelmä siten, että ennakko- tietojärjestelmän toimivuus ja verovelvollisen oikeusvarmuusintressin kannalta on 653 Tikka 1995:464-466 ; HE 46/96:14-15 654 Pekkanen 1998:147 655 Venesjärvi 1999:49 656 Venesjärvi 2001:83 Acta Wasaensia 235 tärkeää, että muutoksenhakuvarauman käyttäminen ei muodostu yleisemmäksi kuin veronsaajien edun asianmukainen valvonta edellyttää. Verotusratkaisujen tulkinnanvaraisuus riippuu ennen kaikkea käsiteltävistä asi- oista ja tämän vuoksi myös Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitusva- raumien määrä on riippuvainen ennakkotietohakemusten laadusta. Mitä enemmän hakemukset sisältävät avoimia ratkaisutilanteita tai oikeustilaltaan epävarmoja asioita, niin sitä todennäköisempää on, että valitusvaraumien määrää lisääntyy samassa suhteessa. Jos lähdetään liikkeelle siitä lähtökohdasta, että joko tosiasia- pohjaltaan tai oikeustilaltaan epäselvä asia hallinnossa yleensä ratkaistaan vero- velvollisen eduksi, niin onko myös ajateltava, että VOVA:n olisi toimittava sa- malla tavoin. Hallituksen esitys657 antaa viitteitä tämän tyyppiseen ajatuskulun mahdollisuuteen. Jos kuitenkin otamme huomioon sen, että ennakkoratkaisuja haetaan tavanomaista vaikeampiin ja epäselvempiin verotusasioihin, niin valitus- varaumakynnyksen on oltava riittävän matala. Ilman valitusvaraumia ei seuraa muutoksenhakua ja se on VOVA:n nykyinen päätehtävä. VOVA:n veroyliasiamies Timo Räbinä on esittänyt näkemyksen, jonka mukaan ennakkotietojärjestelmää tulisi kehittää siten, että myös veronsaajilla olisi mah- dollista saattaa verotuskysymyksiä ennakkotietoina verovirastojen käsiteltäväksi. Tämän jälkeen olisi oltava mahdollisuus valittaa heti ennakkotiedosta hallinto- oikeuteen658. Myöskin Oli Ryynänen on pitänyt ongelmallisena sitä, että tulovero- tuksen ennakkotiedoista ei saa valittaa hallinto-oikeuteen. Suotavaa olisi, että en- nakkotiedot olisivat valituskelpoisia verovirastojen antamien ennakkoratkaisujen tavoin659. Ennakkotietojen valituskelpoisuus parantaisi verotusratkaisujen enna- koitavuutta eritotenkin sellaisissa tapauksissa, joissa veronsaajat ovat jättäneet valitusvarauman. Valitusoikeuden olemassa ollessa näistä tapauksista valitettai- siin suoraan hallinto-oikeuteen ja tällä tavoin olisi mahdollista saada lainvoimai- nen ratkaisu ennen kuin kaavailtuihin toimenpiteisiin ryhdyttäisiin. Tämä tietysti edellyttäisi sitä, että valitukset käsiteltäisiin kiireellisinä. Kiireellisyydestä huoli- matta uusi järjestely merkitsisi sitä, että seuraavaa verovuotta koskevat ennakko- tiedot on haettava alkuvuodesta, jotta asia ehdittäisiin mahdollisessa valitustilan- teessa käsitellä ennen veroilmoituksen jättämistä tai tilinpäätöksen vahvistamista. 657 HE 46/96:15 658 Gedik 2009:25-26 659 Ryynänen 2004:434 236 Acta Wasaensia Ennakkotiedoista ei saa hakea muutosta, mutta ennakkotietojen mukaan toimite- tuista verotuksista saa hakea muutosta säännönmukaisen verotuksen valmistuttua. Jos verovelvollinen ei ole tyytyväinen saamaansa ennakkotietoon, niin hän voi toteuttaa ennakkotietohakemuksessa luonnostelemansa oikeustoimet ja, jos vero- tus toimitetaan edelleen hänelle kielteisen ennakkotiedon mukaan, verovelvolli- nen voi verotuksen valmistumisen jälkeen hakea muutosta toimitettuun verotuk- seen. Tällä tavoin saadaan asiaan muutoksenhakuasteiden ratkaisut ja Verohallin- non ennakkotieto tulee tosiasiallisesti muutoksenhakuasteiden käsittelyyn. Nykyinen ennakkotietojärjestelmä on vahvistanut Verohallinnon merkitystä vero- tusongelmien ratkaisijana ja verotuskäytäntöä synnyttävän norminannon antajana. Jokaisesta järjestelmästä voi kysyä, onko tämä ainut mahdollinen tapa hoitaa asi- oita vai onko tälle järjestelmälle olemassa vaihtoehtoja. Nykyiseen järjestelmään ovat melko varmasti tyytyväisiä ne ennakkotiedon hakijat, jotka saavat itselleen myönteisen ennakkotiedon ilman valitusvaraumaa. Tylysti järjestelmä kohtelee niitä ennakkotiedon hakijoita, jotka saavat joko itselleen kielteisen ennakkotiedon taikka saavat itselleen mieluisen ennakkotiedon valitusvaraumalla. Heidän koh- dallaan järjestelmä jättää verovelvolliset vähintään noin vuodeksi epätietoisuuden valtaan. Olisi syytä pohtia sitä, onko voimassa olevan ennakkotietojärjestelmän palvelu- kyky suhteessa verovelvollisiin ja veronsaajiin paras mahdollinen. Ennakkotieto on hakijalle lähes aina nopeampi väylä kuin keskusverolautakunnan ennakkorat- kaisu, mutta valitusoikeuden puute muodostaa oman riskinsä, jota ei ole syytä vähätellä. Veronsaajien kannalta valitusoikeus on korvattu valitusvaraumalla ja tämä ongelmallinen asia siinä mielessä, että verovelvollinen ei tiedä, onko ennak- kotieto oikea, koska siitä tullaan mahdollisesti valittamaan, ja kuinka asiassa mahdollisen valitusprosessin jälkeen tulee käymään. Kun ennakkotietojärjestel- män eräänä tavoitteena on ollut nopeuttaa ja laajentaa sitovien ennakkokannanot- tojen saantia, niin ennakkotietoja koskeva valituskieltoa jähmettää koko järjes- telmän epäselvissä tapauksissa. Ennakkotietoja koskevan valituskiellon ainoa funktio on se, että tällä tavoin este- tään ohivalitusjärjestelmän synty. Ennakkotiedosta valittamalla asian saisi hallin- to-oikeuden käsiteltäväksi nopeutetussa järjestyksessä ja hallinto-oikeuden pää- tökseen tyytymätön voisi anoa korkeimmalta hallinto-oikeudelta valituslupaa. Verohallinnon palveluperiaatteen kannalta olisi oivallinen tilanne, että sekä vero- velvollinen että veronsaaja saisivat ennakkotiedon, josta voisi joko tehdä oi- kaisuvaatimuksen oikaisulautakunnalle taikka valittaa ennakkotiedosta suoraan hallinto-oikeudelle ja saada prosessin lopputuloksena lainvoimaisen päätöksen. Acta Wasaensia 237 Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisuista ja Verohallinnon ennakkotiedoista on epätietoiselle verovelvolliselle kiistatonta hyötyä. Verovelvollisten yhdenver- taisen kohtelun ja hyvän hallintotavan kannalta voidaan kyseenalaistaa edellä mainittujen ennakkokannanottojen maksullisuus660. Onko tämän kysymyksen periaatteellista ja ehkä perustuslaillista puolta pohdittu tarpeeksi661? Joka tapauk- sessa kansalaisten yhdenvertaisuuden kannalta on vähintäänkin ongelmallista, että oikeusvarmuuden voi ostaa662. Sanomattakin on selvää, että maksullisuus aikaan- saa sen, että järjestelmä kohtelee verovelvollisia eri tavoin. Pienituloiselle ihmi- selle Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisuista perimät maksut ja Verohallin- non ennakkotiedoista ja ennakkoratkaisuista perimät maksut ovat korkeita ja maksut ovat omiaan hillitsemään hakemusten määrää ja voivat muodostaa tosiasi- allisen taloudellisen esteen ennakollisen oikeussuojan hakemiselle. Toisaalta Ve- rohallinnon perimät maksut ovat liiketoimintaa harjoittavien suurten yhtiöiden asianajo- ja konsulttipalkkioihin nähden niin vähäisiä eriä, että maksut tuskin hil- litsevät sanottavissa määrin suurten yhtiöiden ennakkotietojen ja –ratkaisujen hakua. Maksulliset ennakkokannanotot kytkeytyvä keskusteluun oikeuden saatavuudessa (Access to Justice) Kysymys on siitä, minkälaisia mahdollisuuksia yksittäisellä kansalaisella tai väestöryhmällä on tosiasiassa suojata oikeuksiaan ja mitkä seikat muodostavat esteitä tai rajoituksia oikeuksien toteuttamiselle663. Vähävaraiselle henkilölle Verohallinnon ennakkotietoihin ja -ratkaisuihin kohdistuvat maksut voivat olla esteenä henkilökohtaisten oikeuksiensa tehokkaalle valvomiselle ja ennakollisen oikeussuojan saamiselle. Verohallinnon ennakkotiedoilla on ohjusvaikutusta verotuksen toimittamiseen haluttiinpa sitä tai ei. Verohallinnossa on olemassa erilaisia tiedon välitysjärjes- telmiä, joiden kautta ennakkotiedot ja niissä toteutetut ratkaisulinjat leviävät Ve- 660 Valtiovarainministeriön asetuksessa 1092/2009 määrätään Verohallinnon suoritteiden maksul- lisuudesta vuosina 2010-2012. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisuista, Verohallinnon ennakkotiedoista ja ennakkoratkaisuista perittävät maksut. Keskusverolautakunnan ennakko- ratkaisusta perittävä maksu vaihtelee 700-3.000 euroon, Verohallinnon ennakkotiedosta perit- tävä maksu vaihtelee 300 eurosta 1.800 euroon ja Verohallinnon ennakkoratkaisuista perittävä maksu vaihtelee 100 eurosta 300 euroon. Jos Keskusverolautakunta tai Verohallinto päättää olla antamatta ennakkotietoa tai ennakkoratkaisua tai jos asia jää silleen tai hakemus peruute- taan, perittävä määrä on 80 euroa. 661 Myrsky 2007:42 662 Puronen 2004:62 663 Lehtonen 2002:6 238 Acta Wasaensia rohallinnon piirissä. Tällä tavoin syntyy tosiasiallista verotusnormistoa. Ennakko- tietohakemusten laatijoina on usein vero- ja tilialan ammattilaisia. Tällä tavoin Verohallinnon omaksumat ratkaisulinjat välittyvät Verohallinnon ulkopuolelle. Hallinnon toiminnalta odotetaan johdonmukaisuutta ja tämän vuoksi voidaan otaksua, että Verohallinnon ulkopuoliset tahot pyrkivät noudattamaan ennakko- tiedoissa omaksuttuja ratkaisulinjoja myös muiden asiakkaidensa veroasioissa. On vaikea arvioida, kuinka laajaa edellä kuvatunlainen norminmuodostus on. 5.6.3 Verohallinnon virkamiesten suorittama henkilökohtainen ohjaus Kansalaiset ovat tottuneet menneiden vuosikymmenten aikana asioimaan vero- toimistoissa saamassa selvitystä verotusongelmiinsa. Vielä 1980-luvun loppupuo- lelle saakka Suomessa oli yli 200 verotoimistoa, joten asiointi oli helppoa omassa tutussa verotoimistossa. Pienissä toimistoissa verovelvollinen usein tunnettiin niin verotuksen kuin kenties muunkin toiminnan osalta, joten ongelmiin paneutuminen oli helpompaa kuin suurissa yksiköissä, joissa ei tunneta verovelvollisia ja heidän elämänolosuhteitaan yhtä hyvin kuin maalaiskunnissa ja pikkukaupungeissa. Pienten toimistojen etuihin kuului myös se, että verojohtaja oli suhteellisen hel- posti tavoitettavissa ja yleistä olikin, että verovelvolliset hakeutuivat keskustele- maan verojohtajan kanssa verotusongelmistaan. Saattoipa olla, että verojohtajan kanssa hakeuduttiin keskustelemaan sellaisistakin asioista (veroprosentin lasken- ta, lomakkeiden täyttö…), joiden hoito olisi onnistunut kenties paremmin muualla verotoimistossa. Verojohtajien kanssa keskusteltiin ennen muuta verosuunnittelutilanteissa. Tämä onkin luonnollista, koska verojohtaja verotoimiston päällikkönä pystyi pitkälti päättämään, miten asia ratkaistaan ja verotetaan verotoimistossa. Pääosin sivu- toimisesti hoidettu veroasiamiesjärjestelmä mahdollisti käytännössä 1990-luvun puoliväliin saakka sen, että verotoimiston suorittamaan verotukseen ei haettu usein muutosta ja verojohtajan ennakkokannanotto oli usein käytännössä sama kuin lainvoimainen päätös tai näin asian todennäköisesti koki sellainen verovel- vollinen, joka sai verojohtajalta mieleisensä vastauksen ja ryhtyi saamansa tiedon perusteella konkreettisiin toimenpiteisiin. Osa verovelvollisista oli tietoisia verojohtajien kannanottojen rajatuista oikeus- vaikutuksista. Saadakseen lainvoimaisen päätöksen oli mahdollista turvautua kes- kusverolautakunnan ennakkoratkaisuihin. Todennäköistä on, että osa verojohtajis- ta on halunnut pelata varman päälle ja tämän vuoksi he ohjasivat verovelvollisia hakemaan keskusverolautakunnan ennakkoratkaisua. Näin on otaksuttavasti me- Acta Wasaensia 239 netelty erityisesti silloin, kun ohjeen antamistilanne oli sillä hetkellä voimassa olleen oikeus- ja verotuskäytännön mukaan epäselvä. Verojohtaja ei toki ollut pienissä verotoimistoissa ainoa viranhaltija, johon vero- velvolliset olivat yhteydessä. Käytännön verotustyössä toimistopäälliköt, verosih- teerit ja verovalmistelijat antoivat paljon ohjausta verovelvollisille. Vuosien kulu- essa muodostui pitkiä asiakassuhteita ja monella verovelvollisella tai kirjanpitäjäl- lä oli ”oma verottaja” tai ”luottoverottaja”, jolta kysyttiin ohjausta. Verotoimisto- jen päällikköluonteesta johtuen epävarmoissa tilanteissa henkilökunta usein kysyi neuvoa verojohtajalta tai ohjasi verovelvollisen verojohtajan puheille. Pienten toimistojen verojohtajakeskeisyydestä oli se hyvä puoli, että verovelvolli- sille annettu ohjaus oli keskitettyä ja todennäköisesti luonteeltaan samansisältöis- tä. Heikkoutena oli se, että yhdelle henkilölle käytännössä keskittynyt verotusval- ta saattoi johtaa paikallisiin painotuksiin ja ”paikallisen lainsäädännön syntyyn”. Alueellinen yhdenmukaisuus saattoi johtaa verovirastokohtaiseen ja valtakunnal- liseen epäyhtenäisyyteen. Verotoimistojen määrän karsiminen on johtanut verotoimistojen yksikkökoon kasvuun. Yksiköiden koon kasvu on johtanut siihen, että verotusjohto on eriyty- nyt varsinaisista verotusongelmista ja siirtynyt yleishallintotehtäviin. Tämä on puolestaan vaikuttanut siihen, että verotoimistojen antaman ohjauksen johtajakes- keisyys on poistunut. Verovelvollisten ohjaus on siirtynyt johtaville veroasiantun- tijoille, veroasiantuntijoille ja muulle henkilökunnalle. Yksikkökoon kasvu ja organisaatioajattelun ja organisaation muutos on johtanut itsenäisten ohjaajien määrän kasvuun ja on tarjolla vaara, että ohjauksen sisältökin monipuolistuu. Pa- hinta mitä suurelle organisaatiolle voi tapahtua, on se, että kukaan ei varmuudella tiedä, mikä on verotoimiston lopullinen yleinen kanta kysyttyyn asiaan. Lopputu- loksena voi olla se, että on olemassa lukuisia erilaisia kantoja asiaan. Verovelvollisen kannalta katsottuna verotoimistosta saatu neuvo koetaan lakiin perustuvaksi normiksi, jolla on sitovuutta niin verovelvolliseen kuin Verohallin- toonkin nähden. Moni kokenee asian siten, että muulla tavoin ei ole lupa menetel- lä. Tässä konkretisoituu VML 26 §:ssä säännelty luottamuksensuoja. Jos verotuk- sessa menetellään saadun neuvon vastaisesti, moni tuntee itsensä petetyksi, pu- humattakaan siitä, minkälaisen tunteen neuvon mukaisesta menettelystä mahdolli- sesti aiheutunut tappio aikaansaa. Verohallinnon virkamiesten suorittamasta ohjauksesta on suurin osa verotuksessa yleisesti käytettyjen ja tunnettujen asioiden tiedottamista ja verovelvollisten hen- kilökohtaista neuvontaa. Tältä osin ohjaustilanne on yleensä suhteellisen ongel- maton erityisesti silloin, kun vastapuolena on verotusasioita tunteva henkilö. Ih- 240 Acta Wasaensia misten välisessä viestinnässä on väärinkäsityksen mahdollisuus aina tarjolla ja verotusasioiden osalta ei väärinkäsityksen mahdollisuus liene keskinkertaista vä- häisempi pikemminkin päinvastoin. Suullisen ohjauksen osalta tilanne voi muodostua ongelmallisemmaksi, jos sa- masta asiasta annetaan erilaista ohjausta. Tällöin vilpillisessä mielessä oleva oh- jauksen hakija voi järjestelmällisesti hakea itselleen mieleistä vastausta ja yrittää hankkia luottamuksensuojaa tälle yhdelle oikealle lausunnolle. Tällaisten tilantei- den ennakointi ja poissulkeminen edellyttäisi hallinnolta ohjausoikeuden kana- voimista ennalta määrätyille henkilöille. Tällöin yhdenmukaisuus varmasti lisään- tyisi mutta samalla asiakkaan kannalta tilanne hivenen monimutkaistuisi. Sähköinen asiointi on viime vuosikymmen aikana lisääntynyt ja sähköpostitse tulevat ohjauspyynnöt ovat lisääntyneet myös Verohallinnon osalta. On todennä- köistä, että tulevaisuudessa sähköisen viestinnän osuus verovelvollisten ja Vero- hallinnon välillä tulee lisääntymään samoin kuin se kehittyy muunkin yhteiskun- nan osa-alueilla. Sähköisen viestinnän etuihin kuuluu se, että jälkikäteen on hel- posti todennettavissa, mitä on mistäkin asiasta lausuttu puolin ja toisin. Tästä joh- tuen hallinnon on syytä paneutua asiakkaille lähetettyjen viestien sisältöön, koska sähköinen viesti on verrattavissa kirjalliseen ohjaukseen ja sen perusteella syntyy varsin helposti luottamuksensuojaa. Ongelmalliseksi sähköisen viestinnän osalta voi muodostua rajanveto maksutto- man ohjauksen ja veroviraston antaman maksullisen ennakkotiedon välille. Mak- suttomuus voi houkutella kysymään sähköisesti sellaista mitä olisi kysyttävä en- nakkotietohakemuksella. Kysyjän kannalta ohjaus kuin ohjaus voi ainakin peri- aatteessa antaa luottamuksensuojaa, ei käsittääkseni kuitenkaan pidemmäksi ajak- si kuin mitä ennakkotiedossa on tapana antaa. Lain tai oikeuskäytännön muutos voi tällaisen suojan murtaa muiden kuin ennakkotietojen osalta. Verohallinnon on itse ratkaistava kysymys siitä, milloinka neuvon kysyjä on oh- jattava hakemaan ennakkotietoa tai KVL:n ennakkoratkaisua. Jossain tilanteissa tällainen rajanveto on voitava tehdä, koska Verohallinnon tehtäviin ei ole perin- teisesti katsottu kuuluvan yksityiskohtaisen verosuunnittelun antamisen. Acta Wasaensia 241 6 OIKEUSLÄHDEOPPI VEROTUSMENETTELYN KANNALTA 6.1 Oikeuslähteet 6.1.1 Oikeuslähteen käsitteestä Inhimillinen ongelmanratkaisu ja päätös tukeutuu aina johonkin tai joihinkin pe- rusteisiin, vaikka niitä ei julkilausuttaisi riippumatta siitä, syntyykö ratkaisu pit- källisen pohdinnan tuloksena tai hetimiten ongelman ilmaannuttua. Usein toistu- vat, toisiaan muistuttavat ratkaisut voivat muuttua niin rutiininomaisiksi, että rat- kaisija ei itse enää tiedosta sitä, mihin ratkaisu perustuu. Ratkaisijan menettely perustuu opittuun ”näin on tehty aina” traditioon ja tradition mukaisesti toimiva ihminen ei aina tunne toimintatavan syntyhistorian tai syytä siihen, miksi toimi- taan niin kuin toimitaan. Useimmille riittää toiminnan perusteeksi se, että näin on tapana tehdä. Hallintoiminnassa ja lainkäytössä päätöksen perusteita on rajattu tiukemmin kuin siviilielämässä. Oikeudellisessa ja hallinnollisessa ratkaisutoiminnassa apuna käy- tettyjä lähteitä nimitetään oikeuslähteiksi. Ne antavat tietoa voimassa olevan oi- keusjärjestyksen sisällöstä. Viranomaisen ratkaisun tulee perustua hyväksyttäviin oikeuslähteisiin. Oikeudellisen ja hallinnollisen ratkaisutoiminnan varsinaisena perusteena on tapaukseen sopiva ja voimassa oleva normi tai normijoukko. Oike- uslähteet on usein määritelty aineistoksi, josta voimassa oleva normi etsitään664. Jos oikeuslähde määritellään laveasti, oikeuslähde voi olla lähes mikä tahansa peruste, johon ratkaisussa nojataan tai jolla ratkaisua perustellaan. Tämän tyyppi- sen määrittelyn etuihin kuuluu se, että tällä tavoin määritelty oikeuslähde kuvaisi ainakin sitä, millä perusteella ratkaisu on tosiasiallisesti tehty. Määrittelytavan 664 Laakson 1990:63 näkemyksen mukaan, oikeuslähde on näin ollen yhteisnimitys kaikille niille oikeussäännöille, oikeusperiaatteille, prejudikaateille, säädösten esitöille ja muulle normatii- vista relevanssia omaavalle informaatiolle, jota ratkaisutilanteessa käytetään sen osoittamises- sa, mikä on voimassa olevan oikeuden ratkaisut esillä olevassa asiassa. Toisin ilmaistuna oi- keuslähteet muodostavat sen aineiston, jonka perusteella ovat konstruoitavissa. Kartio 2001:18 242 Acta Wasaensia heikkoutena on se, että päätöksentekijän käyttämien lähteiden piiri voi olla jois- sain ratkaisutilanteissa tavattoman laaja ja moninainen. Laajan oikeuslähdekäsit- teen käyttömahdollisuutta viranomaistoiminnassa rajoittaa merkittävästi se, että viranomaistoiminnan perusluonteeseen kuuluu lakisidonnaisuus eli toimintaa on toteutettava virallisnormien sääntelemällä tavalla. Sallittujen ja ei-sallittujen nor- mien ja perusteiden erottaminen on keskeinen tekijä viranomaistoiminnan ratkai- sujen tekemisessä ja perustelemisessa. Oikeudellisessa ratkaisutoiminnassa apuna käytetyt oikeuslähteet ovat vaihdelleet eri maissa ja eri aikakausina suuresti665. Eri oikeuspiireissä esiintyy vaihtelua oi- keus-lähteiden painotuksen välillä666 ja oikeuslähteet eivät ole mikään staattinen tila tai kerrostuma, vaan jatkuvasti kehittyvä, normien ja oikeussystemaattisten ajatusten ja sovellutusten hitaasti etenevä prosessi. Oikeus elää aina suhteessa menneisyyteen ja omiin traditioihinsa, vaikka oikeus huomattavilta osiltaan suun- tautuu tulevaisuuteen. Oikeuden ajallisuus merkitsee samalla oikeuslähteiden ra- kentumista aiemmille oikeuslähteille.667 Yhteisössä voimassa olevien oikeuslähteiden668 keskeinen merkitys on siinä, että ne antavat informaatiota voimassa olevan oikeuden sisällöstä. Eri oikeuslähteiden keskinäinen merkitys ja painoarvo vaihtelevat. Oikeusrealismin ja sosiologisen oikeustieteen mukaan vain ne oikeussäännöt, jotka tuomioistuimet ja muut viran- omaiset panevat tehokkaalla tavalla täytäntöön tai, vaihtoehtoisesti, joita kansalai- set tehokkaalla tavalla noudattavat, ovat voimassa olevaa oikeutta669. Voimassa olevan oikeuden ala on kuitenkin laajempi kuin oikeusrealismin ja sosiologisen oikeustieteen käsitys asiasta ja tästä johtuen kelpoisten oikeuslähteiden määräkin voi olla hyvin laaja. Kaikkia oikeuslähteitä ei välttämättä käytetä lainkaan tuo- mioistuinten ja viranomaisten päätöksenteossa ja siitä huolimatta käyttämättömi- en oikeuslähteiden luonne ei muutu. Oikeuslähteiden käyttö ja merkitys voi vaihdella eri oikeuskulttuureissa, eri oi- keuden ja hallinnon aloilla. Jos kaikki oikeuslähteet eivät ole hyväksyttäviä voi- massa olevan oikeuden lähteitä, niin ongelmanratkaisijalla olisi oltava käytössään 665 Aarnio 1998:51 666 Strömholm 1992:302 667 Tolonen 2003:8-10 668 Kulla 2010:16 toteaa, että oikeuslähde tarkoittaa oikeuspositivistisessa mielessä oikeuden tunnistamisperustetta ja oikeuslähteiden keskinäinen järjestys oletetaan hierarkkisesti 669 Siltala 2001:28 Acta Wasaensia 243 joku menetelmä, jonka avulla käyttökelpoiset ja ei-käyttökelpoiset oikeuslähteet voitaisiin erotella keskenään. H.L.A.Hart esitti, että tunnistamissäännön avulla voimassa olevan oikeuden säännöt erotetaan voimassa olemattomista oikeuden säännöistä. Tunnistaminen tapahtuu helpoiten empirian avulla. Parhaiten tämä käy päinsä selvittämällä miten tuomioistuimet ja muut viranomaiset tunnistavat ja panevat voimassa olevat oikeuden säännöt täytäntöön670. Tällä tavoin ajatellen ainoastaan tuomioistuinten soveltamat oikeuslähteet ovat voimassa olevia oikeus- lähteitä. Tuomioistuinten toiminnasta riippuen voimassa olevien oikeussääntöjen ja oikeuslähteiden määrä voi laajentua tai supistua. Eri oikeudenaloilla ja eri tuo- mioistuimilla voi myös olla erilaisia oikeuslähteitä ja oikeuslähteiden välinen pai- noarvo voi vaihdella. Hartin tunnistamissääntöä voidaan kritikoida toteamalla, että eikö sellainen lain- säädäntö, josta ei ole olemassa tuomioistuinkäytäntöä, ole lainkaan olemassa ole- vaa oikeutta. Uuden lainsäädännön kyseessä ollessa voi kestää vuosia, kenties jopa vuosikymmeniä ennen kuin syntyy vakiintunutta tuomioistuinkäytäntöä lain soveltamisongelmista. Voidaan kysyä, vallitseeko uuden lain voimaan tulon ja korkeimman oikeusasteen päätöksen välisenä aikana oikeudeton tila? Positivis- min mukaan ei vallitse oikeudeton tila, koska on olemassa lainsäädäntöä, joka on tietoisesti asetettua oikeutta mutta Hartin tunnistamissäännön mukaan kyseessä ei ole voimassa oleva oikeus, koska lain säännöksiä ei ole oikeudessa sovellettu. Kumpi näkökanta sitten on hyväksyttävämpi? Saattaa tuntua parlamentaariselta totuudelta, jos vastaukseksi kysymykseen anne- taan, että molemmat kannat ovat osin oikeassa. Ensinnäkin voimassa oleva lain- säädäntö on oikeuslähde, joka yleisesti mielletään ja tunnustetaan voimassa ole- vaksi oikeudeksi. Uudelle lainsäädännölle on ominaista, että lain sisältö voi tar- kentua oikeuskäytännön myötä ja joskus lainsäädäntö jätetään lain säätämisvai- heessa avoimeksi ja lainsäätäjä tietoisesti valitsee näkemyksen, laki saa oikeus- käytännön kautta sisältönsä. Tällöin voimassa oleva oikeus saa sisältönsä oikeus- käytännön kautta. Oikeuslähteen käsite voidaan määritellä monin tavoin. Toisinaan oikeuslähteen käsite määritellään ahtaammin. Tällöin oikeuslähteiksi kelpuutetaan ainoastaan virallislähteet: laki, maantapa, lainsäätäjän tarkoitus ja tuomioistuinratkaisut ja 670 Siltala 2001:44 244 Acta Wasaensia näin määritellen voidaan puhua oikeuslähteistä suppeassa merkityksessä (sensu stricto). Oikeuslähde laajassa mielessä (sensu largo) käsittää ns. juridiset peruste- lut (laki, systemaattiset näkökohdat, maan tapa, lainsäätäjän tarkoitus ja lain ratio, tuomioistuinratkaisut, oikeusvertailevat argumentit, oikeushistorialliset argumen- tit ja oikeustiede ) sekä niiden lisäksi arvot, arvostukset ja teleologiset argumentit. Laajimmassa mielessä (sensu largissimo) oikeuslähde tarkoittaa kaikkia edellä mainittuja tulkintaperusteita671. Oikeuslähdeajattelu on luonteeltaan ohjeellista eli tarkoituksena on sopia ja osoit- taa ne oikeuslähteet, joita on soveliasta käyttää. Asian voi myös ymmärtää siten, että tarkoituksena on osoittaa ne oikeuslähteet, joita saa käyttää. Amerikkalaiseksi realismiksi672 kutsuttu suuntaus kiinnitti huomiota viranomaisten ja tuomiois- tuimien ratkaisuissaan käyttämiin oikeussääntöihin, jotka olivat tutkimussuunnan edustajien käsityksen mukaan varsinaista oikeutta. Äärimuodossa ratkaisu saatet- tiin mieltää tuomarin puhtaasti intuitiivisenä reaktiona tapauksen tosiseikastoon tai suorastaan lantinheittoon rinnastettavana valintana kahden eri vaihtoehdon välillä. Koska ratkaisua ei voi edellä mainitulla tavalla perustella, niin tehdylle ratkaisulle on haettava pätevät perustelut lakikirjasta tai oikeustapauskokoelmasta vasta jälkeenpäin. Oikeudellisen harkinnan autenttisen rekonstruktion sijaan oli siis kyse vain fasadiperusteluista, joiden avulla tuomarin henkilökohtaisten ratkai- sumotiivien merkitys pyrittiin kätkemään673. 6.1.2 Erilaisia oikeuslähdekäsitteitä Oikeuspositivismilla on formaalinen oikeuskäsitys, jonka mukaan oikeus on ase- tettua eli säädännäistä oikeutta (ius positivum)674. Äärimmilleen vietynä oikeus- 671 Aarnio 1989:218-219 672 Siltala 2001:69-71Siltala 2004:190-194. Amerikkalaisena oikeusrealismina tunnettu suuntaus syntyi varsinaisesti 1920-ja 1930-luvuilla. Ennen mainittua aikakautta esiintyi kuitenkin kir- joittajia, jotka käsittelivät samanhenkisesti oikeusongelmia kuten Amerikkalainen realismi. Amerikkalaisten oikeusrealistien ja myöhemmän Critical Legal Studies-suuntauksen väite, jonka mukaan tuomarin henkilökohtaiset mieltymykset, yhteiskuntaideologiset preferenssit ja alitajuiset torjunnat sekä jopa täysin perusteettomat ennakkoluulot saattavat merkittävästi vai- kuttaa tämän oikeudelliseen ratkaisuharkintaan, kuuluu oikeudellisen ratkaisuheuristiikan alaan. Pääpaino on toisin sanoen sillä, miten ratkaisuun tosiasiassa päädyttiin. Ratkaisuheuris- tiikassa tuomarin henkilökohtaiset ominaisuudet ja ratkaisumotiivit nousevat tärkeään ase- maan. 673 Siltala 2001:70-71 674 Suojanen 2008:125 Acta Wasaensia 245 positivistinen ajattelu lähtee siitä, että oikeuden tavoite on toimia puhtaan oikeu- dellisesti, puolueettomasti ja arvovapaasti675. Tämän vuoksi oikeudella ei ole ar- voa, moraalia tai ideologiaa. Oikeus on erotettava muista yhteiskunnallisen ja poliittisen ajattelun järjestelmistä676. Aulis Aarnio677 on jakanut positivismin kä- sitteen laki- ja oikeuspositivismiin. Hänen mukaan lakipositivismi on formaalinen suuntaus, joka sulkee oikeuden tutkimuksesta kaikki ei-juridiset seikat pois. Oi- keuspositivismilla on puolestaan likeinen yhteys filosofisen positivismin kanssa. Tälle suuntaukselle oikeus on jotain reaalista. Oikeus palautuu tavalla tai toisella yhteiskunnallisiin tosiasioihin. Aarniokin myöntää, että jaottelu ei ole kaikkien laki- ja oikeuspositivistien osalta erityisen toimiva, koska monet lakipositivistit (Hans Kelsen) ovat luoneet teoriansa filosofisen positivismin varjossa. Oikeuspositivistisen ajattelun mukaan on olemassa vain yksi suvereeni eli yksi oikeuden lähde. Länsimaisessa demokratiassa suvereeni tarkoittaa lähinnä parla- menttaarista lainsäätäjää, jona meillä toimi eduskunta. Vuodesta 1995 lukien on osa lainsäädäntövallasta delegoitu Euroopan yhteisön toimielimille ja tältä osin suvereeni valta on siirtynyt Euroopan unionille678. Euroopan unionin oikeuden suhteesta ja varsinkaan etusijasta ei ole säädetty Suomen oikeudessa. EU:n oikeu- den etusija kansalliseen oikeuteen nähden tunnustetaan jokseenkin varauksitta, koska sen katsotaan olevan Euroopan unioniin sisältyvä jäsenyysvelvoite, jonka noudattamiseen Suomi sitoutui liittymissopimuksessa679. Formaalisen oikeuslähdekäsitteen syntyyn ovat vaikuttaneet historialliset tekijät. Keskiajalta aina 1700-luvule saakka oli käytössä eri oikeuslähteiden muodostamia rinnakkaisia järjestyksiä, joidenka suhde oli epämääräinen. Tähän aikaan luon- nonoikeus ja tapaoikeus muodostivat jokaiselle hallitsijalle ja viranomaiselle sito- vaa oikeutta. Tämän vuoksi lakia säätävät ja soveltavat viranomaiset eivät olleet vapaita menettelemään haluamallaan tavalla. Tilannetta vaikeutti kirkollisen ja maallisen oikeuden epäselvä suhde ja feodaalisen tuomiovallan käyttö680.Ajatus 675 Puronen 2004:54 on todennut, että päättäjä ei voi tehdä päätöstä itsensä ulkopuolella. On kuviteltu, että ratkaisijan henkilö ja muut ”häiriötekijät” voidaan rajata päätöksentekoproses- sin ulkopuolelle. Tällä ajattelutavalla on luotu pohjaa oikeustieteessä edelleen vaikuttavalle analyyttisyydelle ja oikeuspositivismille. 676 Tolonen 2003:30 677 Aarnio 2006:127-131 678 Siltala 2001:33 679 Ojanen 2001:22 680 Tolonen 2003:31 246 Acta Wasaensia keskitetystä lainsäädäntövallasta palveli myös itsevaltiuden syntyä ja auttoi sitä kautta voimakkaan keskusvallan syntyä ja kehitystä. Formaalisen oikeuslähdekäsitteen kehittäjänä esiintyi brittiläinen traditio. Thomas Hobbes loi teoksessaan Leviathan (1650) perustaa suvereenin vallan käsitteille. Jeremy Bentham kehitteli teoksissaan 1800-luvulla poliittisen suvereenin vallan käsitettä. Suvereeni valta nähtiin valtana, jonka on poliittisesti mahdollista tehdä parhaaksi katsomallaan tavalla. Kaikkein merkittävin hahmo kehitysketjussa on John Austin, joka teoksessaan The Province of Jurisprudence Determned (1832) kehitteli oikeudellisen suvereenin käsitettä ja formaalisen oikeuslähdekäsitteen681. John Austin esitti, että jokainen oikeusnormi oli käsky (a command). Mitkään moraaliset tai poliittiset seikat eivät voi vaikuttaa käskyn sisältöön. Jokaisessa oikeusyhteisössä tuli olla käskyn antajana jokin suvereeni, joka voi olla yksi hen- kilö tai henkilöryhmä. Suvereeni valta on kaiken oikeuden lähde ja suvereenia valtaa ei voi oikeudellisesti rajoittaa. Oikeuslähdeopillisesti tämä merkitsi sitä, että oli vain yksi hyväksyttävä oikeuslähde682. Austinin esittämä käsitys oli jyr- kässä ristiriidassa luonnonoikeusopin kanssa, jonka mukaan ainakaan räikeästi epäoikeudenmukaiset lait eivät olleet oikeutta lainkaan683. Tältä osin luonnonoi- keusperusteiset yleiset ihmisoikeudet ovat viime vuosikymmeninä saanet yliot- teen kansallisesta lainsäädännöstä. Valtiollisen suvereenin vallan säätämät lait ovat joutuneet väistymään yleisten ihmisoikeuksien tieltä ja kansallinen lainsäätä- jä on joutunut huomiomaan yleiset ihmisoikeudet.. Tolonen684luonnehtii Austinin englantilaisen klassisen oikeuspositivismin tär- keimmäksi hahmoksi. Austinin ajan Englannissa maantapa (customary law ) ja tuomioistuinten ratkaisut (precedents) olivat tärkeitä oikeuslähteitä, jopa niin, että Austinin ajan Englannissa 1850-luvulla valitsi voimakas sidonnaisuus ennakkota- pauksiin. Äkkiä ajateltuna edellä mainitut oikeuslähteet eivät sovi suvereeniajatte- luun ja ovat itse asiassa suvereeniajattelun vastaisia. Austin selitti asiaa sillä, että oikeuslähteet konstruoidaan siten, että niillä voi olla vain yksi oikeudellinen pe- rusta. Austinin selitys tuo esiin muillekin formaalisille oikeuslähteille ominaisen konstruktiivisen piirteen. 681 Tolonen 2003:32 682 Tolonen 2003:32-33 683 Siltala 2001:33 684 Tolonen 2003:34 Acta Wasaensia 247 Formaalisen oikeuslähdekäsityksen mukaan normi on oikeuslähteiden perusta. Normit ovat norminantoon kelpoisten viranomaisten tietoisen toiminnan tulosta. Formaalinen oikeuslähdekäsite on oikeuskäsityksen runko ja se muodostaa oike- uslähdeopin perustan. Formaalinen oikeuslähdekäsite määrittelee oikeudellisesti, kuka säätää lain ja ketkä sitä soveltavat685 Sisällöllinen eli materiaalinen oikeuslähdekäsite näkee oikeuden lähteet eri näkö- kulmasta kuin formaalinen oikeuslähdekäsite. Tärkeintä on oikeuden (oikea) si- sältö. Oikeuden auktoriteetit ovat vasta toisella sijalla tarkastelussa. Materiaalisen oikeuslähdekäsityksen mukaan oikeus on oikeusajatuksia ja periaatteita, joihin sisältyy harkintaa. Ero formaalisen ja sisällöllisen (materiaalisen) tarkastelun vä- lille on ollut tuttu brittiläiselle maailmalle686. Oikeusperiaatteet ovat materiaalisen tarkastelutavan näkökulmasta katsottuna peruskategoria. Oikeusperiaatteille on ominaista tietty väljyys. Niihin sisältyy harkinnan mahdollisuus tai itse asiassa väljien periaatteiden soveltaminen yksit- täistapaukseen edellyttää aina harkintaa. Kun otamme lisäksi huomioon sen, että oikeusnormit antavat periaatteessa lähes aina soveltajalleen harkintamahdollisuu- den, niin oikeusjärjestystä ei voida ajatella ilman harkintaa687. Vapaan harkinnan vastavoimana on ollut näkemys siitä, että ihmisten toiminta voitaisiin täysin lain- säädännöllä normeerata. Tämän tyyppisen suljetun systeemin688 luominen on ollut tunnusomaista mannereurooppalaiselle oikeuskehitykselle. Tämän ajatussuunnan äärimmäisenä suuntauksena on pidetty eksegeettistä koulukuntaa, joka katsoi tuomarin toiminnan yksiselitteiseksi ja loogiseksi operaatioksi, jossa tuomarilla ei ollut lainkaan harkintaa689. Suljetun systeemin ideaan kuului siten myös suljetun ratkaisun idea. Järjestelmä pyrki tiukkaan lain tarkoituksen selvittämiseen ja rat- kaisut nojattiin loogisiin päättelysääntöihin.690 685 Tolonen 2003:35-36 686 Tolonen 2003:35 687 Tolonen 2003:36-37 688 Makkonen 1998:18 Alkuperäisessä muodossaan suljetun systeemin idea uskoi aukottomaan lakienlaadinnan mahdollisuuteen ja pyrki tekemään tuomarista eräänlaisen mekaanisen päättelykoneen. Ilmeisesti Napoleonkin tavoitteli kodifikaatioillaan niin täydellisen lain ai- kaansaamista, etteivät minkäänlaiset selitysteokset olisi tarpeen. Kun ensimmäinen sellainen sitten ilmestyi, kerrotaan hänen lausuneen: Mon code est perdu, lakini on mennyttä 689 Makkonen 1998:14-15; Tolonen 2003:36-37 690 Makkonen 1998:18 248 Acta Wasaensia Voidaan perustellusti kysyä, mitä oikeudellinen harkinta on? Lähtökohtaisesti voisi ajatella, että ensi vaiheessa lainkäyttäjän olisi ratkaistava se, että onko käsil- lä olevaan ongelmaan olemassa yksi tai useampia oikeudellisia ratkaisuja. Vaikka materiaalisen oikeuslähdekäsityksen yhtenä lähtökohtana on oikeuden sisältö ja nimenomaan oikeuden oikea sisältö, niin oikeusperiaatteiden harkinnanvaraisuu- desta johtuen ratkaisutoiminnassa ei välttämättä aina tavoitella yhtä oikeaa ratkai- sua. Oikeusperiaatteiden kehitykselle on ominaista suhteellinen hitaus. Niiden synty on kussakin yhteisössä käydyn arvokeskustelun tulosta. Useat oikeusperiaatteet ovat ylikansallisia, vähintäänkin samaan oikeuspiiriin kuuluvia. Kansainvälisty- miskehitys on edistänyt oikeusperiaatteiden leviämistä. Oikeusperiaatteelle ei ole yleensä löydettävissä yksiselitteistä syntyhetkeä. Tolonen691 toteaa, että oikeuspe- riaatteille on löydettävissä tukea erilaisista oikeuslähteistä, tuomioistuinten en- nakkoratkaisuissa, lakien esitöissä, tapaoikeudessa ja oikeuskirjallisuudessa. Oi- keusperiaatteilla tulee siten olla tukea oikeusjärjestyksessä ja sen osatoiminnoissa. Teoreettisesti ajateltuna normeerausajattelu äärimmilleen vietynä merkitsisi sitä, että tuomareita tai muitakaan lakia soveltavia virkamiehiä ei tarvittaisi nykyisessä mielessä, koska virkamiesten tehtävät supistuisivat päätöksentekoautomaattityyp- piseksi työskentelyksi. Nykyisessä tietotekniikkamaailmassa eksegeettinen ajatte- lumalli saattaa houkutella valtiontaloudesta vastaavia tahoja kehittämään tuomio- istuinlaitosta ja hallintokoneistoa nopeaan ja kustannustehokkaaseen suuntaan. Valitettavasti perusongelma on nykyisin sama kuin suurten lakikodifikaatioiden aikaan 1800-luvun alkupuolella, eli miten kirjoittaa lakitekstiä siten, että tulkintaa ei synny. Tosin tulkintaakin ohjataan oikeuskäytännöllä ja erilaisilla ohjeilla ja määräyksillä. Asian voinee kiteyttää siten, että formalismilla ja materialismilla on ikuinen ristiriita. Aikakaudesta, oikeuskulttuurista ja oikeudenalasta riippuen formalistisen ja materialistisen oikeuslähdeopillisen tarkastelutavan etusija suh- teessa toiseen vaihtelee, Lopullista etusijajärjestystä tuskin koskaan löytyy. Oikeus ja oikeudellinen ongelmaratkaisu ovat osa yhteiskuntaa. Yhteiskunta voi- daan nähdä avoimena järjestelmänä, joka on vuorovaikutuksessa ympäristönsä (muun maailman) kanssa. Oikeus ja oikeudellinen ratkaisutoiminta on eräs yh- teiskunnan alajärjestelmä, joka on vuorovaikutuksessa muun yhteiskunnan kans- 691 Tolonen 2003:45 Acta Wasaensia 249 sa. Oikeudellisen ratkaisutoiminnan ja oikeuden sekä muun yhteiskunnan välillä vallitsee riippuvuussuhde, molemmat järjestelmät ovat riippuvaisia toisen järjes- telmän toiminnasta. Hans Kelsen näki tilanteen toisin. Hänen käsityksensä mu- kaan oikeus (oikeustiede) oli autonominen, omalakinen järjestelmä, joka eroaa muista yhteiskunnallisista järjestyksistä. Oikeusnormien synnyssä eivät yhteis- kunnalliset tarpeet tai poliittiset intressit olleet ratkaisevia vaan normeilla oli oma erityinen oikeudellinen syntytapahtumansa692. Oikeudellisessa ratkaisutoiminnassa ilmenee kahdensuuntaisia elementtejä. Yksit- täisessä ratkaisutapahtumassa on tarkoitus ratkaista yksi reaalinen tapaus annettu- jen tai olemassa olevien normien mukaisesti. Ratkaisija on sidottu sekä reaaliseen tapaukseen että sovellettaviin normeihin. Toiset tapaukset ovat selkeitä, niin tapa- uksen sisältämien ongelmien kuin sovellettavan norminkin suhteen. Toisissa ta- pauksissa ratkaisun löytäminen voi olla vaikeaa niin tapauksen sisältämien on- gelmien kuin tapaukseen sopivan norminkin suhteen. Tämän tyyppiseen ongel- makokonaisuuteen ratkaisuvaihtoehdoksi skandinaavinen realismi tarjosi näke- mystä, jonka mukaan tuomarin on nähtävä oikeustapaus laajemmassa yhteydessä eli hänen on lähestyttävä asiaa koko yhteiskunnan kannalta. Yritys perustaa lain- tulkinta tai lainoppi yksinomaan lakiin ja sen loogiseen soveltamiseen oli skandi- naavisen realismin mukaan pelkkä fiktio693. Jos oikeuden sisällön selvittäminen edellyttää tietoa ympäröivän yhteiskunnan ja oikeuslähteiden välisistä suhteista, niin herää kysymys, mitkä ovat sitten oikei- ta/reaalisia oikeuslähteitä. Tolonen694 toteaa, että reaalisesti painottuneita oikeus- lähteitä ovat maan tapa ja lain esityöt. Tapaoikeus ja lain esityöt eroavat toisistaan lähinnä syntytapansa puolesta. Tapaoikeus on syntynyt käytännön toiminnan tu- loksena. Inhimillisessä elämässä syntyy ongelmanratkaisun tuloksena käytänteitä, jotka vakiintuvat yleiseen käyttöön. Tapaoikeus edesauttaa ennakoimaan ja vält- tämään tulkintaongelmia. Tapaoikeus on eri elämän aloilla erilaista ja maantie- teellisesti esiintyy erovaisuuksien todennäköisesti samassa määrin kuin muunkin yhteisöjen toimintaa säätelevien normistojen alalla. Lain esityöt ovat osa lainsäädäntöprosessia. Lain esityöt sisältävät laajasti määri- tellen kaiken sen materiaalin joka lainsäädäntöprosessin yhteydessä on kertynyt. 692 Kelsen 1967:196-282; Tolonen 2003:51 693 Makkonen 1998:44 694 Tolonen 2003:66 250 Acta Wasaensia Lain esitöitä voitaneen nimittää prosessikuvaukseksi siitä, miten ja mitä varten uuden lain säätämiseen on päädytty. Esitöiden avulla voidaan selvittää lain tarkoi- tusta ja syitä, minkä vuoksi laki on säädetty. Lain esitöiden laajuudesta ja laadusta riippuu pitkälti se, kuinka käyttökelpoisia apuvälineitä esityöt ovat käytännön ongelmanratkaisussa. 6.2 Oikeuslähdeoppi ja käytännön ratkaisutoiminta 6.2.1 Oikeuslähdeoppi ja oikeuslähteiden välinen hierarkia Oikeudellisen ongelmanratkaisijan käytössä olevat oikeuslähteet vaihtelevat eri oikeuskulttuureissa ja samankin oikeuskulttuurin sisällä vaihtelua on ollut eri ai- kakausina ja eri oikeudenalojen välillä. Kirjoitettu laki oli 1800-luvulla positivis- min loiston päivinä ainoa hyväksytty oikeuslähde695. Euroopan mantereella jul- kaistiin lukuisia lakikodifikaatioita, joiden yhtenä tuloksena oli lainsäädännön yhdenmukaistuminen ja ylipäätänsä maan omalla kielellä kirjoitetun lainsäädän- nön esiinmarssi. Kansankielellä kirjoitettu lainsäädäntö edisti myös laintuntemuk- sen leviämistä, sillä lukutaito lisääntyi Euroopassa voimakkaasti 1800-luvulla. Euroopassa 1800-luvulta käydyssä keskustelussa lainsäätäjä miellettiin suve- reeniksi vallaksi, joka oli kaiken yläpuolella. Kirjoitetusta lainsäädännöstä huoli- matta oli olemassa eri asteisia muitakin normeja ja tuomioistuinten päätöksiä. Heräsi tietysti kysymys, miten näihin on suhtauduttava. Oikeusteoreetikko John Austin selitti, että nämä normit ja päätökset ovat syntyneet suvereenin vallan (ylimmän oikeudellisen vallan) suostumukselle ja ovat siten lähtöisin suvereenista vallasta696. 695 Siltala 2001:31-32 Erityisesti Ranskassa ja Belgiassa vaikuttanut eksegeettinen koulu korosti voimakkaasti säädännäisen oikeuden merkitystä oikeuslähteenä. Code Civil eli Code Napole- on oli tullut käyttöön vuonna 1804. Siihen oli koottu Ranskan siviilioikeuden keskeiset oike- ussäännöt. Eksegeettien mukaan lakikodifikaatio oli modernin oikeuden keskeisin oikeusläh- de perinteisen tavanomaisen oikeuden eli maantavan tai tuomioistuinten luomien ennakkorat- kaisujen sijasta. Aarnio 2006:288-289 lisää positivistien kelpoisten oikeuslähteiden joukkoon lain lisäksi myös lainsäätäjän tarkoituksen. 696 Tolonen 2003:71 Acta Wasaensia 251 Kirjoitettuun lakiin ja tapaoikeuteen perustuvien normien runsaus ja eri oikeusas- teiden päätösten suuri määrä on aiheuttanut lainkäyttäjälle aina tulkintaongelmia. Itävaltalainen Hans Kelsen697 kiinnitti teoksessaan ”Puhdas oikeusoppi (Reine Rechtslehre)” huomiota normirakenteeseen, jota hän kutsui normien hierarkiaksi. Kelsenin mukaan oli olemassa perusnormi (Grundnorm)698, jonka perustella voi- daan antaa alemman asteisia normeja. Ajatuksen voi kiteyttää siten, että jokaisen normin on perustuttava ylemmän asteiseen normiin ja näin syntyy normihierarkia. Normipyramidin huipulla on suvereeni valta. Heikki Kanninen699 toteaa, että sää- döshierarkian lähtökohtana on vallankäytön jaon huomioon ottaminen. Hierarki- asta ilmenee, kuka voi antaa säädöksen ja mitä menettelyä noudattaen. Alemman asteinen normi saa oikeusperustansa ylemmän asteisesta säädöksestä eikä alem- man asteinen normi saa olla ristiriidassa ylemmän asteisen normin kanssa. Normihierarkia-ajattelun etuihin kuuluu se, että tällä tavalla saadaan erotelluksi eri asteiset oikeuslähteet (normit) toisistaan. Normihierarkian perusteella on joh- dettavissa suoraan se, että oikeuslähteiden välillä on eroja. Näiden ongelmien selvittelyn tuloksena on syntynyt oikeuslähteitä koskeva oppirakennelma, jota kutsutaan oikeuslähdeopiksi. Se tyypittelee oikeuslähteitä sekä analysoi niiden keskinäisiä suhteita ja etusijajärjestystä.700 Oikeuslähdeoppi sisältää oikeuslähtei- den luettelon lisäksi oikeuslähteiden käyttösäännöt, ts. sen, millä tavalla ja missä järjestyksessä oikeuslähteitä pitäisi käyttää701. Normihierarkiaan perustuva oike- uslähdeoppi on luonteeltaan normatiivinen. Se ohjaa ja samalla velvoittaa ongel- manratkaisijaa, mutta samanaikaisesti se voi kahlita ongelmanratkaisijan luovaa ajattelua. Oikeusyhteisöille on ominaista se, että menettelytapojen on oltava yleisesti hy- väksyttyjä, jotta ne tulisivat yleiseen käyttöön. Oikeuslähdeoppikin on viime kä- dessä sopimuksenvarainen asia ja sen kehitys on riippuvainen siitä, minkälaiseksi oikeustieteilijät ja lainkäyttäjät haluavat sitä muovata. Oikeuslähdeoppiin on pe- 697 Kelsen 1967: 3-59 698 Peczenik, Aarnio & Bergholtz 1990:37-38 toteavat, että Kelsen ei ole perusnormi käsitteen avulla onnistunut ratkaisemaan oikeuden olemassaolon äärimmäistä perustetta. Perusnor- miajattelullaan Kelsen on itse asiassa rajannut oikeuden olemassaolon perusteiden pohdinnan oikeusteorian ulkopuolelle. Kelsen on myös rajannut ”normirakennuksensa” etiikasta, filoso- fiasta ja muusta yhteiskunnasta erilliseksi toiminnakseen, jolla on oma käsityksensä hyvästä ja pahasta. Oikeus luo itse omat toimintatapansa. 699 Kanninen 2009:177 700 Husa & Pohjolainen 2008:13 701 Myrsky 2002:13 252 Acta Wasaensia rinteisesti tiivistynyt lakimieskunnan ja oikeusyhteisön näkemys hyvästä peruste- lutavasta.702. Vaikka oikeuslähdeoppi antaa ongelman ratkaisijalle tietoa sallituista oikeusläh- teistä ja oikeuslähteiden välisestä hierarkiasta, niin lainsoveltajan kannalta oikeus- lähdeoppi ei ole aukoton järjestelmä. Uusien oikeuslähteiden tulo perinteisten oikeuslähteiden rinnalle on muuttanut perinteistä oikeuslähteiden hierarkiaa ja se on aikaansaanut epävarmuutta oikeuslähteiden hierarkiasta. Tilanne voi johtaa siihen, että etukäteen ei voi voida olla varmoja siitä, tullaanko parlamentin päte- västi säätämää lakia yksittäisessä ratkaisussa soveltamaan, vai sovelletaanko tä- män sijasta jotain ”supernormia” kuten perus- ja ihmisoikeuksia703. Edellä kuvattu ongelma ei koske yksin lainsoveltajaa, vaan kyse on ensisijaisesti lainsäätäjän ratkaistavasta ongelmasta. Jos ratkaisua ei kyetä löytämään, niin ongelman ratkai- su siirtyy lainsoveltajille. 6.2.2 Oikeuslähdeoppi ja ratkaisutoiminta Suomalaisessa oikeuskirjallisuudessa esitetyt oikeuslähdeopit ja näkemykset voi- daan jakaa lahteen pääryhmään; deskriptiivisiin ja normatiivisiin. Deskriptiiviset näkemykset ja opit pitäytyvät pelkästään lähteiden kuvailemisessa ja luettelemi- sessa. Normatiiviset oikeuslähdeopit puolestaan sisältävät väitteitä siitä, millainen teho tai velvoittavuus niiden oikeuslähteillä on tai pitää olla704. Oikeuslähdeopin ensi sijaisena tehtäväksi voidaan katsoa oikeudellisen ongel- man-ratkaisijan työn helpottaminen. Oikeuslähdeopin merkitys korostuu nimen- omaan lainsoveltamisessa eli tuomioistuimien ja hallintoviranomaisten toiminnas- sa. On tunnettu tosiasia, että lainsäädäntö ei yksin pysty vastaamaan kaikkiin mo- dernin yhteiskunnan oikeudellisiin tulkintaongelmiin. Tämän vuoksi oikeuteen ja oikeudelliseen ratkaisutoimintaan kohdistuvien vaatimusten täyttäminen edellyt- tää oikeussysteemin sisäistä työnjakoa705. Oikeuslähteiden määrä asettaa oikeus- lähdeopille tiettyjä ongelmia. Useiden oikeuslähteiden olemassaolo herättää ky- symyksen oikeuslähteiden käyttökelpoisuudesta ja oikeuslähteiden keskinäisestä 702 Strömholm 1992:294; Karhu 2003:789 703 Syrjänen 2004:122 704 Tähti 1995:308; Klami 1986:49 705 Syrjänen 2008:150 Acta Wasaensia 253 prioriteetista. Tämän ongelman ratkaisu on koko oikeuslähdeopin keskeinen teh- tävä. Pohjoismaissa sovellettu perczenikiläis-aarniolainen normatiivinen oikeuslähde- oppi painottaa lainsäätäjän asemaa706. Englantilaisessa Common law -järjestel- mässä tuomioistuimien ratkaisuilla on merkittävä myöhempää oikeuskäytäntöä ohjaava vaikutus. Säädännäisen oikeuden merkitys on kuitenkin jatkuvasti kas- vamassa Common law -oikeuden piirissä707. Englannissa tilanne vaihtelee eri oi- keudenalojen välillä siten, että toisille oikeudenaloilla ennakkopäätökset ovat keskeinen oikeuslähde ja toisilla oikeudenaloilla kirjoitettu lainsäädäntö on mer- kittävin oikeuslähde. Yhdysvaltojen tilanne poikkeaa muista Common law maista siten, että oikeusjärjestys sisältää suuren määrän säädännäistä ja kodifioitua oike- utta. Järjestelmä muistuttaa tietyssä määrin romaanis-germaanista oikeutta708. Oikeuslähdeoppi ja laintulkintaperiaatteet voivat hienokseltaan muuttua ilman, että asiaan heti kiinnitetään huomiota. Common law-oikeuden ja kontinentaalisen oikeuden tietynlainen lähentyminen voi vaikuttaa meilläkin siihen, miten esimer- kiksi lain asemaan oikeuslähteenä tai oikeuskäytännön sitovuuteen suhtaudu- taan709. Normihierarkia ajattelun mukaisesti kiintyy huomio ensin lainsäädännön merki- tykseen oikeuslähteiden kentässä. Positivismin loiston päivien jälkeen lainsää- dännön merkitys ainoana kelpoisena oikeuslähteenä on mentyä, mutta tälläkin hetkellä lainsäädännön asemaa painotetaan pohjoismaissa ja monissa muissa mo- derneissa valtioissa. Lainsäädäntö ei ole nykyisin ainoa hyväksyttävä oikeuslähde. Muiden oikeuslähteiden merkitys kasvanut.710. Nopeasti kehittyvillä toimialoilla lainsäädännöllä voi olla ajoittain vaikeuksia vastata nopean kehityksen mukanaan tuomaan sääntelytarpeeseen. Tämän vuoksi oikeusohjeet ja oikeuslähteet syntyvät ainakin aluksi ilman lainsäätäjän myötävaikutusta. Oikeuslähteet voidaan luokitella eri perustein, mutta Suomessa kenties eniten käytetty tapa on luokitella oikeuslähteet velvoittavuuden711 mukaan. Tällöin oike- 706 Peczenik, Aarnio & Bergholtz 1990: 141-180 ; Mähönen 2002:258 707 Timonen 1987:53-56 708 Luhtasela 2007:42-44 709 Nuotio 2002:6 710 Strömholm 1992:302 711 Klami 1998:997 toteaa, että oikeuslähteiden velvoittavuus on pitkälti psykologinen kysymys. Kysymys on paljolti siitä, että ihminen kokee velvoittavuuden eri tavoin eri asteisena . Asiaan 254 Acta Wasaensia uslähteet voidaan jakaa vahvasti velvoittaviin oikeuslähteisiin, heikosti velvoitta- viin oikeuslähteisiin ja sallittuihin oikeuslähteisiin.712 Oikeuslähteiden yleisesti hyväksytty ja käytetty luokittelu helpottaa ratkaisijan valintaongelmaa, mutta tul- kintaongelmaa luokittelu ei täysin poista, sillä velvoittavuusluokkien sisälläkin esiintyy tulkinta- ja valintaongelmia eri oikeuslähteiden välillä. Aulis Aarnio on hahmotellut oikeuslähteiden velvoittavuutta seuraavaan ta- paan713. 1. Vahvasti velvoittavat oikeuslähteet Kansallisen oikeuden ulkopuoliset normistot - Eurooppaoikeuden sitovat osat - Euroopan ihmisoikeussopimuksen normit - EU-tuomioistuimen tietyt prejudikaatit - Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tietyt prejudikaatit Kansallisen oikeuden normistot - Suomen perustuslain perusoikeudet - Lait ja lakien nojalla annetut alemmanasteiset normit714 - Kansallisen oikeuden osaksi saatetut kansainväliset sopimukset - Systeemiperusteet Maantapa 2. Heikosti velvoittavat oikeuslähteet - Lainsäätäjän tarkoitus liittyy myös päätösteoreettinen kysymys siitä, minkä asteista argumenttitukea vaaditaan eri- laisten oikeuslähteiden syrjäyttämiseen. 712 Aarnio 1998:47-49 713 Aarnio 2006:292-293 714 Peczenik 1980:49 toteaa Aarnion tavoin, että lainsäädäntö on vahvasti velvoittava oikeusläh- de, jota erityisesti tuomioistuimen on noudatettava. Lain sivuuttaminen voi johtaa virkavir- hesyytteeseen. Peczenik on tässä yhteydessä laajentanut tuomioistuinta koskevan velvoittavan oikeuden käsitettä toteamalla, että Työtuomioistuimen on otettava huomioon voimassa oleva työehtosopimus. Vaikka työehtosopimus ei ole lainsäädäntöä, niin Työtuomioistuimen on pe- rustettava päätöksensä useasti voimassa oleviin työehtosopimuksiin. Tästä näkökulmasta tar- kasteltuna, työehtosopimus voi olla työtuomioistuinta velvoittava oikeuslähde. Sama ajatus- malli soveltunee muihinkin erityistuomioistuimiin niiden pohtiessa toimialaansa kuuluvien sopimusongelmien ratkaisuja. Acta Wasaensia 255 - Ennakkoratkaisut 3. Sallitut oikeuslähteet - Käytännölliset argumentit ( taloudelliset, historialliset ja yhteiskunnalliset) - Eettiset ja moraaliset perusteet - Yleiset oikeusperiaatteet - Oikeustiede (vallitseva mielipide) - Vertailevat argumentit - Muut 4. Kielletyt oikeuslähteet - Lain ja hyvän tavan vastaiset argumentit Aarre Tähti715 on luonnehtinut Aulis Aarnion kehittelemää oikeuslähdeoppia la- tentisti normatiiviseksi. Aarnion oikeuslähdeopissa on kaksi ulottuvuutta. Siinä kuvaillaan oikeuslähteitä, mutta normatiivisuus on mukana kuvailun osatekijänä. Oikeuslähteiden jako vahvasti velvoittaviin, heikosti velvoittaviin ja sallittuihin oikeuslähteisiin luo mielikuvan velvoittavuudesta. Mielikuvan syntyä tehostaa virkavirhesanktion uhka, jolla tehostetaan vahvasti velvoittavien noudattamisvel- vollisuutta. Wikströmin716 näkemyksen mukaan Aarnion oikeuslähdeoppi on normatiivista. Jopa siinä määrin, että voidaan väittää, että hänen oppinsa ydin pohjautuu normatiivisuuden analyysiin. Ennen Euroopan unioniin liittymistä lainsäädäntö ja käytössä olleet oikeuslähteet olivat pääosin kotimaisia. Euroopan unioniin liittymisellä on ollut vaikutusta Suomessa sovellettaviin oikeuslähteisiin ja oikeuslähteiden väliseen hierarkiaan. Perussopimuksen ohella myös sekundäärioikeus (johdannainen oikeus) ja Euroo- pan unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö tulee ottaa huomioon717 Tämän lisäk- si on syntynyt uusia ”supernormistoja”. Tällaisia ”supernormistoja” ovat perusoi- keudet perustuslaissa, EU-oikeudessa yhteismarkkinoiden toiminnalle tärkeät tavaroiden, palvelujen, pääomien ja ihmisten vapaa liikkuvuus, Euroopan unionin omat perustamissopimukset ja kansainvälisistä velvoitteista ihmisoikeudet718. Euroopan unioniin liittymisen myötä EU-oikeudesta on tullut velvoittava oikeus- 715 Tähti 1995:309 716 Wikström 2005:284-285 717 Räbinä & Nykänen 2009:442 718 Karhu 2003:796 256 Acta Wasaensia lähde, jopa niin, että EU-oikeuden säännös syrjäyttää sen kanssa ristiriidassa ole- van kansallisen lainsäädännön normin719. Hankalaksi kotimaisen normiston sovel- tajan kannalta asian tekee se, että EU-oikeus syntyy pitkälti unionin tuomioistun- non ratkaisujen kautta ja tästä johtuen normiston kehitys on vaikeasti ennakoita- vaa. Vahvasti velvoittavia oikeuslähteitä ovat laki720 ja maantapa. Aarnio721 on kuiten- kin todennut, että normi on vahvasti velvoittava ainoastaan silloin kun se ylipää- tään soveltuu käsiteltävään ratkaisutilanteeseen. Jos kirjoitettua lakia ei ole, niin oikeudenkäymiskaaren 1:11:n mukaan maan tapa olkoon ohjeena tuomitsemises- sa, kuitenkin sillä edellytyksellä, että maantapa ei ole kohtuuton. Verotuskäytän- töä ei pidä verrata maantapaan, mutta pitkään jatkunut verotuskäytäntö voi enna- koida ja käytännössä myös muuntua lainsäädännöksi722 Laki on pakollinen oikeuslähde ja laista poikkeamiselle on oltava painavat perus- teet.723. On kuitenkin syytä muistaa, että lainsäädäntö jakaantuu kahdenlaisiin normeihin; ehdottomiin eli pakottaviin ja tahdonvaltaisiin eli dispositiivisiin nor- meihin724. Lainsäädäntö mahdollistaa siten tietyissä tapauksissa poikkeamisen lain säännöksestä, joskin lain säännöksen mukainenkin toiminta on sallittua. Dis- positiiviset lain säännökset mahdollistavat normidualismin, käytössä voi olla eduskunnan säätämä normi ja dispositiivisen normin valtuuttamien tahojen käyt- töön ottama normi. Lainmukaisesti käyttöön otettu dispositiivinen normi (esimer- kiksi yhtiöjärjestyksen määräys) on pakottava normi, joten normin säädäntätapa ei tuo normin sitovuuteen mitään oleellista uutta . 719 Mäenpää 2003:159 720 Jyränki 2003:286 mukaan vanhemmassa lainopissa tehtiin ero aineellisen ja muodollisen laki- käsitteen välillä. Aineellisella lailla ymmärrettiin abstraktia yleistä sääntöä, joka kohdistuu kansalaisten oikeusasemaan (oikeussääntö aineellisessa merkityksessä). Yksinomaan valtio- koneiston sisäpuolella vaikuttamaan tarkoitettuja säännöksiä, perustuslain säännöksiä lukuun ottamatta, ei pidetty tässä mielessä oikeussääntöinä. Jyränki toteaa, että aika on ajanut lain kaksinaiskäsitteen ohi. Tärkein syy tapahtuneeseen kehitykseen lienee se, että edellä kuvattu konstruktio kaventaa oikeussäännön käsitettä. 721 Aarnio 2006:295 722 Räbinä & Nykänen 2009:183 toteavat alaviitteessä 5, että verotuskäytännössä sijoitusrahasto- osuuksien luovutusjärjestys määriteltiin kuitenkin TVL 47.4 §:n periaatteiden mukaan jo en- nen säännöksen soveltamisalan ulottamista niihin vuonna 2004 723 Aarnio 1998:48 724 Hoppu & Hoppu 2007:20 Acta Wasaensia 257 Kirjoitettu laki saattaa menettää sitovuutensa sen johdosta, että se on jäänyt käyt- tämättömäksi (desuetudo)725. Käytännössä esiintyy harvoin sellaisia tapauksia, joissa lainsäännös tällaisen käyttämättömyyden johdosta menettää sitovuuten- sa726. Tavallisesti kyse on siitä, että vanha lain säännös on jäänyt kumoamatta. Tässä yhteydessä esimerkkinä on usein käytetty sapattityön kieltoa, jota koskeva säännös oli jäänyt voimaan, vaikka sunnuntaityötä oli tehty vuosikymmeniä lain säännöksestä huolimatta Lain käyttämättä jäämisen mahdollisuus (desuetudo) on kuitenkin osoitus siitä, että yhteiskunnallinen kehitys voi kulkea omia latujaan siten, että kehitystä ohjaavat ja säätelevät muut tekijät kuin lainsäädäntö. Koko- naan toinen kysymys on se, mitä merkitystä sellaisella lainsäädännöllä on, joka ei saa yhteiskunnassa niin laajaa hyväksyntää, että sitä noudatettaisiin yleisesti. Kotimaisista oikeuslähteistä perustuslailla on etusija muihin oikeuslähteisiin näh- den. Vuonna 2000 voimaan tullut perustuslaki (731/1999) on vahvistanut perus- oikeuksien vakavasti ottamisen ajatusta muun muassa sisältämällä ajatuksen pe- rustuslain etusijasta (PL 106 §), joka velvoittaa tuomioistuimen antamaan yksit- täisen oikeusjutun yhteydessä etusijan perustuslaille, jos lain säännöksen sovel- taminen siinä yksittäistapauksessa johtaisi ilmeiseen ristiriitaan perustuslain kans- sa727. Aikaisemmin vallinneen käsityksen mukaan tuomioistuimilla ei ollut oikeutta lakien perustuslainmukaisuuden valvontaan728. Perustuslain 106 §:n säännös mer- kitsee sitä, että perustuslaki on myös oikeudellisen ratkaisutoiminnan tasolla lex superior muihin lakeihin nähden eikä ainoastaan lakien säätämisvaiheessa, kuten aikaisemmin729. Tuomioistuimella ei ole oikeutta yleisellä tasolla arvioida ilman yhteyttä muutoin käsiteltävänä olevan asiaan sitä, onko laki ristiriidassa perustus- lain kanssa. Tuomioistuin ei voi julistaa lakia perustuslainvastaiseksi, vaan se voi ainoastaan jättää lain säännöksen soveltamatta yksittäistapauksessa tai antaa rat- kaisunsa sen sisältöisenä, että ristiriita ratkeaa perustuslain hyväksi730. Perustusla- kivaliokunnan arvion mukaan jäävät lain ja perustuslain välillä tuomioistuimissa 725 Tolonen 2003:145 mainitsee esimerkkinä rikoslaissa säädetyn sapattityön (sunnuntaityön) kiellon. Laki kumottiin vuonna 1970. Lakia ei tosiasiallisesti noudatettu sodan jälkeen laisin- kaan. 726 Alanen 1965:51; Makkonen 1998:98 727 Viljanen 2002:29 728 Tikka 1999:984 729 Karapuu 1999:872-877 730 Tikka 1999:989-990 258 Acta Wasaensia todetut ristiriitatilanteet oletettavasti hyvin harvinaisiksi731. Lain voimassaoloai- kana saatujen kokemusten valossa vaikuttaa siltä, että perustuslakivaliokunnan esittämä arvio on osunut oikeaan. Korkein oikeus sovelsi keväällä 2004 ensim- mäisen kerran vuoden 2000 perustuslakiin otettua uutta 106 §:ää, joka mahdollisti sen, että tuomioistuin saattoi syrjäyttää yksittäistapauksessa lainsäännöksen, jos tuomioistuin havaitsee lain säännöksen ja perustuslain välillä normikonfliktin. Kevään 2004 jälkeen on tuomioistuimissa sovellettu muutamia kertoja perustus- lain 106 §:ää. Tähän mennessä saatujen kokemusten perusteella voidaan todeta, että lakien peruslainmukaisuuden valvonnassa päävastuu on edelleen eduskunnan perustuslakivaliokunnalla, mutta tuomioistuimet ovat ottaneet eräänlaisen jälki- valvojan roolin732. Perustuslain 106 § antaa ainoastaan tuomioistuimille mahdollisuuden tutkia taval- lisen eduskuntalain säännöksen perustuslainmukaisuutta733. Tuorin esittämän nä- kemyksen mukaan hallintoviranomaisilla ei ole oikeutta eikä myöskään velvolli- suutta tutkia lain perustuslainmukaisuutta734. Koska tutkimusvelvollisuutta tai – oikeutta ei ole yksittäistapauksessa, niin hallintoviranomaisella ei myöskään ole oikeutta esittää sitovaa kannanottoa kansallisen normin abstraktiin pätevyyteen735. Verohallinnon toiminnan osalta perustuslain 106 § merkitsisi Tuorin esittämän kannan mukaan sitä, että myöskään verotuksen oikaisulautakunta ei voi sivuuttaa verolain säännöstä sillä perusteella, että katsoo säännöksen olevan perustuslain vastainen. Näin siksi, että verotuksen oikaisulautakunta ei ole tuomioistuin vaan organisatorisesti Verohallintoon kuuluva muutoksenhakuviranomainen. Ratkaisu tuntuu selvältä, jos kysymystä tarkastelee pelkästään verotuksen oikaisu- lautakunnan organisatorisen aseman perusteella, mutta asiaa voidaan lähestyä myös oikaisulautakunnan toiminnan sisällöstä käsin. Oikaisulautakunnan ainoana tehtävänä on tulo-, elinkeino-, kiinteistö- ja perintöverotusta koskevien oi- kaisuvaatimusten ratkaiseminen. Oikaisulautakunta on Verohallinnosta riippuma- 731 PeVM 10/1998 s.30 732 Husa 2007:279 733 Hallberg 2001:21 toteaa, että korkeimmat oikeudet ovat lukuisia kertoja vuosien kuluessa jättäneet asetuksia ja sitä alempia säädöksiä lainvastaisena soveltamatta. Hallbergin 2001:23 näkemyksen mukaan etusijan antaminen perustuslain säännöksille ja niihin nähden ilmeisessä ristiriidassa olevan lainkohdan soveltamatta jättäminen ei tarkoita lain julistamista perustus- lain vastaiseksi, vaan korostaa perustuslain asemaa. 734 Tuori 1999:536-537 735 Mäenpää 2003:159 Acta Wasaensia 259 ton muutoksenhakuelin, joten oikaisulautakunnan hallintoviranomaisluonne on kiistanalainen. Hallintoviranomaisroolin puolesta puhuu se, että oikaisuvaatimuk- sia voidaan pitää viranomaisen suorittamana itseoikaisuna736. Toisaalta verotuk- sen oikaisumenettelystä on säädetty verotusmenettelylaissa ja 1990-luvun loppu- puolella suoritetussa verotuksen oikaisulautakuntien uudelleen järjestelyssä ko- rostettiin verotuksen oikaisulautakuntien kehittämistä itsenäisempään suuntaan. Verohallinto voi verotusmenettelylain 61 §:n perusteella ratkaista hyväksyvät oikaisuvaatimukset ja suurin osa verovelvollisten tekemistä oikaisuvaatimuksista ratkaistaan Verohallinnon tekemillä oikaisupäätöksillä. Näitä päätöksiä voidaan pitää Verohallinnon suorittamina itseoikaisupäätöksinä. Verotuksen oikaisulauta- kunnan jäsenistö koostuu puheenjohtajia lukuun ottamatta Verohallintoon sidok- sissa olemattomista kirjanpidon, verotuksen ja käytännön elinkeino- ja työelämän asiantuntijoista737. Tätä taustaa vasten tarkasteltuna verotuksen oikaisulautakunti- en roolia on vaikea mieltää hallinnon toimittamaksi itseoikaisuksi. Sen puolesta puhuu ainoastaan verotuksen oikaisulautakuntien organisatorinen sijoittelu. Verotuksen oikaisulautakunta ei ole tuomioistuin, mutta sen päätöksenteko koh- distuu samoihin verotuksellisiin riita-asioihin kuin hallinto-oikeuksienkin päätök- senteko. Tosin sillä erotuksella, että suurin osa verotuksen oikaisulautakuntien käsittelemistä oikaisuvaatimuksista ei jatka valituksen kautta matkaansa asian- omaisiin hallinto-oikeuksiin. Tältä osin oikaisulautakunnille asetettu tehtävä toi- mimisesta aitona muutoksenhakuasteena Verohallinnon päätösten jälkeisessä muutoksenhaussa on toteutunut. Nyt voidaan perustellusti kysyä, että eikö tällai- nen toimintansa sisällön puolesta tosiasiallisesti tuomioistuimeen verrattava muu- toksenhakuelin saisi tutkia lain säännösten ja lakia alemmanasteisten normien 736 Tarukannel & Jukarainen 2001:65-66 katsovat, että itseoikaisuksi voidaan kutsua monia eri menettelyjä, joissa viranomainen korjaa päätöstään. Hallinto-oikeudellisessa kirjallisuudessa on tavallisesti erotettu kolme itseoikaisutyyppiä: 1. teknisluontoinen itseoikaisu (kirjoitus- ja laskuvirheen korjaaminen). 2. varsinainen itseoikaisu (asiavirheen korjaaminen suppeasti ymmärrettynä). 3. sääntelemätön itseoikaisua (kirjoitettuun lakiin perustumaton itseoikaisu). Näiden oikaisulajien lisäksi on mainittava oikaisuvaatimusmenettely (lakisääteinen itseoikai- su). joka on varsinaisen muutoksenhaun eli valituksen pakollinen esivaihe ja edellytys. Oi- kaisuvaatimusmenettely perustuu aina erityissäännöksiin (verotuksessa verotusmenettelyla- kiin). 737 Andersson 2003:236 toteaa mielipiteenään, että yleisesti ottaen oikaisulautakuntauudistus on ollut onnistunut. Jäseniksi on saatu entistä asiantuntevampia henkilöitä, päätösten perustelujen taso on parantunut, päätökset saadaan entistä nopeammin, oikaisulautakuntien päätöksistä teh- tyjen valitusten määrä on laskenut ja oikaisulautakuntien päätösten pysyvyys on parantunut. Tältä osin uudistuksen tavoitteet ovat toteutuneet. 260 Acta Wasaensia perustuslainmukaisuutta. Todennäköistä on, että oikaisulautakuntien päätöksissä ei liiemmin viittailla ratkaisujen perustuslain vastaisuuteen. Kokonaan toinen asia on se, että missä määrin perustuslain säännökset ovat tosiasiallisesti vaikuttaneet verotuksen oikaisulautakuntien päätöksiin vaikka päätösteksteissä ei asiasta suo- ranaisesti mainittaisikaan738. Hallintoprosessin luonteeseen kuuluu olennaisesti se, että hallintoviranomaiset joutuvat ottamaan kantaa lakiin ennen tuomioistuimia. Tämän vuoksi voidaan perustellusti kysyä, että ovatko hallintoviranomaiset oikeutettuja tutkimaan lain perustuslainmukaisuutta. Tuorin esittämän näkemyksen mukaan hallintoviran- omaisilla ei ole oikeutta eikä myöskään velvollisuutta tutkia lain perustuslainmu- kaisuutta. Hallintotuomioistuimilla tällainen soveltamismahdollisuus on sen si- jaan olemassa739. Tuorin esittämässä näkemyksessä huomio kiintyy ennen muuta siihen, että hän erottaa hallinnon ja tuomioistuinten kelpoisuuden lain perustus- lainmukaisuuden arvioinnissa. Käsitys ei käy yksiin sen yleisesti tunnetun ja hy- väksytyn ajatuksen kanssa, että hallinnon toiminnan on oltava lainmukaista ja siten myös perustuslain mukaista. Oikeusnormien hierarkkisuudesta johtuen olisi pikemminkin katsottava, että pe- rustuslain etusija suhteessa tavalliseen eduskuntalakiin puhuisi sen näkemyksen puolesta, että hallinnonkin on tehtävä perustuslainmukaisesti. Mäenpää740 on niin ikään katsonut, että viranomaisen on lakia soveltaessaan noudatettava perusoike- usmyönteistä tulkintaa. Oikeusnormien hierarkia edellyttää yleensä sen arvioimis- ta, minkä sisältöiset lainsovellutukset ovat mahdollisia perustuslain säännökset huomioon ottaen. Mäenpään näkemyksen mukaan oikeusnormien hierarkiaan nojautuva tulkintavaikutus konkretisoituu hallintolainkäytössä etenkin väljien ja harkintavaltaa sallivien laintasoisten säännösten yhteydessä. Viranomainen ei kuitenkaan voi esittää sitovaa kannanottoa kansallisen normin abstraktiin päte- vyyteen, samoin kuin ei voi tuomioistuinkaan tehdä741. 738 Jääskinen 2008:50. vertasi EU-oikeutta jäävuoreen, jonka huippu tulee näkyviin eri oikeusas- teiden päätöksissä, mutta pinnan alaista vaikutusta ei voi arvioida, vaikka sitä on tosiasialli- sesti olemassa. Mahdollista on, että perustuslaki on samanlainen jäävuori, jonka pinnanalai- nen vaikutus toimii oikaisulautakunnissa ja Verohallinnossa, vaikka siitä ei päätösteksteissä nimenomaisesti mainittaisikaan. 739 Tuori 1999:536-537 740 Mäenpää 2003:154-156 741 Mäenpää 2003:159 Acta Wasaensia 261 Hallinnontoiminnan ja perustuslain mukaisen tulkinnan noudattamisen ja oikeus- lähdeopin väillä on selkeä kytkös. Jos hyväksytään Tuorin esittämä kanta siitä, että hallintoviranomaisilla ei ole oikeutta eikä velvollisuutta tutkia lainsäännöksen perustuslainmukaisuutta, niin tämän kannanoton välittömänä seurauksena on se, että tuomarin ja hallintovirkamiehen oikeuslähdeoppi on erilainen742. Yleisesti voidaan sanoa, että rajoitukset viranomaisen tutkintaoikeudessa ja -velvollisuu- dessa johtaa siihen, että rajoitusten kohteeksi joutuneiden viranomaisten oikeus- lähdeoppi eroaa yleisti käytetystä ja hyväksytystä oikeuslähdeopista. Lainsäädäntövallan siirtämisestä voidaan säätää lailla. Lainsäädäntövallan siirtä- miselle ja siirretyn lainsäädäntövallan käyttämiselle on perustuslain 80 §:ssä ase- tettu melko ahtaat rajat ja muodolliset edellytykset743. Delegointinormin puitteissa siihen oikeutettu viranomainen voi antaa määräyksiä. Määräykset ovat oikeudelli- sesti sitovia744. Eduskuntalain ohella säädännäiseen oikeuteen kuuluvat myös asianmukaisen delegointisäännöksen perusteella annetut asetukset745. Oikeudenkäymiskaaren 1 luvun 11 §:n mukaan :”Maan tapa, jos se ei ole kohtuu- ton, olkoon hänellä (tuomarilla) myös ohjeena tuomitessaan, kun säädettyä lakia ei ole”. Maan tapa voi olla pakollinen oikeuslähde vain sellaisissa tapauksissa, joissa tiedetään, että tapaukseen soveltuvaa lainkohtaa ei ole746. Maan tapa on lain ohella toinen legalisoiduista oikeuslähteistä747. Hallintotoiminnassa ei ole sanot- tavasti merkitystä maantavalla, joka yleisissä tuomioistuimissa rinnastetaan oike- uslähteenä lakiin (OK 1:11). Toisaalta vakiintunut hallintokäytäntö ennakoi sel- keästi sitä, miten hallintoviranomainen tulee menettelemään kulloisessakin asias- sa ja tällä tavoin yksittäinen kansalainen voi ennakoida hallinnon tulevat ratkai- sut. Hallintoviranomaisen noudattama vakiintunut käytäntö voi muodostua kiista- tilanteissa luottamuksensuojan kautta viranomaista sitovaksi menettelyksi, joten hallintokäytännön merkitystä ei pidä kaikilta osilta vähätellä. Hallintotoiminnassa ja lainkäytössä tavanomainen oikeus on maan tapaa. Laak- son748 käsityksen mukaan tavanomaista oikeutta voi syntyä kaikilla oikeuden 742 Ojanen 2001:18 743 Mäenpää 2003:133 744 Lehtonen 1999b:1288 745 Myrsky & Linnakangas 2003:14-15 746 Tapani 2001:50 747 Laakso 1990:65 748 Laakso 1990:96 262 Acta Wasaensia aloilla ja normihierarkian kaikilla tasoilla. Koska tavanomainen oikeus on sitovaa, siitä poikkeaminen edellyttää vaatii lainsäädäntötoimenpidettä samalla sää- döshierarkian tasolla, jolle tavanomainen oikeus asiassa sijoittuu. Laakson näke- mys on kritiikille altis, koska on syytä muistaa, että inhimilliselle elämälle on tunnusomaista muutos. Muuttuva maailmanmeno voi johtaa uusien käytäntöjen ja tapojen syntyyn ilman että lainsäätäjän on käynnistettävä muutosprosessia. Heuru749 jakaa tapaoikeuden kolmeen eri ryhmään: 1) tapa contra legem on ky- symyksessä silloin, kun tapa syrjäyttää säädetyn lain, jolloin syntyy oikeustieteen kielellä sanottuna desuetudo; 2) tapa praeter legem syntyy lakia täydentäväksi eli normiksi tilanteeseen, joka ratkaisemiseksi ei ole säädetty normia lainkaan, sekä 3) tapa intra legem eli tapa tulkita jotakin oikeusnormia. Perustuslain 2.3 §:n mukaan julkisen vallan käytön tuulee perustua lakiin. Näin ollen tapa contra legem on poissuljettu mahdollisuus vallan käytön osalta750. Lainsäädännön tarkoitusperistä käsin asiaa tarkasteltaessa edellä mainittu kanta vaikuttaa täysin selvältä ja hyväksyttävältä. Käytännön hallintotoiminnassa toteu- tus ei kuitenkaan aina toimi perustuslain kirjaimen mukaisesti. Verotuksen osalta on takavuosina havaittu, että jotkut verolautakunnat systemaattisesti sovelsivat laissa säädetyn veronmaksukyvyn enimmäismäärän ylittävää vähennystä751 . Ny- kyisin tunnetuin contra legem tilanne esiintyy liikenteen nopeusvalvonnassa, kun tietoisesti hyväksytään nopeusrajoitusmerkin ylittävät nopeudet tiettyyn rajaan saakka ilman, että niistä seuraa huomatusta tai rikesakkoa752. Verotuksen toimit- tamisen osalta erilaiset ”puuttumiskynnykset” ovat luonteeltaan verrattavissa po- liisihallinnon nopeusvalvonnassa noudattamiin ”puuttumattomuusrajoihin”. Hallinto- ja tuomioistuintoiminnassa saattaa esiintyä oikeuslähteiden runsaudesta huolimatta praeter legem tilanteita. Tällaisessa aukkotapauksessa lain ensimmäi- nen soveltaja joutuu muodostamaan ratkaisunormin. Veroasioiden osalta Verohal- linto joutuu ensimmäisenä viranomaistahona muodostamaan ratkaisunormin. Oi- keudenkäytössä tuomarin tulee lähteä harkinnassaan koko oikeusjärjestyksen poh- jalta753. Aukkotapauksissa tuomioistuimet muodostavat ratkaisunsa pohjaksi pan- 749 Heuru 2003:171 750 Laakso 1990:303; Heuru 2003:171 751 Sauli Könnömäen läksiäispuhe syyskuu 2007 752 WWW.Poliisi.fi 753 Brusin 1938:113 Acta Wasaensia 263 tavan normin754. Hallinto- ja tuomioistuintoiminnan hierarkkisuudesta johtuen ensiasteessa syntynyt ratkaisunormi saattaa kumoutua tai muotoutua eri muutok- senhakuasteissa ja tästä johtuen hallinnon itse muodostama normi korvautuu oi- keuskäytännössä muodostetulla normilla. Praeter legem tavalla syntyneet normit voivat muuntua eduskunnan säätämällä lailla myöhemmin lainsäädännöksi. Verotusta toimitettaessa tulkitaan jatkuvasti lainsäädäntöä. Toiminnan tuloksena syntyy vakiintuneita tulkintatapoja, joista muodostuu verotuskäytäntöä. Nykyises- sä valtion- ja verohallinnossa on tuskin mahdollista, että vakiintunut ratkaisukäy- täntö (intra legem) johtaa lainvastaiseen (contra legem) tulkintaan. Praeter legem normin synty ja vakiintuminen kestää vuosia mutta intra legem saattaa syntyä yhden korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perusteella. Termi heikosti velvoittava oikeuslähde tarkoittaa sitä, että oikeuslähteen syrjäyt- tämiseen ei ole liitetty virkavirhesanktiota, jos se tapahtuu uusilla paremmilla perusteilla. Heikosti velvoittavia oikeuslähteitä ovat lain esityöt (lain tarkoitus) ja tuomioistuinratkaisut755. Jaottelu ei ole tältä osin täysin yksiselitteinen, sillä po- liittisesti hankalissa tapauksissa lain lopullinen sisältö ja tarkoitus saatetaan jättää parlamenttikäsittelyssä myöhemmän oikeuskäytännön varaan ja tällöin tuomiois- tuinten ratkaisuista muodostuu itse asiassa lainsäädäntöä tai vähintäänkin lainsää- dännön jatketta. Tällöin lainsäädäntöä selventävän oikeuskäytännön sivuuttami- nen on verrattavissa lainsäädännön sivuuttamiseen. Sallittuja oikeuslähteitä ovat oikeusvertailevat ja oikeushistorialliset argumentit, oikeustiede (lainoppi), arvot ja arvoarvostelmat (moraali) sekä teleologiset argu- mentit (reaaliset argumentit)756. Sallittujen oikeuslähteiden määrän rajaaminen on vaikeata jo yksin sen vuoksi, että suuri osa salituista oikeuslähteistä on jatkuvan kehityksen alaisena (moraali, oikeustiede ja erilainen argumentointi) ja tästä joh- tuen tämän päivän lähteistö voi erota huomattavastikin vuosien takaisista lähteis- tä. Soft law:sta on muodostunut väljä kattokäsite täsmentämättömille ja muuttuvalle joukolle muodollisesti ei-velvoittaville lähteille, joiden oikeudellinen luonne on epäselvä. Soft law:n oikeusvaikutukset määräytyvät tilannekohtaisesti. ”Normin- 754 Brusin 1938:172 755 Aarnio 1998:48 ; Tapani 2001:16-28 ; Myrsky 2002:16 756 Aarnio 1998:49 ; Tapani 2001:28 264 Acta Wasaensia nälkä” on on havainnollinen käsite sille mekanismille, jonka kautta soft law saa oikeudellisen merkityksensä. Kyse on empiiris-realistisin perustein syntyvästä oikeudellisesta velvoittavuudesta; viranomaisten tai tuomioistuinten soveltamasta käytännöstä, kun jollekin aineistolle annetaan merkitystä siten, että myös tulevis- sa ratkaisuissa päätöksentekijän on turvauduttava samaan aineistoon757 Samantasoisten oikeusnormien soveltamiseksi on olemassa yleisesti hyväksyttyjä tulkintasääntöjä. Yleislakia (lex generalis) sovelletaan, ellei muussa laissa ole erikseen toisin säädetty. Erityissäännös (lex specialis) syrjäyttää oikeushierarkki- sesti samantasoisen yleissäännöksen. Lex specialis derogat legi generali (erityis- sääntö syrjäyttää yleissäännöksen) on ongelmallinen sääntö, sillä säännön käyttö- kelpoisuus on riippuvainen siitä, että soveltaja kykenee erottamaan toisistaan yleissäännöksen ja poikkeussäännöksen758. Uudempaa säännöstä (lex posterior) sovelletaan ristiriitatilanteissa aiemman säännöksen sijasta. Tavallisesti uutta la- kia säädettäessä pyritään samalla kumoamaan sen kanssa ristiriitaiset aikaisemmat säännökset, joten tulkinnanvaraiset tilanteet eivät ole yleisiä. Lex posterior- tulkinta ei kuitenkaan sovellu EU-oikeutta toteuttavan kansallisen lainsäädännön soveltamiseen. Uudella lainsäädännöllä ei voida poiketa EU-oikeuteen sisältyvistä velvoitteista ja viranomaisen on lain soveltamistilanteissa joka tapauksessa annet- tava etusija jälkimmäisen vaatimuksille759. Oikeuslähteiden jaottelu virkavirhesanktiouhkan perusteella tarjoaa hyvän yleis- lähtökohdan oikeuslähteiden jaotteluun. Eri oikeudenaloilla virkavirhe- sanktiouhan realisoituminen voi vaihdella eri oikeuslähteiden välisistä painoerois- ta johtuen. Virkavirhesanktio voi realisoitua ainoastaan viranomaisen osalta, joten yksityiselle kansalaiselle virkavirheen uhalla ei sinänsä ole mitään merkitystä. Sanktiouhan voi nähdä myös tehosteena, joka korostaa oikeuslähteiden välistä aste-eroa. Toinen tapa lähestyä oikeuslähteitä, on ratkaisijan näkökulma. Oikeuslähteiden käyttö voi vaihdella ja todennäköisesti vaihteleekin eri ratkaisu- ja päätöksente- koasteissa. Reaalimaailmassa käytettyjen oikeuslähteiden etusijajärjestys voi poi- keta huomattavastikin Aulis Aarnion kehittämästä virkavirheajatteluun perustu- vasta jaottelusta. Muodollisten perustelujen osalta tilanne voi olla huomattavan 757 Määttä 2010:69-70 758 Keravuori 1996:19 759 Mäenpää 2003:161 Acta Wasaensia 265 paljon yhtenäisempi eli ratkaisut voidaan perustella oikeuslähdeopillisesti paljon moitteettomammin kuin miten ratkaisut itse asiassa tehdään. Oikeuslähdeoppiajattelun pohjana on tuomarin toiminta. Kuitenkin on syytä muistaa, että monen muutkin viranomaiset joutuvat askartelemaan virkatyössään samankaltaisten ongelmien parissa kuin virkatuomarit. Monissa tehtävissä on ratkaistavien tapausten suuri määrä johtanut siihen, että ratkaisut perustetaan ai- empaan käytäntöön ja kussakin viranomaisessa sovellettavaan ohjeistukseen. Rat- kaisujen ennakoitavuus ja yhdenmukaisuus ovat useimmille viranomaisille niitä tosiasiassa pakottavia oikeuslähteitä, joidenka sivuuttamisesta saattaa seurata sanktioita. Lakipositivismin ominaisuuksiin on kuulunut vaatimus inhimillisen tekijän ja muun muassa arvojen merkityksen kieltämistä tai ainakin vähättelemistä. Lain soveltaja on kuitenkin aina ihminen ja ihmisen toiminta on aina jossain määrin subjektiivista760. Päätöksentekijän subjektiivisuus tuo aina oman lisämomenttinsa ratkaisutoimintaan. Päätöksen perusteluissa tämä subjektiivinen elementti ei useinkaan näy vaikka se voi olla usein keskeinen peruste ratkaisuun päätymisessä. Amerikkalaiseksi realismiksi kutsuttu suuntaus korosti niin ikään subjektiivisen tekijän merkitystä päätöksenteossa. Ratkaisu voi olla osin tai täysin intuitiivinen mutta perustelujen kautta haetaan päätökselle hyväksyttävä muoto761. Äärimmil- leen vietynä inhimillisen tekijän kieltäminen toteutuisi verotuksen osalta puhtaas- sa koneverotuksessa762 tai muussa päätöksenteossa jonkinlaisen ratkaisuautomaa- tin avulla. Täydellinen inhimillisen näkökulman poissulkeminen ei näinkään on- nistu sillä tällöinkin on vaarana se, että toimintaa ohjaavien tietokoneohjelmien laatijan subjektiiviset näkemykset voivat vaikuttaa lopputulokseen Oikeuden globalisoitumiskehitys on vaikuttanut myös suomalaiseen oikeuslähde- oppiin, johon on ilmestynyt käsite ”yleiset oikeusperiaatteet” (legal principles). Näiden lisäksi ihmisoikeudet, joita koskevat sekä YK:n ihmisoikeuskonventiot että Euroopan ihmisoikeussopimus ovat tulossa ja ovat osittain jo tulleet yleispä- teviksi oikeuslähteiksi kaikkialla763, sillä Euroopan ihmisoikeussopimus on lähes kaikissa sopimusvaltioissa paitsi valtiota sitova kansainvälisoikeudellinen sopi- 760 Puronen 2004:54-55 761 Siltala 2004:190 762 Puronen 2004:41 Nimeää tiukan sääntelyn ääripääksi tietokoneverotuksen. 763 Tolonen 2000:220 266 Acta Wasaensia mus myös osa sisäistä oikeusjärjestystä764. Korkein oikeus sovelsi ensi kerran Euroopan ihmisoikeussopimusta neuvostoliittolaisten lentokonekaappareiden luo- vuttamista koskevissa 1990 ja 1991 antamissaan lausunnoissa765. Ihmisoikeusso- pimukset ja poliittisen arkkitehtuurin muutokset ovat vahvistaneet selvästi ihmis- oikeuksien roolia niin poliittisen päätöksenteon kuin oikeudenkäytönkin (kansal- lisen tai ylikansallisen) areenoilla. Ihmisoikeusperiaatteiden toteutumista valvo- taan entistä tarkemmin niin tuomioistuimissa kuin myös ennakollisesti kansallisen lainvalmistelun yhteydessä.766 Voimakkaiden keskitettyjen valtioiden synty johti siihen, että normin anto keskit- tyi entistä enemmän keskusvallalle ja kilpailevien normistojen merkitys pienentyi. Ranskassa ja Belgiassa vaikuttanut eksegeettinen koulu oli tunnetuin oikeusposi- tiivisista pyrkimyksistä. Koulukunta katsoi, että laki oli ainoa sovelias oikeusläh- de, jota viranomaisten tuli noudattaa päätöksenteossaan. Oikeus oli yhtä kuin su- vereenin lainsäätäjän tahdonilmaus. Siltala767 kutsuu eksegeettistä koulukuntaa tunnetuimmaksi oikeuspositiiviseksi pyrkimykseksi oikeudellisen lähdeaineiston rajaamiseen tai sulkemiseen. Keskusvalta ja parlamentit ovat eksegeettien päivien jälkeenkin pyrkineet pitämään hallussaan lainsäädäntö- ja norminantomonopolia mahdollisimman laajassa määrin. Toki on kuitenkin niin, että eri valtioiden välillä on vallinnut suuriakin eroja sen suhteen, mikä on parlamentit rooli yhteiskunnan normiohjauksessa 6.3 Verotuksen toimittaminen ja oikeuslähteet 6.3.1 Verotuksen oikeuslähteistä Vero-oikeutta on luonnehdittu rikosoikeuden ohella kaikkein lakisidonnaisim- maksi oikeuden alaksi. Yksilön näkökulmasta tarkasteltuna on perusteltua, että henkilökohtaiseen vapauteen ja varallisuuteen ei voida puuttua ilman laissa sää- dettyä perustetta. Perustuslain 81 §:ssä säädetään, että lailla on säädettävä vero- tuksen perusteista. Perustuslain näkökulmasta verotus ei voi perustua muihin oi- 764 Pellonpää 2000:43 765 Pellonpää 2000:60 766 Kekkonen 2002:145 767 Siltala 2004:167 Acta Wasaensia 267 keuslähteisiin kuin ainoastaan lakiin. Koska verotusratkaisuja tehtäessä käytetään myös muita oikeuslähteitä kuin lainsäädäntöä, niiden sisältö ei saa olla ristiriidas- sa eduskunnan säätämän lainsäädännön kanssa. On myös katsottu, että nykyisen voimassa olevan perustuslain säätäminen vahvisti lainsäädännön entisestäänkin vahvaa asemaa suhteessa muihin vero-oikeuden oikeuslähteisiin768. Ennen perustuslain säätämistä suomalaisessa vero-oikeuden normihierarkiassa tapahtui periaatteellisesti merkittävä muutos vuoden 1995 alusta lukien kun Suo- mi liittyi Euroopan Unionin jäseneksi. Tällöin Eurooppavero-oikeus tuli olennai- seksi osaksi verotuksen oikeuslähteitä ja se on myös ottanut verotuksen oikeus- lähteiden piirissä hierarkkisen etusijan. Vaikka tuloverotuksen yhdenmukaistami- nen ei ole EU:n tavoitteena, niin siitä huolimatta myös tuloverotuksessa tulevat eurooppaoikeuden vaikutukset esiin.769 Kansallisen lain soveltamatta jättäminen EU-oikeuden etusijan vuoksi ei kuitenkaan voi sisältää hallintoviranomaisen kan- nanottoa kansallisen lain pätevyyteen770. Hallinnon lainalaisuusperiaatteesta seuraa, että verotusta toimitettaessa ja vero- oikeudellisia ratkaisuja tehtäessä lainsäädäntöä on noudatettava sitovana oikeus- lähteenä. Suomen lainsäädäntökäytännössä on aikaisemmin ollut tapana, ettei käsitteitä määritellä ei edes avainkäsitteitä771. Lainsäädännön käyttökelpoisuutta ainoana oikeuslähteenä rajoittaa lisäksi se, että lainsäädännössä käytetään avoimia käsitteitä. Tämä puolestaan johtaa siihen, että käytännön ratkaisutilanteissa on- gelmaksi muodostuu verolainsäädännön tulkinnanvaraisuus772. Tulkinnanvarai- suus johtaa tietysti tulkintaan ja lukuisten tulkitsijoiden osallistuessa ratkaisutoi- mintaan on tarjolla vaara, että tulkintakäytäntö on epäyhtenäistä. Tästä johtuen lainsäädännön soveltamisen yhteydessä syntyy erilaisia ratkaisukäytäntöjä, jotka muuttuvat ja tarkentuvat vuosien kuluessa ja useimmiten erilaiset ratkaisukäytän- nöt sulautuvat yhdeksi valtakunnalliseksi ratkaisukäytännöksi viimeistään kor- keimman hallinto-oikeuden ratkaisun jälkeen. Yksittäisiä verotusongelmia ratkottaessa on Suomessa on vuosien kuluessa tehty veroasioissa suuri määrä oikeuden päätöksiä ja tällä tavoin on syntynyt laaja oi- 768 Wikström 1999: 769 Tikka 2002:7 770 Mäenpää 2003:160 771 Wikström 2007:280 772 Myrsky 2004:52 268 Acta Wasaensia keuskäytäntö, jolla on ollut suuri merkitys verolakien tulkinnassa773. Tuomiois- tuimien hierarkkisesta järjestelmästä johtuen korkeimmalla hallinto-oikeudella on johtava rooli vero-oikeudellisia riitoja ratkaisevien tuomioistuimien joukossa ja tästä johtuen KHO:n julkaisemilla prejudikaateilla on verotuksen oikeuslähteiden joukossa korostettu merkitys. Prejudikaattien rooli suhteessa muihin oikeuslähtei- siin on korostunut ja verotuksessa saatetaan puhua jopa oikeustapausoikeudesta säädännäisen oikeuden rinnalla ei sen sijasta.774 Keskusteltaessa oikeuskäytännön merkityksestä verotuksen ohjaustyössä on pää- huomio kiinnitetty lähes yksinomaan KHO:n päätöksen ohjausvaikutukseen.775 Prejudikaateilla on korostunut merkitys verotuksen oikeuslähteiden joukossa. On kuitenkin syytä huomioida, että syksystä 1968 lukien on lainsäädännöllä pyritty rajaamaan valitusoikeutta korkeimpaan hallinto-oikeuteen ja nykyisin valittami- seen tarvitaan valituslupa. Tästä johtuen suurin osa vero-oikeuden kiistanalaisista aiheista (esimerkiksi tulonhankkimiskulut) ovat sellaisia, joista on hyvin vähän jos laisinkaan KHO:n päätöksiä ja oikeuskäytäntö on tästä johtuen pitkälti hallin- to-oikeuksien ratkaisujen varassa. Jos korkeimman hallinto-oikeuden ja hallinto-oikeuksien merkitystä arvioidaan pelkästään ratkaistujen verotusongelmien määrällä, niin ns. tavallisen kansalaisen ja pienyrittäjän verotusongelmien ratkaisussa hallinto-oikeuksien lukuisat päätök- set ovat huomattavasti merkittävämpi oikeuslähde kuin korkeimman hallinto- oikeuden päätökset, joita ei löydy kaikkiin asioihin lainkaan. Jos KHO:n päätös sattuu hyvällä onnella löytymään, niin se on mitä todennäköisimmin useita vuosi- kymmeniä vanha. Tällöin herää kysymys päätöksen sisältämän oikeusohjeen voimassaolosta. Tämän vuoksi oikeuskäytännön ohjausvaikutusta ei voida perus- taa yksinomaan korkeimman hallinto-oikeuden päätösten varaan. Verotusratkai- sujen ohjauksessa on käytettävä muita ohjauskeinoja kuin yksinomaan KHO:n ratkaisuja. Oikeuskäytännön merkitys oikeuslähteenä on korostunut ja on mahdollista, että verolainsäädännön johtoasema suhteessa muihin oikeuslähteisiin on kaventunut. Oikeuskäytännön ohjausroolia tarkasteltaessa on huomioitava, että ennakkopää- 773 Andersson 2001:13 774 Myrsky 2004:54 775 Myrsky 2004:48 Acta Wasaensia 269 tösten ja yleensä koko oikeuskäytännön merkitys on erilainen eri verolajeissa776. Oikeuskäytännön merkityksen kasvua päätöksenteossa kuvastaa se, että oikaisu- lautakuntienkin päätöksenteossa pyritään löytämään päätöksenteon tueksi joku KHO:n päätös, joka edes joltakin osin sivuaa ratkaistavaa verotusongelmaa777. Ongelmaksi tilanne muodostuu jos Verohallinnon toimintakulttuuri kehittyy sii- hen suuntaan että kaikki päätökset on perusteltava oikeustapauksella, sopi se asi- aan tai sitten ei. Verotuksen oikeuslähteet muodostavat kokonaisuuden, jonka osat ovat keskenään vuorovaikutussuhteessa. Laintulkitsijat korostavat eri oikeuslähteitä. Verotuksen lakisidonnaisuudesta johtuen muut oikeuslähteet eivät saisi irtaantua liiaksi lain sisällöstä ja tarkoituksesta. Vero-oikeuden oikeuslähdeopin minivaatimuksena tulisi olla se, että jokainen ratkaistavaan tapaukseen sovellettu oikeuslähde olisi sisällöltään lain mukainen. Vero-oikeuden piirissä toimivilla lainsoveltajilla (tuomioistuinten jäsenet, vero- konsultit, verovirkailijat ja veronmaksajat) on käytössään erilaisia oikeuslähteitä ja oikeuslähteiden käyttö on sidoksissa ongelman vaikeusasteeseen, ongelmanrat- kaisijan työskentelyorganisaation toimintatapoihin ja ongelmanratkaisijan ase- maan organisaatiossa. Verotuksen ongelmatilanteissa oikeuslähteitä käytetään rinnakkain ja vero- oikeudellisen ratkaisutoiminnan piirissä työskentelevät henkilöt käyttävät erilaisia oikeuslähteitä. Niskakangas778 toteaa, että käytännössä verotuksen ammattilainen käyttää ensisijaisena tietolähteenä Verolait-teosta ja wsoypro.fi-palvelua. Hän toki korostaa myös muiden oikeuslähteiden käytön ja tuntemuksen tarpeellisuutta ongelmanratkaisussa. Voidaan otaksua, että rationaalisesti toimiva verotusongel- mien ratkaisija aloittaa tapaukseen sopivien oikeuslähteiden etsinnän Niskakan- kaan lausuman mukaisesti verolaista ja etenee läpi oikeuslähteiden kerroksen aina siihen saakka kunnes ongelma ratkeaa. 776 Myrsky & Linnakangas 2003:16 777 Puronen 2002:472 778 Niskakangas 2005:18-21 270 Acta Wasaensia 6.3.2 Verotuksen toimittaminen ja oikeuslähteiden käyttö Verotusorganisaation tehtävänä on toimittaa verotus säädetyssä ajassa kulloinkin voimassa olevan lain ja oikeusjärjestyksen mukaisesti. Tältä osin Verohallinnon suoritettavaksi annetut tehtävät eivät poikkea minkään muunkaan valtionhallin- non haaran tehtäville asetetuista vaatimuksista. Hallintoahan on kauttaaltaan la- kisidonnaista niin valtionhallinnon haaran toimialan kuin ratkaisujenkin suhteen. Verotuksen toimittaminen on hallintotoimintaa, jota on luonnehdittu sidotuksi harkinnaksi. Kansalaisten yhdenvertainen kohtelu on eräs hallintotoiminnan tärkeimmistä ta- voitteista. Yhdenvertaisuuden toteutuminen on eräs niistä mittareista, joilla voi- daan mitata hallintotoiminnan onnistumista. Muita hallintotoiminnan onnistumi- sen mittareita voisivat olla toiminnan tuloksellisuus, palveluiden saatavuus ja no- peus jne. Verotuksen kaltaisen kansalaisen varallisuuteen kohdistuvan toiminnan olisi oltava mahdollisimman yhdenmukaista maan eri osissa, jotta kansalaisten verorasitus olisi yhdenmukainen779. Vaikka verotuksen yhdenmukaistaminen on olut vuosikymmeniä julkilausuttuna tavoitteena, niin yhdenmukaistamisessa ei ole täysin onnistuttu780 ja todennäköistä on, että koskaan ei päästäkään millimetriyh- denmukaisuuteen ainakaan jos ratkaisuntekoon sisältyy edes pienessä määrin in- himillistä harkintaa781. Verotuksen yhdenmukaisuus on siten riippuvainen vero- tuksen toimittajan harkinnasta ja harkintavaltuuksista. Verohallinnon ohjaus on verotuksen toimittajien harkintaa ja toimintaa ohjaava ja rajoittava oikeuslähde. Mikäli Verohallinnon ohjeistus kehittyy siihen suuntaan, että Verohallinnon oh- jeet muuttuvat määräyksiksi taikka jos Verohallinnon ohjeiden tosiasiallinen sta- tus muuttuu määräysten kaltaiseksi, niin verotuksen yhdenvertaisuus todennäköi- sesti lisääntyy. Tuloverotuksen toimittaminen perustuu veroilmoitukseen taikka verotusehdotuk- seen. Veroilmoituksen tai verotusehdotuksen perusteella suoritetaan tarvittaessa verovalmistelu, jonka pohjalta tehdään verotuspäätös. Verotuksen toimittamisessa on jokainen verovelvollinen oma yksilönsä, mutta verovelvollisten suuresta mää- 779 Kunnallis- ja kirkollisverotuksen erilaiset veroprosentit eivät johdu verotuksen toimittamisesta vaan ne perustuvat kunnalliseen ja kirkolliseen verotusoikeuteen ja itsehallintoon ja tästä joh- tuen erilaisilla veroprosenteilla ei ole varsinaisen verotuksen toimittamisen kanssa mitään te- kemistä 780 Penttilä & Ronkainen 2002:186 781 Puronen 2004:84 Acta Wasaensia 271 rästä ja verotuksen toimittamiselle annetusta suhteellisen tiukasta määräajasta johtuen kovin syvälliseen ja perusteelliseen käsittelyyn jokaisen kohdalla ei ole mahdollisuutta. Verovelvollisten toiminnan laajuudesta ja erilaisuudesta johtuen myös verovelvollisten verotuksen käsittelyajoissa on eroja. Verovelvollisten suuri määrä on antanut aihetta käyttää verotuksen toimittamises- ta käsitettä massamenettely782. Verovelvollisten suureta määrästä huolimatta jo- kainen verovelvollinen on oma yksilönsä, jonka verotus toimitetaan itse kunkin verotuksellisten olosuhteiden mukaan. Toisaalta verotuksen koneellistuminen on vähentänyt ja tulee entisestäänkin vähentämään ihmistyön osuutta verotuksen toimittamisessa ja tämä puolestaan merkitsee sitä, että verovelvollisia tullaan kä- sittelemään entistä enemmän ”massana”, jonka verotus perustuu eri tahojen il- moittamiin verotusta koskeviin sähköisiin suorasiirtotietoihin. Verotuksen toimittamisessa on yleisenä ja sitovana lähtökohtana lainsäädäntö ja koko oikeusjärjestys. Tästä johtuen verotuksen toimittajien oikeuslähteet ovat samat riippumatta missä he toimivat tai missä virka-asemassa nämä ovat. Käytän- nön verotustyössä eri tehtävissä toimivilla virkamiehillä on ratkaistavanaan eri tyyppisiä ongelmia ja tästä johtuen on syytä otaksua, että oikeuslähteiden käytös- sä on eroja. Verotuksen toimittamisen ohjaustyössä on Verohallituksen ja muun Verohallin- non antamilla ohjeilla ja kirjallisilla julkaisuilla keskeinen sija. Verovalmistelun kannalta ovat Verohallinnon määräykset ja ohjeet, yhtenäistämisohjeet. työmene- telmäohjeet ja Verohallinnon käsikirja keskeisellä sijalla. Edellä mainittujen li- säksi Verolait-kirjalla, oikeustieteellisellä kirjallisuudella, oikeuskäytännöllä ja oikeudellisilla tietopankeilla on tärkeä merkityksensä verotuspäätösten teossa. Siirryttäessä palkkaverotuksesta elinkeino- ja yhtiöverotukseen, verotustyössä käytettävien oikeuslähteiden määrä lisääntyy tai vähintäänkin oikeuslähteiden käytön painopiste muuttuu ongelmakentän laajentuessa kohti kirjanpito- ja yhtiö- lainsäädäntöä. Vaikka yleisellä tasolla hyväksyttäisiin oikeuslähdeopillisessa ajattelussa esitetty otaksuma, että kaikkien oikeuslähdeoppi on samanlainen, niin on kuitenkin syytä pitää mahdollisena ja kenties jopa todennäköisenä, että vero-oikeudellisia ongel- 782 Puronen 2004:112 toteaa, että automatisoidulle verotukselle on luonteenomaista massamenet- tely. 272 Acta Wasaensia mia ratkovien henkilöiden joukossa esiintyy erilaisia käsityksiä oikeuslähteiden käytännön priorisoinnista ja normihierarkkisesta asemasta. Jälkimäistä ajatusta tukee se yleisesti tiedetty tosiasia, että inhimillisille yhteisöille on ominaista pyr- kimys itsenäiseen ja omaehtoiseen toimintaan, joka johtaa osittain erilaisiin lop- putuloksiin ja tämän perusteella voidaan otaksua, että verotuksen toimittamisor- ganisaatiossakin on erilaisia osaorganisaatioita, joiden työskentelytavassa priori- soidaan eri oikeuslähteitä eri tavalla. Tämä johtuu pitkälti myös siitä, että eri ta- soisten ongelmien ratkaisuun käytettävissä oleva aika voi vaihdella melkoisesti Verovalmistelun lähtökohtana on se, että verovalmistelija toimii virastossa ja ko- ko hallinnossa sovellettavan ohjauksen puitteissa. Yksittäistapauksessa voi poike- ta yleisestä ohjauksesta jos asian olosuhteet antavat siihen perustellun aiheen. Tätä mahdollisuutta korostetaan myös Verohallinnon yhtenäistämisohjeissa783. Jos annettu ohjaus ei tunnu oikealta tai jos se tuntuu peräti lainvastaiselta, niin siitä on oikeus poiketa ja lainvastaista ratkaisuja ei saa virkamies suorittaa.. Ylei- sempi poikkeaminen ei ole käytännössä mahdollista koska ohjeiden ja työmene- telmien noudattaminen koetaan yleensä virastokulttuurissa virantoimitukseen kuuluvaksi velvollisuudeksi ja käskyn rikkomiseksi. Verovalmistelijoiden työteh- tävät ovat sen tyyppisiä, että laajamittainen verovalmisteluohjeiden tai työmene- telmien kyseenalaistaminen ja niistä poikkeaminen ei ole käytännössä mahdollista koska silloin verotuksen toimittaminen ei ole mahdollista nykyiset resurssit vero- tuksen toimittamistavan huomioon ottaen. Tavallisen viranhaltijan kannalta asiaa tarkasteltaessa on syytä ensinnäkin maini- ta, että lähtökohtaisesti virkamiehen täytyy voida luottaa siihen, että viranomai- nen toimii oikeusjärjestyksen mukaan ja näin ollen on voitava olettaa, että annet- tava ohjaus ja käskytys ovat lainmukaisia. Tämän tyyppistä ajattelumallia edellyt- tää weberiläinen virkamieskuva, joka perustuu hierarkiaan ja ylemmän viran- omaisen ja esimiehen käskyn tottelemiseen. Toisaalta ohjauksen ja käskyjen te- hokas kyseenalaistaminen edellyttää tietyn tyyppistä koulutusta ja kokemusta, joten kaikilla ei ole siihen edellytyksiä. Taidon lisäksi ohjauksen kyseenalaistajal- ta vaaditaan myös henkilökohtaista rohkeutta ja päättäväisyyttä asettua koko hal- linnon ohjausjärjestelmää vastaan. Käytännön elämässä lienee huomattavasti ylei- sempää, että yksilön tahto joutuu väistymään yhteisön tahdon tieltä. 783 Verohallinnon yhtenäistämisohjeessa vuodelta 2010 toimitettavaa verotusta varten, asia il- maistaan toteamalla, että yksittäistapauksessa verovelvollisen esittämä selvitys on kuitenkin ensisijainen verotuksen peruste. Acta Wasaensia 273 Oikeuslähdeopillisen ajattelun kulmakiviin kuuluu perusolettama siitä, että oike- uslähteet ovat kaikille samat. Pekka Timonen784 on kuitenkin yleisestä ajatteluta- vasta poiketen esittänyt, että tutkijan oikeuslähdeoppi poikkeaa tuomarin oikeus- lähdeopista siten, että tutkijalla ei ole tuomarin tavoin yksittäistapaukseen kohdis- tuvaa ratkaisupakkoa. Tutkijan oikeuslähdeoppi on enemmän sidoksissa tiedeyh- teisössä vallitseviin käsityksiin tutkimuksen tehtävistä ja tavoitteista. Timosen esittämästä ajatuksesta ilmenee selkeästi Aulis Aarnion esittämä näkemys, että oikeuslähdeoppi on erityisesti viranomaisten toimintaa sitova järjestelmä. Oikeus- lähdeopin tuomarikeskeisyys ilmentää nimenomaan sitä, että ongelmatapauksessa tuomioistuin tulee ratkaisemaan ongelman oikeuslähdeopin mukaisesti. Tätä kaut- ta oikeuslähdeoppi voidaan nähdä koko viranomaistoiminnan ja oikeusjärjestyk- sen selkärankana. Yleisesti tunnettu ja tunnustettu oikeuslähdeoppi ohjaa ongel- man ratkaisijaa samoin kuin se luo oikeusvarmuutta ja ennakoitavuutta oikeusyh- teisöön. On olemassa eriasteisia ja erilaisia verotusongelmia, joidenka ratkaisutavat vaih- televat. Suurin osa ratkaistavista asioista on tuttuja, aiemmin jo moneen kertaan esiin tulleita verotusongelmia, joihin on olemassa selkeä ohjeistus ja joidenka ratkaisemiseksi on muodostunut ratkaisukäytäntöä. Elinkeino- ja yhtiöverotus sisältää muutosverotuksen ohella usein sellaisia ongelmia, jotka eivät kertaannu tapauksesta tapaukseen vaan ajoittain tulee eteen verotusongelmia, joita ei ole pohdittu verotoimistossa tai verovirastossa aikaisemmin. Tällöin on ongelmien ratkaisuun käytettävä entistä laajempaa oikeuslähteiden kenttää ja käyttöön tule- vat oikeuskäytäntö, oikeuskirjallisuus, lain esityöt, asiantuntijoiden konsultointi . Erityisen hanakalaksi ja mielenkiintoiseksi muodostuu tilanne silloin, jos ratkais- tava verotusongelma, joka perustuu lakiin, jonka eduskunta on poliittisten tai muiden ongelmien johdosta jättänyt avoimeksi. Tällöin eduskunnan ajatuksena on ollut, että lain sisältö tarkentuu myöhemmän soveltamis- ja oikeuskäytännön kautta. Tällaisissa tapauksissa lain ensimmäisen soveltamisyrityksen tekee vero- velvollinen tai tämän palkkaamat asiantuntijat. Tämän jälkeen asiaa arvioivat ve- rovalmistelijat ja muut veroviranomaiset. Näissä tilanteissa verovirkamiehistö joutuu toimimaan ensimmäisen kerran ”tuomarina” asiassa. Uusien lakien tulkin- 784 Timonen 1989: 668-669 274 Acta Wasaensia nan osalta asiat etenevät ennen pitkää eri muutoksenhakasteisiin ja ennen pitkää saadaan asiasta KHO:n ratkaisu, jonka perusteelle on pääteltävissä, onko lainlaa- dinnan ”jatkotyössä” onnistuttu vai ei. Muutosverotuksessa ja erityisongelmien ratkaisussa Verohallinnon kirjallisen ohjauksen merkitys on usein vähäisempi kuin perusvalmistelussa. Muiden oikeus- lähteiden kuten oikeuskirjallisuuden ja erityisesti oikeuskäytännön rooli korostuu suhteessa Verohallinnon kirjalliseen ohjaukseen. Uusi oikeuskäytäntö voi785 si- vuuttaa Verohallinnon ohjauksen ja yleensä uuden oikeuskäytännön (erityisesti KHO:n ratkaisujen) mukaisesti Verohallinnon yhtenäistämisohjeita päivitetään786. Päivitys tapahtuu kuitenkin jälkikäteen, joten oikeuskäytännön perusteella voi- daan sivuuttaa Verohallinnon kirjalliset ohjeet yksittäisessä tapauksessa riippu- matta siitä, päivitetäänkö yhtenäistämisohjetta vai ei. Räbinä787 korostaa Verohal- linnon ohjeistuksen sitovuuden merkitystä toteamalla, että työmenetelmäohjeet ovat luonteeltaan lähinnä työnjohdollisia määräyksiä, minkä vuoksi ne sitovat Verohallinnon yksiköitä ja virkamiehiä. Hän korostaa, että työmenetelmäohjeita voitaisiin itse asiassa luonnehtia työmenetelmämääräyksiksi. Tämän tyyppisen ajattelun vakiintuminen merkitsisi sitä, että Verohallinnon ohjeet muuttuisivat tosiasiallisesti tulevaisuudessa henkilöstöä sitovaksi, minkä vuoksi Verohallinnon virkamiehillä ei olisi enää pääsääntöisesti mahdollista sivuuttaa Verohallinnon ohjausta vaikka oikeuskäytäntö olisikin asettunut asiasta toiselle kannalle. Vero-oikeuden piirissä oikeuslähdeopin muutospaineita aiheuttaa Euroopan unio- niin liittyminen ja oikeuskäytännön parantunut saatavuus oikeudellisten tieto- pankkien avulla. Myrsky788 näkee prejudikaattien merkityksen kasvun osana ve- rotuksen sääntelyjärjestelmää. Atk-laitteistojen lisääntyminen ja oikeudellisten tietopankkien päätösten tarjonnan lisääntyminen ja päätösten sisällön parantumi- nen ovat luoneet edellytyksiä prejudikaattien lisääntyneelle käytölle789. Kehityk- sen suunta on myös riippuvainen verolainsäädännön kehityksestä ja muutosno- peudesta. Selkeä ja hitaasti muuttuva lainsäädäntö vähentää prejudikaattien tar- vetta. 785 Sänkiaho 2001: 59 786 Verohallituksen yhtenäistämisohje 2007; Iivonen 2004:196 787 Räbinä 2009:33 788 Myrsky 2004:54 789 Iivonen 2004:209 Acta Wasaensia 275 Nykyisen verkkoyhteiskunnan aikana verotuksen oikeuslähdeoppikin voi olla osin tiedotuskysymys. Korkeimman hallinto-oikeuksien päätösten tunnetuksi tu- lemista on oikeudellisten tietopankkien ohella edistänyt sanomalehdistö ”viikon verovinkki”-tyyppisten uutisten avulla. Informaatiolähteiden lisääntynyt tarjonta on vaikuttanut myös siihen, että nykyisen oikeuslähdeopin on havaittu olevan muutostilassa790. Erityisesti oikeuskäytännön merkitys on entisestään korostunut, koska julkaistujen päätösten saatavuus on erinomaisen hyvä. Verohallinto voi omalta osaltaan vaikuttaa vero-oikeuden oikeuslähdeopin sisäl- töön ja kehityssuuntaan julkaisemillaan selkeillä määräyksillä, ohjeilla ja tiedot- teilla. Verovirastojen julkaisemat verotuksen yhtenäistämisohjeet eivät saa olla ristiriidassa Verohallinnon yhtenäistämisohjeiden kanssa, mutta verovirastojen ohjeissa on esiintynyt paikallisia painotuksia, jotka voivat pohjautua vanhoihin verotustapoihin tai hallinto-oikeuden päätöksiin791. Tällä tavoin Verohallintokin on osaltaan myötävaikuttamassa sisällöllisten erojen syntyyn maan eri osissa. Vapusta 2008 lukien Verohallinto on muodostanut yksitasoisen organisaation, jonka toimialueena on koko maa. Verotusorganisaation yksitasoisuus enteilee sitä, että Verohallinnon ohjaus muuttuu yksitasoiseksi. Organisaatiotasojen määrän vähentymisen myötä verotuksen ohjauspisteiden määrä vähenee ja nykyiset vero- virastojen omat yhtenäistämisohjeet jäävät tulevaisuudessa pois. Verohallinnon ohjauksella on havaittu olevan yleistä sitovuutta. Erityisesti vero- valmisteluohjeilla on havaittu olevan vaikutusta verovelvollisten ja tilitoimistojen käyttäytymiseen792. Ruotsissa on tehty samansuuntaisia havaintoja eli sielläkin Verohallinnon eri tasojen antamat ohjeet koetaan sitoviksi, vaikka niillä ei ole muodollista sitovuutta sen enempää Verohallinnon viranhaltijoiden kuin verovel- vollistenkaan suhteen793. On myös havaintoja siitä, että Ruotsin verohallinnossa sovelletaan verotuskäytäntöä oikeuslähteenä verolain tulkinnassa, joskin epäsel- vää on se, kuinka laajasti verotuskäytäntöä sovelletaan oikeuslähteenä ja mikä sen todellinen merkitys on794. 790 Myrsky 2004:55 791 Penttilä & Ronkainen 2002:77-79 792 Hakapää 2008:186 793 Påhlsson 1995b:575-576 794 Alhager 1998:474 276 Acta Wasaensia Saman suuntaisia tuloksia on saatu myös Suomessa. Tampereen verotoimiston verovalmistelijoiden keskuudessa silloisen verojohtaja Pertti Purosen 795 tekemäs- sä kyselyssä. Vastausten mukaan verotuksen ongelmatilanteissa tukeuduttiin pää- asiassa Verohallituksen julkaisuihin ja ohjeita ilmeisestikin noudatettiin sitovina, vaikka Verohallituksen ohjeilla ei ole sitovuutta. Todennäköistä on, että Verohal- lituksen ohjaus koetaan myöskin verovelvollisten keskuudessa sitovaksi ohjauk- seksi samoin kuin verovalmistelijoiden keskuudessa. Ajatus perustuu pitkälti sii- hen, että virkamiehet välittävät itse omaamansa käsityksen verovelvollisille. Olkoonpa kyse mistä tahansa oikeudenalasta, niin viime kädessä lainsoveltajan tehtävänä on selvittää yksittäisen asian kannalta relevantti normisto. Tapaukseen soveltuvan normin soveltamisen esteenä voi olla se, että normin antamiseen ei ole ollut toimivaltaa taikka, että normi on annettu virheellisessä järjestyksessä. On myös mahdollista, että sovellettava normi voi olla ristiriidassa sitä ylemmänastei- sen normin kanssa ja tämän vuoksi normi on jätettävä soveltamatta796. Verotuksen osalta relevantin normin etsintää vaikeuttaa se, että oikeuskäytännöllä on suuri tosiasiallinen merkitys verotusratkaisujen ohjaustyössä. Oikeustapauksen soveltu- vuus käsiteltävään ongelmaan niin sisällön kuin voimassaolon osalta voi olla ajoittain hyvinkin kiistanalainen asia. Verohallinnon ohjeiden tarkoituksena on auttaa lainsoveltajaa tulkintatehtäväs- sään, olipa lainsoveltaja sitten verovelvollinen tai Verohallinnon virkamies. Ve- rohallinnon ohjeisiin on koottu tai niihin on pyritty kokoamaan kaikki se infor- maatio, joka ohjeen antohetkellä on saatavissa olemassa olevista oikeuslähteistä. Verohallinnon ohjeissa eri oikeuslähteiden sisältämä informaatio suodattuu Vero- hallinnon kannaksi. Verohallinnon kanta voi olla muiden oikeuslähteiden mukai- nen, mutta on myös mahdollista, että Verohallinto muodostaa oman näkemyksen- sä asiasta. Tämä puolestaan merkitsee sitä, että Verohallinnon muista oikeusläh- teistä poikkeava kanta heittää ikään kuin haasteen muulle oikeusyhteisölle. Vuo- sien kuluessa selviää, kuinka haasteen käy eli muuttuuko Verohallinnon kanta muiden oikeuslähteiden mukaiseksi vai päinvastoin. 795 Puronen 1993:282 796 Kanninen 2009:178 Acta Wasaensia 277 6.4 Oikeuslähdeopin polysentriasta 6.4.1 Oikeuslähteiden lisääntyminen ja oikeuslähdeoppi Oikeuslähdeoppi on eräs muoto inhimilliselle elämälle tyypillisestä tavasta hallita ja luokitella elämän ilmiöitä. Jussi Suojasen797 mukaan oikeuslähdeoppia tarvi- taan selvitettäessä eri oikeuslähteiden keskinäisiä painoarvoja ja painoarvojen vahvenemis- ja heikkenemiskehitykseen vaikuttavia seikkoja. Tämä onkin oikeus- lähdeopin keskeisin tehtävä. Kuitenkin on niin, että viime kädessä oikeudellisen ongelman ratkaisija itse lopulta päättää, miten hän ratkaisunsa tekee798. Inhimilli- selle elämälle on kuitenkin ominaista, että ratkaisut pyritään tekemään yhteisössä vallitsevan käytännön mukaisesti ja tähän ajatukseen kytkeytyy pitkälti koko oi- keuslähdeoppiajattelun olemassaolo. Oikeuslähdeoppi ohjaa oikeudellista päätök- sentekoa ja oikeuslähdeopista poikkeava päätöksentekotapa puolestaan muovaa oikeuslähdeoppia silloin jos poikkeamasta muodostuu pysyvä toimintatapa.. Perinteisesti on korostettu lainsäädännön ensisijaisuutta muihin oikeuslähteisiin nähden ja tähän koko Suomessa sovellettu oikeuslähdeoppi perustuu. Lainsäädän- tö ei kuitenkaan aina riitä antamaan lainsoveltajalle tarpeeksi vastauksia ongel- man ratkaisemiseksi. Väljä lainsäädäntö vaatii usein päätöksenteon tueksi muita oikeuslähteitä ja tällöin kasvaa mahdollisuus polysentriaan kun joudutaan siirty- mään sallittujen oikeuslähteiden alueille799. Sallittujen oikeuslähteiden alueella ongelmia aiheuttaa mm. se, että sallittujen oikeuslähteiden käyttöjärjestys on epä- selvä tai sitä ei ole yleensä normatiivisissa oikeuslähdeopeissa pyritty normee- raamaan. Viime kädessä sallittujen oikeuslähteiden painoarvo on riippuvainen kulloinkin käytettävän oikeuslähteen auktoriteettiasemasta. On muistettava, että suoritettaessa valikointia eri oikeuslähteiden välillä, kyseessä on oikeuslähteiden vertailu. Eri hallinnon ja oikeuden aloilla on erilaisia käytäntöjä ja ongelman rat- kaisijan omatkin mieltymykset voivat vaikuttaa lopputulokseen. 797 Suojanen 2008:215 798 Suojanen 2008:215 toteaa, että oikeuslähdeoppi ei pysty kuitenkaan antamaan vastausta sii- hen, miten valinnat viime kädessä tehdään. Jos mikä tahansa oikeuslähde voidaan syrjäyttää painavin perustein, niin millaisin käsitevälinein ja ajatusmallein voidaan ratkaista se, tuleeko joku oikeuslähde käytettäväksi vai syrjäytyykö se. 799 Hautamäki 2004: 55 278 Acta Wasaensia Yhteiskuntien kehittyessä on säänneltävien asioidenkin piiri laajentunut ja lain- säädäntöjärjestelmän kyky kaiken kattavaan norminantoon on joutunut koetuksel- le. Kaikkea ei voi kontrolloida pelkästään lainsäädännön avulla. Tanskalaisessa vero-oikeudellisessa keskustelussa on Henrik Zahle tuonut esiin oikeuslähdepoly- centrian (rättskällepolycentri) käsitteen. Hän on päätynyt siihen tulokseen, että oikeutta luovat useat toimijat (eduskunta, hallitus, erilaiset hallintoviranomaiset ja asiantuntijat). Eduskunta ja tuomioistuimet eivät luo kaikkia sääntöjä. Verohallin- to voi luoda sekä verotussääntöjä että –käytäntöjä ja tilintarkastajat määrittelevä hyvän kirjanpitotavan sisällön ilman eduskunnan ja tuomioistuinten myötävaiku- tusta.800 Polysentria viittaa oikeuslähteiden moninaistumiseen ja perinteisen hierarkkisen oikeuslähdeopin problematisoitumiseen801. Suomalaisessa oikeusjärjestelmässä on lähtökohtaisesti ollut yksi ainoa valtakeskus – eduskunta – jolla on ollut lain- säädäntömonopoli. Eduskunta voi myös päättää miten se lainsäädäntömonopoli- aan käyttää802. Eduskuntakeskeinen tapa hoitaa lainsäädäntötyötä edellyttäisi tiukkoja lain säännöksiä, jotka eivät juurikaan anna lainsoveltajalle liikkuma-alaa. Toisen suunnan ääärimmäinen toimintavaihtoehto on laatia mahdollisimman väl- jiä lain säännöksiä ja antaa tällä tavoin lainsoveltajille mahdollisimman paljon liikkumavapautta. Polysentrian käsite viittaa sananmukaisesti usean normeja säätävän keskuksen malliin. Norminannon polysentralisointi ei ole pelkästään tämän päivän ilmiö vaan eri toimialojen itsesääntelyn kautta on vuosien kuluessa syntynyt eri toimi- aloille sitovaa norminantoa. Tuori803 mainitsee esimerkkeinä: Suomen Pankkiyh- distyksen, joka on määritellyt hyvää pankkitapaa, Suomen Vakuutusyhtiöiden Keskusliitto on puolestaan määritellyt hyvää vakuutustapaa, kirjanpitolautakunta on määritellyt hyvää kirjanpitotapaa, Keskuskauppakamarin tilintarkastuslauta- 800 Påhlsson 1995b : 574 801 Tuori 2007:286 802 Aarnio 2002:8 on todennut, että on selvää, että tuomareille on lainsäätäjän (eduskunnan) toi- menpitein siirretty valtaa tavalla, joka oli tuntematon vielä muutama vuosikymmen sitten. Tämä kehitys liittyy normirakenteissa tapahtuneisiin muutoksiin. Ilmiö on kansainvälinen. Lainsäädännössä on otettu lisääntyvässä määrin käyttöön joustavia ja avoimia tunnusmerkis- töjä. Tyypillisiä esimerkkejä ovat erilaiset sovittelu- ja kohtuullistamissäännökset. Joustavat ja avoimet tunnusmerkistöt lisäävät päätösmarginaalia. Joustava ja avoimet tunnusmerkistöt rin- nastuvat periaatteisiin, ja niiden käytäntöön soveltaminen edellyttää toisentyyppistä harkintaa. Sitä on osuvasti nimitetty punninnaksi (weighing and balancing) 803 Tuori 2007:287 Acta Wasaensia 279 kunta on määritellyt hyvää tilintarkastustapaa, pörssin säännöt on määritellyt pörssin toimintaa pyörittävä osakeyhtiö, Suomen Asianajajaliitto sääntelee hyvää asianajotapaa ja voi määrätä jäsenilleen kurinpitomenettelyllisiä toimia, Suomen Journalistiliitto antaa ohjeita hyvästä journalistitavasta ja urheilujärjestöt ovat antaneet doping-säännöksiä, joita jäsenten on noudatettava. Edellä esitetty luettelo ei ole tyhjentävä vaan edellä lueteltujen lisäksi monet muutkin organisaatiot har- joittavat itsesääntelyn luonteista norminantoa, joka johtaa erilaisten tapojen syn- tyyn. Suomi liittyi Euroopan ihmisoikeussopimukseen 1990 ja sopimus saatettiin valti- onsisäisesti voimaan. Ihmisoikeussopimuksen määräykset ovat väljiä ja niiden sisältö täsmentyy soveltamiskäytännössä ja tärkein soveltamiskäytännön määritte- lijä on Strasbourgin tuomioistuin804. Toisen merkittävän muutoksen on aiheutta- nut liittyminen Euroopan unioniin. Eurooppaoikeudessa on Euroopan unionin tuomioistuimella keskeinen asema unionisopimuksen tulkinnassa ja eurooppaoi- keuden sisältö on ihmisoikeuskysymysten tavoin riippuvainen tuomioistuimien päätöksistä ja tämä on johtanut ennakkopäätösten aseman korostumiseen805. Kui- tenkaan EU-tuomioistuimen merkitystä ei tule liiaksi ylikorostaa. Jääskisen806 arvion mukaan EU-tuomioistuimen ennakkopäätökset ovat olleet samalla tavalla poikkeusilmiöitä käytännön oikeuselämän kannalta kuin valtiosäännön tasolle kuuluvat kysymykset kansallisissa oikeusjärjestyksissä. Olkoonpa päätösten frek- venssi sitten mikä tahansa, periaatteellisella tasolla on merkittävää ennen kaikkea se, että Suomessa säädettyjen lakien kelpoisuus ja lainmukaisuus ovat viime kä- dessä riippuvaisia maamme rajojen ulkopuolella sijaitsevien tuomioistuinten rat- kaisuista. Tästä näkökulmasta tarkastellen suomalainen lainsäädäntö on muiden jäsenvaltioiden lainsäädännön tavoin ehdollista. Normin yleinen sitovuus voi ku- moutua edellä mainittujen ylikansallisten tuomioistuinten päätösten johdosta. Oikeuslähdeopin polysentriasta keskusteltaessa kiintyy huomio väistämättä sii- hen, että eurooppaoikeuden ja Euroopan ihmisoikeussopimuksen mukanaan tuo- mat epävarmuustekijät nähdään pääsyyllisiksi siihen, että perinteinen oikeusläh- deoppi on joutunut kriisiin. Eurooppaoikeuden sisällön ja siitä viime kädessä päättävien tuomioistuinten päätösten ennakointi on vaikeampaa kuin kotiomaisen lainsäädännön ja tuomioistuinkäytännön ennakointi. Vuosien kuluessa kokemuk- 804 Tuori 2007:255 805 Ojanen 2001:20 806 Jääskinen 2008:45 280 Acta Wasaensia set karttuvat ja eurooppaoikeuden soveltamis- ja toimintajärjestelmä tulee entistä tutummaksi807. Jos pyritään luomaan yhtenäistä oikeuslähdeoppia pelkästään suomalaisesta näkökulmasta, niin ”uudessa oikeuslähdeopissa” olisi oltava kaksi eri osa: Eurooppaoikeuden oikeuslähdeoppi ja kotimainen oikeuslähdeoppi. Mo- lempiin oikeuslähdeopin osiin liittyy omat toimintaperiaatteensa ja epävarmuus- tekijänsä, jotka ovat olemassa olevia tosiseikkoja. Kotoperäinen oikeus on luon- teeltaan erilaista kuin eurooppaoikeus ja tästä johtuen lainsäädäntövallan keskuk- sia on sekä Suomessa että muualla Euroopassa. Suomalaisen oikeuslähdeoppiajattelun uranuurtaja Aulis Aarnio808 on todennut, että ei ole olemassa yhtä ainoata ”oikeata” oikeuslähdeoppia. Oikeuslähdeopit ovat hajaantuneet eri oikeudenaloilla eri sisältöisiksi. Tästä johtuen on yhtenäisen oikeuslähdeopin sijasta perusteltua puhua ongelma-, oikeusala- tai jopa tilanne- kohtaisesta oikeuslähdeopista. Aarnio809 näkee oikeuslähdeoppiajattelun hajaan- tumisen keskeisenä syynä Suomen liittymiseen Euroopan unioniin ja integraa- tiokehityksen tuomat muutokset yleensäkin. Kansainvälinen yhteistyö siirtää uu- sia ajatuksia ja toimintatapoja maasta toiseen ja kansainvälisen yhteistyön kautta leviää myös uusia ajatuksia oikeuslähdeajatteluun. Euroopan unionin osalta on merkille pantavaa erityisesti se, että parlamentin lainsäädäntömerkitys ei ole niin keskeinen kuin Suomessa. Unionin tuomioistuimen keskeinen rooli perussopi- musten tulkinnassa korostaa oikeuskäytännön roolia ja tälläkin asialla voi olla heijastusvaikutuksia tulevaisuuden oikeuslähdeoppiin. Euroopan unioniin liittyminen on ainakin lähtökohtaisesti tarkoitettu pysyväksi olotilaksi ja tämän merkitsee sitä, että suomalainen oikeus- ja hallintojärjestelmä on altis Euroopan unionin vaikutteille. Eri oikeudenaloilla yhteisön ja kansallisen oikeus- ja hallintojärjestelmän vuorovaikutuksen intensiteetti voi vaihdella. Oike- uslähdeopin tasolla edellä kuvattu asiantila merkitsee peruuttamattomasti sitä, että perinteisen kansallisen lainsäädäntöjärjestelmän ja ”puhtaan” kotimaisen oikeus- lähdeopin aika on peruuttamattomasti ohitse. Suomalaisesta näkökulmasta asiaa tarkasteltaessa on todettava, että yhteisön oikeus on oleellinen osa suomalaista 807 Tarukannel 2002:70 on todennut, että nykyään oikeuslähdeoppi vaikuttaa ainakin hallinto- lainkäytön toimintaan sovitettuna liian kaavamaiselta, melkein norminomaiselta, vaikka oike- uslähdeopin tulisi olla teoreettisluontoista. Nimenomaan ihmis- ja perusoikeuspohjaisessa tuomitsemistoiminnassa joudutaan käyttämään luovasti näiden oikeuksien sisältöä täsmentä- viä lähteitä, joita ei kaikin osin ole helppo sijoittaa vakiintuneeseen oikeuslähdeoppiin. 808 Aarnio 2006:289 809 Aarnio 2006:291 Acta Wasaensia 281 oikeuslähdeoppia ja toisin päin katsottuna suomalainen oikeuslähdeoppi on kaik- kien muiden kansallisten oikeuslähdeoppien tavoin osa yhteisön oikeuslähdeop- pia. On kuitenkin muistettava, että yhteisön oikeuden painoarvo on erilainen kuin kansallisen oikeuden painoarvo ja tästä johtuen yhteisön oikeus on soveltuvin osin pakottavaa oikeutta810 ja tästä johtuen yhteisön oikeus on kansallisen oikeus- lähdeopin hierarkiassa korkeimmalla sijalla. Euroopan unionin oikeuslähdeopissa kansallisten oikeuslähdeoppien merkitys ei ole yhtä keskeinen kuin yhteisön oi- keuden merkitys kansallisissa oikeuslähdeopeissa. Kuitenkin unionin oikeuden soveltamisessa kansallisella oikeuslähdeopilla on merkitystä. Kansallisella oikeudella ja yhteisön oikeudella on oma toisistaan poikkeava lo- giikkansa. Tämä tuo mukanaan ongelmia lakien soveltamistilanteissa. Suviran- ta811 on jakanut Suomen valtionsisäisen oikeusjärjestyksen kahteen itse itseään määrittävään osasysteemiin, kansallisen ja yhteisön oikeuden muodostamaan osasysteemiin. Molemmilla osasysteemeillä on oma oikeuslähdeoppinsa, jota on noudatettava kyseisen oikeusjärjestyksen piirissä toimittaessa. Yleisesti on tunnet- tua, että vallan keskuksen vaikutus reuna-alueisiin ja organisaation alajärjestel- miin on suurempi kuin näiden vaikutus vallan keskukseen. Kehityssuunnan ei tarvitse olla pelkästään yhdensuuntainen, sillä vuorovaikutus voi toimia toisinkin päin812. Euroopan unionin näkökulmasta oikeuslähdeopin polysentria näyttää erilaiselta ilmiöltä kuin kansallisen oikeuslähdeopin näkökulmasta. Unionin oikeuden näkö- kulmasta kansalliset oikeusjärjestelmät ovat unionin oikeuden kannalta ongelmal- lisia useassakin suhteessa. Unionin oikeuden toteutuminen ylipäätänsäkin ja to- teutumisen laajuus on riippuvaista kansallisten oikeus- ja hallintojärjestelmien toiminnasta. Kansallisten järjestelmien toiminnan kontrolli on pitkälti riippuvaista kansalaisten omasta aktiivisuudesta ja äärimmilleen vietynä oikaisu koskee aino- astaan yhtä tapausta ja kansallinen sovellus unionin oikeudesta voi jatkaa toimin- taansa vanhaan malliin. 810 Klami 1998:1000 on todennut, että harmonisoiduilla alueilla sovellettava metanormisto on eurooppaoikeudellinen. Niiden ulkopuolellakin eurooppaoikeudella on tulkintavaikutus: har- monisaation ulkopuolisia kansallisia normeja on sovellettava siten, että harmonisaation tarkoi- tusperät eivät vaarannu. 811 Suviranta 1996:43 812 Klami 1998:1001 on todennut, että ei ole syytä tuijottaa ylöspäin Luxenburgista tulevaan viisauteen. Meidän on itse oltava rakentamassa eurooppaoikeuden oikeuslähdeoppia sellaisek- si, että kansalliset erityisolosuhteet otetaan riittävässä määrin huomioon. 282 Acta Wasaensia Kansainvälisessä toiminnassa on valtioiden lisäksi toimijoina lukuisa joukko eri- laisia kansainvälisiä järjestöjä. Osa järjestöistä on valtioiden välisiä ja kansallisten järjestöjen yhteenliittymiä. Järjestöt antavat suosituksia ja ohjeita toimialaansa kuuluvista seikoista. Kansainvälisesti tunnustettujen järjestöjen kuten Yhdistyneet kansakunnat ja sen alajärjestöt, Punainen Risti, Olympiakomitea sekä erilaisten tieteellisten ja ammatilliset järjestöjen kannanotoilla voi olla suuri merkitys kan- sainvälisten yhteistoimintamuotojen kehityksessä. Tällä tavoin voi syntyä eri toi- mialojen piiriin itsesääntelyä, joka ohjaa toimialan toimintaa. Tässä suhteessa unionin oikeus on samanlaisessa ongelma- ja kilpailutilanteessa kuin kansallinen oikeus on suhteessa valtion sisäisen eri järjestöjen harjoittaman itsesääntelyn suh- teen. 6.4.2 Verotuksen oikeuslähdeoppi ja polysentria Aulis Aarnio813 esittänyt näkemyksen perinteisen oikeuslähdeopin hajaantumises- ta useisiin eri oikeudenalojen sisäisiin oikeuslähdeoppeihin. Pääsyyksi kehityk- seen hän mainitsee Suomen liittymisen Euroopan unioniin ja joutumisen euroop- paoikeuden piiriin. Kiistämättä integraatiokehityksellä on ollut vaikutuksia perin- teiseen oikeuslähdeoppiin, jos ei muuten niin ainakin oikeuslähteiden välinen etusijajärjestys on muuttunut siten että unionioikeudella on etusija kotimaisiin oikeuslähteisiin nähden. Vero-oikeudessa on korostettu lainsäädännön merkitystä ensisijaisena oikeusläh- teenä814. Käytännössä tämä merkitsee sitä, että vero tai veroluontoista maksua ei saa määrätä ilman lain tukea eikä määrättävän veron määrä ei saa ylittää lain sal- limaa maksimia. Tässä suhteessa verotuksen oikeuslähdeoppi on noudattanut ra- kenteeltaan perinteistä Suomessa sovellettua oikeuslähdeoppia esimerkillisellä tavalla. Käytännön ratkaisutoiminnassa lain pelkkä sanamuoto riittää harvoin yk- sin verotusongelmien ratkaisun perusteeksi. Jos verotuksen oikeuslähdeoppi edel- lyttäisi tiukan formalistista815 tulkintaa, niin silloin verotuksen oikeuslähdeoppi keskittyisi ja kenties rajoittuisi täysin pelkästään pakottavaan oikeuslähteeseen eli 813 Aarnio 2006:289-291 814 Wikström 2008:23 toteaa, että veronormien asetannassa korostetun laillisuuden periaatteen sisältönä on vaatimus, jonka mukaan verosta on säädettävä lailla. 815 Tikka 1972:127-128 Acta Wasaensia 283 lainsäädäntöön. Realistinen816 tulkinta puolestaan painottaa lain joustavaa tulkin- taa, joka huomioi tulkintaongelmaan liittyvät taloudelliset seikat sekä ympäristös- sä tapahtuneet muutokset. Lain sanamuoto antaa tietoa siitä, mikä on kulloisessakin asiassa ollut lainsäätäjän tarkoitus. Suomessa noudatettu verolakien kirjoitustapa on osin myötävaikuttanut siihen, että lainsäädännön ohella on tarvittu muita oikeuslähteitä verotusongelmi- en ratkaisemiseen. Useilla oikeudenaloilla vero-oikeus mukaan lukien, ei ole käy- tännössä mahdollista yksityiskohtaisesti säädellä kaikkia oikeusnormin piiriin kuuluvia tilanteita. On myös huomioitava se, että abstraktilla lainsäädännöllä va- raudutaan yhteiskunnan muutoksiin. Tämä tarkoittaa sitä, että lakia laadittaessa suuntaudutaan tulevaisuuteen. Lakeja tulkitaan muuttuvassa ympäristössä. Tämä on eräs syy siihen miksi lainsäädäntö ei ole esineellistä tai kasuististä. Tämän tyyppisen lainsäätämistavan varjopuolena voi olla se, uuden lainsäädännön sää- tämistarpeen havaitseminen voi viivästyä817. Abstraktilla lainsäädännöllä jota voi myös kutsua avoimeksi lainkirjoittamistavaksi, minimoidaan lainsäädäntötarvet- ta818, mutta samalla siirretään lain tulkinta eli tosiasiallisen lain sisällön määrittely tapahtuvaksi eduskunnan ulkopuolelle. Lainsäätäjän tietoisten valintojen seurauksena on se, että valittu lainkirjoittamis- tapa on vero-oikeuden alalla johtanut osin siihen, että normin sisältö muotoutuu vuosien kuluessa oikeuskäytännössä ja usein viime kädessä korkeimman hallinto- oikeuden ratkaisujen kautta. Kontkanen819 on kuvannut vero-oikeuden polysentri- aa toteamalla, että saman normiston eri käyttäjäryhmille (verovelvollinen, verovi- ranomainen ja tuomioistuin) voi muodostua omista tuon ryhmän sisällä noudatet- tavia tulkintasääntöjä. Oikeuslähdeopillinen tilanne voi viranomaispuolella muut- tua ylemmän viranomaisen ohjauksen vuoksi sellaiseksi, että ylemmän viran- 816 Tikka 1972:127-128 817 Saarenpää 2002:118 on pitänyt lainvalmisteluriskiä yhtenä merkittävänä yhteiskunnallisena riskinä.. 818 Wikström 2008:32 toteaa, että vero-oikeudelle on tyypillistä se, että lähdemateriaali on no- peakiertoista. Aineisto vanhenee nopeasti. Lainsäädäntö muuttuu, käytäntö muuttuu ja mo- lemmat lisäksi kiihtyvällä vauhdilla. Tästä ei seuraa, että koko vero-oikeus muuttuisi samalla vauhdilla. Vero-oikeuden lähteistä ammennettava materiaali liittyy pääosin yksityiskohtiin. Ne muuttuvat nopeasti. Lisäksi vero-oikeuteen sisältyy suhteellisesti pysyvää ainesta, teorioi- ta, peruskäsitteitä, keskeisiä instituutioita ja ylisummaan ns. yleisiä oppeja. Ne säilyvät oleel- lisesti kauemmin. Yleisten oppien muutosvauhdin osalta vero-oikeus ei välttämättä poikkea muista oikeudenaloista. 819 Kontkanen 2002:4-5 284 Acta Wasaensia omaisen antamaa ohjetta noudatetaan sitovana. Tällöin lain asema tulkinnan läh- tökohtana saattaa muuttua siten, että viranomaisen antama ohjaus onkin tulkinnan lähtökohtana lain asemasta. Kontkasen esittämää näkemystä voidaan täydentää toteamalla, että verovelvollisten erilaisten järjestöjen antamat ohjeet voivat puo- lestaan toimia samalla tavoin verovelvollisten päätöksenteon lähtökohtana kirjoi- tetun lain asemasta. Vero-oikeutta vuosia seuranneet henkilöt ovat tietoisia siitä, että oikeuskäytännöl- lä on suuri merkitys verolainsäädännön tulkinnassa ja oikeuskäytännön kautta tapahtuu lain sisällön lopullinen muotoutuminen, joka voi kestää vuosia, joskus jopa vuosikymmeniä. Tässä prosessissa on korkeimman hallinto-oikeuden pää- töksillä keskeinen merkitys. Oikeuskäytännön merkityksen korostuminen on joh- tanut siihen, että KHO:n asema on korostunut lainsäädännön sisällön muotoutu- misprosessissa. Tuskin on liioiteltua todeta, että vero-oikeudessa on kaksi valta- lähdettä, lainsäädäntö ja korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytäntö, joidenka merkitys on keskeinen koko tulkintaprosessille. Tälläkin ajatusmallilla vero- oikeudessa vallitsee vähintäänkin dualismi. Korkeimman hallinto-oikeuden ohella verovalitusasioita ratkaisevat hallinto- oikeudet. Määrällisesti820 arvioiden suuri osa verovalitusprosesseista päättyy hal- linto-oikeuksien päätökseen ja hallinto-oikeuden julkaistut ja julkaisemattomat päätökset ovat ohjaamassa niin verovelvollisten kuin veronsaajien toimintaa. Vaikka hallinto-oikeuksien päätösten ohjausvaikutusta ei aina haluta tunnustaa, niin on kuitenkin syytä huomioida se, että suuri osa valitusaiheista, joita korkein hallinto-oikeus ei koskaan käsittele ja jos käsitteleekin, niin käsittelyyn julkaise- miseen voi kulua vuosia ellei peräti vuosikymmeniä. Tästä johtuen ainakin Vero- hallinnon verovirastot ja verotoimistot sekä muut verotusalan ammattilaiset tu- keutuvat paikallisen hallinto-oikeuden päätöksiin. Hallinto-oikeuksien päätösten ajoittaisesta erilaisuudesta johtuen päätösten yleisvaltakunnalliset käyttömahdolli- suudet ovat rajalliset. On mahdollista, että tietyn veroviraston toimialueella taikka hallinto-oikeuden tuomiopiirissä käytetty päätös ei päde, vaikka päätöksen sisäl- tämä normilause olisikin voimassa koko muussa Suomessa. Hallinto-oikeuksien päätösten käyttökelpoisuus vero-oikeudessa tulee yleisesti uudelleen arvioitavak- si, jos verotuksen toimittamisessa siirrytään työjonoihin. Tämä tarkoittaa sitä, että 820 Tarukannel 2002:90-91 toteaa, että hallinto-oikeus (HAO) on ylivoimaisesti merkittävin hal- lintotuomioistuin millä tahansa mittarilla mitaten. Oikeussuojan painopiste hallinnossa on siellä. Acta Wasaensia 285 verovalmistelija saa valmisteltavat asiakkaat valtakunnallisesta työjonosta. Tämä merkitsee sitä, että asiakas voi olla periaatteessa mistä tahansa päin Suomea. Jos verotusongelmien ratkaisussa tukeudutaan Verohallinnon ohjeiden lisäksi hallin- to-oikeuksien päätöksiin, niin syntyy heti ongelma, käytetäänkö verovalmistelijan sijaintipaikan hallinto-oikeuden päätöksistä ilmeneviä linjauksia vai asiakkaan asuinpaikan hallinto-oikeuden päätöksistä ilmeneviä linjauksia. Jos edellä mainit- tujen hallinto-oikeuksien kannat ovat erilaisia, niin Verotuksen johdonmukaisuus ja ennakoitavuus edellyttäisi tukeutumista verovelvollisen kotipaikan hallinto- oikeuden päätöksiin ja niistä johdettaviin verotusperiaatteisiin. Ongelmaa pahen- taa se, että verovalmistelijat eivät ole tietoisia kaikista eri hallinto-oikeuksien eri- laisista ratkaisulinjoista. Valtakunnallinen yhdenmukaisuus taas edellyttäisi sitä, että kaikkien työjonossa olevien verotus toimitettaisiin samalla tavalla. Tämä on mahdollista ainoastaan siten, että Verohallinnon virkamiehet noudattavat ainoas- taan Verohallinnon kirjallista norminantoa ja asiantuntijaorganisaation antamaa ohjausta. Tämä merkitsee sitä, että Verohallinnon norminannolla sivuutetaan hal- linto-oikeuksien ottamia kantoja, jos se on tarpeen verotuksen yhdenmukaisuuden toteuttamiseksi. Vaikka ongelma on periaatteellisesti merkittävä, niin asiaa ei pidä ylidramatisoida, koska hallinto-oikeuksien kannat ovat hyvin usein samanlaiset, joskin erojakin tunnetusti löytyy. Verotustyössä käytettävä vero-oikeuden oikeuskäytäntö koostuu sekä korkeim- man hallinto-oikeuden ja useiden hallinto-oikeuksien päätöksistä. Oikeuskäytäntö järjestelmänä toimii vero-oikeudessa siten, että korkeimman hallinto-oikeuden päätöksistä ilmeneviä ratkaisuperiaatteita noudatetaan Verohallinnossa pääosin sitovina. Hallinto-oikeudet puolestaan korjaavat omia ratkaisukäytäntöjään kor- keimman hallinto-oikeuden kannan mukaisiksi. Aina ei kuitenkaan näin käy ja silloin hallinto-oikeus jatkaa omaa ratkaisukäytäntöään korkeimman hallinto- oikeuden kannasta riippumatta. Jos ei ole olemassa korkeimman hallinto- oikeuden kantaa, oikeuskäytännön ohjaus saa sisältönsä hallinto-oikeuksien pää- töksistä. Tällöin verolain väljä sanamuoto voi konkretisoitua eri hallinto- oikeuksissa eri tavoin. Tämä merkitsee sitä, että koko valtakunnan alueella sa- mansisältöiseksi tarkoitettu lakinormi saa paikallisväritteisen sisällön. Asia voi hieman karrikoiden luonnehtia alueellisen oikeustapausoikeuden muodostumisek- si vero-oikeudessa. Lainsäädännön ja oikeuskäytännön lisäksi vero-oikeuden ja verotuksen toimitta- misen oikeuslähdeoppiin kuuluu muitakin oikeuslähteitä. Verohallinnon ohjaus ja oikeustieteelliset kannanotot ovat tärkeä osa vero-oikeuden kotoperäistä oikeus- lähdeoppia Ulkomaisista oikeuslähteistä yhteisön oikeus on tärkein vero-oikeuden oikeuslähde verosopimusten ohella. 286 Acta Wasaensia Verohallinnon ohjeistuksen ja määräysten annon polysentriaa lisäävä merkitys on lähinnä siinä, että ohjauspisteitä on paljon ja annetut ohjeet ja tulkintasuositukset ovat sitovuudeltaan vaihtelevia. Verohallinnon sisällä ohjeita antavat keskushal- linto (Verohallitus), verovirastot ja erilaiset asiantuntijat koulutuksen ja ongel- manratkaisujen yhteydessä. Aikaisemmin tilanne oli vielä kaoottisempi, kun pai- kalliset verolautakunnatkin osallistuivat valmisteluohjeineen verotusprosessin ohjaukseen. Verohallinnon organisaation muuttuminen on omalta osaltaan vähen- tänyt polysentriaa ja tätä yksitasoisen organisaation menestyksekäs ohjaus edel- lyttää. Euroopan unionin oikeus on vaikuttanut eri verolajeihin eri tavalla. Arvonlisäve- rotuksessa sen merkitys on ollut suurin ja todennäköisesti kiinteistöverotuksessa kaikkein vähäisin. Tuloverotuksessa EU-oikeuden vaikutukset ovat heijastuneet lähinnä tuloverolainsäädännön muutoksina. Tämä tosin osoittaa, että tuloverotuk- senkin osalta todellinen päätösvalta on ainakin osin liukumassa maamme rajojen ulkopuolelle. Tältä osin polysentria on selvästi lisääntynyt. Tilannetta vaikeuttaa se, että EU-oikeuden tulevan kehityksen ennakointi on vaikeaa ja ennen kaikkea yhteisön tuomioistuimen korostunut rooli voi aiheuttaa jatkossa pieniä ongelmia. Verotuksen oikeuslähdeopille on ollut ominaista se, että lainsäädännön lisäksi on tarvittu ja myöskin käytetty muita oikeuslähteitä. Verolain kirjoitetusta sisällöstä ja iästä johtuen oikeuslähdeoppi on vaihdellut. Tyystin uudenlaisen lain kyseessä ollessa oikeuslähteinä on käytetty lakitekstin ja esitöiden lisäksi lähes mitä tahan- sa saatavilla olevaa informaatiolähteitä. Verotus- ja oikeuskäytännön syntymisen myötä oikeuskäytännön ja oikeuskäytäntöön tukeutuvan Verohallinnon ohjauksen määrä lisääntyy. Tässä vaiheessa oikeustieteenkin kannanotot alkavat muovautua oikeuskäytännön pohjalta. Kun uusi lain säännös on saanut tarkentuneen sisältön- sä korkeimmassa hallinto-oikeudessa, niin oikeuslähdeoppi on asettunut kohdil- leen. Lainsovellusta pohtiva ongelmanratkaisija tarttuu lakitekstin ohella kor- keimman hallinto-oikeuden päätökseen ja päätöstä mahdollisesti kommentoivaan oikeuskirjallisuuteen. Vero-oikeuden polysentria on myös oikeuslähteiden painoarvon vaihtelua suh- teessa muihin oikeuslähteisiin nähden. Oikeuslähteiden painoarvon vaihtelu on riippuvaista oikeusnormin laadusta, vaikeusasteesta ja oikeusnormin iästä. Vero- tusnormin elinkaaren aikana kyseisen normin sisältämän oikeusohjeen määrittely tapahtuu eri oikeuslähteiden kautta. Jos laki ei esitöineen riitä normin sisällön ja tarkoituksen selvittämiseksi, niin silloin ratkaisu jää korkeimman hallinto- oikeuden päätöksen varaan. Jos lain sisältöä ja tarkoitusta ei käsitellä koskaan korkeimmassa hallinto-oikeudessa, niin silloin sisällön määrittelee hallinto-oikeus tai useat hallinto-oikeudet erikseen. Tällöin on mahdollista, että oikeusnormi si- Acta Wasaensia 287 sältönsäkin puolesta erilaistuu. Tällöin polysentria toteutuu kenties puhtaimmil- laan. Useita norminasettajia ja sisältökin on erilainen. 288 Acta Wasaensia 7 VEROHALLINNON OHJAUKSEN, NORMINANNON JA TULOVEROTUKSEN OIKEUSLÄHTEIDEN VÄLINEN SUHDE 7.1 EU-oikeus ja Verohallinnon norminanto 7.1.1 EU-oikeuden sisällöstä Ajatus Euroopan yhdentymisestä ei ole aivan uusi. sillä tämän suuntaisia ajatuksia esitettiin jo 1700-luvulla. Konkreettisiin toimenpiteisiin ei tällöin ryhdytty osin kenties senkin vuoksi, että Euroopan valtiorakenne oli 1700- ja 1800- luvuilla hajanaisempi verrattaessa sitä nykyiseen Euroopan valtiorakenteeseen. Pan- Eurooppa liike sai vastakaikua uudelleen ensimmäisen maailmansodan päättymi- sen jälkeen. Tällöin yhdentymisajatuksia siivittivät suursodan aiheuttamat tuhot ja Venäjän vallankumouksen synnyttämä bolshevismin uhka. Suurimmaksi esteeksi yhdentymisen edelleen kehittämiselle muodostuivat Saksaan kohdistuneet kosto- ajatukset ja toisaalta Saksan taholla Versailles`n rauha koettiin häpeärauhaksi, joten lähtökohdat yhteistyölle eivät olleet erityisen suotuisat821. Toisen maailmansodan päättymisen jälkeen oli käynnistettävä Euroopan jälleen- rakennustyö. Yhdysvalloista saatu ns. Marshall-apu oli suureksi avuksi Euroopan jälleenrakennustyössä. Maailmansodasta aiheutuneiden valtavien taloudellisten vahinkojen vuoksi uuden sodan uhan välttäminen Euroopassa nähtiin ensiarvoisen tärkeäksi asiaksi. Integraatiosuunnitelmien yhtenä tarkoituksena oli luoda Rans- kan ja Saksan välille niin kiinteät suhteet, että tuhoisat sodat Euroopassa eivät olisi enää mahdollisia. Muitakin tarkoitusperiä oli. Länsi-Eurooppa halusi yhdis- tää voimiaan itäblokin uhkaa vasten ja toisaalta esiintyi myös ajatuksia torjua liit- toutumisen avulla vastakkaisen suunnan eli Yhdysvaltojen vaikutusvallan liiallis- ta kasvua Länsi-Euroopassa. Toisen maailmansodan jälkeen Länsi-Euroopassa vallitsi asian suhteen kaksi kilpailevaa suuntausta. Iso-Britanian ajama atlantis- miksi kutsuttu ajatussuunta kannatti Yhdysvaltojen ja Länsi-Euroopan välistä 821 Eerola, Mylly & Saarinen 2003:1; Jääskinen 2007:48-49 Acta Wasaensia 289 yhteistyötä. Ranska puolestaan asettui kannattamaan Länsi-Euroopan maiden vä- listä yhteistyötä, josta sittemmin tuli vallitseva suuntaus822. Keskeisellä sijalla yhdentymisen alkuun pääsyssä oli ranskalainen poliitikko Jean Monnet, joka sai silloisen Ranskan ulkoministeri Robert Schumanin vakuuttu- neeksi suunnitelmastaan poistaa Euroopan rauhaa ja turvallisuutta vaarantanut Ranskan ja Saksan ikiaikainen vihanpito ja kilpailu saattamalla niiden hiili- ja terästeollisuudet ylikansalliseen kontrolliin. Ajatuksena oli, että strategisen perus- teollisuuden hallinta tekisi osapuolten sodan käytännössä mahdottomaksi. Rans- kan ulkoministeri Robert Schuman esitti 9.5.1950 Ranskan hallituksen nimissä ajatuksen Länsi-Euroopan maiden hiili- ja terästeollisuuden yhteistyön kehittämi- sestä. Tarkoituksena oli taloudellisen toiminnan kautta liittää Saksa kiinteäksi osaksi Eurooppaa, jotta maailmansotien kaltaisia suurkatastrofeja ei pääsisi enää syntymään823. Länsi-Eurooppa ja Yhdysvallat organisoituivat sotilaallisesti NATO:on ja tämän oli osaltaan myötävaikuttamassa siihen, että Robert Schumanin aloittamassa Eu- roopan taloudellisessa integraatiokehityksessä sotilaalliset tarkoitusperät saivat väistyä taloudellisten tavoitteiden tieltä. Maaliskuun 25. päivä 1957 allekirjoitet- tiin Roomassa sopimus, jolla perustettiin Euroopan talousyhteisö (European Economic Community – EEC). Sopimuksen allekirjoittajamaina olivat Ranska, Italia, Länsi-Saksa, Alankomaat, Luxenburg ja Belgia. Sopimus tuli voimaan vuoden 1958 alusta lukien. Länsi-Euroopan taloudellinen yhdentymiskehitys oli aluksi kaksijakoista, sillä vuonna 1960 allekirjoittivat Yhdistynyt kuningaskunta, Ruotsi, Sveitsi, Itävalta, Norja, Tanska ja Portugali sopimuksen Euroopan vapaakauppaliitosta EFTA:sta. Suomi teki EFTA:n kanssa assosiaatiosopimuksen (ns. Finnefta-sopimus) vuonna 1961. Molempien sopimusten tarkoituksena oli tullien ja kaupan esteiden poista- minen jäsenmaiden väliltä sekä taloudellisen toiminnan edistäminen sopimusalu- eella824. Useimpien EFTA:n jäsenmaiden Euroopan yhteisöön liittymisen myötä unionista muodostui keskeinen organisaatio Euroopan yhdentymiskehityksessä. Unioniso- 822 Eerola, Mylly & Saarinen 2003:1-2 ; Jääskinen 2007:48-49 823 Moussis 1995:17-18Eerola, Mylly & Saarinen 2003:1-3; Jääskinen 2007:52 824 Mousis 1995:20 ; Eerola, Mylly & Saarinen 2003:2-3 290 Acta Wasaensia pimus korostaa EU:n demokraattista perustaa. Euroopan unioni rakentuu vapau- den, demokratian, ihmisoikeuksien kunnioituksen ja oikeusperiaatteiden varaan. EU-maiden välillä on tullivapaus ja maat soveltavat yhtenäisiä tulleja yhteisön ulkopuolisia maita kohtaan. EU:n sisämarkkinoiden tarkoituksena on turvata ih- misten, tavaroiden, palveluiden, pääoman vapaa liikkuvuus unionin sisällä825. Yhteisön luonne on muuttunut siten, että tulliliittoajattelusta painopiste on siirty- nyt eurooppalaisen kotimarkkina-alueen luomiseen826. Euroopan unionilla on oma oikeusjärjestyksensä, joka eroaa kansallisesta ja kan- sainvälisestä oikeudesta. EU:n oikeusjärjestyksessä on ajallisesti erilaisia kerros- tumia ja sisällöllisesti erilaisia osia. Kerrostumissa tulee näkyviin yhteisön histo- riallinen kehitys ja toisissa oikeuden kerrostumissa näkyy unionin laajentumi- nen827. Euroopan unionin oikeutta tulee soveltaa kaikissa jäsenvaltioissa. Unioni toimii vain silloin, kun se on tarkoituksenmukaista. Muutoin päätökset tehdään jäsenvaltioissa (sijaisuusperiaate – principle of subsidiarity).828 Nykyinen Euroo- pan unionin oikeus on luonteeltaan melko teknistä ja sääntelee vain tiettyjä oi- keudellisia aloja ja kysymyksiä. Unionin piirissä on alettu syvällisemmin keskus- tella mahdollisuuksista lähentää eurooppalaisia oikeusjärjestyksiä toisiinsa tarkoi- tuksena saada aikaan oikeuden nykyistä laajempaa sisällöllistä yhtenäisyyttä.829 Euroopan unionin oikeusjärjestyksestä voidaan erottaa oikeuslähteiden mukaan ryhmiteltynä primäärioikeus ja johdettu oikeus, jotka muodostavat ns. kirjoitetun oikeuden ryhmän. Primäärioikeuteen kuuluvat perustamissopimukset, jotka voi- daan luokitella neljään ryhmään: 1. Yhteisöjen perustamissopimukset - Euroopan hiili- ja teräsyhteisön (EHTY) perustamissopimus 1951, - Euroopan talousyhteisön (ETY) perustamissopimus 1957 nykyisen Euroo- pan yhteisön EY perustamissopimus ja - Euroopan atomienergiayhteisön perustamissopimus 1957. 825 Mousis 1995:53-75 ; Bernitz & Kjellgren 2002:29-33 826 Wikström 2008:48 827 Wikström 2008:44-45 828 Mousis 1995:24-26 829 Letto-Vanamo 1998:143-144 Acta Wasaensia 291 2. Liittymissopimukset - liittymissopimukset 1972 (Irlanti, Tanska ja Yhdistynyt Kuningaskunta) ja Grönlannin erosopimus 1984, - liittymissopimus 1979 (Kreikka), - liittymissopimus 1985 (Espanja ja Portugali) ja - liittymissopimus 1994 (Itävalta, Ruotsi ja Suomi). - liittymissopimus 2003 (Tsekin tasavalta, Viro, Kypros, Latvia, Liettua, Un- kari, Malta, Puola, Slovenia ja Slovakia) - liittymissopimus (Bulgaria ja Romania) 3. Tärkeimmät perustamissopimuksia muuttavat sopimukset - Yhteistä neuvostoa ja komissiota koskeva sulautumissopimus sekä siihen liittyvä pöytäkirja Euroopan yhteisöjen erioikeuksista ja vapauksista 1965 - Euroopan yhtenäisasiakirja 1986, - sopimus Euroopan unionista 1992, - Amsterdamin tarkistamissopimus 1997 ja - Nizzan sopimus 2001 - Lissabonin sopimus 2009 4. Muut ensisijaiseen yhteisön oikeuteen kuuluvat edellä mainittuja sopimuksia muuttavat tai täydentävät sopimukset - yleissopimus tietyistä Euroopan yhteisöille yhteisistä toimielimistä 1957, - toimielinten sulautumissopimus 1965, - talousarviosopimus 1970, - varainhoitosopimus 1975, - sopimus Euroopan investointipankin perussäännön muuttamisesta 1975 ja - parlamentin valitseminen yleisillä, välittömillä vaaleilla annettu neuvoston päätös 1976. 830 Euroopan unionin johdettu oikeus eli neuvoston ja komission antama sitova nor- misto määritellään EU:n perustamissopimuksen 249 artiklassa. Sen mukaan sito- vaa johdettua oikeutta ovat asetukset, direktiivit ja päätökset. Primäärioikeuden ja 830 Eerola, Mylly & Saarinen 2003:76; Jääskinen 2007: 330-331 292 Acta Wasaensia johdetun oikeuden lisäksi yhteisön oikeuteen kuuluvat tapaoikeus, oikeusperiaat- teet sekä yhteisön tuomioistuimen ratkaisut831. Euroopan unionin tuomioistuimen ratkaisuilla832 on ollut keskeinen rooli yhteisön oikeusjärjestelmän kehityksessä833. Tämä johtuu mm. siitä, että EU:n perustamis- sopimus on väljä puitesopimus, jossa neljän vapauden ja talouspolitiikan keskei- set kysymykset on vain pääpiirteissään säännelty834. EU:n perustamissopimuksen normeilla pyritään varmistamaan esteiden poistaminen yhtenäisten sisämarkki- noiden tieltä835. Euroopan unionin tuomioistuimen tehtävänä on perustamissopi- muksen 220 artiklan mukaan varmistaa, että lakia noudatetaan yhteisön perusta- missopimuksen tulkinnassa ja soveltamisessa. Tuomioistuin on ottanut tehtäväk- seen EU-oikeuden aukkojen täyttämisen ja toimivan oikeusjärjestelmän luomisen. Yhteisön tuomioistuin ratkaisee viime kädessä suvereenisesti, kuinka eurooppaoi- keutta on tulkittava836. EU-tuomioistuin on ottanut tosiasiallisesti itselleen lainso- veltamistyönsä ohessa lainsäädännöllisiä tehtäviä, vaikka sillä ei ole ollut siihen valtuutusta. Kun ottaa huomioon tuomioistuimen tehtävän ja merkityksen yhden- tymisprosessin ohjauksessa, niin käytetty menettely on ollut hyväksyttävissä837. EU:n tuomioistuin ei toisin sanoen anna ennakkoratkaisua abstrakteihin oikeus- ongelmiin, joilla ei ole yhteyttä kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan oikeudellisen ongelman ratkaisuun838. Kansallinen tuomioistuin voi pyytää EU- tuomioistuimelta ennakkoratkaisua perustamissopimuksen ja EU-lainsäädännön tulkinnasta839 Ylimmillä tuomioistuimilla on velvollisuus pyytää Luxemburgista EU-tuomioistuimelta ennakkoratkaisua tulkintakysymyksissä. Korkeimmassa hallinto-oikeudessa niitä on tehty kymmenen vuoden aikana toistakymmentä. 831 Eerola, Mylly & Saarinen 2003:75-78 832 Rintalan 2010 esittämän näkemyksen mukaan ETA:an ja Euroopan unionin eurooppaoikeuden periaatteista ja ylikansallisten tuomioistuinten ennakkoratkaisuista tuli Suomea sitovaa oikeut- ta. Tuomioistuinten ja tuomareiden riippumattomuus sai uusia painotuksia ja ulottuvuuksia. Tuomiovallan yhteiskunnallinen merkitys muuttui ja kasvoi. 833 Wikström 2008:46 toteaa, että Eu-tuomioistuin on tavallaan super-KHO. Myrsky ja Linna- kangas 2010:506 toteavat, että yhtenä vaihtoehtona on pidetty sitä, että EU-tuomioistuin luo päätöksillään yhtenäistä normistoa Eurooppaan. 834 Moussis 1995:36-37 ; Eerola, Mylly & Saarinen 2003:116 835 Vapaavuori 2003:3 836 Kekkonen 1999:151 ; Bernitz & Kjellgren 2002:69 837 Ståhl & Österman 2000:46 838 Ojanen 1996:40 839 Keravuori 1996:70; Ojanen 1996:112; Kanninen 2000:236-237; Vapaavuori 2003:93 Acta Wasaensia 293 Samaan aikaan on ratkaistu vajaa kymmenen tuhatta EU-oikeuden soveltamison- gelmaa840. Kansallinen tuomioistuin on itsenäinen yhteisön oikeutta soveltaessaan suhteessa muihin kansallisiin tuomioistuimiin. Kansallisen tuomioistuimen841 harkintavaltaa ennakkoratkaisun pyytämisessä ei voi rajoittaa esimerkiksi jäsenvaltiossa nouda- tettava sääntö, jonka mukaan alemmat oikeusasteet ovat sidottuja ylimpien oike- usasteiden päätöksiin842. EU-tuomioistuimen antama ennakkoratkaisu sitoo tuomioistuinta, joka on pyytä- nyt ennakkoratkaisua. Sitä vastoin EU:n tuomioistuin ei ole sidottu aikaisempaan ennakkoratkaisuun. Toinen asia on, ovatko kansalliset tuomioistuimet myöhem- missä samankaltaisissa tapauksissa sidottuja Euroopan unionin tuomioistuimen antamiin ratkaisuihin, sillä Euroopan unionin tuomioistuimella ei ole Common Law-maiden kaltaista precedent - auktoriteettiä843. Käytännössä tuomioistuimet ovat omaksuneet menettelytavan, jonka mukaan ennakkoratkaisuilla on yleistä ohjausvaikutusta. Tämä on ollut omiaan synnyttämään Euroopan unionin tuomio- istuimelle auktoriteettiaseman, joka puolestaan on entistä enemmän varmistanut sitä, että tuomioistuimet ovat entistä tarkemmin noudattaneet Euroopan unionin tuomioistuimen ratkaisukäytäntöä. Euroopan unionin jäsenyys merkitsee toimivallan luovuttamista unionin toimie- limille. Rintala844 toteaakin, että Suomen poliittinen enemmistö ei 1990-luvulla vielä halunnut avoimesti tunnustaa, että EU:n jäsenyys rajoittaa suvereniteettiä. Sipponen845 on nähnyt suvereniteetin muutoksen siten, että jäsenyys EU:ssa mer- kitsee sitä, että kansankunnan itsenäinen valta vaihtuu vaikutusvaltaan, kun jä- senvaltio (Suomi) voi osallistu EU:n päätöksentekoon yhtenä jäsenvaltiona asioi- 840 Suvanto 2003:14 841 Warnling-Nerep 2008-63-64 ja 87-93 toteaa, että” kansallinen tuomioistuin” on voinut olla EU-tuomioistuimen käytännön mukaan muukin toimielin kuin tavanomainen tuomioistuin. Lautakuntatyyppinen organisaatio on voinut saada ennakkoratkaisun. Tämä on kuitenkin edel- lyttänyt, että lautakunnan työskentely on katsottu sisällöltään tuomioistuinmaiseksi. Ruotsin verotuksen oikaisulautakuntaa (skatterättsnämnden) ei ole katsottu tuomioistuimeksi tapauk- sessa Victoria Film. Överklagandenämnden för högskolan sitä vastoin katsottiin tuomiois- tuimeksi tapauksessa Abrahamsson/Andersson vastaan Fogelqvist. 842 Ojanen 1996:81 843 Ojanen 1996:11; Vapaavuori 2003:94 844 Rintala 2010 A 2 845 Sipponen 2000:62-63 294 Acta Wasaensia den valmisteluun, päätöksentekoon ja EU-säädösten antamiseen846. Osanotto- oikeus EU:n päätöksentekoon on Sipposen näkemyksen mukaan vahvistanut Suomen itsenäisyyttä sen vuoksi, että emme joudu passiivisesti ottamaan vastaan muiden tekemiä päätöksiä. Kansakuntien koosta johtuen niiden painoarvo on eri- lainen. Kansakunnan omalla aktiivisuudella, taidolla ja kyvyllä on merkitystä sii- hen, miten kukin kansakunta kykenee etuaan ajamaan. Liittyessään EU:n jäsenvaltiot ovat luopuneet osasta lainsäädäntövallastaan ja siirtäneet sen EU:lle. Koska jäsenvaltiot ovat luopuneet lainsäädäntövallastaan kyseisellä osalla vain EU voi käyttää lainsäädäntövaltaa tältä osalta. Tästä seuraa, että jäsenvaltioissa ei periaatteessa voi olla voimassa EU:n lainsäädännön kanssa ristiriidassa olevaa kansallista lainsäädäntöä847. EU:n tuomioistuin on perustamis- sopimusta koskevassa oikeuskäytännössään katsonut, että vaikka välitön verotus harmonisoimattomalta osaltaan kuuluu jäsenvaltioiden suvereeniin määräysval- taan, jäsenvaltioiden on kuitenkin käytettävä tätä oikeuttaan niin, ettei se muodos- ta estettä perustamissopimuksen määräysten toteutumiselle848. EU-oikeus syrjäyttää periaatteessa kaiken kansallisen lainsäädännön ja myös EU:n solmimat kansainväliset sopimukset kolmansien valtioiden kanssa voivat olla suoraan sovellettavaa kansallista oikeutta jäsenvaltioissa ja täten saada välit- tömiä oikeusvaikutuksia849. EU-oikeus on osa kunkin jäsenmaan oikeusjärjestystä ilman, että erityiset muuntamistoimenpiteet ovat tarpeen. EU-oikeus edellyttää, että jäsenvaltioilla on kansallista lainsäädäntöä, joka täydentää ja panee täytän- töön EU-säädöksiä. Sen lisäksi EU-oikeus edellyttää, että jäsenvaltioilla on toi- miva kansallinen oikeusjärjestys, joka sisältää sellaisia osajärjestelmiä kuin sivii- lioikeus, kauppaoikeus, hallinto-oikeus, prosessioikeus850. Suomen liittyminen Euroopan unioniin merkitsi mm. sitä, että Suomessa sovellet- tava oikeus muodostuu kansallisesta oikeudesta ja EU-oikeudesta851. Pekka Hall- bergin esittämän arvion mukaan EU-oikeuden vaatimukset pitää ottaa huomioon noin joka kolmannessa KHO:n ratkaisemassa asiassa852. Suoran vaikutuksen li- 846 Niemivuo 1998:11-12 847 Sevon 1992:11; Ståhl & Österman 2000:19 848 Vapaavuori 2003:134 849 Rosas 1993:21 850 Jääskinen 2008:47 851 Penttilä 1996:236-240 852 Arolainen 2003:A6 Acta Wasaensia 295 säksi853 EU-normistolla voi olla epäsuoraa tulkintavaikutusta, joka ilmenee siten, että kotimainen hallintoviranomainen tulkitsee kotimaista normistoa EU-oikeuden valossa ja sen osoittamien suuntaviivojen mukaisesti854. Unionioikeuden yleiset periaatteet ovat luonteeltaan olennaisesti julkisoikeudellisia. Niissä jäsenvaltiois- sa, joissa on kaksilinjainen tuomioistuinjärjestelmä, unionioikeuden soveltamisen pääpaino on hallintotuomioistuimissa. Tämä koskee myös Suomea, joskin unioni- oikeudella on myös vaikutuksia siviili- ja rikosprosessiin855. EU-normiston ole- mus ja vaikutukset voivat vaihdella tarkastelunäkökulmasta riippuen. Matti Nie- mivuon havaintojen mukaan EU-normisto toi suomalaiseen oikeuskulttuuriin hy- vin yksityiskohtaista sääntely. Tässä suhteessa se erosi kansallisesta sääntelystä, joka puolestaan kehittyi toiseen suuntaan. Monilla keskeisillä oikeudenaloilla (koululait ja kunnallishallintoa koskevaa sääntely) luovuttiin yksityiskohtaisesta sääntelystä856 EU-vero-oikeuden normien taustalla on pyrkimys verotuksellisen esteiden pois- tamiseen sisämarkkinoilta. Marjaana Helmisen857 näkemyksen mukaan EU- oikeuden etusija merkitsee välittömän verotuksen osalta yleensä sitä, että EU- oikeus syrjäyttää kansallisen lainsäädännön normin tai verosopimusnormin sil- loin, kun EU-normi johtaa verovelvollisen kannalta lievempään verotukselliseen lopputulokseen. Asian voi nähdä toisinkin, sillä EU-oikeuden pakottavuus ja etu- sija antaa tukea näkemykselle, että EU-normia olisi noudatettava. Helmisen edellä esittämä näkemys antaa EU-oikeuden pakottavuudelle melkoisesti joustoa. Ky- seessä on itse asiassa verovelvollisen suosimisen periaatteen kaltaisen ajatustavan soveltaminen kansallisen lainsäädännön ja unionioikeuden väliseen ristiriitatilan- teisiin yksilötasolla. Unionioikeuden pakottavuuden perusteella asian voi nähdä toisinkin. Yksilön etu voi joutua väistymään koko unionin edun tieltä ja tällöin verovelvollisen kannalta lievemmän normin soveltamiselle ei ole olemassa edel- lytyksiä. 853 Hallberg 2001:20 arvioi tutkimuksiin nojautuen, että lainsäädäntö on yksityiskohtaisinta niillä alueilla, joilla on EU-kytkentä. 854 Husa&Pohjolainen 2008:18: Äimän 2010:4 näkemyksen mukaan EU:n jäsenvaltion lojaali- suusvelvollisuuteen sisältyy erityisesti velvollisuus tulkita kansallista oikeutta EU-oikeuden valossa. Veroviranomaisen olisi SEUT-sopimuksen 4 artiklan mukaisen lojaalisuusvelvolli- suuden nojalla velvollisuus olla soveltamatta kansallista verolakia, joka on EU-oikeuden vas- tainen. 855 Jääskinen 2007:377 856 Niemivuo 2002:22 857 Helminen 2008:28 296 Acta Wasaensia Jäsenyys merkitsee kuitenkin muutakin kuin pelkkiä lainmuutoksia858. Jäsenyys rajoittaa lainsäätäjän veropoliittista liikkuma-alaa mm. veronhuojennusten käyt- tämisessä859. Eurooppaoikeuden hierarkkinen etusija oikeuslähteiden joukossa pakottaa ottamaan lainvalmistelussa huomioon sen, että lainvalmistelussa harkit- tavana olevat vaihtoehdot sopivat eurooppaoikeudelliseen kehikkoon860. Euroo- pan unionin jäsenyyden merkitystä suomalaisessa lainsäädäntötyössä kuvaa se, että jäsenyyden aikana säädetyistä laeista keskimäärin 12 prosenttia sisältää ni- menomaisen viittauksen EU-sääntelyyn. Trendi ei ole selvä, sillä toisina vuosina viittauksia sisältävien lakien osuus kasvaa ja toisina vuosina niiden osuus puoles- taan vähenee861. Suomen liittyminen Euroopan unionin jäseneksi näkyi maamme verolainsäädän- nössä mittavina arvonlisäverolain ja valmisteverotusta koskevien lakien muutok- sina862. Tuloverotuksen osalta jäsenyydestä aiheutuneet verolakien muutokset olivat arvonlisäverotukseen verrattuna vähäisempiä863. Tällä hetkellä Suomessa on voimassa ainoastaan neljä nimenomaan välitöntä verotusta koskevaa direktii- viä: yritysjärjestelydirektiivi (90/434/ETY), emo-tytäryhtiödirektiivi (90/435/ ETY), säästödirektiivi (2003/48/EY) ja korko-rojaltidirektiivi (2003/49/EY). Li- säksi veroviranomaisten tietojenvaihtoyhteistyötä koskeva virka-apudirektiivi 858 Suomi joutui muiden jäsenmaiden tavoin maksamaan jäsenmaksua Euroopan unionille. Myrs- kyn 2010:38 mukaan Suomen suhteellinen maksuosuus EU:n budjettiin oli 1,64 % ja Suo- meen palautuneen EU:n rahoituksen. osuus oli 1,26 %. Suomen nettomaksu oli vuonna 2008 318,5 miljoonaa euroa eli 60 euroa asukasta kohden. Vuonna 2007 Suomen nettomaksu oli 172 miljoonaa euroa eli 32 euroa asukasta kohden. Suhteessa bruttokansantuloon Suomen net- tomaksuasema (-017 % bruttokansantulosta) on nettomaksajien keskimääräistä tasoa. Suu- rimmat maksajat vuonna 2008 olivat Alankomaat (-0,45 %), Ruotsi (-0,44) ja Saksa (-035 %). 859 Penttilä 1996:235 ; Wikström 2008:46; Alkio 2010:70 katsovat, että valtiontukisääntely rajaa tosiasiassa merkittävästi jäsenvaltioiden veropolitiikan itsenäisyyttä, Valtiontukilainsäädäntö on noussut viime aikoina Suomessa useasti esille erilaisten verojärjestelmän kehittämistilan- teiden yhteydessä. Näin oli esimerkiksi kesällä 2008 hyväksytyn metsäverotuksen muuttamis- ta koskevan esityksen yhteydessä. Väliaikainen metsäveron alentaminen katsottiin lopulta mahdolliseksi de minimis-perustein. 860 Tikka 2002:7; Määttä 2007:12 861 Wiberg 2004:202; Eurooppaoikeuden merkitys voi vaihdella eri oikeuden aloilla. Ossan 2002a:4 havaintojen mukaan Euroopan unioniin liittyminen ei ole toistaiseksi metsätalouden osalta merkittävästi vaikuttanut lainsäädäntöömme eikä metsänhoitomenetelmiimme. Luon- nonsuojelulain säännökset Natura 2000-verkostossa ovat kuitenkin yksi esimerkki siitä, että aikaa myöten Euroopan yhteiset luonnonsuojeluintressit sääntelevät maamme puuntuotantoa. 862 Juanto 1998:337-372; Arvela 2000: 475-476 863 Arvela 2000:475-476 Acta Wasaensia 297 kattaa myös välitöntä verotusta koskevan yhteistyön864. Tullien osalta Suomi on luopunut kokonaan verotusoikeudesta865. Välitön tuloverotus kuuluu jäsenvaltioiden yksinomaiseen toimivaltaan, kunnes vä-litöntä verotusta on harmonisoitu yhteisön tasolla866. Euroopan unionissa ei ole juuri edistytty verolainsäädäntöjen lähentämisessä, koska verotuksen harmoni- sointi edellyttää perustamissopimuksen 94 artiklan mukaisesti jäsenvaltioiden yksimielisyyttä. Vuonna 1957 perustetun EU:n historia tuntee lukuisia välittömän vero-oikeuden lähentämistä tai harmonisointia koskevia ehdotuksia, jotka eivät ole johtaneet mihinkään jäsenvaltioiden erimielisyyden vuoksi. Yhteisössä pyrit- tiin aluksi luomaan kaikille jäsenvaltioille yhteinen tulo- ja yhtiöverojärjestelmä. Tuloverojärjestelmien täydellisestä harmonisoinnista on kuitenkin myöhemmin luovuttu ja nykyään verolainsäädäntöjen lähentämisellä pyritään poistamaan ole- massa olevien verojärjestelmien syrjiviä ominaisuuksia867. Euroopan unionin ko- missaari Olli Rehnin näkemyksen mukaan olisi kyettävä harmonisoimaan vero- tuksen minimitasoja. Se estäisi sosiaalisen ja verotuksellisen polkumyynnin868. Valtiot voivat tietoisesti pyrkiä verolainsäädäntöjensä lähentämiseen omaksumal- la verolainsäädäntönsä pohjaksi ulkomaisia lainsäädäntöratkaisuja869. Kansainvä- linen verokilpailun muodossa valtioita kohtaava paine pakottaa suvereenitkin val- tiot muotoilemaan kansainvälisen kilpailukykynsä säilyttääkseen verojärjestel- mänsä870. Valtiot joutuvat arvioimaan, millä tasolla yritysverotus, pääomaverotus ja työn verotus ovat suhteessa kilpailijamaihin, koska verojärjestelmällä otaksu- taan olevan vaikutusta maan kansainväliseen kilpailukykyyn. Euroopan unionin piirissä verokilpailua ei ole nähty yksinomaan myönteisenä asiana, koska viime aikoina on omistettu kasvavaa huomiota haitallisen verokilpailun poistamisek- si871. 864 Valtiovarainministeriö 2002:21 865 Tikka 2003:1184 866 Äimä 1999:77 867 Immonen 1991: 387-389; Äimä 1999:85; Ståhl & Österman 2000:276; Ossan 2002:29 näke- myksen mukaan EU:n yritysverotuksen keskeinen kysymys on se, että tulisiko yritysverotuk- sessa luopua siitä, että Eu muodostuu kunkin jäsenvaltion itsenäisestä verojärjestelmästä ja korvata erilaiset järjestelmät yhtenäisellä eurooppaverojärjestelmällä. 868 Hella 2009: 14-15 869 Penttilä 1996:46-241 870 Terra & Wattel 2001:148-52; Vapaavuori 2003:354 871 Tikka 1998:1156-1157 ; Andersson, Ikkala ja Penttilä 2009:4 toteavat, että Suomessa vuoden 2005 alusta lukien toteutettujen yhteisöveroprosentin laskun (29 prosentista 26 prosenttiin) ja 298 Acta Wasaensia Euroopan unionin laajentuminen keväällä 2004 on luonut lisää verokilpailua872 jäsenmaiden välille. Verokilpailun tärkeimpänä kohteena ovat yritykset. Erityises- ti kansainväliset konsernit ovat merkittävässä asemassa tehdessään päätöksiä in- vestoinneista sekä pääkonttorien, tytär- tai holdingyhtiöidensä sijoittumispaikois- ta873. Yhteisön laajentuminen itään saattaa muuttaa yhteisön jäsenmaiden vero- tuskäytäntöjä. Laajentumisen eräs seuraus voi olla se, että yhteisön sisään syntyy jäsenvaltioiden ryhmiä, jotka pyrkivät samankaltaistamaan verotusjärjestelmi- ään874. Euroopan unionin jäsenvaltioiden verolainsäädäntöjen yhdistymispyrkimyksistä ei ole täysin luovuttu, vaikka jäsenmaiden yksimielisyysvaatimus on osoittautunut erääksi keskeisimmäksi esteeksi yhteismarkkinoiden toimivuuden kannalta tar- peellisen lainsäädännön luomisessa. Varsinaisen veto-oikeuden käyttämisen li- säksi yksimielisyysvaatimus on vaikuttanut siihen, että ei ole ollut mielekästä valmistella tai ehdottaa lainsäädäntöä, jonka suhteen on ollut jo etukäteen tiedossa jonkun tai joidenkin jäsenvaltioiden vastustus. Unionin piirissä on nyttemmin virinnyt entistä voimakkaampana keskustelu määräenemmistöpäätösten lisäämi- sestä. Veroasioiden osalta tämä voisi merkitä sitä, että yksimielisyys säilyisi ylei- senä periaatteena ja erikseen lueteltaisiin ne veroasiat, joissa päätös voitaisiin teh- dä määräenemmistöllä. Käytännön tasolla uudistushankkeet eivät ole kuitenkaan johtaneet mihinkään konkreettiseen ja yksimielisyysvaatimus on säilynyt EU:n verolainsäädäntöprosessin johtavana periaatteena875. Mahdollista on, että yhteisön laajentuminen tulee lisäämään tarvetta verotusjärjestelmien harmonisointiin myös enemmistöpäätösten avulla. Tällä tavoin voitaisiin estää jäsenmaiden välistä epä- tervettä verokilpailua. Yhteisön kokonaisuuden kannalta ei ole eduksi se, että jo- kin jäsenmaa hankkii alhaisella verotuksella maahansa investointeja ja sitä kautta lisää työpaikkoja ja samanaikaisesti rahoittaa taloutensa toimintaa muiden jäsen- maiden maksamilla tuilla ja avustuksilla. pääomatuloprosentin laskun (29 prosentista 28 prosenttiin) oli seurausta jatkuvasti kasvanees- ta kansainvälisestä verokilpailusta. 872 Louekoski 2004:2 katsoo, että kokonaisuuden kanalta on ongelmallista, että alhaisen verokan- nan maat saavat suhteellisesti ottaen eniten tukea EU:n budjetista. 873 Mattila 2003:18: Myrsky & Linnakangas 2010:498-499; Myrsky 2010a:649 kuvaa verokilpai- lun sisältöä toteamalla, että verokilpailua syntyy esimerkiksi silloin, kun jokin valtio alkaa houkutella tuotannollista pääoma maahansa laskemalla yritystensä veroastetta ja toiset maat reagoivat tähän omassa veropolitiikassaan samalla tavoin. Muualla tapahtuva kehitys on näin jo verokilpailulähtökohtien vuoksi otettava huomioon veropolitiikan suunnittelussa. 874 Terra & Wattel 2001:152 875 Juusela 2001:69 Acta Wasaensia 299 Komissio on julkaissut 23.10.2001 tiedonannon, jossa käsitellään unionin yhtiö- verotusta koskevaa strategiaa. Tiedonannon mukaan yritysten verotuksen uudis- tamisella on keskeinen rooli Euroopan unionin tavoitteiden saavuttamisessa. Ve- rotuksen tulisi tukea EU:ssa sijaitsevien yritysten kilpailukykyä ja osaltaan vaiku- tettava siihen, että verotus ohjaa taloudellista päätöksentekoa mahdollisimman vähän876. Komission tiedonanto antaa aiheen otaksua, että erityisesti yritysvero- tuksen alalla jäsenmaiden lainsäädännössä tulee yhdenmukaistumaan. Yhtenä tavoitteena voi olla se, että monessa jäsenmaassa toimiva yritys voisi tulevaisuu- dessa toimia kaikissa jäsenmaissa samanlaisen lainsäädännön puitteissa. Käytän- nön tasolle vietynä verotuksen yhdenmukaistaminen ei ole saanut kaikilta suun- nilta vastakaikua. Suomessakin on virinnyt keväällä 2010 sen suuntaisia pyrki- myksiä, että yhteisöveron veroprosenttia tulisi laskea 26 prosentista 22 prosent- tiin. Vaikka Suomi tekee ratkaisunsa periaatteessa itse, niin ratkaisutilanne ei ole täysin ongelmaton. Verotyöryhmän varapuheenjohtaja Heikki Niskakankaan pitää mahdollisena, että yhteisöveron lasku 22 prosenttiin voidaan tulkita aggressiivi- seksi verokilpailutoimeksi, sillä vertailukelpoisissa Länsi-Euroopan maissa vain Irlannissa yhteisövero on alle 25 prosenttia877. Vaikka integraation vaikutusta ei pidä vähätellä, on muistettava, että niin laaja kuin EU:n oikeuslähdeaineisto onkin, EU- ja ETA-maissa ja niiden tuomiois- tuimissa esiintyvistä jutuista vain murto-osa on sellaisia, joissa vain osaksikaan olisi kysymys EU:n oikeudesta. Valtaosa jutuista tulkitaan noudattaen kansallista oikeutta perinteiseen tapaan878. Eri oikeuden aloilla tilanne vaihtelee. Korkeim- man hallinto-oikeuden presidentti Pekka Hallbergin mukaan EU-oikeus on luon- teeltaan julkisoikeutta, jonka vaikutukset näkyvät lähinnä hallintoviranomaisissa ja hallintotuomioistuimissa. Korkeimmassa hallinto-oikeudessa ratkaistavista asi- oista noin kolmannes – yli tuhat asiaa vuodessa – koskee EU-oikeutta879. Vaikka suomalaiset hallintotuomioistuimet ovat soveltaneet runsaasti yhteisön oikeutta, niin tämä ei päde välittömään verotukseen, jota koskeva yhteisöjen tuo- mioistuimen oikeuskäytäntö on vasta kehittymässä. Suomalaisista tuomioistui- 876 Myrsky & Linnakangas 2003:25 877 Elonen 2010: A 5; Myrsky 2010a:655 toteaa, että monet näkökohdat puoltavat yhteisövero- kannan alentamista 22 prosenttiin. Verokannan alentaminen vahvistaisi Suomen asemaa suo- rien investointien kohdemaana. Toimenpide parantaisi myös kotimaisten konsernien haluk- kuutta säilyttää pääkonttoritoiminnot Suomessa. 878 Klami 1992b:847 879 Arolainen 2003:6 300 Acta Wasaensia mista eniten yhteisön oikeutta on soveltanut korkein hallinto-oikeus880. Hallinnon toiminnan kannalta integraation olennaisin merkitys on siinä, että aikaisempaa useampi hallintopäätös tehdään EU-oikeudellisia normeja soveltaen tai ainakin ne huomioon ottaen881. Euroopan yhteisön oikeusjärjestelmää kritisoidaan sen hajanaisuudesta ja epäsys- temaattisuudesta. Kansallisen lainsoveltajan näkökulmasta EU-oikeus on epätäy- dellinen, laajeneva, monimutkainen ja vaikeasti hahmoteltava oikeus. On myös huomioitava, että EU-oikeus ei ole materiaaliselta sisällöltään kaiken kattava, kuten jäsenvaltioiden kansallinen oikeus. Lainaukkotilanteissa ei voida suoraan tukeutua kansalliseen oikeuteen vaan EU-oikeutta on täydennettävä käytännön avulla882. Yhteisön verojärjestelmä on uusi järjestelmä, jota kehitetään oikeuden pintatasol- la yksittäisillä säädöksillä ja tuomioilla. Yhteisöllä ei ole omaa oikeuskulttuuria, oikeuden syvärakennetta tai kansallista verojärjestelmää systematisoivaa osaa. Tämä pätee erityisesti yhteisön tulovero-oikeuteen, joka muodostuu lähinnä yh- teisöjen tuomioistuimen perustamissopimuksen syrjintäkieltoa ja vapaata liikku- misoikeutta tulkitsevasta oikeuskäytännöstä. Koska tuomioistuimen tulkintakäy- tännöllä ei ole selkeitä rajoja, yhteisön verojärjestelmän ulottuvuutta on vaikea ennakoida883. EU:n tuomioistuin on soveltanut perustamissopimuksen määräyksiä myös välittömän verotuksen alalla siitä huolimatta, ettei sopimuksessa ole juuri kohtia, jotka nimenomaisesti näyttäisivät koskevan välitöntä verotusta884. Voita- neen sanoa, ettei ainakaan välittömän verotuksen alalla ole toistaiseksi muodostu- nut juuri kattavaa tulkintakäytäntöäkään885. Eurooppavero-oikeudellisiin päätelmiin liittyy usein koko joukko tulkinnanvarai- suutta ja oikeudelliselta epävarmuudelta tulkinnoissa ei voida välttyä. Verotuksen oikeuslähteissä voidaan nähdä polysentrian olemassaolo. Asiaa mutkistaa se, että oikeudellinen epävarmuus ei ole enää pelkästään verovelvollisten ja Verohallin- non harmina, vaan ilmiö kuuluu myös suomalaisen lainsäätäjän kokemuspiiriin886. 880 Äimä 2003:10 881 Mäenpää 1997:990 882 Kanninen 2000:235 883 Äimä 2003:8 884 Vapaavuori 2003:2 885 Vapaavuori 2003:348 886 Tikka 2002:13 Acta Wasaensia 301 Tuloverotuksen ohjauksen kannalta eurooppavero-oikeus on monessa suhteessa ongelmallista. Tällä hetkellä säädännäistä EU-oikeutta on vähän ja tämä johtaa siihen, että varsinkin tuloverotuksen alalla EU-oikeus on huomattavan oikeusta- pausvetoista oikeutta887. Lainkäyttäjän kannalta tilannetta pahentaa se, että yhtei- sön lainsäädäntö on avoimempaa tulkinnalle kuin kansallinen lainsäädäntö. Lain- säädännön tulkintaeroihin johtaa helposti yksin se, että lainsäädäntö on laadittu yli kymmenelle kielelle, joissa on vivahde-eroja. Ratkaisujen ennustettavuutta heikentää lisäksi se, että yhteisöjen tuomioistuin saattaa poiketa säännöksen sa- namuodosta yhteisön oikeuden tehokkuuden takaamiseksi888. Nykyinen eurooppavero-oikeus perustuu ainakin tuloverotuksen osalta pitkälti yhteisöjen tuomioistuimen ratkaisuihin, koska jäsenmaiden tuloverotuslainsää- dännön yhdenmukaistamistyössä ei ole 50 vuoden aikana sanottavasti edistytty. Oikeuskäytännön kautta lähenevä tuloverotus heikentää hyvän tuloverotusjärjes- telmän keskeisiä ominaisuuksia. Oikeuskäytäntöön nojaavan verojärjestelmän aiheuttama vakavin ongelma on sen synnyttämä demokraattinen vaje. Kaikkien jäsenmaiden valtiosääntöön on implementoitu jossain muodossa vuoden 1215 Magna Chartan mukainen ”ei verotusta ilman edustusta” - periaate889. EU:n pää- töksenteosta puuttuu se parlamenttarismista seuraava rationaliteetti, joka kansal- lisvaltiossa yleensä luo jonkinlaisen poliittisen linjan ohjaamaan lainsäädäntöhan- ketta valmistelusta lopulliseen päätöksentekoon890. Eurooppavero-oikeuden vaikutus suomalaiseen vero-oikeuteen on pitkälti sidok- sissa EU:n integraation asteeseen ja jäsenmaiden mahdollisen verokilpailun vai- kutuksiin. Jos yksimielisyysvaatimuksesta ja jäsenvaltioiden suostumuksesta pi- detään nykyisen mallin mukaisesti kiinni, niin yhteisön vero-oikeuden vaikutus suomalaiseen tuloverolainsäädäntöön voi jäädä vähäiseksi, koska on epätodennä- köistä, että pitkälti menevää yksimielisyyttä jäsenmaiden välillä tuloverotuksen osalta saavutetaan. Päinvastaiseen tilanteeseen päädytään, jos yhteisön perusso- pimusta muutetaan ja tuloverotusta koskevia päätöksiä voidaan tehdä joko määrä- enemmistöllä tai yksinkertaisella enemmistöllä. 887 Penttilä 2006:329 888 Äimä 2003:9-10 889 Äimä 2003:218-221 890 Jääskinen 2008:46 302 Acta Wasaensia Vallitsevana käsityksenä niin meillä kuin muuallakin Euroopassa on, että kehitys kulkee ainakin pitkällä aikavälillä kohti tiiviimpää yhdentymistä891. Mahdollista on, että lainsäädäntöväylän tukkeutuessa Euroopan unionin tuomioistuin ryhtyy toteuttamaan tuloverotuksen yhdenmukaistamista unionin integraatiota edistävillä kannanotoilla. Koska tuomioistuimen tulkintakäytännöllä ei ole selkeitä rajoja, yhteisön verojärjestelmän ulottuvuutta on vaikea ennakoida892. Koska tuomiois- tuinta on aiemminkin arvosteltu yhdentymistä tavoittelevasta ratkaisutoiminnas- ta893, niin ei ole täysin pois suljettua, että tuloverotuksen harmonisointia ryhdyt- täisiin toteuttamaan joskus tulevaisuudessa myös osin tuomioistuimen päätöksillä. Tuloverotuksen ja erityisesti yritysverotuksen harmonisointi on käytännössä ainoa mahdollinen vaihtoehto, jolla verokilpailua voidaan rajoittaa. Komission asettama Rudingin komitea esitti vuonna 2001, että direktiivillä asetettaisiin 30 prosentin minimiverokanta osakeyhtiöille kaikissa jäsenvaltioissa894. Näin ei ole kuitenkaan ole käynyt ja veroprosentit ovat olleet alle 30 prosentin, niin Suomessa kuin mo- nessa muussa jäsenvaltiossa. Tikka895 katsoi, että Suomen pitkän aikavälin veropoliittista etua saattaisi palvella yksimielisyysvaatimuksesta luopuminen. Selvää on, että yksimielisyysvaatimuk- sesta luopuminen loisi edellytyksiä yritys- ja tuloverotuksen yhdenmukaistamisel- le. Otaksuttavaa on, että suurten jäsenmaiden veropoliittinen etu on samansuun- tainen Suomen kanssa, ja näin ollen on ajateltavissa, että yhtiöveron alarajan mää- ritteleminen on kaikkien vanhojen jäsenmaiden intressissä. Toinen kysymys on se, että pitäisikö luonnollisten henkilöiden tuloverotusta yh- denmukaistaa? Nykyisen käsityksen mukaan siihen ei ole erityistä tarvetta eikä todellisia mahdollisuuksia. Mahdollista kuitenkin on, että valtioiden raja-alueilla tulee ilmenemään samanlaista edullisen verotuspaikan valintaan perustuvaa muut- toliikettä kuin Suomessa on tapahtunut eri kuntien välillä. Toinen yhdenmukais- tamista puoltava näkökulma liittyy suuryritysten pääkonttorien sijoittumiseen. Alhainen tuloverokanta voi olla eräs vetovoimatekijä pääkonttorien etsiessä si- jaintipaikkaa. Vanhojen hyvinvointivaltioiden intressissä ei ole julkisen sektorin 891 Puronen 1996b:266 892 Äimä 2003:8 893 Äimä 2003:9 894 Tikka 2003:1187 895 Tikka 2003:1187 Acta Wasaensia 303 rahoituspohjan murentaminen palkkaverotukseen kohdistuvan verokilpailun vuoksi, joten yhdenmukaistaminen voi olla Suomen edun mukaista tältäkin osin, vaikka palkkaverotuksen yhdenmukaistamiseen suhtaudutaan Suomessa hyvin penseästi. Eurooppaoikeus ja eurooppavero-oikeus keskustelun yhteydessä on voittopuoli- sesti kiinnitetty huomiota verolainsäädännön verokantojen yhdentymiskehityk- seen. Yhdentymiskehityksen vaikutukset verotuksen toimittamiseen ovat jääneet vähemmälle huomiolle. Verohallinnon tehtävänä on verotuksen toimittaminen ja Verohallinto kussakin jäsenmaassa toteuttaa integraatiota siinä laajuudessa kuin kulloinkin voimassa olevan lainsäädännön mukaan on tarpeellista. Käytännön verotustyössä tämä tarkoittaa sitä, että kansallista verolainsäädäntöä on tulkittava EU-oikeuden mukaisesti käyttämällä samaa oikeuslähdeoppia ja tulkintatapaa. 7.1.2 EU-oikeuden velvoittavuus ja Verohallinnon norminanto EU-oikeuden etusija suhteessa kotimaiseen lainsäädäntöön ja sitä alemmanastei- seen norminantoon nähden merkitsee sitä, että Verohallinnon norminanto ja nor- miohjaus ei saa olla EU-oikeuden896 vastaista. Lähtökohtaisesti norminannossa on huomioitava samoin kuin lainsäädännössäkin EU-oikeuden asettamat rajoitukset. Tässä mielessä hallintoviranomaisen liikkuma-ala omassa norminannossa on su- pistunut verrattuna Euroopan unioniin liittymistä edeltäneeseen aikaan. Vaikka kotimainen lainsäädäntö sallisikin tietynlaisen normiohjauksen, niin on mahdol- lista, että se e ole EU-oikeuden mukaista. Käytännön ristiriitatilanteissa tukeudu- taan ainakin tuloverotuksen osalta todennäköisesti enemmän kotimaiseen lainsää- däntöön, koska Verohallinto on ensisijaisesti osa suomalaista hallintokoneistoa. Otaksumaa tukee myös se, että tuloverotus on ainakin lähtökohtaisesti harmo- nisoimatonta kansallisen lainsäädännön alaista toimintaa. EU-oikeuden velvoittavuus Verohallinnon norminannossa on ilmennyt pääsään- töisesti siten, että Verohallinnon norminantoa on korjattu EU-oikeudessa tapahtu- neiden muutosten mukaisesti. Tässä mielessä Verohallinnon roolia voidaan luon- 896 Mäenpää 2011:148 katsoo, että EU-oikeuden normien tai EU:n toimien pätevyyttä ei voida arvioida kansallisen oikeuden perusteella vaan ainoastaan EU-oikeuden omista lähtökohdista käsin. Tulkinnallisena lähtökohtana tämän vuoksi on, että viranomaisen soveltaman EU- oikeuden oletetaan olevan pätevää, kunnes se on asianmukaisessa järjestyksessä EU- tuomioistuimessa todettu pätemättömäksi. 304 Acta Wasaensia nehtia passiiviseksi tilanteen seuraamiseksi. Verohallinnon rooli tuskin poikkeaa oleellisesti tässä suhteessa minkään muun hallinnonalan roolista Suomessa, sillä EU-oikeuden suhteellinen uutuus ja osin vaikeaselkoisuus ei kannusta hallintovi- ranomaisia erityiseen aktiivisuuteen ohjauksessa. Kuitenkin on muistettava, että EU-oikeudessa omaksutut ratkaisuperiaatteet kuuluvat valtionhallinnon ohjauspii- riin kuuluviin asioihin. Hallintotuomioistuimissa EU-oikeuden sisältö joudutaan ottamaan huomioon rat- kaisuja tehtäessä vaikka päätöksen perusteluissa ei siitä erityisesti mainitakaan. Voidaan otaksua, että hallintotoiminnassakin EU-oikeuden vaikutus huomioidaan päätöksenteossa, joskaan tuskin samassa määrin kuin mitä hallintotuomioistuimet huomioivat omassa päätöksenteossaan897. EU-oikeuden vaikutus hallintoon ja hallinnon norminantoon välittyy ennen muuta tuomioistuinratkaisujen kautta. Oikeuskäytännön vaikutusmekanismi noudattaa EU-oikeudenkin osalta samoja periaatteita kuin muunkin oikeuskäytännön vaikutus Verohallintoon nähden. Täs- sä yhteydessä on kuitenkin syytä muistaa erityisesti se, että EU-oikeudella on etusija muihin oikeuslähteisiin nähden ja tämä on taannut sen, että Yhteisön tuo- mioistuimen päätökset ovat vaikuttaneet Verohallinnon normiohjaukseen ainakin niiltä osin kuin mitä päätökset ovat koskettaneet verotusta.. EU-oikeuden vaikutus Verohallinnon norminantoon on riippuvainen tuloverotuk- sen harmonisointikehityksestä. Jos harmonisointikehitys tuloverotuksen alueella lisääntyy, niin tämä merkitsee sitä, että yhteisön tuomioistuimen rooli korostuu tuloverotuksen oikeuslähteiden joukossa898. Edellä kuvatun kehitystrendin välitön seuraus on se, että Verohallinnon oman norminannon merkitys tulee suhteellisesti ottaen vähentymään ja harmonisoitujen osa-alueiden osalta todennäköisesti koko- naan häviämään ellei samanaikaisesti toteuteta lainsäädännön uudistuksia, joka mahdollistaisi Verohallinnon oman norminannon. 897 Jääskinen 2008:50 näkee lainkäytön eurooppalaistumisen eräänlaisena jäävuorena. Jäävuoren merenpinnan ylle yltävänä huippuna on Finlex-tietokannassa julkaistava, lähinnä ylimpien tuomioistuinten oikeuskäytäntö, jossa on nimenomaisesti sovellettu EU-oikeutta. Erityisen näkyvässä asemassa tässsä järjestelmässä ovat ennakkoratkaisupyynnöt. Veden pinnan alle jäävä osuus ovat ne eri tuomioistuinten julkistamatta jäävät ratkaisut, joissa EU-oikeus on ol- lut esillä. Jäävuoren pinnanalainen osa jää näkymättömäksi. 898 Myrsky 2007:733 toteaa, että EU-ympäristö saattaa myös tuottaa yhä uusia yllätyksiä. Kan- sainväliset verotuskysymykset aiheuttavat usein ongelmia. Acta Wasaensia 305 EU-oikeuden899 tulkinta tuottaa kansalaisille niin kuin asiantuntijoillekin toden- näköisesti enemmän vaikeuksia kuin kotimaisen oikeuskäytännön ja lainsäädän- nön tulkinta. Tästä johtuen Verohallinnon ohjauksella voi EU-oikeutta koskevissa osissa olla tavanomaista suurempi merkitys verrattuna muuhun tuloverotuksen ohjaukseen. Outojen asioiden konkretisointi helpottaa EU-oikeuden sisällön suh- teuttamista kotimaiseen tuloverotusjärjestelmään. Tämä on Verohallinnonkin osalta haastavaa, koska eurooppavero-oikeuden ja kansallisen vero-oikeuden yh- teensovittaminen on vaikeata ongelma-alueen uutuuden ja oikeusjärjestelmien erilaisuuden vuoksi. 7.2 Lainsäädäntö ja Verohallinnon norminanto 7.2.1 Lainsäädäntö verotuksen perusteena Verotukseen liittyy korostettu lakisidonnaisuuden vaatimus. Vanhoissa tuomarin- ohjeissakin varotettiin laittomasta verottamisesta ja kansan itseverotusoikeuden periaate oli vakiintunut vanhoissa maanlaeissa900. Vero-oikeudellisen legalismin juuret ulottuvat kansan itseverotusoikeuteen, joka on muodostanut erään pohjois- maisten yhteiskuntien kulmakivistä. Lyhyesti määriteltynä itseverotusoikeuden sisältönä on se, että veroista päättäminen kuuluu kansanedustuslaitokselle. Itseve- rotusoikeus901 on peräisin Ruotsin vallan ajalta ja itseverotusoikeuden periaatteel- lisena vahvistuksena on ollut tapana pitää vuoden 1772 hallitusmuodon 45 §:ää, jonka mukaan uutta veroa ei voitu määrätä maksettavaksi ilman säätyjen suostu- musta902. Verotuksen laillisuusperiaatetta voidaan luonnehtia toteamalla, että oi- keusvaltiossa kohdistetaan vero-oikeusjärjestelmään vaatimus, jonka mukaan ve- 899 Mäenpää 2011:73 toteaa, että eurooppalaisen hallinto-oikeuden yhtenä keskeisenä ominais- piirteenä voidaan pitää sen vahvaa ja kiinteää sidonnaisuutta eurooppalaiseen oikeuskäytän- töön, jonka sisältöä määrittelevät Euroopan ihmisoikeustuomioistuin ja EU-tuomioistuin. Pää- asiallisesti tämä oikeuskäytäntö on toistaiseksi muokannut eurooppalaisen hallinto-oikeuden yleisiä perusteita ja periaatteita. 900 Hallberg 2000:469 901 Myrsky 2010:84 on määritellyt itseverotusoikeuden seuraavasti : ” Itseverotusoikeudella tar- koitetaan sitä, ettei kansan maksettavaksi saa panna muita veroja kuin ne, joihin se tai sen va- litsemat edustajat ovat antanet suostumuksensa”. 902 Wikström 1999:16 306 Acta Wasaensia rotuksen muodossa tapahtuvan puuttumisen hallintoalamaisten oikeuspiiriin tulee perustua lakiin903. Perustuslain 80 §:n mukaan lailla on säädettävä yksilön oikeuksien ja velvolli- suuksien perusteista. Verotuksen toimivallan perusteen voi muodostaa yksin- omaan eduskuntalaki904. Verotuksen vaikuttava legaliteettiperiaate perustuu kol- meen lähteeseen. Verolain on täytettävä 1) Euroopan ihmisoikeussopimuksen ensimmäisen lisäpöytäkirjan 1 artiklan lakikäsitteen vaatimukset sekä 2) oman perustuslakimme 2 §:n 3 momentin yleinen oikeusperiaate ja 3) vielä perustuslain 81 §:n 1 momentin nimenomaan verolakia koskeva säännös905. Suomen entisen emämaan Ruotsin verolainsäädännössä legaliteettiperiaate (lega- litetsprincipen i skatterätten) tarkoittaa sitä, että veron määräämisen ja perinnän on perustuttuva lainsäädäntöön. Kaikilta osin tässä ei ole aina onnistuttu, koska Regeringsrättenin päätöksenteko on joskus poikennut lakisidonnaisen tulovero- tuksen periaatteesta, joskin tuomioistuin on pääosin pitäytynyt noudattamaan le- galiteettiperiaatetta906. Legaliteettiperiaate on keskeisellä sijalla myös Norjan ve- rolainsäädännössä ja legaliteettiperiaate rajoittaa perustuslainmukaisesti Verohal- linnon toimintaa ja tuomioistuintenkin toiminnassa lainsäädäntöön viitataan ylei- sesti ratkaisujen perusteluissa. Vuoden 1992 verouudistuksen monimutkaiset säännökset ovat kuitenkin lisänneet lain esitöiden merkitystä lain tulkinnasta ja tämä saattaa johtaa siihen, että legaliteettiperiaatteen merkitys on vähentymäs- sä907. Tuloverotusta ohjaava lainsäädäntö ei ole rajoittunut pelkästään eduskunnan sää- tämiin lakeihin, sillä verolakeihin on sisältynyt delegointinormeja, joilla lainsää- däntövaltaa on siirretty valtioneuvostolle, valtiovarainministeriölle ja verohalli- tukselle908. Lainsäädäntövallan delegointia koskevat säännöt ja ohjeet muodosti- vat ennen voimassa olevan perustuslain säätämistä vaikeaselkoisen oikeussääntö- kokonaisuuden, jota konkretisoitiin noin sadalla perustuslakivaliokunnan kannan- otolla909. 903 Tikka 1972:90-91 904 Saraviita 2000:381; Pikkujämsä 2001:46 905 Pikkujämsä 2001:44 906 Hultqvist 1995:74-82 907 Gjems-Onstad 1998:5-6 908 Myrsky 2002:25 909 Saraviita 2000:381 Acta Wasaensia 307 Perustuslain 80,1 §:n mukaan delegointi asetustasolla ei ole sallittua, jos asia pe- rustuslain mukaan kuuluu lain alaan 910. Uudessa perustuslaissa lähdetään siitä, että lainsäädäntövaltaa ei tulisi osoittaa ministeriötä alemmalle viranomaistasolle eikä yleensäkään muille kuin viranomaisille. Perustuslaissa omaksuttu linja on johtanut virhesuuntaukseen suomalaisessa lainsäädännössä. Perustuslain tiuken- tunut suhde alemmanasteisen sääntelyn käyttöön on johtanut säädösten yksityis- kohtaisuuden lisääntymiseen ja samalla se on heikentänyt tulevien normien yleis- pätevyyttä. Vähäisten yksityiskohtien sääntely ei kansainvälisesti vertaillen kuulu yleensä kansanedustuslaitoksen tehtäväpiiriin911. Perustuslain tiukentuneesta kan- nasta huolimatta on käytännöllisten syiden vuoksi joskus tarkoituksenmukaista, että jotkut viranomaiset (esim. Verohallitus tai tullihallitus) antavat oikeussääntö- jä joistakin sääntelykokonaisuuden kannalta vähäisistä yksityiskohdista. Tällaiset normipäätökset eivät ole asetuksia, vaan niitä kutsutaan kyseisen viranomaisen määräyksiksi. Kyseessä on siis normipäätös eikä hallintopäätös. Uudessa perus- tuslaissa mahdollistetaan erityisedellytyksin alemmanasteinen norminanto. Val- tuutuksen alempaan norminantoon tulee perustua kuitenkin lakiin912. Lainsäädäntö lisää verotusratkaisujen ennustettavuutta ja yhdenmukaisuutta. La- kien tulkinnassa olisi myös päästävä yhdenmukaisuuteen, jotta nykyaikaisen ta- loudellisen toiminnan vaatima veroseuraamusten ennustettavuus saavutetaan. Hy- vältä verojärjestelmältä edellytetään lisäksi, että verolainsäädännön ja tulkinnan tietynasteinen muuttumattomuus913 turvaavat suunniteltavien toimenpiteiden en- nustettavuuden pitkälläkin ajanjaksolla914. Oikeusvarmuuden ja ennustettavuuden toteuttamista edesauttaa myös se, että lainsäädäntö on laadittu mahdollisimman selkeäksi ja yksinkertaiseksi915. On syytä muistaa, että verotuspäätökset ovat suu- rimmaksi osaksi standardisoituja rutiiniratkaisuja, jotka perustuvat mahdollisim- man selkeäksi säädettyyn kirjalliseen lakitekstiin916. 910 Saraviita 2000:381 911 Korpela & Mäkitalo 2008:98 912 Niemivuo 1998:32 913 Hallberg 2001:20 arvioi, että sosiaali- ja terveydenhuollon, eläkkeiden ja verotuksen säännöt ovat jatkuvasti muuttuvia ja tämän vuoksi kokonaisuus on vaikeasti hallittavissa. 914 Tikka 1972:83 915 Valtiovarainministeriö 2002:20 916 Pulkkinen 2003:56 308 Acta Wasaensia 7.2.2 Verolakien tavoitteista ja tulkinnasta Veropolitiikalla ja verolainsäädännöllä on fiskaalisia ja ei-fiskaalisia tavoitteita. Ei-fiskaalisella verotuksella pyritään ohjaamaan yhteiskunnan toimintaa lainsäätä- jän haluamalla tavalla917. Verolainsäädännöllä voidaan pyrkiä edistämään mm. tulopoliittisia, sosiaalipoliittisia sekä elinkeino- ja talouspoliittisia tavoitteita918. Halutun toiminnan edistäminen tapahtuu usein veronhuojennuksen avulla919, jos- kin EU-oikeuden vuoksi veronhuojennusten käyttömahdollisuudet ovat entistä rajallisempia. Jos verolaeilla (verotuksella) pyritään pelkästään fiskaalisiin tavoitteisiin, julkisen rahoitustarpeen hoitamiseen, verotus (verolaki) voidaan määritellä neutraaliksi. Jos veron (verolain) säätämisellä pyritään muihin, ei-fiskaalisiin tavoitteisiin, on kysymyksessä ohjaava verotus920. Tosin rajanveto ohjaavan ja fiskaalisen veron välillä ei ole selkeä. Ohjaavilla veroillakin voidaan saada huomattavia tuottoja, vaikka verotulojen kerryttäminen onkin ohjaavien verojen toissijainen tehtävä. Ohjaavat verot voidaan nähdä erääksi vaihtoehdoksi hallinnolliselle ohjaukselle, verot ohjaavat toimintaa kieltojen ja rajoitusten asemasta. Ohjaavien verojen fis- kaalinen paradoksi piilee siinä, että ohjaavat verot kannustavat veronalaisen toi- minnan vähentämiseen taikka lopettamiseen (esimerkiksi tupakointi, alkoholin käyttö ja saastuttaminen)921. Verotus vaikuttaa aina hintoihin, sillä hintoihin vai- kuttamatonta, kirjaimellisesti ja absoluuttisesti neutraalia verotusta ei ole olemas- sakaan922. OECD-maissa on 1980-luvun alkupuolelta lähtien ollut yleisenä veropoliittisena suuntauksena pyrkimys neutraaliin verojärjestelmään. OECD-maissa vallinneen yleisen kehitystrendin mukaisesti on myös Suomessa 1980-luvun loppupuolelta 917 Lehtonen 2011:44 toteaa, että joillakin verolaeilla tai niiden sisältämillä säännöksillä on sosi- aali-, työllisyys-, alue-, tai suhdannepoliittisia tavoitteita. 918 Wikström 1985:262 toteaa, että talouspoliittisin perustein myönnetyt veronhuojennukset al- koivat 1931, joloin annettiin laki eräiden obligaatioiden verovapaudesta. Veronhuojennusjär- jestelmän läpimurto ajoittuu 1940-luvulle, jolloin sodan päättymisen jälkeen käynnistyi Suo- men jälleen rakentaminen. 919 Tikka 1990:21-46; Wikström 1999:67-68 920 Tikka 1990:21-46; Gunnarsson 1995:24; Wikström 1995:58; Soikkeli 2003:41 921 Määttä 2007.117 922 Wikström 1999:58; Soikkeli 2003:41; Nykänen 2004: 117-118 Acta Wasaensia 309 lähtien pyritty uudistamaan verojärjestelmää neutraalimpaan suuntaan923. Verojär- jestelmän kehitystrendi on jatkunut siten, että verotuksen ensisijainen fiskaalinen tavoite on korostunut 1990-luvun tuloverolainsäädännössä924. Verolakien ohjaus- vaikutusta on tehostettu verosanktioilla, kun on haluttu estää tai jarruttaa jotain yhteiskunnallista kehitystä (esim. jarruttaa talouden tai sen osan ylikuumentumis- ta). Verosanktio voi myös edistää kilpailevien tuotteiden (esim. ympäristöystäväl- liset tuotteet) menekkiä925. Verosanktioiden vastakohtana ovat eriasteiset veron- huojennukset, joilla joko pyritään kohtuullistamaan verotusta tai niiden avulla voidaan pyrkiä edesauttamaan tietyn tyyppisen toiminnan syntyä (esimerkiksi yritysten sijoittumista kehitysalueille). Veronhuojennuksen ovat ongelmallisia ennen muuta verovelvollisten yhdenvertaisuuden kannalta926. Eurooppaoikeuden näkökulmasta tarkasteltuna veronhuojennukset rikkovat vapaan kilpailun periaa- tetta vastaan. Lakitekstien merkitys tulkintarajojen määräytymisessä riippuu olennaisesti lain- säädäntötekniikasta. Yksi tapa on rakentaa säännösaineisto laajojen yleiskäsittei- den varaan. Tällä tekniikalla laadituille säännöksille on ominaista veronalaisuutta ja vähennyskelpoisuutta koskevat yleissäännökset, jotka sisältävät merkityksel- tään jokseenkin avoimia ilmaisuja ja joiden soveltamisalaa havainnollistetaan esimerkkiluetteloin. Toinen lainsäätämistekniikka on yksityiskohtaisen sääntelyn tekniikka, joka merkitsee tuloverotukseen sovellettuna sitä, että detaljisesti luetel- laan tulon lähteet ja veronalaisiksi katsottavat saantien tyypit. Tunnusmaista on myös se, ettei lainsäätäjä jätä laissa olevien käsitteiden merkityssisältöä määräy- tymään yleisten juridisten kielenkäyttösääntöjen mukaan, vaan sisällyttää lakiin runsaasti legaalidefinitiota. Meillä on tulo- ja omaisuusverotuksessa menetelty ensiksi mainitulla tavalla ja tämä on tietenkin omiaan väljentämään tulkintarajo- ja927. Suomessa säädetyssä tuloverolainsäädännössä on piirteitä molemmista lain- säätämistavoista, joskin pääpaino on edelleenkin yleiskäsitteiden varaan rakentu- vassa lainsäädännössä. 923 Tuloverotuksen kehittämisryhmän muistio 12/2002:18: Frände 2009:716 katsoo, että Ronald Reganin Tax Reform Act 1986 oli ensimmäinen askel kohti neutraalia verojärjestelmää. Re- formille oli tunnusomaista, että veropohjaa laajennettiin ja verokantoja alennettiin. 924 Myllymäki 2000:92 925 Wikström 1999:65 926 Söderlund 2009:61 927 Tikka 1972:91 310 Acta Wasaensia Verolainsäädäntöön sisältyy myös useita sellaisia säännöksiä, jotka avoimesti antavat verotuksen toimittajalle harkintavaltaa928. Harkintasäännösten sijoittami- nen verolakeihin on nähtävä osaksi yleistä oikeuskäsitystä, sillä vastaavanlaisten säännösten lukumäärä näyttää kasvavan muillakin oikeudenaloilla929. Joustavalla oikeusnormilla annetaan tietoisesti tai tiedostamatta lainsoveltajalle valtakirja harkita, mitkä ratkaisut toteuttavat oikeudenalan tai koko oikeusjärjestyksen ylei- siä tavoitteita. Säännösten väljentämisessä on kyse myös parlamentaarisen vallan siirrosta lain soveltajalle ja hallinnolliselle viranomaiselle930. Verolain tulkintaa ei kuitenkaan tule laventaa niin pitkälle, että tulkinnan avulla korjataan lainsäätäjän virheitä lainsäätäjän oletettua käsitystä vastaavaksi931. Tulkintaoppiin sovellettuna vero-oikeudellinen legalismi merkitsee sitä, että vero- lakien tulkinnassa lakiteksti on keskeisessä asemassa. Ilman erityisiä syitä laki- tekstin piirtämiä rajoja ei ole lupa ylittää. Voidaan puhua sanamuodon mukaisesta tulkinnasta sillä varauksella, että sanamuoto ei ole ainoa tulkinta-argumentti vaik- kakin tärkeä. Vaikka lähtökohta on sinänsä selvä, niin verolain soveltamisessa syntyy jännitettä perustelujen ja lakitekstin välillä. Lähtökohtaisesti tulkinnan pitäisi laueta tekstin hyväksi. Aina ei ole näin käynyt ja tulkinta on lauennut pe- rustelujen hyväksi. Kehitys on vienyt kuitenkin siihen suuntaan, että lakitekstin asema suhteessa perusteluihin on korostunut ja osin tämä johtunee parantuneesta ja täsmentyneestä lainsäädännöstä932. Suomalaisessa tuloverotusjärjestelmässä lailla on kiistaton etusija oikeuslähtei- den joukossa. Vieläpä niin, että on katsottu lain sanamuodon vahvistuneen lain tulkinnassa933. Perustuslain 81 §:n mukaan verosta on säädettävä lailla ja verotuk- sen toimivallan perusteen voi muodostaa yksinomaan eduskuntalaki934. Lainsäädäntöä on pidetty ohjauksen muotona, jonka avulla kansalaiset saavat tie- toa voimassa olevasta oikeudesta ilman, että heidän tulisi käyttää ulkopuolisia 928 Nykänen 2004:120 toteaa, että verotuksen ohjaava vaikutus ei saisi ohjaavan verotuksen te- hokkuusvaatimuksen johdosta syntyä vahingossa ilman lainsäätäjän nimenomaista tarkoitusta. Verotuksen ensisijaisena tehtävänä on kuitenkin nähtävä sen fiskaalinen tehokkuus, eli sen on kerättävä kohtuullisin kustannuksin julkisen vallan tarvitsemat varat. 929 Tikka 1972:95; Heinonen 1991:233 930 Kekkonen 1999:150-151 931 Pikkujämsä 2001:50 932 Wikström 1999:16-20 933 Wikström 1999:16-20 934 Saraviita 2000:381; Pikkujämsä 2001:46 Acta Wasaensia 311 apulaisia. Oikeuskäytännön avulla tapahtuva ohjaus on puolestaan nähty elitisti- senä935, koska oikeustapausanalyysi edellyttää asiantuntemusta ja asiantuntijoiden käyttö on maksullista. Verolainsäädännön käyttökelpoisuus ongelmanratkaisussa on riippuu pitkälti lukijan koulutuksesta ja verotuksen tuntemuksesta. Tekemäni lisensiaattitutkimuksen936 annettujen vastausten perusteella kirjoitettu verolain- säädäntö on asiantuntijoillekin937 vaikeasti aukeavaa, joten on luultava, että taval- liselle kadun miehelle verolainsäädännön normien sisältö ei useammassa tapauk- sessa avaudu lainkaan. Tutkimukseen annettujen vastausten perusteella kirjoitetun lain tulkinnassa esiintyvät ongelmat viittaavat samanlaiseen elitistisyyteen kuin on laita prejudikaattiohjauksen osalta. Lakiin ja yleisesti ottaen kaikkiin normeihin liittyy tulkintaongelma. Tulkintaa helpottaa normin selkeys ja yksiselitteisyys. Yksittäiset normit ovat sidoksissa laajempaan normikokonaisuuteen ja normin tulkinta edellyttää normikokonaisuu- den ja sen sisäisten vuorovaikutussuhteiden hallintaa. Verolainsäädännön alalla tulkintaan vaikuttaa lainkirjoitustapa joka antaa sijaa tulkinnalle. Suomalaisessa verolainsäädännössä lähtökohtaoletuksena on ollut se, verolain- säädäntöä ei voida laatia sellaiseksi, että yksinomaan lainsäädännön avulla kyet- täisiin ratkomaan kaikki verotukselliset ongelmat. On kuitenkin tavoiteltava sitä että lainsäädännön selkeydellä ja johdonmukaisuudella on keskeinen asema lain- käytön yhtenäisyyden turvaamisessa938. On myös katsottu, että sääntelyjärjestel- män tulisi perustua pääosin lainsäädäntöön eikä prejudikaatteihin939. Lainsäädän- nön ja tulkintakäytännön välinen vuorovaikutussuhde on leimallista koko tulove- rotuksen ohjausjärjestelmälle. Lainsäädäntötyössä on tiedostettu se tosiasia, että laeilla ei voi yksin toteuttaa tuloverotuksen ohjausta940. Verolait samoin kuin lait yleensäkin ovat aina epätäy- dellisiä941. Joskus voi olla pelkkä lain säätäminen olla poliittisten erimielisyyksien 935 Myrsky 2002:154 936 Iivonen 2004:146-153 Tutkimuksessa kysyttiin kymmeneltä Vaasan läänissä verojohtajana toimineelta henkilöltä heidän käsityksiään mm. verolainsäädännön selkeyteen ja ohjausky- kyyn. Tulos oli se, että lainsäädäntö ei hyvin usein kyennyt yksin antamaan vastauksia vero- tusongelmiin. Tarvittiin muutakin ohjausta. ja norminantoa. 937 Kysymykseen vastanneet olivat kaikki toimineet verojohtajina 938 Komiteamietintö 1992:47 939 Myrsky 2002:154 940 Komiteamietintö 1992:47: Anderson 2001:13; Myrsky 2002: 5-38 941 Määttä 2007:11 312 Acta Wasaensia vuoksi niin vaikeaa, että lain teksti jätetään kiistakysymysten osalta tarkoitukselli- sesti avoimeksi942. Tällöin tarkoituksena on, että myöhempi oikeuskäytäntö rat- kaisee avoimeksi jääneet ongelmat. Tällä tavoin tosiasiallisesti delegoidaan tila- päistä ratkaisuvalta Verohallinnolle, oikaisulautakunnille, hallinto-oikeuksille ja viime kädessä lopullista lainsäädäntövaltaa avoimissa tulkintatilanteissa käyttää korkein hallinto-oikeus943. Lain lopullisen sisällön muotoutuminen kestää tällä tavoin useita vuosia. Uuden verolain voimaan tullessa sitä soveltavat ensimmäisen kerran käytäntöön verovelvolliset ja näiden kirjanpitäjät sekä muut taloudelliset ja juridiset neuvon- antajat. Verovelvollisten tukena on yleensä lehdistä saatava tieto, elinkeinoelä- mänjärjestöjen järjestämä koulutus ja veroasiantuntijoiden neuvot ja uudistuksesta mahdollisesti kirjoitetut kommentaariteokset. Tämän lisäksi Verohallinto antaa kirjallista ja suullista neuvontaa. Seuraavassa vaiheessa uutta normia ryhtyy tulkitsemaan Verohallinto soveltaes- saan normia ensimmäisen kerran verotuksen toimittamiseen. Verovirkailijoiden tukena on yllensä Verohallinnon julkinen tai ei-julkinen norminanto sekä virka- käskynä annettu ohjaus, joka koetaan yleensä virkamiesten keskuudessa normioh- jaukseksi. Tässä vaiheessa Verohallinnon eri toimipisteet ottavat kantaa ensim- mäisen kerran normin soveltamiseen. Tällöin on puhtaimmillaan kyse avoimesta tulkintatilanteesta944, joka syntyy uuden lainsäädännön yhteydessä. Ongelman ratkaisun vaikeus on riippuvainen uudistuksen laajuudesta. Täysin uuden verotus- tavan synnyttävä lainsäädäntö (esimerkiksi yritystulon jakaminen ansio- ja pää- omatuloon verovuodesta 1993 lukien) on soveltajilleen huomattavasti hankalampi kuin pitkään voimassa olleen vähennyksen indeksitarkastuksen huomioiminen verotuksessa. Verohallinnon ylimpien tasojen (Verohallitus ja verovirastot) norminannon laa- dusta ja laajuudesta on riippunut pitkälti se, kuinka avoin uuden lain tulkintatilan- ne on verotuksen toimittajatasolla. Jos kyseessä on laki, joka on tietoisesti jätetty poliittisten paineiden ja/tai muiden lainsäädäntöön liittyvien vaikeuksien takia säädöstekstiltään niin avoimeksi, että normin sisältö ja sen tarkentuminen on jä- 942 Myrsky & Linnakangas 2003:16 943 Honkavaara 1985:298 944 Wikström 1979:212 Acta Wasaensia 313 tetty oikeuskäytännön varaan, joutuu Verohallinto ensi asteen lainsoveltajana ensimmäiseksi ”lainsäätäjän” rooliin945. Otto Brusin on väitöskirjassaan käsitellyt tapaukseen soveltamiseen sopivan nor- min puuttumisen ongelmaa. Hän katsoi, että hallinto- ja tuomioistuintoiminnassa saattaa esiintyä oikeuslähteiden runsaudesta huolimatta tilanteita, joissa ei ole käytettävissä lainkaan ratkaisuun sopivaa normia. Tällaisessa aukkotapauksessa tuomarin tulee lähteä harkinnassaan koko oikeusjärjestyksen pohjalta946. Aukko- tapauksissa tuomioistuimet muodostavat ratkaisunsa pohjaksi pantavan normin947. Brusinin edellä esittämä ajattelu rajoittuu pelkästään tuomarin norminmuodostuk- seen. Avoimessa ratkaisutilanteessa Verohallinnon ja monen muun hallinnonhaa- ran on kyettävä muodostamaan tapaukseen soveltuva normi. Tämä johtuu yksin- kertaisesti siitä, että hallinnolla samoin kuin tuomarillakin on ratkaisupakko. Rat- kaisupakko perustuu siihen ajatukseen, että oikeusjärjestys on kaiken kattava au- koton järjestelmä ja tästä johtuen jokaiseen ongelmaan löytyy oikeusjärjestyksen mukainen ratkaisu. Ratkaisu ei perustu aina lainsäätäjän säätämään normilausee- seen vaan normilause muotoutuu tulkinnan kautta normiksi. Tämä on yksi osoitus positiivisen oikeuden rajoituksista. Verotuksen toimittava virkamies joko yksin tai yhdessä esimiestensä kanssa on se taho, joka julkishallinnon puolelta soveltaa uutta lakia ensimmäisen kerran. Rat- kaisun tulisi olla oikeusjärjestyksen mukainen. Lainlaatimisvaiheissa voimakkai- den ristiriitojen vuoksi avoimeksi jätetyt lainsäädäntönormit ovat kova ammatilli- nen haaste verotoimistotason verovalmistelutyötä tekeville verovirkamiehille. Voidaankin kysyä, onko perustuslainmukaista lainsäädäntövallan delegointia se, että lainsäädäntönormin tosiasiallinen säätäminen delegoidaan ”hiljaisesti” ilman laissa olevaa normia Verohallinnolle? Positiivisen oikeuden näkökulmasta asiaa tarkasteltaessa saadaan kysymykseen kielteinen vastaus. Koska lainsäädäntöval- lan ”hiljaista” delegointia itse asiassa tapahtuu, niin ei voitane ajatella, että edus- kunta säätäisi perustuslain vastaisia ”hiljaisen” delegoinnin mahdollistavia lakeja. 945 Virolainen & Martikainen (2003:36) toteavat, että erilaiset joustavat normit, jotka lainsäätäjä on tarkoituksellisesti säätänyt , antavat tuomioistuimelle harkintavaltaa. Lainsoveltaminen ja tulkinta on sovellettavien oikeusnormien täsmentämistä, jota ohjaavat oikeudelliset metodiset standardit kuten oikeuslähdeoppi sekä erilaiset oikeuslähteiden tulkintaa ja normien välisten ristiriitatilanteiden ratkaisemista koskevat tulkintastandardit 946 Brusin 1938:113 947 Brusin 1938:172 314 Acta Wasaensia Koska edellä kuvatunlaista lainsäädäntömenettelyä tapahtuu, niin voitaneen kat- soa, että kyse on perustuslain mukaisesta lainsäädäntömenettelystä.. Verohallinnon lainsäädäntöä koskeva normiohjaus ja sen tekemät verotuspäätök- set voivat ja usein muuttuvatkin muutoksenhakuasteiden ratkaisujen johdosta. Verohallinnon lainsäädäntöä koskevan normiohjauksen pysyvyys on riippuvainen muutoksenhakuasteiden ratkaisuista. Muutoksenhaku on riippuvainen asianosais- ten aktiivisuudesta ja hallinto-oikeustasoisten ratkaisujen saanti vie aikaa. Tämän lisäksi on mahdollista, että hallinto-oikeuksien erilaiset päätökset voivat erilaistaa Verohallinnon normiohjauksen sisältöä eri verovirastojen toimialueella. Vaikka verolainsäädännön tulkinnassa lakitekstillä on ensisijainen merkitys, niin käytännön verotustyössä ilmenee ajoittain ongelmia lain tulkinnasta. Voi syntyä epätietoisuutta siitä, mikä on lain tarkoitus eli ns. lainsäätäjän tahto. Lisensiaatti- työni948 kysymyksessä 3. tiedusteltiin vastaajien kantaa väittämään: Taulukko 18. ”Verolakien säännöksistä on vaikea saada selville ns. lainsäätäjän tahtoa”949 A B C D 5 5 Vastausten perusteella lainsäätäjän tahdon (lain säätämisen tarkoituksen) selvit- täminen on ongelmallista. Asia on kytköksissä meillä toteutettuun verolakien sää- tämistapaan, joka suosii avoimia ilmaisuja ja laajoja yleiskäsitteitä950. Tämän vuoksi on selvää, että ”lainsäätäjän tahto” ei välity lakitekstistä edes verotuksen huippuammattilaisille. Vastausten tuloksia tulkittaessa on jälleen huomioitava se, että vastaajat ovat ve- rotuksen korkeatasoisia ammattilaisia, joilla on takanaan vuosien, useilla jopa kymmenien vuosien kokemus verotusasioissa ja vastaajat ovat perehtyneet vuosi- en varrella sisäisen koulutuksen yhteydessä ja virkatyön ohessa lakien säätämis- tarkoitukseen ja lakien yhteyteen osana muuta oikeusjärjestystä. Jos tällaisella valikoidulla ja verolakien lukutaidoiltaan muuta väestöä huomattavasti kehit- 948 Iivonen 2004:149 949 A = samaa mieltä B = lähes samaa mieltä C = hieman eri mieltä D = eri mieltä 950 Tikka 1972:91 Acta Wasaensia 315 tyneemmältä vastaajajoukolla on mahdollisuuksia selvittää verolain säännöksistä lainsäätäjän tahtoa muistakin lähteistä kuin ainoastaan lain tekstistä ja esitöistä. Verovelvollisten peruspopulaatiolla eli Suomen kansalla voi olla melkoisia, ellei vallan ylipääsemättömiä, vaikeuksia selvittää verolakien säännöksistä ”lainsäätä- jän tahtoa”. Lisensiaattitutkimukseni951 kysymys 2. liittyi niin ikään verolainsäädännön on- gelmien ratkaisukykyyn. Esitetty väite kuului seuraavasti: Taulukko 19. ”Käsitykseni mukaan on olemassa paljon sellaisia verotusongel- mia, joita ei voida suoraan lainsäädännössä ratkaista”952 A B C D 1 7 2 Vastaajien selvä enemmistö oli sitä mieltä, että lainsäädännön avulla ei voida suo- raan ratkaista kaikkia verotusongelmia. Merkille pantavaa kuitenkin on, että yhtä lukuun ottamatta kaikki vastaajat olivat vaihtoehtojen B ja C kannalla ja ainoas- taan yksi vastaaja oli vaihtoehdon A kannalla. Vaikka perustuslain 80 §:ssä todetaankin, että veron tulee perustua lakiin, niin Verohallinnon ammattilaiset ovat havainneet lainsäädännön rajallisuuden tulove- rotuksen ohjauksessa. Kaikkea ei voi lailla säätää. Osasyynä tilanteeseen on elä- män ilmiöiden moninaisuus. Tutkimukseen annettujen vastausten perusteella tul- kintatilanteita syntyy ja laajan käytännön kokemuksen omaavat vastaajat totesi- vat, että kaikkia verotusongelmia ei voi verolainsäädännöllä ratkaista ja säännök- siin sisältyy aina tulkintaa. Vaikka verotuksen on perustuttava lakiin, niin kysymykseen saadut vastaukset antavat tukea Myrskyn953 esittämälle väittämälle, että lakiteksti ei yksinkertaisesti kykene antamaan riittävästi informaatiota kaikkien käytännössä esiintyvien pää- töksentekotilanteiden pohjaksi. Tämä johtuu pitkälti siitä, että Suomessa käytetty lyhytsanainen lainkirjoitustapa pakottaa lain soveltajan etsimään muita informaa- tiolähteitä ongelman ratkaisun tueksi. Ammattitaitoinen laintulkitsija selviää pel- 951 Iivonen 2004:150 952 A = samaa mieltä B = lähes samaa mieltä C = hieman eri mieltä D = eri mieltä 953 Myrsky 1991:1; Myrsky 2011:53 (alaviite 97) toteaa, että vero-oikeus perustuu pitkälti oike- uskäytäntöön eikä ole yleensä tulkittavissa pelkästään säädöstekstin perusteella. 316 Acta Wasaensia kän lakitekstin avulla monesta verotusongelmasta, mutta tavallinen maallikko voi olla pelkkään lakitekstiin nojautuessaan usein suurissa vaikeuksissa. Tässä yhtey- dessä on syytä korostaa, että verolainsäädäntö on vain osa, joskin tärkeä osa, koko tuloverotusta säätelevää oikeusjärjestystä. Tulkintaa hankaloittaa se, että oikeus- järjestys on jatkuvassa muutostilassa, joskin oikeusjärjestyksen ydin pysyy perus- teiltaan hyvin vakaana954. Muiden verotusta sääntelevien oikeusjärjestyksen osien tunteminen edesauttaa verolainsäädännön käyttöä verotusongelmien ratkaisussa. Lainsäädännön ymmärrettävyyttä edistää lakitekstin selkeys ja perusteellisuus. Lainsäädännön ymmärrettävyys on riippuvainen vastaanottajan koulutuksesta955, harrastuksista ja työtehtävistä. Tavalliselle kansalaiselle verolainsäädäntö aukeaa eri tavalla kuin erityisasiantuntijoille. Verotukselle on ominaista se, että veroasiat koskevat kaikkia ja sen vuoksi vero- tukselta voidaan edellyttää erityistä selkeyttä ja ennakoitavuutta956. Lähtökohtai- sesti lainsäädäntötilanne vaikuttaa selkeältä eli lain on oltava sisällöltään niin hy- vä ja yksinkertainen, että siitä selviää lain tarkoitus ja toiseksi lain olisi oltava niin selkeä, että vuosien kuluessa sen sisältö ei tulkinnalla muuttuisi. Käytännön hal- lintotoiminnassa on kuitenkin havaittu, että lakeja ja asetuksia on niin paljon, ettei kukaan hallitse kokonaisuutta. Lakien ja asetusten määrä ei sinänsä ole ainoa on- gelmien lähde. Eri lainsäädännön alat tarkastelevat ongelmia oman ongelmanrat- kaisutraditionsa näkökulmasta ja tämä on osin johtanut eri lainsäädäntöalojen ristiriitaisuuteen ja tämä on aiheuttanut ongelmia esimerkiksi verotuksessa. Osa- keyhtiölaki, verolait, IFRS kirjanpitosäännökset ja muut kirjanpitosäännökset sekä EU asetukset eivät ole linjassa keskenään957. 7.2.3 Lainsäädännön ja Verohallinnon norminannon välinen suhde Verohallinnolla on oikeuslähdeopillisessa mielessä eritasoista norminantoa. Osa norminannosta on delegoitua lainsäädäntöä, joka sitovuudeltaan lainsäädäntöön 954 Husa & Pohjolainen 2002:18 955 Kuopus 1988:248-249 toteaakin, että epäyhtenäinen verotusjärjestelmä no monimutkainen ja aiheuttaa kustannuksia sekä verotettaville että viranomaisille. Se helposti suosii koulutettuja ja nokkelia veronmaksajia heikosti järjestäytyneiden ja tietämättömien kustannuksella. 956 Hallberg 2000:469 957 Korpela & Mäkitalo 2008:98 Acta Wasaensia 317 verrattavaa ja osa on sitovuudeltaan vähäisempää, yleistä ohjausta. Molempien normilajien on sopeuduttava lainsäädännön viitekehikkoon. Verohallinnon norminannolla ja lainsäädännöllä on vuorovaikutussuhde. Mitä selkeämpää ja pikkutarkempaa lainsäädäntö on, niin sitä vähemmän tarvitaan lainsäädäntöä täydentävää ja tulkitsevaa ohjausta. Jos taas lainsäädännön ilmai- suissa on sijaa tulkinnalle, niin sitä enemmän tarvitaan ohjausta, jotta tulkinta olisi samansisältöinen koko maan alueella. Yhdenmukaisuutta ei synny ilman norminantoa ja toiminnan kontrollia. Mitä yhdenmukaisemmaksi toiminta halu- taan, niin sitä enemmän on käytettävä normimuotoista lievää pakkoa. Periaatteellisella tasolla lainsäädännön etusija suhteessa sitä alemman asteiseen norminantoon on kiistaton mutta käytännön sovelluksissa asia ei ole ihan näin yksiselitteinen, sillä paikallisolosuhteet huomioon ottava verolautakunnan nor- minanto on ainakin aiempina vuosikymmeninä voinut sivuuttaa lain kirjaimen suuremmitta vaikeuksitta. Alueverojohtaja Sauli Könnömäki958 mainitsi jäähy- väispuheessaan, että 1980-luvulla silloisessa Vaasan läänissä jotkut verolautakun- nat vahvistivat perustekokouksissaan valmisteluohjeisiin maininnan, että veron- maksukyvyn alentumisvähennys on myönnettävä 2-3 kertaa suurempana kuin mikä oli lain maksimi. Tämän lisäksi esiintyi vähäisempää paikallista verotuskäy- täntöä, joka oli joko kirjattu valmisteluohjeisiin tai se perustui verolautakuntakäy- täntöön. Käytännön toiminnan tuloksena on syntynyt verovelvolliskohtaisia ja verovelvol- lisryhmäkohtaisia paikallisia sovelluksia, jotka jatkuvat vuodesta toiseen. Jatkuva käytäntö muodostaa luottamuksensuojaa verovelvollisille ja Verohallinnon toi- minnan kannalta on toki eduksi, että verotus oli johdonmukaista. Ongelmalliseksi tilanne saattaa muodostua silloin, jos verotusmenettely ei täytä joko aineellisoi- keudellisia tai verotusmenettelyyn liittyviä lain vaatimuksia. Tilanne on ollut lain- säätäjän tiedossa ja osin lainsäätäjän hyväksymääkin, koska luottamuksensuoja- opin keskeinen sisältö on siinä, että aiemmin alkanut ja jatkunut verotusmenettely voi tietyissä olosuhteissa jatkua vaikka verotusmenettelyssä toteutetut ratkaisut havaittaisiin myöhemmin vääriksi. Asia voi varovaisesti tulkita sitenkin, että Ve- rohallinto voi käytännön tuloksena syntyvässä norminannossaan sivuuttaa osin lainsäädäntöäkin, eritotenkin jos etu toiminnasta koituu verovelvollisten hyväksi. 958 Könnömäki 2007 318 Acta Wasaensia Yleisesti on tunnettua, että lainsäädäntö ei kykene tarjoamaan vastauksia kaikkiin verotusongelmiin ja eikä siihen Suomessa ole koskaan pyrittykään. Verohallinnon ohjaus on ollut se käytännön keino, jolla lainsäätäjän tahtoa on konkretisoitu niin kansalaisten suuntaan kuin oman hallinnonkin suuntaan. Vaikka lainsäädäntö tar- vitseekin tuekseen viranomaisohjausta, niin viranomaisten toiminta tulisi kuiten- kin sopeuttaa siten, että viranomainen ei astuisi lainsäätäjän tontille. Kehitys on kuitenkin kulkemassa sitä kohden, että eduskunnassa tietoisesti jätetään entistä enemmän tilaa viranomaisten norminannolle ja ratkaisuille. Voidaan jopa ajatella niin, että sisällöltään avoimeksi jätetty laki säätää tosiasiallisesti viranomaiselle korostetun tosiasiallisen velvollisuuden ryhtyä jatkamaan lainsäätäjän työtä. 7.3 Lain esityöt ja Verohallinnon ohjaus ja norminanto 7.3.1 Lain esityöt ja verotusongelmien ratkaisu Lain esitöiden merkitys oikeudellisessa ratkaisutoiminnassa perustuu subjektiivi- seen tulkinta-ajatukseen, jonka mukaan tuomioistuinten ja muiden lain soveltajien tulee pyrkiä lainsäätäjän alkuperäisen tahdon ja tarkoituksen toteuttamiseen959. Lain esitöiden käyttökelpoisuuteen vaikuttaa suuresti se, miten kattavasti ja yksi- tyiskohtaisesti lain esitöissä on kyetty ennakoimaan tulevaisuudessa esiintyviä laintulkintatilanteita. Lainsäädäntöaineiston käyttökelpoisuutta puolestaan heiken- tää se, että jos eduskuntakäsittelyn aikana hallituksen esitykseen on tullut muu- toksia siinä määrin, että johdonmukaisuus eduskunnan päätöksen ja lainvalmiste- luasiakirjojen välillä on hämärtynyt960. Yleinen sääntö lain esitöiden tulkinnassa on se, että mitä lähempänä lain lopullista käsittelyä esitys on, sitä suurempi mer- kitys sille on annettava 961. Lain esitöiden käyttökelpoisuus laintulkinnassa on riippuvainen useasta tekijästä. Lain esitöiden ikä vähentää niiden käyttökelpoisuutta tulkinnassa ensinnäkin sen vuoksi, että vuosien aikana yleensä kertyy oikeuskäytäntöä, joka tarjoaa lainso- veltajalle tuoreempaa tietoa lain soveltamisesta. Oikeusteoreettisesti ilmiötä voi- daan selittää toteamalla, että kun lain esityöt korvautuvat muilla oikeuslähteillä, 959 Tolonen 2003:115 960 Siltala 2001:95 961 Tolonen 2003:116 Acta Wasaensia 319 syntyy tietynlaisia oikeudellisia kerrostumia, joista päällimmäinen on oikeuskäy- täntö962. Tämän lisäksi on huomioitava se, että muu lainsäädäntö on voinut vuosien kulu- essa muuttua ja tämän johdosta lain säätämistä edeltänyt tulkintatilanne ja silloi- nen lainsäädäntötilanne eivät vastaa muuttunutta aetelmaa. Kari S Tikka963 esitti väitöskirjassaan näkemyksen, että vero-oikeuden korostetusta legaliteettivaati- muksesta johtuen voidaan sanoa, että vero-oikeus ei kuulu niihin oikeudenaloihin, joilla lain esitöiden merkitys tulkinnassa on erityisen suuri. Tikan esittämä näke- mys vastasi varmasti 1960- ja 1970-lukujen vaihteen tilannetta mutta tilanne on tämän jälkeen muuttunut. Verolakien perustelut ovat parantuneet ja perustelujen merkitys lainsäädännön tulkinnassa on lisääntynyt. Lainsäädännön merkitys on pienentynyt suhteessa lain esitöihin ja voidaan puhua siirtymisestä perusteluilla säätämisen suuntaan964. Lain sisällön tulkinnassa esitöiden merkitys on korostu- nut. Ruotsissa on pyritty rajoittamaan tulkinnassa käytettävien lain esitöiden piiriä valtiopäivillä käytettyihin asiakirjoihin, jotta potentiaalisen tulkintamateriaalin piiri ei kasvaisi liian suureksi. Lainsäätäjän tarkoitus ja lain säätämiseen johtanut prosessi voi käydä ilmi myös lehtikirjoituksista ja valtiopäivillä esitetyistä kan- nanotoista, mutta merkitystä on pääsääntöisesti annettu vain komiteamietinnöille, lakiesityksille, valtiopäivävaliokunnan mietinnöille ja tietyissä tapauksissa valtio- päiväaloitteille965. Lain esitöillä on haluttu ohjata lain soveltajaa ja tulevaa oike- uskäytäntöä966. Lain soveltajan kannalta lain esitöistä saatavaa selvitys lain tavoit- teista ja lain yhteiskunnallisista yhteyksistä edesauttaa lain tulkintaa. Ongelmaksi kuitenkin muodostuu se, kuinka pitkälle tällaista ohjausta voidaan harjoittaa, sillä lain esityöt eivät ole lainsäädäntöä. Jos lain tulkitsija havaitsee ristiriitaa lakiteks- tin ja esitöiden välillä, niin silloin on ehdottomasti tukeuduttava lakitekstiin967. Lainsäätäjän tarkoituksen katsominen heikosti velvoittavaksi oikeuslähteeksi on tunnusomaista erityisesti pohjoismaiselle lainkäytölle. Käytännön ratkaisutoimin- nassa viittaaminen lainvalmistelutöihin on Suomessa harvinaisempaa kuin Nor- 962 Tolonen 2003:116 963 Tikka 1972:106 964 Puronen 1994:421 965 Lodin ym. 1994:504 966 Klami 1986:85 967 Myrsky 2002:162-164 320 Acta Wasaensia jassa ja Ruotsissa968. Lakien esitöitä kyllä tutkitaan Suomessakin varsinkin ylem- missä tuomioistuimissa, mutta niihin ei kovin usein vedota tuomioiden peruste- luissa969. Vuosien kuluessa esitöiden käyttö tuomioistuimissa on kuitenkin lisään- tynyt. Lienee harvinaista, että KHO tietoisesti ratkaisisi valituksia vastoin hallituksen esityksessä ilmenevää tulkintakannanottoa. Jos KHO:n ratkaisussa poiketaan esi- töissä selvästi lausutusta kannasta, kannanotto olisi tällöin selvästi perusteltava970. Ruotsissa tilanne on oleellisesti toisenlainen, sillä siellä lain esitöiden merkitys lain tulkinnassa on erityisen korostunut971. Lain esitöiden merkitys tulkinnassa kuitenkin vaihtelee eri oikeudenaloilla. Lakiteksti voidaan muotoilla lyhyeksi ja tarkemmat ohjeet lain soveltamisesta voidaan antaa ja usein annetaankin lain esi- töissä. Tällä tavoin annetaan tilaa lain soveltamiselle. Tässä suhteessa Ruotsin tilanne lienee ainutlaatuinen koko maailmassa972 . Toisaalta lain esitöiden avulla ei pitäisi luoda oikeutta ilman kirjoitetun lain säännösten tukea, sillä ilman kirjoi- tetun lain tukea on vaikea selvittää lainsäätäjien tahtoa tai aikomusta973. Ruotsalaiset tuomioistuimet ovat omaksuneet Uppsalakoulukunnan oikeuslähde- opin, jonka mukaan lain tulkitsijoiden ja tuomareiden on oltava lojaaleja lainsää- däntövaltaa kohtaan. Tuomioistuinten osalta tämä tule näkyviin lähinnä siinä, että ruotsalaiset tuomioistuimet panevat paljon painoa lakien esitöille selvitettäessä lakien poliittista tarkoitusta974. Tilanne on Ruotsissakin muuttumassa, sillä Rege- ringsrättenin 1990-luvun ja 2000-luvun päätöskäytännöstä on havaittavissa, että ratkaisuissa nojataan entistä enemmän lakitekstin analyysiin lain esitöiden ase- masta. Regeringsrättenin päätösten perusteluissa ollaan luopumassa lain esitöiden suorasta referoinnissa. Nykyisin perustelujen pääpaino suuntautuu lainsäädännön yleisen tarkoituksen ja tulkinnan selvittämiseen975. Modernien lakien esityöt eivät ole aina pelkästään lakien perusteluja tai lakiteks- tin toisintoa vapaamuotoisesti niin kuin aikaisemmin, vaan kyseessä ovat autentti- 968 Gjems-Onstad 1998:6; Bergström 2003:6-7 969 Linna 1993:150-151; Virolainen 1995:157 toteaa, että nykyisin KKO käyttää lain esitöitä perusteluissaan. 970 Myrsky 2002: 25 971 Peczenik 1998:440 972 Leijonhufvud 2000:96 973 Hultqvist 1995:98 974 Klami 2002:107; Tolonen 2003:116 975 Bergström 2003:6-7 Acta Wasaensia 321 set tulkintayritykset. Lakien valmisteluun osallistuvat virkamiehet ja asiantuntijat saattavat pyrkiä lain esitöihin kirjoitetuilla tulkinnoillaan tietoisesti ohjaamaan tulevaa oikeuskäytäntöä, mitä on kutsuttu ”perusteluilla säätämiseksi976. Koska eduskunta ei hyväksy esitöitä, lopputuloksen eli lain sanamuodon, olisi lainkäyt- täjän aina selvitettävä, vastaako esitöistä ilmenevä tulkinta todella lainsäätäjän tarkoitusta977. Aina tilanne ei ole edellä kuvatunlainen, sillä lainvalmistelijoita moititaan myös siitä, että eduskunnassa joudutaan kirjoittamaan lait uudelleen978 Kahden edellä esitetyn näkemyksen perusteella voidaan vetää sellainen johtopää- tös, että eduskunnan rooli voi vaihdella lainsäätämisprosessissa laista toiseen ja näin ollen myös lain esitöiden suhde lainsäätäjän todelliseen tarkoitukseen vaihte- lee. Selvää kuitenkin on, että eduskunnan lakivaliokunnan esittämä kannanotto on lain tulkinnan kannalta merkittävämpi kuin hallituksen esityksessä lausuttu edus- kunnan lakivaliokunnan kannasta poikkeava kannanotto 979. Lainvalmisteluasiakirjojen laadun parantuminen ja esitöiden määrällinen lisäys on edesauttanut ja lisännyt lainvalmisteluasiakirjojen kautta tapahtuvaa ohjausta. Laajoista ja usein varsin yksityiskohtaisista lain esitöistä on seurannut se, että perusteluilla pyritään ohjaamaan laintulkitsijoita varsin yksityiskohtaisesti. Voi- daan todeta, että lainsäädäntötyössä on siirrytty ainakin osittain perusteluilla sää- tämiseen980. Lain esitöiden parantumisesta huolimatta esitöiden ohjauskyky ei ole ollut erityisen hyvä. Laadullisesta kehityksestä huolimatta lain esityöt ovat ajoit- tain olleet niin puutteellisia, ettei niiden perusteella ole mahdollista selvittää lain- säätäjän tarkoitusta981. Kaikki politiikan toimijat eivät ole sitä mieltä, että lainvalmistelutyö ja –asiakirjat olisivat parantuneet. Perustuslakivaliokunnan puheenjohtajana 1990-luvun alku- puolella toiminut Sauli Niinistö ilmaisi käsityksenään, että lainvalmistelun taso oli laskenut. Eduskuntaan tuli viimeistelemättömiä ja keskeneräisiä esityksiä en- tistä enemmän. Tilannetta pahentaa se, että lain pykälät ja perustelut repeävät toi- sistaan, kun hallituspuolueiden edustajat haluavat korjauksia, mutta eivät uskalla puuttua pykäliin. Tällöin perusteluja korjataan ja lainsäätäjän tahto hämärtyy, kun 976 Klami 1986:85 977 Virolainen 1995:158 978 Manner 2002:1 toteaa, että arvosteluryöppy putkahti ulospäin tuontiautojen verotusta koske- neesta, epäonnistuneesta lakiesityksestä. 979 Mäenpää 2003:178 980 Puronen 1994:421 981 Puronen 1992:333; Wiberg 2001:21 322 Acta Wasaensia perustelu ei sovi pykälään982. Oikeuskansleri Jaakko Jonkka on havainnut, että hallitus perustelee esityksiään huolimattomasti. Jonkka on korostanut, että lain- säädännön uskottavuus riippuu pitkälti siitä, että lain taustalla olevia tekijöitä ja valintoja perustellaan pätevästi ja uskottavasti. Oikeuskanslerinvirastossa on tehty sen suuntaisia huomioita, että ensin on lyöty lukkoon lain sisältö983 ja sitten on laadittu sille perustelut984 eli on toimittu päinvastoin kuin mikä on lainsäädäntö- prosessin normaali etenemisjärjestys. Lainsäädäntöaineiston (hallituksen esitys ja valiokuntamietinnöt) varsinaisena tarkoituksena on perehdyttää kansanedustajat käsiteltävään uuteen lakiin, joka on tarkoitus valtiopäivillä hyväksyä. Hallituksen esityksessä esitetään perustelut sil- le, minkä vuoksi uusi laki olisi säädettävä. Lain säätämisen jälkeen lain esitöistä ja eduskuntakäsittelyn aikana mahdollisesti tapahtuneista muutoksista voi lain tulkitsija yrittää päätellä lain tarkoitusta ja ”lainsäätäjän tahtoa”. Ongelmalliseksi asian tekee se, että lakien kirjoitus- ja valmistelutyön tekevät virkamiehet ja että lakiesitykset ovat pääosin hallituksen esityksiä. Tällöin voi olla vaikeuksia selvit- tää, mikä on eduskunnan tahto. Koska eduskunta hyväksyy ainoastaan lakitekstin, niin perustelujen avulla lain sisältöä tulkittaessa ei ole täyttä varmuutta siitä, ke- nen käsitystä lain esityöt edustavat. Kaikesta kritiikistä huolimatta on todettava, että lainsoveltajalle on hyötyä lain esitöistä ja lain säätämistä edeltäneen keskuste- lun tuntemisesta. Lainsoveltajan omaan harkintaan jää se, miten hän lain esitöistä ilmeneviin, joskus ristiriitaisiinkin ajatuksiin suhtautuu985. Euroopan unioniin liittymisen myötä on lain esitöiden suhteellinen merkitys on vähentynyt sitä mukaa kun lainsäädäntövaltaa on siirtynyt Euroopan unionin toi- mielimille ja toisaalta tuomioistuinten ennakkoratkaisuihin perustuvan oikeuden suhteellinen merkitys on lisääntynyt Suomen oikeudessa986. Eurooppalaisen hal- linto-oikeuden tunkeutuminen järjestelmäämme tulee vähentämään perusteluilla säätämisen merkitystä, sillä EU:n oikeudessa lainvalmisteluasiakirjoilla ei ole oikeuslähdeopillista asemaa987. Mahdollista tietysti on, että kehitystä tapahtuu 982 Rautio 1994: A8 983 Tarasti 2002:576 toteaa, että lait syntyvät viime kädessä poliittisen toiminnan tuloksena, poli- tiikalla tehdään lait. Lainvalmistelu on osa tätä prosessia. Annetut poliittiset tavoitteet voidaan kuitenkin saavuttaa monella tapaa. 984 Mölsä 2009 985 Voipio 1979:14-30 986 Siltala 2001:99 987 Klami 1992b:845; Puronen 1994:421; Virolainen 1995:158 Acta Wasaensia 323 toiseenkin suuntaan eli pohjoismaiden mukaan tulo Euroopan unioniin laajentaa eurooppalaisen hallinto-oikeuden käsitystä oikeuslähteistä tai niiden määrästä. Keskusteltaessa oikeuslähteiden määrästä ja niiden keskinäisistä vuorovaikutus- suhteista, on muistettava, että viime kädessä kysymys on siitä, miten oikeusläh- teet määritellään. Tässä määritystyössä on oikeustieteellä ja laajemmin koko juris- tikunnalla merkittävä rooli988. Vaikka lain esitöillä on vero-oikeudessa ohjausvaikutusta, niin lain esitöillä on kuitenkin suhteellisen rajoitettu rooli verotuksen ohjausjärjestelmässä. On kuiten- kin mahdollista, että hallituksen esityksen perusteluja ryhdytään systemaattisesti kehittämään siihen suuntaan, että niillä halutaan tietoisesti entistä enemmän ohja- ta tulevaa oikeuskäytäntöä. Tällöin lain tulkintavalta siirrettäisiin tietoisesti lain valmistelijoille989. 7.3.2 Lain esityöt ja Verohallinnon norminanto Lain esitöiden merkitys Verohallinnon norminannolle vaihtelee sen mukaan min- kälaisesta lakiuudistuksesta on kyse. Pienimmillään se on silloin, kun on kyse verolainsäädännölle tyypillisestä euromääräisen vähennyksen inflaatiotarkistuk- sesta ja suurimmillaan silloin kun kyse on uudentyyppisestä lainsäädännöstä, josta ei ole olemassa minkäänlaista verotus- tai oikeuskäytäntöä. Verohallinnon ohjauksen ja norminannon sisällön kannalta lain esitöiden merkitys on erityisen suuri uuden lain voimaantulovaiheessa. Näin eritotenkin silloin jos on kyse avoimesta ratkaisutilanteesta. Jos laki jätetään sanamuodoltaan avoimeksi siinä tarkoituksessa, että myöhempi verotus- ja oikeuskäytäntö antaa normilau- seelle tulkinnan ja sisällön, on todennäköistä, että lain esityötkin antavat Verohal- linnon omalle norminannolle vähäisessä määrin tukea tai eivät anna tukea lain- kaan. Tämä voi johtua siitä, että hallituksen esitys ja eduskuntakäsittelyn aikana kertynyt materiaali ovat ristiriitaisia tai siitä, että lain valmisteluvaiheessa ei ole kertynyt Verohallinnon normiohjauksen tueksi käyttökelpoista materiaalia lain- kaan. Tällöin lain esityöt eivät rajoita Verohallinnon norminantoa. 988 Strömholm 1992:294 989 Myrsky 2002:104 324 Acta Wasaensia Lain esitöiden merkitys Verohallinnon kannalta on ennen muuta siinä, että lain esitöissä (eritotenkin hallituksen esityksissä) selvitetään lain tarkoitusta. Tätä perusteluilla ohjaamista voidaan kritikoida mutta hallinnon kannalta kyse on voit- topuolisesti hyvästä asiasta, sillä valtionhallinnossa keskushallinnon kannanotto uudistuksen tavoitteista on soveltamisen kannalta ensi arvoisen tärkeä. Tällä ta- voin omassa norminannossa kyetään jatkamaan samaa tulkintalinjaa ja näin välte- tään erisuunaisen ohjauksen syntyminen, joka aiheuttaisi lain soveltajille normi- kollision. Ajan kuluessa uudesta lainsäädännöstä kertyy oikeuskäytäntöä ja jos oikeuskäy- täntö on ristiriidassa Verohallinnon norminannon kanssa, niin norminantoa yleen- sä korjataan muuttuneen oikeuskäytännön mukaisesti. Mahdollista myös on, että kirjallinen norminanto ei muutu, mutta verovalmistelu ja suullinen ohjaus toimite- taan oikeuskäytännön mukaisesti990. Verohallinnon norminannon ja lain esitöiden välinen yhteys heikkenee ajan kulu- essa. Tähän vaikuttaa ennen kaikkea oikeuskäytännön, muun lainsäädännön, ve- rotuskäytännön ja muun lainsäädännön muuttuminen. Mahdollista on, että lain esitöistä jää elämään joku periaate tai sanontapa, joka voi vaikuttaa verotus- ja oikeuskäytäntöön vielä vuosikymmentenkin kuluttua. Vaikka lain esityöt katsotaankin Suomessa sovellettavassa oikeuslähdeopissa hei- kosti velvoittavaksi oikeuslähteeksi, niin on muistettava, että uuden lainsäädän- nön voimaan tullessa käytettävissä oleva oikeuslähteiden määrä rajoittuu lain esi- töihin, lakitekstiin ja mahdollisiin kommentaariteoksiin ja asiantuntijakirjoituk- siin. Joskus voi olla käytettävissä ainoastaan lain esityöt ja lakiteksti. Tällöin Ve- rohallinnon normiohjauksen on otettava omaehtoisesti kantaa lain tarkoitukseen. Verohallinnon on ohjausta antaessaan tukeuduttava käytettävissä oleviin oikeus- lähteisiin. Lain esitöiden merkitys korostuu, jos lakiteksti on epäselvä tai jos sää- dettävä laki muodostaa uuden verotuksellisen ongelmakentän. Vaikka lain esityöt eivät ole eduskunnan hyväksymiä, niin ne ovat lainsäädäntöprosessin aikana ker- tynyttä materiaalia ja näin ollen selvästi lähempänä lainsäätäjää kuin kommentaa- riteokset, joidenka kirjoittajat ovat kyllä eräissä tapauksissa voineet toimia hyvin- kin keskeisissä rooleissa uutta lainsäädäntöä valmisteltaessa. 990 Sänkiaho 2001: 59 Acta Wasaensia 325 7.4 Oikeuskäytäntö tuloverotuksen ohjaajana ja normilähteenä 7.4.1 Oikeuskäytännön luonteesta Oikeuskäytännöllä tarkoitetaan lainkäyttöelinten antamien ratkaisujen joukkoa. Termi oikeuskäytäntö ei sinänsä kerro mitään sen sisällöstä vaan ainoastaan sen, että oikeuskäytäntöä jostakin asiakokonaisuudesta (esim. peitelty osinko) löy- tyy991. Oikeudellisen ratkaisutoiminnan arvopohja on toinen kuin hallinnon, ja toisin kuin tulevaisuuteen suuntautuva hallinnon päätöksenteko, lainkäyttö koh- distuu mennen toiminnan jälkikäteiseen valvontaan992. Oikeuskäytäntö on dualistista; toisaalta kysymys on yksittäisten ratkaisujen teke- mi-sestä ja oikeusturvan antamisesta in concreto, toisaalta pyrkimyksestä saada (preju-dikaateilla) yhdenmukaisuutta lainkäyttöön ja verotukseen993. Päätösten oikeuskäytäntöä ja hallintoa ohjaava vaikutus on ratkaisutoiminnan välillinen seuraus994. Oikeuskäytäntö on sidoksissa lainkäyttöelinten organisaation. Tästä johtuen oikeuskäytäntö on alueellista, koska lainkäyttöelimen tuomiopiiri on si- dottu johonkin määriteltyyn alueeseen. Oikeuskäytäntö on myös asteellista, koska lainkäyttöelimet on porrastettu oikeusasteellisesti hierarkkiseen järjestykseen. Tuomioistuinten päätöksentekotilanteet ja oikeuskäytännön vakiintuneisuus on riippuvaista sovellettavan oikeusnormin iästä. Wikström995 jaoittelee tulkintatilan- teet: avoimeen tulkintatilanteeseen, suhteelliseen avoimeen tulkintatilanteeseen, tavalliseen tulkintatilanteeseen ja vahvaan tulkintatilanteeseen. Avoimella tulkintatilanteella Wikström996 tarkoittaa asetelmaa joka syntyy uuden lainsäädännön yhteydessä. Tyyppitilanne kattaa erityisesti sen vaiheen, jossa uusi lainsäädäntö on voimassa, mutta sitä ei ole lainkaan tai erittäin vähä sovellettu käytännössä. Tuomioistuinjärjestelmän hierarkkisuudesta johtuen avoin tulkintati- lanne konkretisoituu ensiksi alimpiin oikeusasteisiin ja vasta sen jälkeen ylimpiin. 991 Myrsky 2002:8 992 Kyntäjä 2000:58 993 Myrsky 2002:8 994 Hallberg 1990:4 995 Wikström 1979: 212-222 996 Wikström 1979: 212 326 Acta Wasaensia Vero- ja muun hallinnon on otettava kantaa uuteen lainsäädäntöön jo ennen tuo- mioistuimia. Näin ollen avoin tulkintatilanne konkretisoituu hallintomenettelyssä. Suhteellisen avoin tulkintatilanne syntyy, kun säänneltävän ilmiön tai instituution identiteetti säilyy, mutta oikeusnormit muuttuvat keskeisiltä osiltaan, kuitenkin siten, että osa oikeusnormeista jää voimaan997. Voimaan jäävien normien osalta vallitsee tavallinen tai vahva tulkintatilanne. Tavallisella tulkintatilanteella tarkoitetaan tilannetta, jossa oikeusnormit ovat ol- leet voimassa muutaman vuoden. Oikeusnormeja on verraten runsaasti sovellettu käytännössä ja on syntynyt vakiintuneita tulkintalinjoja. Joskus tulkintalinjojen syntyminen kestää vuosia998. Verotusmenettelyssä syntyy vakiintuneita ratkaisu- linjoja ennen kuin oikeuskäytännössä syntyy vakiintuneita tulkintalinjoja. Hallin- to-oikeuksien painiskelleessa 1970- ja 1980-luvuilla vuosien pituisten jutturuuh- kien kanssa, saattoi käydä niinkin, että oikeusnormi ennätettiin kumota ennen kuin syntyi ensimmäistäkään oikeuden päätöstä puhumattakaan vakiintuneiden tulkintalinjojen syntymisestä. Nykyisin oikeusnormit ovat ainakin tuloverotuksen osalta yleensä voimassa niin kauan, että vakiintuneita tulkintalinjoja ehtii syntyä. Vahvassa tulkintatilanteessa oikeusnormit ovat olleet voimassa pitkään, tavalli- sesti vuosikymmeniä. Voimassaolon aikana taloudellisessa, yhteiskunnallisessa ja valtiollisessa oloissa on tapahtunut olennaisia muutoksia999. Avoimessa tai suhteellisen avoimessa ja tavallisessa tulkintatilanteessa väitteiden vahventaminen perustuu oikeusnormien tulkintaan, normilauseiden tulkintaan tai käytännön soveltamistoimintaan. Vahvassa tulkintatilanteessa asetelma muuttuu siten, että väitteiden vahventamisen pääpaino ja viimekätinen perusta on oikeus- normien ja reaalis-faktuaalisen todellisuuden välisessä suhteessa. Oikeuskäytän- nön tulkinta voidaan sijoittaa taloudellisissa, yhteiskunnallisissa ja valtiollisissa oloissa tapahtuneeseen yleiseen kehitykseen1000. Oikeuskäytännöstä puhuttaessa törmätään vääjäämättä ennakkopäätöksen eli pre- ju-dikaatin käsitteeseen. Yleisesti ottaen prejudikaatilla tarkoitetaan sellaista tuo- mioistuimen ratkaisua, joka voi olla ohjeena samanlaatuisia tapauksia ratkaistaes- 997 Wikström 1979: 212-213 998 Wiksröm 1979: 217-218 999 Wikström 1979: 220 1000 Wikström 1979: 220-221 Acta Wasaensia 327 sa1001. Kiistanalainen kysymys on, minkälainen tuomioistuin voi antaa ratkaisuja, joita voidaan kutsua prejudikaateiksi. Tuomioistuinlaitoksen hierarkkisuudesta johtuen on katsottu, että prejudikaatteina voidaan pitää ainoastaan ylimmän oike- usasteen ratkaisuja1002. Korkeimman oikeuden ja korkeimman hallinto-oikeuden valituslupajärjestelmät ja laissa säädetyillä valituskiellot on aikaansaaneet sen, että useiden asiaryhmien osalta hovioikeuden tai hallinto-oikeuden päätökset ovat ylimpiä mahdollisia asi- asta saatavia ratkaisuja1003. Korkeimpien oikeuksien päätöksiin nojaavan prejudi- kaattiopin kannattajatkin myöntävät, että alempienkin tuomioistuimien ratkaisut voivat vaikuttaa tulevaan lainkäyttöön eri tavoin, mutta niiltä yleensä puuttuu prejudikaateille luonteenomainen ohjaus- ja yhtenäistämisfunktio1004. Tuomiois- tuinjärjestelmän hierarkkisuudesta johtuen alioikeustuomarin kannalta oman ho- vioikeuden julkaistuilla päätöksillä on vahva tosiasiallinen sitovuus. Vaikka pää- töksiin ei sinänsä sitouduttaisi, niin ne saavat paljon merkitystä ratkaisuin harkin- nassa ja vaikuttavat sitä kautta oikeuden sisällön muotoutumiseen1005. Näin ollen ei voida katsoa, että ainoastaan korkeimpien oikeuksien ratkaisuilla olisi prejudi- katiivistä ohjausvaikutusta myöhemmille ratkaisuille. Ennakkopäätös voi siten olla mikä tahansa tuomioistuinratkaisu, jonka ilmaisemalla normilla on merkitys- tä1006. Tuomioistuinten riippumattomuus kuuluu oikeusvaltion tärkeimpiin perusteisiin ja tunnusmerkkeihin1007. Riippumattomuus ja eri tuomiopiiri ovat myötävaikutta- neet siihen, että samanasteisissa lainkäyttöelimissä annetaan toisistaan poikkeavia ratkaisuja. Oikeuskirjallisuudessa esiintuotujen havaintojen mukaan tuomioistuin- ratkaisujen erilaisuutta esiintyy eri oikeudenaloilla. Rikosoikeuden piirissä tehty- jen selvitysten mukaan rangaistusten mittaamisessa on eroavaisuuksia ja siviilioi- keuden alueella on paljon sellaisia asioita, joissa käytäntö vaihtelee1008. Syytinki- juttujen hovioikeusratkaisuissa on puolestaan havaittu sekavuutta ja yleisten rat- kaisulinjojen puutetta. Esiintyi jopa viitteitä siitä, että maan eri osiin oli muodos- 1001 Timonen 1987:60; Heinonen 1991:239; Myrsky 2002:2 1002 Klami 1986: 88-89; Siltala 2001:96 1003 Halllberg 1972:69; Aarnio 1989:231 1004 Virolainen 1995: 156-159; Siltala 2001:96 1005 Saarnilehto 1992:23; Virta 1992: 876 1006 Hallbrg 1972:69; Aarnio 1989: 231 1007 Virolainen 1995:339 1008 Saarnilehto 1992:33 328 Acta Wasaensia tunut voimassa olevaa partikulaarista oikeutta1009. Maantieteellinen etäisyys ei ole yksin erilaista ratkaisukäytäntöä selittävä tekijä, sillä erilaisuutta voi esiintyä maan eri osien välillä samoin kuin vierekkäisten tuomioistuintenkin välillä1010. Tuomioistuinkäytännön epäyhdenmukaisuutta esiintyy osalta oikeuskirjallisuu- dessa esitettyjen havaintojen ja tutkimustulosten1011 perusteella myös vero- oikeuden piirissä. Ilman vertailevaa tutkimusta, on mahdotonta sanoa, onko tuo- mioistuinratkaisujen erilaisuuden aste vero-oikeuden osalta suurempaa tai pie- nempää kuin muiden oikeudenalojen osalta tai onko erilainen tuomioistuinkäytän- tö vero-oikeuden piirissä suurempi uhka kansalaisten oikeusturvalle kuin oikeus- käytännön erilaisuus muiden oikeudenalojen piirissä. Havaitusta tuomioistuinratkaisujen erilaisuudesta huolimatta voidaan kuitenkin yleisesti ottaen olettaa, että tuomioistuimet pyrkivät ratkaisemaan samankaltaiset asiat samalla tavoin1012. Tämä on tietenkin muodollisen oikeudenmukaisuuden periaatteen kannalta varsin perusteltua puhumattakaan siitä, että oikeuskäytännön on perustuslain 6 §:stä ilmenevän yhdenvertaisuusperiaatteen mukaisesti pyrittävä olemaan alueellisesti ja asteellisesti mahdollisimman yhtenäistä. Suomen perustuslain 99 §:n mukaan ylimmät tuomioistuimet valvovat lainkäyttöä omalla toimialallaan. Käytännössä ylimpien tuomioistuinten ratkaisut ovat kaik- kein tärkein alemman asteisten tuomioistuinten ohjauskeino. Ylimmän tuomiois- tuimen hyväksyessä alemman tuomioistuimen päätöksen saa alempi tuomioistuin viestin, jonka mukaan se on menetellyt oikein omaa ratkaisua tehdessään. Tämän perusteella on todennäköistä, että alempi tuomioistuin tulee jatkossakin menette- lemään samalla tavalla samanlaisissa asioissa. Jos ylempi tuomioistuin muutok- senhaun johdosta kumoaa tai muuttaa alemman tuomioistuimen päätöstä, niin ylempi tuomioistuin yleensä olettaa, että alempi tuomioistuin ottaa opikseen ja muuttaa jatkossa oman käytäntönsä muutoksenhakuasteen noudattaman kannan mukaiseksi. Useimmiten näin tapahtuneekin, mutta on käynyt niinkin, että alioi- keus on järjestelmällisesti kieltäytynyt noudattamasta hovioikeuden kantaa1013. Oikeuskäytäntö ei ole muodollisesti sitovaa, mutta vakiintunutta oikeuskäytäntöä 1009 Fagerström 1992:45-48 1010 Lappi-Seppälä 1982:16 1011 Myrsky 1989:170-171; Tikka 1995:35; Ala-Karjanmaa 2001 1012 Klami 1986:88 1013 Kemppinen 1990:36 Acta Wasaensia 329 pyritään yleensä noudattamaan lainkäytössä ja tätä kautta oikeuskäytännöllä on tosiasiallista sitovuutta1014. Oikeuskäytännön ohjausvaikutusta ja -voimaa on peruteltu eri tavoin. Eräs tapa selittää asiaa on perustella oikeuskäytännön ohjausvaikutusta prosessiekonomisin perustein. Tämän selitystavan mukaan alioikeus noudattaa prejudikaattia tai ylemmän oikeusasteen ratkaisutapaa sen vuoksi, että alioikeuden mahdollisesta eriävästä kannasta huolimatta päätös tulisi muuttumaan ylemmässä oikeusasteessa valituksen johdosta. Koska halutaan välttää tarpeetonta muutoksenhakua ja re- surssien tuhlausta, niin alioikeus yleensä noudattaa prejudikaattia tai ylemmän oikeusasteen kantaa ratkaistavassa asiassa. On kuitenkin mahdollista, että alempi tuomioistuin ei noudata virheelliseksi katsomaansa prejudikaattia tai ylemmän tuomioistuimen päätöstä. Tuomioistuin voi arvioida, että päätöksestä ei valiteta ja tällöin päätös jäisi pysyväksi. Mahdollista on myös se, että alioikeus pyrkii oike- uskäytännön vastaisilla päätöksillä provosoimaan valituksia, jotta ylemmällä oi- keusasteella olisi mahdollista muuttaa kantaansa1015. Oikeuskäytännön ohjausvaikutusta selvitettäessä on ensiarvoisen tärkeätä tietää, mikä on prejudikaatti tai ei-prejudikaatti. Eräs tapa selvittää tätä kysymystä on yrittää kartoittaa sitä, minkälaiset tuomioistuinten ratkaisut ovat tuomioistuinten oman käsityksen mukaan prejudikaatteja, mitkä eivät. Asiaa tarkasteltaessa on huomioitava se, että eri tuomioistuimilla käytäntö saattaa vaihdella. Korkein oikeus määrittelee itse prejudikaatit siten, että lainkäyttöä ohjaaviksi tar- koitetut ratkaisut julkaistaan joko perinteisessä vuosikirjassa tai Valtion säädöstie- topankissa1016. Korkein hallinto-oikeus on noudattanut päätöstensä julkaisemissa samoja tapoja kuin korkein oikeuskin. Päätöslyhennelmien merkitys tiedon le- viämisen kannalta oli jo 1990-luvun alussa huomattava1017. Perinteinen vuosikirja on menettämässä merkitystään tärkeimpänä KHO:n päätösten julkaisulähteenä, sillä Valtion säädöstietopankki on noussut hallitsevaksi prejudikaattien raportoin- tijärjestelmäksi1018 1014 Virolainen 1995:161; Siltala 2001:95-96 1015 Timonen 1987:68-69; Lodin ym. 1994:517-517 1016 Virolainen 1995:160 1017 Myrsky 1991:45-46 1018 Myrsky 2002:158 330 Acta Wasaensia Päivi Virran1019 syksyllä 1991 hovioikeuden esittelijöille tekemän kyselyn mu- kaan esittelijät käyttivät Finlexiä seuraavasti: Taulukko 20. Hovioikeuden esittelijöiden Finnlexin käyttö joka päivä 19 useamman kerran viikossa 61 yhden kerran viikossa 13 kerran kahdessa viikossa 7 Taulukosta ilmenee, että jo 1990-luvun alkupuolella Finnlex oli keskeinen apuvä- line hovioikeuden esittelijöiden työssä, sillä valtaosa esittelijöistä käytti jo tuol- loin finnlexiä useamman kerran viikossa. Päivi Virran1020 tekemän kyselyn mukaan 87 % esittelijöistä tutustui KKO:n pää- töksiin ensisijaisesti Finlexin kautta. Perinteinen vuosikirja oli jäänyt jo vuonna 1991 selkeästi Finlexin varjoon. Toinen tutkimuksen esille tuoma seikka oli se, että esittelijät eivät tutustuneet aina ns. pitkiin päätöksiin, vaan usein tutustuttiin ainoastaan päätöslyhennelmiin. Erityisen tavallista lyhennelmiin käyttäminen oli hovioikeuksien päätösten osalta. Oman hovioikeuden pitkiin päätöksiin tutustut- tiin (aina 8 %, useimmiten 29 %, joskus 58 % =95 %) suhteellisen usein, kun taa- sen toisen hovioikeuden tekemiin pitkiin päätöksiin tutustuttiin (aina 0 %, useimmiten 3 %, joskus 47 % = 50 %) sattumanvaraisesti. Tulos on osaltaan osoi- tus siitä, että hierarkkisesti samanasteiset tuomioistuimet eivät ole erityisen kiin- nostuneita toistensa ratkaisukäytännöstä. Tulokseen vaikuttaa otaksuttavasti myös se, että toimialueeseen sidotun viranomaisen ensisijaisena tehtävänä on johdon- mukainen ratkaisutoiminta omalla toimialueella. Tämä selittänee osittain huomat- tavasti suuremman kiinnostuksen oman hovioikeuden pitkiin päätöksiin. Informaatioteknologian kehitys, tietokoneistuminen ja erilaisten oikeudellisten tietopankkien syntyminen on lisännyt tavanomaisen oikeuden merkitystä, vaikka varsinaisen lainsäädännön määrä on samanaikaisesti lisääntynyt. Eräs syy tavan- omaisen oikeuden merkityksen lisääntymiseen voi olla se, että lainsäädäntö ei aina pysy kehityksen mukana1021. 1019 Virta 1992:873 1020 Virta 1992:873 1021 Siltanen 2001:94 Acta Wasaensia 331 Finlexin kaltaisten tietopankkien ongelmana on se, että muutamien rivien tiivis- telmiin on saatava mahtumaan päätöksen kannalta kaikki päätökseen vaikuttavat keskeiset tekijät. Koska varsinkin korkeimman hallinto-oikeuden päätöksillä on suuri merkitys niin viranomaisten kuin verovelvollistenkin toimille, olisi erityi- sesti verovelvollisten oikeusturvan kannalta suotavaa, että päätösten teksteihin kiinnitettäisiin erityisen suurta huomiota. Kaikissa tapauksissa vuosikirjaratkaisun ja ATK-selosteen vastaavuus ei ole erityisen hyvä ja voi käydä niinkin, että ATK- seloste antaa virheellisen kuvan varsinaisesta ratkaisusta1022. 7.4.2 Oikeuskäytäntö ja verotus Suomessa tehdään veroasioissa suuri määrä oikeuden päätöksiä. Tällä tavoin on syntynyt vuosien kuluessa laaja oikeuskäytäntö, jolla on myös suuri merkitys ve- rolakien tulkinnassa1023. Koska lainsäädäntö ei ole yksin riittänyt tuottamaan riit- tävästi informaatiota kaikkien verotuspäätösten pohjaksi, tarvitaan oikeuskäytän- töä avuksi ongelmien ratkaisussa. Jokainen verotuksen kanssa tekemisissä ollut tietää, että KHO:n ennakkopäätöksillä on huomattava merkitys verotuksen toimit- tamisessa1024. Uusien prejudikaattien jatkuva tarve johtuu mm. siitä, että keskeis- tenkin säädösten elinikä on vero-oikeudessa lyhyempi kuin muilla oikeudenaloil- la1025. Prejudikaattien merkityksen kasvuun on useita syitä. Lainsäädännön valmistelu- vaiheessa saattaa syntyä poliittisia paineita ja ongelmalliseksi koettu asiakohta jätetään tietoisesti avoimeksi, jolloin asian ratkaisu jää myöhemmän oikeuskäy- tännön varaan. Lainsäädännön nopea muutos yhdessä vallalla olevan lainkirjoi- tustavan kanssa on omiaan luomaan oikeusepävarmuutta, joka joudutaan ratkai- semaan lainkäytössä1026. Suomessa käyttöön otettu Finlex-järjestelmä on edesaut- taneet julkaistujen päätösten leviämistä ja tätä kautta ennakkopäätökset ovat vai- kuttaneet verotuksen toimittamiseen ja verovelvollisten toimiin entistä nopeam- min. 1022 Hämäläinen 1987:667 1023 Andersson 2001:13 1024 Myrsky 2002:2 1025 Pusa 1983:119 1026 Tikka 1972:95-96; Rautajoki 1995:502 332 Acta Wasaensia Vaikka oikeuskäytännöllä on usein tosiasiallista sitovuutta, niin mikään normi ei velvoita noudattamaan esimerkiksi KHO:n prejudikaattia, ts. legalistista sitovuut- ta ei ole. Tilanne voi olla sitovuudenkin osalta toinen, jos oikeuskäytäntö on ke- hittynyt jo tavanomaisen oikeuden asteelle1027. Ylempi tuomioistuin ei saa pyrkiä vaikuttamaan alemman tuomioistuimen ratkaisuun yksittäistapauksessa, vaan sen tulee odottaa mahdollista muutoksenhakuvaihetta. Ylimpien tuomioistuimien ns. ennakkopäätöksillä on siten oikeuskäytännön yhtenäisyyttä turvaava ja tuomiois- tuimia ohjaavaa merkitystä mutta ei välitöntä oikeudellista sitovuutta yksittäisen oikeustapauksen ratkaisussa. Ennakkopäätösten sitovuus rajoittaisi alempien tuo- mioistuinten perustuslaissa turvattua riippumattomuutta. Yleisemmällä tasolla tuollaisen sitovuuden vaatimiseen sisältyisi samalla yritys tosiasiassa astua lain- säädäntövallan alueelle1028. Aineellisen vero-oikeuden ohella on menettelytapasäännöksillä merkitystä vero- tuksen toimittamisessa. Yleisesti ottaen voidaan todeta, että prosessuaalisia on- gelmia koskevat prejudikaatit ovat varsin pitkäikäisiä1029. Kun menettelytapa- säännökset ovat pysyneet eräiltä osin asiallisesti melko samansisältöisinä pitkiä- kin aikoja, suhteellisen vanhoillakin ennakkopäätöksillä voi olla merkitystä. Ta- vanomaisenkin oikeuden rooli saattaa olla verotuksen menettelytapasäännösten puolella suurempi kuin aineellisen verolainsäädännön puolella1030. Tuomioistuinten riippumattomuus, niin horisontaalisesti kuin vertikaalisestikin tarkasteltuna, aikaansaa sen, että tuomioistuinten ratkaisukäytäntö ei ole riippu- vainen tai sidoksissa muiden tuomioistuinten ratkaisuihin. Osin tästä johtuen eri hallinto-oikeuksien päätöksillä esiintyi eroavaisuutta samankaltaisissa asioissa1031 ja hallinto-oikeuksien eri jaostoilla on ollut vaikeuksia yhdenmukaisten ratkaisu- jen aikaansaamisessa1032. Oikeuskäytännön epäyhtenäisyys ja siitä osin johtuva verotuskäytännön epäyhtenäisyys on koettu ongelmaksi, mutta käytännön ratkai- suja asian korjaamiseksi ei ole löydetty1033. Oikeus- ja verotuskäytännössä esiin- tyy paikallisen epäyhtenäisyyden ohella ajallista epäyhtenäisyyttä. Tämä vaikeut- 1027 Virolainen 1995:161; Myrsky 2002:174 1028 Jyränki 2000:245 1029 Myrsky 2002:92 1030 Myrsky & Linnakangas 2000:2 1031 Myrsky 1989:170-171 1032 Rautajoki 1990: 626-629 1033 komiteamietintö 1992;37-40; Verohallinto 1999:25 Acta Wasaensia 333 taa oikeuskäytäntöön nojaavaa verotusratkaisujen ennakointia, koska ratkaisujen ajallisesta pysyvyydestä ei ole etukäteen varmuutta1034. Oikeuskäytännön kehittymiselle on ominaista tietty hitaus. Asianosaisten vaati- mukset rajoittavat tuomioistuimien kannanottoja ja tarvitaan joukko tapauksia, jotta asiaa voidaan monipuolisesti arvioida1035. KHO ei voi ottaa kantaa johonkin oikeudelliseen kysymykseen ennen kuin sitä koskeva vaatimus saatetaan sen rat- kaistavaksi. Tällaisen ensimmäisen asian tulo KHO:n voi kestää eräiden verolaji- en osalta jopa vuosikymmeniä1036. Oikeuskäytännön kehitysvauhti voi vaihdella eri oikeudenaloilla ja eri maissa. Ruotsissa on arvioitu, että uusien verolainsään- nösten osalta oikeuskäytännön muovautuminen ja vakiintuminen kestää 5-10 vuotta säännösten voimaantulosta lukien1037. Joskus meillä voi käydä toisinkin, sillä KHO:ssa on ajoittain vireillä samanaikaisesti monta samalla ennakkopäätös- perusteella tehtyä valituslupahakemusta. Tällöin valitaan julkaistavaksi ratkaisuk- si se, jonka tosiasiat ovat selkeimmät. Kaikki tapaukset kuitenkin ratkaistaan, vaikka ne jäävät julkaisematta1038. Vaikka tuomioistuimet eivät ole sidottuja aikaisemmin tekemiinsä päätöksiin taikka ylempien tuomioistuinten tekemiin päätöksiin, niin voidaan esittää kysy- mys, sitooko oikeuskäytäntö yleensä ja prejudikaatit erityisesti hallintoa? Asiaa tarkasteltaessa yleisenä lähtökohtana on se, että viranomainen on sidottu vain lainsäädäntöön eikä viranomainen voi yleensä yksittäistapauksessa määrätä alemman instanssin toimivaltaan kuuluvan hallintopäätöksen sisältöä1039. Eri hal- linnon aloilla tilanne voi vaihdella, mutta Verohallinnon piirissä oikeuskäytännöl- lä ja erityisesti prejudikaateilla on ollut toimintaa ohjaava vaikutus. On myös to- dettu, että KHO:n päätöksillä olevan tosiasiallista sitovuutta1040. Oikeuskäytännöllä ja verotuskäytännöllä pyritään parantamaan päätösten enna- koitavuutta ja yhdenmukaisuutta Poikkeaminen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ei kuulu ainakaan hyvään hallintotapaan eikä tällainen menettely ole perustuslain 6 §:n yhdenvertaisuusperiaatteen mukaista. Erityisesti asia lienee näin, jos poike- 1034 Tikka 1995:35 1035 Hallberg 1998:124 1036 Kilpi 1992:219 1037 Lodin ym. 1987:19 1038 Nieminen 1999:121-122 1039 Laakso 1990:104 1040 Pusa 1983:119; Tikka 1995:39 334 Acta Wasaensia taan muutoksenhakuasteiden samaa viranomaista (verovirasto tai –toimisto) kos- kevissa ratkaisuissa omaksutuista periaatteista. Tavanomaisen oikeuden ongelmana on se, milloin voidaan katsoa tavanomaisen oikeuden tulevan voimaan. Uusi tavanomainen oikeus syrjäyttää sitä aikaisemmin voimassa olleen oikeuden. Koska tuomioistuimen on tunnettava viran puolesta lain sisältö, niin lähtökohtaisesti voidaan olettaa, että tuomioistuimen on myös tunnettava tavanomaisen oikeuden syntyajankohta1041. Huomattavasti skeptisem- min voidaan suhtautua siihen, miten hyvin verovelvollisten ja veroviranomaisten piirissä tunnetaan KHO:n päätösten kautta mahdollisesti syntyneen tavanomaisen oikeuden syntyajankohta. 7.4.3 KHO oikeuskäytännön luojana ja ylimpänä muutoksenhakuasteena Nykyinen hallintolainkäyttöjärjestelmä on pitkäaikaisen kehityksen tulos. Merkit- tävä periaateratkaisu sisältyi jo vuoden 1634 hallitusmuotoon, jossa hallintolain- käyttö erotettiin muusta lainkäytöstä pääasiassa hallintoviranomaisten mutta eräil- tä osin myös erityisen hallintotuomioistuinten hoidettavaksi. Ratkaisevan kehitys- vaiheen itsenäisessä Suomessa muodostaa KHO:n perustaminen vuonna 1918 riippumattomaksi yleistuomioistuimeksi ylimmän asteen hallintolainkäyttöä var- ten1042. Korkeimman oikeuden edeltäjän Senaatin oikeusosaston ratkaisut julkaistiin JFT:ssä vuodesta 1895 alkaen aikakauskirjan liitteen otsikolla ”Senaatin oikeus- osaston ratkaisut”1043. Korkeimman oikeuden ja korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuista julkaistiin itsenäisyytemme alkuvuosikymmeninä lähes kaikki mutta vuodesta 1926 lähtien ainoastaan valikoima, joka pieneni sotavuosien ja sen jäl- keisen ajan taloudellisesti ahtaina aikoina oleellisesti kasvamatta enää entisiin mittoihinsa1044. Tilanteen muuttumista kuvaa se, että 1960-luvun puolivälissä korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjassa julkaistiin 17,18 % kaikista ratkais- tuista asioista1045. Julkaistujen päätösten suhteellinen osuus on kasvanut sitten 1960-luvun, sillä KHO julkaisi vuonna 1998 tekemistään päätöksistä 33,18 %. 1041 Klami 1992a:333 1042 Hallberg, Ignatius & Kanninen 1997:4-6 1043 Brusin 1938:169 1044 Brusin 1938:170; Klami 1986:89 1045 Nuorvala 1965:229 Acta Wasaensia 335 Vuoden 1968 elokuun loppuun saakka KHO:n sai valittaa rajoituksetta lääninoi- keuksien verotusasioista tekemistä päätöksistä, mutta jutturuuhkien purkamiseksi valitusoikeutta rajoitettiin ja valittaminen tehtiin luvanvaraiseksi. Valituslupajär- jestelmän tavoitteena on oikeusturvan parantaminen eikä huonontaminen. Jos ylin oikeusaste voi riittävästi omistautua sellaisten valitusasioiden ratkaisemiseen, joilla on merkitystä oikeuskäytännön kehittämiseen ja lainkäytön yhtenäisyyden turvaamisen kannalta, voivat alemmat asteet ratkaista syntyvien ennakkopäätösten ohjaamina useimmat asiat yhtä oikein, kuin jos juuri ne asiat olisi saatettu ylim- män asteen ratkaistavaksi. Niissä harvalukuisiksi jäävissä asioissa, joissa tämä ei onnistu, voidaan valituslupa myöntää tällaisen virheen korjaamiseksi. Valituslu- pajärjestelmän ansiosta kaikissa asioissa lyhenee lopullisen ratkaisun saamiseen kuluva aika olennaisesti1046. Vertailun vuoksi mainittakoon, että ennakonperintä- lakiin lupajärjestelmä hyväksyttiin jo vuonna 1959 (418/59). Vuonna 1994 annetulla lailla (693/1994) verotuslakia muutettiin korkeimpaan hallinto-oikeuteen osoitettujen verovalitusten valitusperusteita siten, että valitta- minen tuli luvanvaraiseksi kauttaaltaan. Valituslupasäännökset kirjattiin verotus- lain 96 § ja 96 a §:ään. Nykyisin edellä mainitut verotuslain pykälät on siirretty verotuslain kumoamisen jälkeen verotusprosessia säätelevään verotusmenettely- lain (18.12.1995/1558) 70 ja 71 §:ään. Verotusmenettelylain 70 §:n mukaan hal- linto-oikeuden päätökseen saa hakea muutosta valittamalla korkeimpaan hallinto- oikeuteen, jos korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan. Verotusmenettelylain 70,1§:n mukaan valitusluvan voi saada ns. prejudikaatti- perusteella. Luvan myöntämisperusteena voi olla se, että lain tulkinnassa on ole- massa ongelmia, joita ei ole vielä KHO:n oikeuskäytännössä ratkaistu. Tämän lisäksi oikeus- ja verotuskäytännön epäyhtenäisyys voi olla peruste valitusluvan myöntämiselle. Valituslupa-anomus on perusteltava ja tämän vuoksi hakijan kannalta olisi hyvä, jos hän voisi vertailutapauksilla osoittaa, että HAO:n päätös on vastoin KHO:n vakiintunutta kantaa tai että samasta oikeuskysymyksestä on olemassa erilaisia HAO:n ratkaisuja1047. Jos eri hallinto-oikeudet antavat samanlaisista asioista eri- laisia ratkaisuja tai jos hallinto-oikeuden ratkaisu on KHO:n omaksuman kannan 1046 Suviranta 1985:295 1047 Myrsky & Linnakangas 2003:160 336 Acta Wasaensia vastainen, niin valitusluvan saanti on yleensä helpompaa kuin pelkällä prejudi- kaattiperusteella1048. Prejudikaattiperuste on tavallisen kansalaisen kannalta hankala valituslupaperuste sen vuoksi, että näytön hankkiminen oikeuskäytännön epäyhtenäisyydestä on vai- keaa ja useimmiten mahdotonta. Tilannetta vaikeuttaa se, että hallinto-oikeuksien päätökset ovat salaisia ja tämän vuoksi maallikon on yleensä lähes mahdotonta hankkia epäyhtenäisyydestä näyttöä. Ainoa tapa tämän ongelman korjaamiseksi olisivat hallinto-oikeuksien julkaisemat päätökset, jotka ovat suhteellisen helposti saatavissa internetistä. Verokonsulttienkin osalta valitusten perusteleminen voi olla vaikeata, koska oikeuskäytännön seuraaminen ei ole päätösten salaisuudesta johtuen erityisen helppoa. Tilanteeseen on tullut helpotusta, kun hallinto-oikeudet ovat ryhtyneet julkaisemaan tietoverkossa päätöksiensä lyhennelmiä. Verotusmenettelylain 70,2 §:n perusteella lupa voidaan myöntää, jos asiassa on tapahtunut ilmeinen virhe. Säännöksessä tarkoitettu virhe voi olla menettelyvirhe tai muu oikeudellinen virhe. Asian käsittelyssä tapahtuneen virheen on täytynyt vaikuttaa lopputulokseen, jotta valituslupa myönnetään tällä perusteella. Lupa myönnettäneen tämän perusteen nojalla selvien menettelytapavirheiden ollessa kyseessä ainakin silloin, kun päätös voitaisiin purkaa. Vaikka purkuun oikeuttavat perusteet muodostavat luvan myöntämiseen oikeuttavan perusteen, kaikki luvan myöntämisen perusteet eivät muodosta purkuperustetta. Verotusmenettelylain 70,2 § toimii osittaisena vaihtoehtona ylimääräiselle muutoksenhaulle, joskaan muutoslupahakemus ei poista oikeutta hakea muutosta ylimääräisin muutoksen- hakukeinoin1049. Verotusmenettelylain 70,3 §:n mukaan luvan voi saada jos valitusluvan myöntä- miselle on olemassa painava taloudellinen tai muu syy. Asiaa on tarkasteltava valittajan kannalta tapauskohtaisesti, minkä johdosta tämä peruste on kaikkein joustavin valitusperuste. Itse kunkin valittajan painava taloudellinen tai muu syy voi vaihdella melkoisesti tulo- ja varallisuustasosta riippuen. Veronsaajien kannalta VML 70,1 § on todennäköisin peruste valitusluvan saami- seksi. Veronsaajien oikeudenvalvontayksiköllä on asiantuntevan henkilöstönsä avulla hyvät mahdollisuudet tutustua oikeus- ja verotuskäytäntöön. Syvällinen 1048 Savolainen & Teperi 2000: 441 1049 Myrsky & Linnakangas 2003:161 Acta Wasaensia 337 asiantuntemus edesauttaa valituslupa-anomusten perustelemisessa, koska käytössä ovat kaikki julkaistut hallinto-oikeuksien päätökset ja hyvä tietämys verotuskäy- tännöstä. Toki veronsaajatkin voivat saada valitusluvan VML:n 70 §:n 2 ja 3 momentinkin perusteella, mutta käytännössä VML 70,1 § on lähes ainoa peruste luvan saamiselle. Vuoden 1995 alussa voimaan tulleen uudistuksen myötä korkeimmasta hallinto- oikeudesta ei tullut yksinomaan prejudikaattituomioistuinta. Eduskunta näyttää selvästi torjuneen ajatuksen, että KHO saisi joustavasti ja vapaasti säännellä omaa työtään valikoimalla, miten paljon ja minkälaisia valituksia se ottaa tutkittavak- seen1050. Alempien muutoksenhakuviranomaisten taso ei ollut riittävä, jotta KHO:sta olisi voitu tehdä prejudikaattituomioistuinta1051. Jos KHO:sta tulisi puhtaasti prejudikaattituomioistuin, niin se merkitsisi myös sitä, että prejudikaattiperuste olisi ainoa käyttökelpoinen valitusperuste. Tällöin tavallisen veronmaksajan valitusmahdollisuudet käytännössä kaventuisivat, koska valituksen perusteleminen edellyttää oikeuskäytännön hallintaa. Järjestelmä joh- taisi siihen, että valittajan olisi käytettävä asiantuntija-apua eli järjestelmästä tulisi elitistinen. Yksinomaan prejudikaattiperusteinen muutoksenhakujärjestelmä joh- taisi myös siihen, että veroasioita hoitavien asiantuntijoiden ryhmään olisi synnyt- tävä oikeuskäytäntöön ja KHO:n suuntautuvaan muutoksenhakuun perehtynyt ryhmä, jotta järjestelmä toimisi siten, että verovelvollisten oikeusturva tulisi huomioiduksi asianmukaisella tavalla. Tässä suhteessa tilanne ei tulisi poikkea- maan olennaisesti korkeimmasta oikeudesta. Myös sinne suuntautuvan muutok- senhaun ja muutoksenhakua hoitavien asiamiesten tasossa on havaittu kehittämis- tarpeita1052 . KHO:n keskeisiin tehtäviin kuuluu antaa verotus- ja oikeuskäytäntöä yhtenäistä- viä ratkaisuja. Tämä on yksi KHO:n tapa ohjata oikeuskäytäntöä. Yleiseltä kan- nalta tärkeissä tulkintakysymyksissä tulisi käytäntöä ohjaavat prejudikaatit saada mahdollisimman joutuisasti. Jos KHO:n ratkaisun saaminen kestää kovin pitkään, niin on mahdollista, että lainsäädäntö muuttuu ennen KHO:n ratkaisua. Lain muu- tos ennen KHO:n käsittelyä estää yleensä valitusluvan saannin ainakin prejudi- kaattiperusteella. 1050 Linnakangas 1994:398; Tikka 1995:42 1051 Andersson 1996:99 1052 Tulokas 1997:410-411 338 Acta Wasaensia Nopea muutoksenhakujärjestelmä on yksi oikeusturvan tae. Nykyisin muutoksen- hakujärjestelmä toimii kohtuullisen nopeasti, kun sitä vertaa 1960-,1970- ja 1980- lukujen tilanteeseen, jolloin valitusruuhka tukki lääninoikeudet ja KHO:n vuosien pituisella jonolla. Pitkät jonot aiheuttivat sen, että Verohallinnon ja verovelvollis- ten nopea ohjaustoiminta tuomioistuinten päätösten avulla oli käytännössä mah- dotonta. Nopeasti saatavat tuomioistuinten päätökset ohjaavat verotusta ja estävät oikaisuvaatimusten ja valitusten kasaantumista1053. Vuonna 1998 KHO myönsi valitusluvan 21 %:lle lupahakemuksista ja kaikkiaan vero-asioissa myönnettiin 232 valituslupaa. Valitusluvista myönnettiin noin 2/3 muilla kuin ennakkopäätösperusteilla. Vuonna 1998 annetuista päätöksistä 77 päätöstä julkaistiin atk-rekisterissä1054. Vastaavasti toinen ylioikeutemme, korkein oikeus myönsi valitusluvan vuonna 1996 riita-asioissa 8 %:lle ja rikosasioissa 5 %:lle lupaa hakeneista. Valituslupahakemuksista oli 2/3 sellaisia, ettei valituslu- van myöntäminen millään mittapuulla voi tulla kysymykseen1055. Pohdittaessa valitusluvan myöntämättä jättämisen oikeudellista merkitystä, on todettava, että luvan myöntämättä jättämisestä ei voida todeta KHO:n kannanottoa jutussa esiin- tyneeseen oikeuskysymykseen1056. KHO tekee ennakkopäätöstyyppisten päätösten lisäksi melkoisen joukon yksilöl- lisiä ratkaisuja. Vaikka yksittäistä päätöstä ei julkaistaisi ennakkopäätösrekisteris- sä tai KHO:n vuosikirjassa, niin yksittäisillä ratkaisuillakin on ohjausvaikutus- ta1057. Päätöksiä lukevat veroviranomaiset, hallinto-oikeuksien jäsenet, verovel- vollisen omat konsultit ja tietysti verovelvollinen itse. Kaikki edellä mainitut ta- hot vetävät ratkaisusta omia johtopäätöksiään ja oletettavaa on, että tiedossa oleva yksittäistapaus heijastuu verotusalan ammattilaisten toimintaan ainakin jossain muodossa. Toinen julkaisemattomien päätösten leviämisväylä on oikeustieteelli- nen tutkimus ja kirjallisuus1058. Tällöin päätökset kommentteineen leviävät am- mattilaisten ja asian harrastajien keskuuteen. Tässä yhteydessä on pidettävä mie- lessä se, että yksittäistapausten perusteella ei pidä tehdä liian pitkälle meneviä yleistyksiä, koska oikeuskäytännön vakiintuminen edellyttää yleensä useita sa- 1053 Hallberg & Örlund 1974:193-208; Örlund 1979:204-210; Tikka 1995:35; Nieminen 1999: 120-121 1054 Nieminen 1999:125 1055 Tulokas 1997:410-411 1056 Myrsky & Linnakangas 2003:162 1057 Kartio 2001:28 1058 Laakso 1990:100-101; Kartio 2001:28 Acta Wasaensia 339 manlaisia päätöksiä1059. Ennakkopäätösten elinikä on rajallinen. Yhteiskunnallis- ten ja lainsäädännöllisten olosuhteiden muuttuessa ei vuosikymmenien takainen prejudikaatti ilmaise voimassa olevan oikeuden kantaa1060. Suomessa korkein hallinto-oikeus tiedottaa sellaisista ratkaisuistaan, joilla on lainkäyttöä ohjaava ja yhtenäistävä merkitys. Virallisia tiedotuskanavia ovat KHO:n vuosikirja ja Valtion säädöstietopankki Finlex samoin kuin KHO:n omat www-sivut1061. KHO:n päätösten julkaisutavan perusteella voidaan sanoa, että KHO itse määrittelee, mitkä ovat ennakkoratkaisuja. Huolimatta siitä, että KHO itse haluaa päätösten julkaisutavalla vaikuttaa prejudi- kaattien syntyyn, niin ennakolta ei voi tietää, mistä ratkaisusta tulee oikeuskäytän- töä ohjaava prejudikaatti. Joskus käy niinkin, että KHO:n päätöksestä on tullut merkittävä prejudikaatti hallinto-oikeuden alalla, vaikka KHO:n omista asiakir- joista ei ilmene millään tavoin, että päätöksellä olisi tavoiteltu prejudikaattiratkai- sua. Julkaisematon päätös voi levitä esimerkiksi oikeuskirjallisuuden tai Verohal- lituksen ohjeiden kautta yleiseen tietoisuuteen ja muodostua prejudikaatiksi1062. Viime kädessä lainkäyttäjät itse päättävät, mikä päätös muodostuu prejudikaatik- si. Huomattavasti todennäköisempää on se, että julkaistusta päätöksestä muodos- tuu prejudikaatti, kuin se, että julkaisemattomasta päätöksestä muodostuu preju- dikaatti1063. Prejudikaattien osalta kysymys on eräänlaisesta lex imperfecta-ilmiöstä. Ne eivät (muodollisesti) sido veroviranomaisia eivätkä hallinto-oikeuksia (eivätkä myös- kään KHO:ta itseään). Alemmat viranomaiset ja tuomioistuimet ovat yleensä pi- täneet tarkoituksenmukaisena noudattaa samaa tulkintaa, jonka KHO on omaksu- nut ennakkopäätökseksi katsomassaan ratkaisussa1064. Käytännön ratkaisutoimin- nassa prejudikaateilla on usein tosiasiallista sitovuutta. Prejudikaatin sitovuutta voi lisätä se, että jos ne vaikuttavat Verohallinnon yhtenäistämisohjeisiin, jotka puolestaan muodostavat uutta verotuskäytäntöä. 1059 Myrsky 2002:152 1060 Kartio 2001:29 1061 Myrsky 2002:60 1062 Laakso 1990:100-101; Heinonen 1991:239; Myrsky 2002:7 1063 Puronen 1996:355-356 1064 Myrsky 2002:35-36 340 Acta Wasaensia Oli kyse sitten julkaistusta tai julkaisemattomasta KHO:n päätöksestä, on joka tapauksessa kyse ylimmän muutoksenhakuasteen ratkaisusta, joka on lähes aina lopullinen, lukuun ottamatta harvinaisia päätösten purkutilanteita1065 Lainkäyttä- jälle yksittäisen ratkaisun käyttöarvo on riippuvainen useasta seikasta. Päätös voi olla uusi eli asiasta ei ole olemassa KHO:n aiempaa kannanottoa tai päätös voi olla KHO:n aiemmin omaksuman kannan mukainen tai vastainen. KHO:n kannan muutoksen kyseessä ollessa ratkaisun vakiintuminen vie yleensä aikaa ja muutok- sen ohjausvaikutus oikeus- ja verotuskäytäntöön voi olla epävarmaa. Lainkäyttäjän on syytä muistaa, että oikeustapauksia analysoitaessa on huomioi- tava, että päätös on historiallinen ilmiö. Sillä on juurensa siinä ajassa, jolloin pää- tös on annettu. Kun kyseessä on vanha päätös, niin on syytä huomioida se, että KHO:n ratkaisu ei välttämättä olisi asiassa samanlainen, joten varovaisuuteen on aihetta1066. Päätöksen merkittävyyteen vaikuttavia seikkoja ovat ratkaisukokoonpano ja rat- kaisuihin osallistuneet henkilöt. Painoarvoltaan merkittävin on plenum eli KHO:n täysistuntoratkaisu. Toiseksi merkittävin ratkaisukokoonpano on jaostoplenum ja tämän jälkeen tulee jaoston ratkaisu normaalikokoonpanossa. Jos KHO.n prejudi- kaatin ratkaisuun osallistuneet hallintoneuvokset ovat huomattavissa määrin vaih- tuneet ratkaisun jälkeen, niin tämäkin voi olla enne siitä, että KHO:n uusi päätös samanlaisesta asiasta voisi muuttua1067. Ratkaisun ennakkopäätösluonteen kannalta on todettava, että yksimielinen päätös on vahvin. Jos asiasta on äänestetty, niin ennakkopäätös on sitä vahvempi, mitä suurempi on enemmistö. Mikäli ratkaisu on tiukan äänestyksen (esim 3-2) tulos, pitkälle menevien johtopäätösten tekemistä on syytä välttää. Jos kokoonpano täl- laisen ratkaisun jälkeen on seuraavan kerran muuttunut, seurauksena voi olla päinvastainen lopputulos. KHO:n lienee helpompi muuttaa kantaansa, jos asiasta on äänestetty. Jos asiasta joudutaan toistuvasti äänestämään, tämä voi olla enteenä tulevasta kannanmuutoksesta. Tämäkään ei ole täysin varmaa sillä, jatkossa voi- daan äänestyksistä pidättäytyä ”mukavuussyistä” ja ulkoisesti voi näyttää siltä, että on saavutettu yksimielisyys, vaikka yksittäiset jäsenet eivät ole muuttaneet kantojaan. Tunnettujen voimasuhteiden vallitessa voidaan äänestäminen kokea 1065 Hallberg, Ignatius & Kanninen 1997:304; Myrsky 2000:12-16. 1066 Myrsky 2002:83 1067 Brusin 1938:180; Myrsky 2002:86-88; Myrsky 2011:138-141 Acta Wasaensia 341 turhaksi ja seuraavalla kerralla samantyyppistä asiaa käsiteltäessä päädytään muodollisesti yksimieliseen ratkaisuun1068. Keskeisin prejudikaattien tarpeeseen vaikuttava seikka on lainsäätäjän valinnat. Lainsäädännön vaihtoehtoina ovat abstrakti tai yksityiskohtainen sääntely. Meillä noudatetusta yleisluontoisesta lainkirjoitustyylistä tuskin luovutaan siirtymällä kasuistisen sääntelyn linjoille1069. Vaikka lainsäädännön selkeydellä ja johdon- mukaisuudella on keskeinen asema lainkäytön yhtenäisyyden turvaamisessa, ve- rolainsäädäntöä ei kuitenkaan voida laatia sellaiseksi, ettei ratkaisutoiminnassa syntyy tulkintatilanteita. Sen vuoksi ratkaisutoiminnan yhtenäisyys edellyttää, että verolainsäädännön sisältöä täsmennetään ja täydennetään esimerkiksi hallinto- viranomaisten antamien määräysten ja ohjeiden sekä hallintotuomioistuinten jul- kaistujen ratkaisujen avulla1070. Yleisesti tunnustettua on, että korkeimman hallinto-oikeuden kaltaisen korkeim- man muutoksenhakuinstanssin ratkaisuilla ja prejudikaateilla on tarvetta sekä yk- sittäisten ongelmatilanteiden ratkaisemiseksi että Verohallinnon, verovelvollisten ja alempien muutoksenhakuasteiden ohjaamiseksi. KHO:n päätökset ovat tärkeä osa verotuksen ohjausjärjestelmää. Verolainsäädäntö, valtiovarainministeriö ase- tukset, Verohallituksen päätökset ja ohjeet, hallinto-oikeuksien päätökset, keskus- verolautakunnan ennakko- ratkaisut, oikaisulautakuntien päätökset sekä verovi- ranomaisten päätökset ovat muita keskeisiä verotuksen ohjausjärjestelmän osia. Vaikka KHO:n prejudikaatti on ensisijaisesti yhden valitusasian ratkaisu, niin prejudikaatin tulisi olla ilmaisultaan niin selkeä, että siitä on löydettävissä oikeus- ohje, jonka avulla voidaan ratkaista muita samankaltaisia tapauksia. Koska ratkai- sut koskevat yksittäistä tapausta, niin eräänä keskeisenä prejudikaattisääntöjen ongelmana on se, että yksittäisiin ratkaisuihin sisältyvät yleiset oikeusohjeet saat- tavat olla sisällöltään epäselviä. Tämän lisäksi on huomioitava se, että ratkaisuun ovat voineet vaikuttaa monet tapaukseen liittyvät erityispiirteet1071. Vaikka korkeimman hallinto-oikeuden suorittamalle prejudikaattisääntelylle on tarvetta, niin asiaan liittyy suuri periaatteellinen ongelma. Lainsäädäntövalta kuu- 1068 Brusin 1938:180; Myrsky 2002:89-92 1069 Myrsky 2002:141 1070 Komiteamietintö 1992:7:47 1071 Komiteamietintö 1992:7:48 342 Acta Wasaensia luu eduskunnalle ja KHO on lainkäyttöelin, jonka tehtäviin ei kuulu yleisluontois- ten normien antaminen1072. Tämä rajaa melkoisesti mahdollisuuksia tarkkojen sääntöjen antamiseen ja KHO:n suorittama ohjaus on siten aina sidoksissa yksit- täistapauksissa esitettyihin päättelysääntöihin. Prejudikaattien avulla tapahtuva ohjaus ja niiden varaan tukeutuva tapausten rat- kaisutapa sisältää eräitä ongelmia. Lainsäädäntöön verrattuna informaatio on pre- judikaateissa ilmaistu epämääräisemmässä muodossa1073. Prejudikaatteihin perus- tuvan säännön löytäminen on vaikeampaa kuin julkaistun säädösmateriaalin ja yleensä yksi prejudikaatti ei riitä ilmaisemaan sääntöä. Prejudikaattien käyttö edellyttää asiantuntemusta ja tämän vuoksi prejudikaateilla tapahtuvaan säänte- lyyn liittyy myös tietty elitistisyys, ts. voimassa olevan oikeustilan selvittäminen vaatii yhä useammin asiantuntijan panosta. Yleisen luottamuksen kannalta voi olla aiheellista, että verotuksen sääntelyjärjestelmä ei perustu liiaksi prejudikaat- teihin1074. Prejudikaatteihin perustuva sääntely on aina epävarmaa. Ongelmatilanteita aiheut- taa mm. kysymys, milloin prejudikaatti on voimassa eli milloin sen voimassaolo alkaa ja päättyy. Kirjoitetun lain osalta edellä mainittua ongelmaa ei ole olemassa. Toinen keskeinen ongelma on se, onko ratkaistava tapaus samankaltainen preju- dikaatin kanssa vai ei. Tämä tuo epävarmuutta ratkaisutoimintaan, joskin on to- dettava, että ei kirjoitetun lainkaan soveltaminen ole täysin ongelmatonta. KHO:n prejudikaateiksi tarkoittamat päätökset julkaistaan vuosikirjassa ja Valti- on säädöstietopankissa. Jos ratkaisu on vuosikirjaratkaisu, voidaan sanoa, että sen ennakkopäätösarvo on vahvempi kuin pelkän atk-ratkaisun1075. Päätösten lukijan on syytä muistaa se, että Finlexissä julkaistavat lyhennelmät ovat sekundääriläh- teitä. Päätösten lyhennelmät voivat sisältää puutteellisia tietoja ja joskus lyhen- nelmäteksti voi antaa jopa asiaan perehtymättömälle lukijalle virheellisen kuvan verrattuna ensikäden lähteenä olevaan päätöstaltioon1076. Suomessa on tuomioistuinten käsiin keskittynyt suhteellisen suuri päätösvalta. Ne ovat joutuneet monissa tapauksissa vastaamaan uudistuksista, joihin lainsäätäjät 1072 Honkavaara 1985; Myrsky 1991:101; Komiteamietintö1992:7:48 1073 Tikka 1982:275 1074 Myrsky 2002:154 1075 Myrsky 2002:89 1076 Husa, Mutanen & Pohjolainen 2001:41 Acta Wasaensia 343 eivät ole kyenneet 1077.Tuomioistuinten rooli ja asema yhteiskunnassa on viimeis- ten 10-15 vuoden kuluessa vahvistunut melkoisesti. Tähän on vaikuttanut oikeu- dellisen ohjauksen lisääminen ja lainsäädännön laadulliset muutokset1078. Voidaan sanoa, että lait saavat tulkinnan johdosta lopullisen sisältönsä usein vasta tuomio- istuinten ratkaisuissa. Tuomioistuinten valta suhteessa lainsäätäjään on kasva- nut1079. Tuomioistuinten vallankasvu suhteessa lainsäätäjään on omiaan kohotta- maan korkeimpien oikeuksien päätösten merkitystä osana julkisen vallan ohjaus- toimintaa. Ylimmän tuomioistuimen korostunut rooli verotuksen oikeuskäytännön ohjaajana ei ole pelkästään suomalainen ilmiö. Norjassa korkeimmalla oikeudella (Hoyeste- rett) on keskeinen merkitys vero-oikeuden ja verotuskäytännön muovaajana1080. Ruotsissa ylimmän hallinto-oikeuden (Regeringsrätt) rooli on muuttunut sen jäl- keen, kun siitä tuli vuonna 1971 ennakkopäätöstuomioistuin. Tätä ennen päätök- siä julkaistiin suhteellisen vähän, mutta vuodesta 1971 alkaen julkaistujen päätös- ten määrä on lisääntynyt ja päätösten perustelut ovat parantuneet1081. 7.4.4 Hallinto-oikeudet valitusten ratkaisijoina ja oikeuskäytännön luojina Vuoden 1968 syyskuun alusta lukien muutoksenhaku korkeimpaan hallinto- oikeuteen on ollut osittain rajoitettua ja luvanvaraista. Tämän johdosta aiemmista läänin-oikeuksista muodostui monien asiaryhmien osalta ylimpiä muutoksenha- kuasteita ja samalla lääninoikeuksien päätöksistä muodostui omassa tuomiopiiris- sään verotuskäytäntöä ohjaavia ennakkoratkaisuja ja alueellisia prejudikaatteja. Korkeimpaan hallinto-oikeuteen suuntautuvan muutoksenhaun rajoitusten lisään- tyessä tai muuttuessa lääninoikeudet pystyivät aluksi tukeutumaan KHO:n aikai- sempiin päätöksiin, mutta vuosien kuluessa omaehtoinen ratkaisutoiminta on saa- nut lisääntyvässä määrin jalansijaa hallinto-oikeuksien ratkaisutoiminnassa. Sopi- van KHO:n päätöksen puute pakottaa puhtaasti omaehtoiseen ratkaisutoimintaan. Vuosien kuluessa lääninoikeuksien ratkaisuissa on havaittu eroavaisuuksia sa- 1077 Klami 1996:13 1078 Aarnio 2000:8-9; Aer 2000:220; Tolonen 2003:220 1079 Virolainen 1997:3-4 1080 Zimmer 1993:43 1081 Lodin ym. 1987:15 344 Acta Wasaensia mankaltaisissa asioissa1082. Oikeuskäytännön ja hallintoviranomaisten päätösten alueellinen eroavaisuus ei rajoitu yksinomaan verotusasioihin. Vaikeammin on selvitettävissä se, onko veroasioissa tehtyjen päätösten erilaisuuden aste suurempi kuin muiden hallinto-oikeuksien käsittelemien asiaryhmien erilaisuuden aste tai eroavatko veroasioista annetut ratkaisut keskimäärin enemmän toisistaan kuin esimerkiksi käräjäoikeuksien tai muiden tuomioistuinten samankaltaisista asioista antamat ratkaisut. Korkeimman hallinto-oikeuden ja hallinto-oikeuksien ratkaisut eivät ole vastan- neet aina toisiaan. Vaikka KHO:n noudattama käytäntö oli ollut pitkäaikainen, niin kaikki lääninoikeudet eivät siitä huolimatta noudattaneet KHO:n omaksumaa linjaa1083. Asiasta on olemassa täysin päinvastaisiakin havaintoja. Lääninoikeuk- sien on havaittu noudattavan pikkutarkasti KHO:n päätöksiä1084. Osin valituslupa- järjestelmästä ja osin verovelvollisten omasta passiivisuudesta johtuen KHO:n asiaratkaisuja avoimiin kysymyksiin saadaan aikaisempaa huomattavasti vähem- män. Koska oikeuskäytäntöä ohjaavia KHO:n päätöksiä syntyy vähemmän, niin niiden tilalle tulee pysyväksi jääviä hallinto-oikeuden ratkaisuja, joidenka vaiku- tukset rajoittuvat lähinnä niiden omiin tuomiopiireihin. KHO:n prejudikaattien puuttuminen voi johtaa siihen, että hallinto-oikeuksissa tehdään äänestyspäätöksiä ja mahdollista on sekin, että saman tuomioistuimen eri jaostot tekevät samankal- taisissa asioissa erilaisia ratkaisuja1085. Oikeuskäytännön kehityksen kannalta on ongelmallista, että valitusten määrä hal- linto-oikeuksiin on vähentynyt. Valitusten puutteessa laissa avoimena olevat tul- kintakysymykset jäävät maakuntatasolla ratkaisematta ja lain tulkinta jää yksin veroviranomaisten kannanottojen varaan1086. Oikaisulautakuntien toimi-alueiden ja kokoonpanojen uudistustyön tuloksena hallinto-oikeuksiin suuntautuneiden verovalitusten määrä on entisestään vähentynyt. Aikaisempiin valitusten määriin verrattuna voidaan puhua jopa jonkinasteisesta valituspulasta1087. Eri verovirasto- jen ja hallinto-oikeuksien toimialueilla tilanne vaihtelee ja luultavaa on, että lain- säädännön uusiutuminen lisää jossain määrin valitusten määrää hallinto-oikeuk- 1082 Rautajoki 1993:83-86;Tikka 1995:35-37; Puronen 2001:23 1083 Myrsky 1989:170-171 1084 Rautajoki 1995:504 1085 Rautajoki 1990:628; Puronen 2001:235; Puronen 2004:171 1086 Rautajoki 1995:504 1087 Puronen 1999:15 Acta Wasaensia 345 siin. Vähentyneestä valitusmäärästä on se etu, että valitusten keskimääräinen kä- sittelyaika todennäköisesti lyhentyy ja tämä puolestaan mahdollistaa nopeammin prejudikaattien saannin. Vähentynyt valitusmäärä parantaa myös hallinto- oikeuksien mahdollisuuksia perustelujen kirjoittamiseen. On kuitenkin syytä huomioida se, että hallinto-oikeuksien työt muilla tehtäväalueilla ovat lisäänty- neet ja tämä voi eliminoida verovalitusten vähentymisestä aikaansaadun työajan säästön. Prejudikaattien tarve tunnetaan parhaiten siellä, missä verotuspäätökset tehdään ja ohjausta tarvitaan. Lainsäätäjä on lähtenyt siitä, että hallinto-oikeudenkin päätök- sillä voi olla ennakkopäätösarvoa. Käytännössä näin lieneekin jo pelkästään sen vuoksi, että hallinto-oikeuden päätöksistä hyvin suuri osa on sellaisia, joista pää- see KHO:n vain valitusluvalla. Muistakin päätöksistä valitetaan harvoin eikä edes sellaisista hallinto-oikeuden kannanotoista, joilla olisi ollut verottajalle ennakko- päätösarvoa, ei ole menty KHO:een1088. Norjassa yksittäisen alioikeuksien (lagmannsrett, herredsrätt ja byrett) päätösten merkitys oikeuskäytännön ohjausvaikutuksen kannalta veroasioissa on kiistan- alaisempi kuin monella muulla oikeuden alalla. Alempien oikeusasteiden ratkai- suja on luonnehdittu ristiriitaisiksi ja osin tämän vuoksi ylin oikeus (Hoyesterätt) ei pane erityistä painoa yksittäisille alioikeuksien päätöksille. Yksimielisellä ja laajalla alioikeuskäytännöllä saattaa puolestaan olla ajoittain vaikutusta ylimmän oikeuden ratkaisuihin. Yksittäiset alioikeuksien päätökset ohjaavat kuitenkin ve- roviranomaisten ratkaisuja ja tätä kautta alioikeuksien ratkaisuilla on merkitystä. Norjassa alioikeuksien päätöksiä julkaistetaan mm. aikakauskirjassa Dommer, uttalelser m.v. i skattesaker og skattesporsmål. Tällä tavoin ne leviävät kansalais- ten keskuuteen1089. Ruotsissa kamarioikeuksien päätökset suhteessa ylimmän oikeusasteen (Rege- ringsrätten) päätöksiin ovat menettäneet merkitystään verotuksen yleisenä ohja- usvälineenä. Vuoteen 1988 saakka kamarioikeuksien (kammarsrätt) päätöksiä julkaistiin yhdessä Regeringsrättenin päätösten kanssa samassa oikeustapaus- kokoelmassa eli vuosikirjassa Rättsfallsreferat från regeringsrätten och kammar- rätterna. Tämä on ollut yksi osa sitä kehitysprosessia, jossa Regeringsrättenin 1088 Könnömäki 1984:365 1089 Zimmer 1993: 43-44 346 Acta Wasaensia asema on vahvistunut suhteessa muihin oikeusasteisiin ja verotuksen ohjauseli- miin nähden1090. Suomessa lääninoikeuksien ennakkopäätöksistä tiedottaminen on ollut puutteellis- ta ja se on ollut eräiltä lääninoikeuksilta tyystin hoitamatta1091. Päätöksistä tiedot- taminen on parantunut sitten 1980-luvun puolivälin. Verotuksen oikeussuojatoi- mikunnan mietinnössä (1992:49) todetaan lääninoikeuksien päätösten julkaisu- vaikutuksista, että lääninoikeuksien Finlex-tietokannoissa julkaistuilla ratkaisuilla on ollut ilmeisesti verotuskäytäntöä ohjaavaa vaikutusta lähinnä kyseessä olevan läänin alueella. Tällaista ohjaavaa vaikutusta lääninoikeuksien ratkaisuilla on saattanut olla erityisesti asioissa, joissa ei voida valittaa korkeimpaan hallinto- oikeuteen ilman valituslupaa. Näissä asioissa lääninoikeuksien ratkaisut jäivät käytännössä tavallisesti lopullisiksi. Lääninoikeuksien ratkaisujen julkaiseminen Finlex-tietokannoissa mahdollistaa sen, että eri lääninoikeudet voivat tutustua toistensa tekemiin päätöksiin. Tällä tavoin julkaisutoiminta saattaa osaltaan myötävaikuttaa siihen, että oikeuskäytän- tö yhdenmukaistui. Verovelvollisten osalta päätöksiin tutustuminen Finlexin kaut- ta oli maksullista ja tässä mielessä tilanne ei ole ollut paras mahdollinen1092. Asi- antila muuttui vuonna 2002 positiivisemmaksi, kun hallinto-oikeuksien ratkaisu- jen tietokanta tuli kaikkien saataville Internetin välityksellä maksutta Valtion sää- döstietopankista. Verotuksen oikeussuojatoimikunnan1093 laskelmien mukaan lääninoikeuksien vuosina 1987-1991 tekemistä päätöksistä haettiin muutosta korkeimmalta hallin- to-oikeudelta alle 10 prosenttiin tapauksista. KHO muutti ratkaisua 16-23 prosen- tissa kaikista valitetuista vero-asioista. Asia on palautettu alemmalle viranomai- selle 4-8 prosentissa ratkaisuista. Edellä olevien lukujen perusteella voidaan sa- noa, että noin 98-99 prosentissa tapauksista lääninoikeuden päätös jäi pysyväksi. Yleisesti ottaen voitaneen sanoa, että hallinto-oikeuden (lääninoikeuden) ohjaus- vaikutus kohdistuu ensisijaisesti tuomiopiirinsä alueella toimiviin verovelvollisiin ja veroviran-omaisiin. Tilanne ei ole täysin ongelmaton, sillä tuomioistuinten 1090 Grosskopf-Rabe 1994:75 1091 Könnömäki 1984:364 1092 Komiteamietintö 1992:49-50 1093 Komiteamietintö 1992:7:46 Acta Wasaensia 347 riippumattomuudesta johtuen hallinto-oikeus voi muodostaa kantansa varsin va- paasti ja sen ei tarvitse ottaa huomioon KHO:n oikeuskäytäntöä ja Verohallinnon menettelytapaohjeita, jos se ei katso tätä perustelluksi. Käytännössä onkin esiin- tynyt tilanteita, että lääninoikeudet ovat noudattaneet omaa linjaansa KHO:n omaksumasta kannasta huolimatta1094. Nykyisinkin eri hallinto-oikeuksien pää- töksissä on havaittu erilaisuutta1095. Kokonaan tuntemattomaksi ei ole jäänyt se- kään, että saman tuomioistuimen eri jaostot ovat tehneet erilaisia päätöksiä sa- manlaisista asioista1096. Verotoimistotasolla tuomioistuinten päätösten vaikutus on kokemusperäisen tie- don mukaan riippuvainen ensinnäkin ratkaisun lopputuloksesta. Verovelvolliselle kielteinen päätös aiheutti korkeintaan sen, että toimisto totesi omaksutun ratkaisu- linjan olleen oikean. Jos tuomioistuimen ratkaisu aikaansai muutosta, muutoksen vaikutukset saattoivat vaihdella. On ensinnäkin mahdollista, että muutosvaikutuk- set jäävät ainoastaan puheena olevan tapauksen verotuksen uudelleen toimittami- seen. Tämän lisäksi on mahdollista, että tuomioistuimen ratkaisu heijastuu mui- hinkin samankaltaisiin tapauksiin ja on siten osaltaan luomassa uutta verotuskäy- täntöä ja ohjaamassa verotusta yleisemminkin kuin ainoastaan yhden tapauksen osalta. Kaiken merkittävin on tuomioistuimen päätöksen vaikutus silloin, kun ratkaisu heijastuu toimiston tai koko viraston valmisteluohjeisiin. Tällöin tuomio- istuimen päätös on luo uutta verotus-käytäntöä ja tuomioistuimen ohjaustehtävä toteutuu puhtaimmillaan. 7.4.5 Oikeuskäytännön ja Verohallinnon norminannon välinen suhde Oikeuskäytäntöä verotuksessa syntyy sen vuoksi, että vähintään toinen asianosai- sista on ollut tyytymätön Verohallinnon ja verotuksen oikaisulautakunnan ratkai- suihin. Tällöin muutoksenhaun kohteena on hyvin usein Verohallinnon nor- minannon perusteella tehty verotuspäätös. Tällöin tuomioistuinten ratkaisut toi- mivat signaaleina ensinnäkin sille, että onko norminanto ollut lainmukaista yksit- täistapaukseen sovellettuna. .Näin saadun palautteen perusteella voidaan arvioida sitä, ovatko valituksen perusteella tehtyyn ratkaisun sisältyvät Verohallinnon an- tamat ja soveltamat normit (Verohallituksen ohjeet, yhtenäistämisohje ja eriastei- 1094 Myrsky 1989:170 1095 Tikka 1995:235; Ala-Karjanmaa 2001; Puronen 2001:235 1096 Rautajoki 1990:628 348 Acta Wasaensia set verotustavat) ylipäätänsä lainmukaisia. Jos tulos on myönteinen, niin hallin- non normien soveltamista voidaan jatkaa vanhan käytännön mukaisesti ja kieltei- sessä tapauksessa on yritettävä löytää päätöksestä johtoa sille, miten hallinnon normiohjausta olisi muutettava, jotta ohjaus täyttäisi lainmukaisuuden vaatimuk- set. Korkein hallinto-oikeus on asteellisesti korkein muutoksenhakuviranomainen ja tästä johtuen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuilla on erityinen merkitys Verohallinnon norminannon ohjauksessa. Korkeimman hallinto-oikeuden merkit- tävä roolia kuvastaa se että Verohallituksen yhtenäistämisohjeissa todetaan, että yhtenäistäisohjetta voidaan tarkistaa jos myöhempi oikeuskäytäntö (erityisesti jos KHO:n oikeuskäytäntö) asettuu ohjeen vastaiselle kannalle. KHO:n vaikutuksella on takanaan pitkä traditio. Verohallinto on jo 1980-luvulta lukien kiertokirjeis- sään todennut, että Verohallitus muuttaa tulkintaansa jos KHO asettuu Verohalli- tuksen kanssa eri kannalle1097. Verohallituksen reagointi ei ole ainoa mittari, jolla KHO:n päätöksen vaikutusta Verohallinnon koko normiohjaukseen voidaan arvioida. Vaikka KHO:n Verohal- lituksen kannasta poikkeava kanta ei suoraan välittyisikään joko heti tai ei lain- kaan Verohallituksen norminantoon, niin KHO:n ratkaisu vaikuttaisi mitä toden- näköisemmin hallinto-oikeuksien päätösten kautta, sillä hallinto-oikeudet yleensä seuraavat KHO:n kantoja päätöksenteossaan ja hallinto-oikeuksien ratkaisut puo- lestaan heijastuvat verovirastojen ja paikallistasojen norminantoon ja verotuskäy- täntöön. On myös syytä huomioida se, että verotoimistot yleensä noudattavat KHO:n antamaa verotuspäätöstä prejudikaattina ilman Verohallituksen ohjausta tai hallinto-oikeuden välitystäkin1098 Verohallinnon kuin myös verotuksen oikaisulautakunnan näkökulmasta tarkastel- tuna hallinto- oikeuden ratkaisu on palaute tehdystä työstä. Lisensiaattityöhöni1099 kuuluneeseen kyselyyn antamassaan vastauksessa eräs verojohtaja pelkisti Vero- hallinnon ja hallinto-oikeuksien vuorovaikutussuhteen toteamalla, että hallinto- oikeuden ratkaisut ovat välttämätön kontrollikeino sen toteamiseksi, että onko tehty väärin vai oikein. Jos on tehty väärin niin muutetaan suuntaa. 1097 Wikström 1988:284 1098 Iivonen 2004:170 1099 Iivonen 2004:206-207 Acta Wasaensia 349 Oikeuskäytännöllä on suoranaista vaikutusta Verohallinnon kirjalliseen nor- minantoon. Tämän ohella on havaittu, että Verohallinto voi osittein noudattaa oikeuskäytäntöä vaikka verotuksen yhtenäistämisohjeissa ohjataan toisin. Sänki- ahon1100 verotutkimuksessa ilmeni, että monet verotoimistot ilmoittivat käyttä- vänsä verotuksen yhtenäistämisohjeita alempia veronkorotuksia sen vuoksi, että hallinto-oikeudet käyttävät alhaisempia korotuksia. Tällä tavoin hallinto- oikeuskäytännöstä muodostuu eräissä verotoimistoissa kirjoittamatonta normis- toa, jota tosiasiallisesti noudatetaan vaikka se sisällöllisesti poikkeaa Verohallin- non virallisesta norminannosta. Asetelman tekee mielenkiintoiseksi se, että tämä osoittaa todeksi sen, että paikal- lisilla painotuksilla oli edelleen merkitystä ainakin vuosituhannen vaihteessa ve- rotusratkaisujen teossa. Oikeuslähdeopillisesti verotoimistojen ratkaisu on siinä mielessä oikea, että oikeuskäytäntö on meillä yleisesti käytetyssä oikeuslähdepis- sa hierarkkisesti ylemmällä tasolla kuin Verohallinnon yhtenäistämisohjeet. Hal- linnon yhdenmukaisen toiminnan kannalta tilanne ei ole erityisen mairitteleva, koska osa hallinnosta noudattaa muita oikeuslähteitä kuin hallinnon omia norme- ja. Sänkiahon esittämä tulos viittaa siihen, että paikallisen norminannon merkitys ei tule poistumaan, vaikka kehityssuuntana on ollut se, että verovirastojen yhte- näistämisohjeet ovat jäämässä pois ja jäljelle on jäämässä vain Verohallituksen yhtenäistämisohjeet. Näennäisen yhdenmukaisuuden kannalta on tietysti hyvä, että on olemassa vain yhdet valtakunnalliset ohjeet, joita kaikkien verotuksen toimittajien tulisi noudattaa. Kuitenkin on niin, että hallinto-oikeuksien päätös- käytännössä on eroja ja tällöin hallinnon on ratkaistava se, että noudatetaanko valtakunnan ohjeita vaiko paikallisen hallinto-oikeuden ohjausta. Jos oikeuskäy- täntö on voimakkaasti pirstoutunutta ja sitä ryhdytään täysimääräisesti noudatta- maan, niin seurauksena on yhtenäistämisohjeen alkuperäisen tarkoituksen kumou- tuminen. Yhtenäistämisohjeen pikkutarkka noudattaminen voi puolestaan johtaa valitustulvaan. Hallinto-oikeuskäytännön ja Verohallinnon valtakunnallisen nor- minannon välille muodostuu helposti jännitteitä, joidenka täysimääräinen purka- minen voi olla osin mahdotontakin. Asiaa voidaan tarkastella myös toiseen suuntaan. Tällöin on pohdittava sitä, että onko Verohallinnon norminannolla vaikutusta hallinto-oikeuksien työskentelyyn 1100 Sänkiaho 2001:59 350 Acta Wasaensia ja niiden tekemiin ratkaisuihin. Oikeuskirjallisuudessa1101 esitettyjen näkemysten mukaan vakiintuneella verotuskäytännöllä on huomattavaa merkitystä ja argu- menttiarvoa hallinto-oikeuksien päätöksissä. Asiaa on perusteltu verotuksen mas- saluonteella sekä verotuspäätösten ennakoitavuuden vaatimukseen liittyvillä oi- keusvarmuustekijöillä. Vakiintuneen verotuskäytännön noudattamisen puolesta puhuu ennen muuta yh- denvertaisuusperiaate. Äärimmilleen vietynä yhdenvertaisuusperiaatteen noudat- taminen oikeudellisessa ratkaisutoiminnassa voi merkitä sitä, että harvoja valitus- tapauksia ei uskalleta irroittaa suuresta massasta, vaikka oltaisiin sitä mieltä, että muutoksenhakijat ovat joko kokonaan tai osittain oikeassa. Pelkona voi olla mm. se, että tällöin seurauksena olisi suuri valitustulva. Mahdollista on, että vanha periaate ”jos suurelle osalle on tehty väärin, niin samalla tavoin on tehtävä lopuil- lekin kansalaisten yhdenvertaisuuden nimissä.” vaikuttaa jossain määrin verotuk- sen kaltaisessa massahallinnossa. On kuitenkin syytä korostaa, että edellä kuvattu otaksuma on puhtaasti spekulatiivinen. minkäänlaista empiiristä näyttöä asiasta ei ole. Vakiintuneen verotuskäytännön käyttöä ratkaisutoiminnan tukena voi rajoittaa osin se, että saman hallinto-oikeuden tuomiopiirissä voi esiintyä useanlaista vero- tuskäytäntöä. Jos hallinto-oikeus ei vedä asiasta omaa yhdenmukaista linjaansa, niin toisena vaihtoehtona on alueellisesti erilainen ratkaisukäytäntö. Ilmiön ole- massaolosta aikaisemmilta vuosilta on vähäisessä määrin kokemusperäistä tietoa. Hallitsematon tilanne saattoi päästä syntymään silloin, jos kaksi tai useampi hal- linto-oikeuden jaostoa ratkaisi verovalituksia siten, että eri jaostojen ratkaisut erosivat joidenkin tapausten osalta toisistaan. Nykyisessä tuloverotuksessa asia tuskin on minkään asteinen ongelma. Hallinto-oikeudet käyttävät Verohallituksen yhtenäistämisohjeita ja veroviraston yhtenäistämisohjeita apuna päätösten valmistelussa. Tässä mielessä Verohallin- non kirjallinen norminanto on oikeuslähde muiden oikeuslähteiden joukossa. Ve- rohallinnon kirjallisen norminannon painoarvoa ratkaisunteossa on vaikeampi arvioida. Viime vuosina on päätösten perusteluissa alkanut ilmetä viittauksia yh- tenäistämisohjeisiin ja tämän perusteella vaikuttaa siltä, että Verohallinnon kirjal- lisen norminannon status ei ole ainakaan laskenut hallinto-oikeuksien silmissä. 1101 Laakso, Suviranta & Tarukannel 2006:324-325 Acta Wasaensia 351 Hallinto-oikeuden päätökset eivät aina ole Verohallinnon ohjauksen mukaisia. Esko Linnakangas1102 on todennut, että hallinto-oikeuksien vuonna 2010 julkis- tamista päätöksistä on kaksi sellaista1103, jotka ovat Verohallinnon ohjauksen vas- taisia. Päätösten julkaiseminen aikaansaa sen, että päätökset leviävät nopeasti. Näin kävi erityisesti Rovaniemen hallinto-oikeuden päätökselle 30.9.2010 (10/0483/1), joka koski kotitalousvähennystä. Tapausta käsiteltiin lehdissä run- saasti ja tapausta kommentoi myös Esko Linnakangas. Verohallinnon ohjauksesta poikkeavat hallinto-oikeuden päätökset ovat sikäli ongelmallisia, että on mahdol- lista, että muilla hallinto-oikeuksilla voi olla julkaistujen päätösten kanssa ristirii- taisia päätöksiä. Jos korkein hallinto-oikeus ei ota veronsaajien tai verovelvollis- ten valitusta julkaistusta päätöksestä tutkittavaksi, niin tällöin valtakunnallisen ohjauksen antaminen on ongelmallista. Vanhan verovirastopohjaisen organisaati- on aikana oli mahdollista ratkaista tällainen ongelma siten, että kukin verovirasto toimitti verotuksen oman hallinto-oikeuden päätösten mukaisesti. Nykyisessä Verohallinnossa ohjauksen ja verotuksen tulee olla yhtenäistä. Ohjauksen sisältö- ratkaisu on tehtävä jommankumman hallinto-oikeuksissa valitsevan kannan mu- kaisesti. Verotuksen johdonmukaisuus edellyttäisi sitä, että Verohallinnon ohjaus pysytettäisiin muuttumattomana, jos osa hallinto-oikeuksista olisi Verohallinnon ohjauksen kannalla. Ratkaisun teko vaikeutuu, jos Verohallinnon kannan vastais- ten hallinto-oikeuksien tuomiopiirissä asuu selvä enemmistö suomalaisista. Hallinto-oikeuksien toisistaan poikkeava ratkaisukäytäntö asettaa Verohallinnon ohjaukselle ongelmia. Jos Verohallinnon ohjauksesta poikkeavasta päätöksestä on valitettu, niin Verohallinnon johdonmukainen toiminta edellyttää, että ohjaus py- syy muuttumattomana ainakin siihen saakka kunnes asiasta saadaan korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu. Jos ratkaisua ei saada Verohallinnon ohjauksen olisi oltava sellaista, että tiedossa oleva hallinto-oikeuskäytäntö tukisi sitä mahdolli- simman hyvin. 1102 Linnakangas 2011:122-123 1103 Turun HAO 31.8.2010 (10/0564/3) ja Rovaniemen HAO 30.9.2010 (10/0483/1) 352 Acta Wasaensia 7.5 Verotuksen oikaisumenettely ja Verohallinnon norminanto 7.5.1 Oikaisulautakuntien ratkaisujen ohjausvaikutus Toteutetulla lainmuutoksella (10.7.1998/504) oikaisulautakuntajärjestelmää uu- distettiin siten, että veropiirikohtaisten oikaisulautakuntien tilalle muodostettiin jokaiseen verovirastoon yksi verotuksen oikaisulautakunta. Toteutetulla uudistuk- sella pyrittiin mm. yhdenmukaistamaan oikaisuvaatimuksiin annettua ratkaisuja. Hallintotieteiden piirissä yleensä oletetaan, että yksi toimielin saa aikaan yhden- mukaisempia ratkaisuja kuin jos samat tehtävät jaetaan monelle riippumattomalle toimielimelle. Tätä desentralisaation ja sentralisaation välistä problematiikkaa selviteltiin lisenssiaattityöni1104 kysymyksessä 11. Esitetty väite kuului: Taulukko 21. ”Verovirastokohtainen oikaisulautakunta yhdenmukaistaa ratkai- suja verrattaessa tilannetta vanhaan järjestelmään, jossa oli vero- piirikohtaiset oikaisulautakunnat”1105 A B C D 8 1 1 Vastaajista 90 % suhtautui esitettyyn väitteeseen myönteisesti, joten voidaan pe- rustellusti otaksua, että oikaisulautakuntauudistuksessa on onnistuttu yhdenmu- kaistamaan oikaisuvaatimusten ratkaisuja ainakin Länsi-Suomen veroviraston toimialueella. Kyselyn tulos on johdonmukainen, kun ottaa huomioon sen, että veropiirikohtaisia oikaisulautakuntia oli kolmetoista. Veropiirikohtaisten oikaisu- lautakuntien päätösten keskinäistä koordinointia ei suorittanut kukaan. Nykymuo- toisissa verotuksen oikaisulautakunnissa oikaisulautakuntien päätösten koor- dinointia suorittavat puheenjohtajat ja esittelijät. Verotuksen oikaisulautakunnan yhdenmukaistunut ratkaisukäytäntö yhdenmu- kaistaa myös verovirastotasoista norminantoa sillä yhdenmukainen ratkaisukäy- täntö vakiintuu helpommin pitkään säilyväksi verotustavaksi kuin sekalainen rat- 1104 Iivonen 2004:188 1105 A = samaa mieltä B = lähes samaa mieltä C = hieman eri mieltä D = eri mieltä Acta Wasaensia 353 kaisukäytäntö. Alueellisesti pirstoutunut ratkaisukäytäntö puolestaan synnyttää helpommin veroviraston sisäisiä verotusnormeja, jotka ovat eri verotoimistoissa erilaisia. Länsi-Suomen veroviraston toimialueella toimiva oikaisulautakunta on ollut toi- mikaudella 1998-2002 jakaantuneena neljään jaostoon. Kysymyksessä 35 tiedus- teltiin sitä, että onko desentralisaatio oikaisulautakunnan sisällä aiheuttanut mah- dollisesti epäyhtenäisyyttä päätöksenteossa. Esitetty väittämä kuului: Taulukko 22. ”Oikaisulautakunnan eri jaostot tekevät erilaisia päätöksiä sa- mankaltaisista asioista”1106. A B C D 1 4 5 Vastausten perusteella vaikuttaa selvältä, että oikaisulautakunnan jakaantuminen jaostoihin ei ole aikaansaanut erilaisuutta päätöksenteossa. Muualla Suomessa on havaittu tasoeroja oikaisulautakuntien jaostojen päätösten kesken. Verotuskäytän- nön yhdenmukaisuudessa on niin ikään havaittu puutteita1107. Vastausten perus- teella muualla havaittua oikaisulautakunnan jaostojen ratkaisujen koordinointion- gelmaa ei ole esiintynyt sanottavasti Länsi-Suomen verotuksen oikaisulautakun- nan jaostojen toiminnassa. On kuitenkin syytä huomioida se, että inhimillisen toimintaan kuuluu aina subjektiivisuus ja tämä aikaansaa aina pientä erilaisuutta. Jaostojen toiminnan yhdenmukaisuuskaan ei ole aukotonta millimetriyhdenmu- kaisuutta. Siihen ei pidä oikaisulautakuntamenettelyn kaltaisessa menettelyssä pyrkiä ja eikä sen toteuttaminen ole mielekästäkään. Suomessa on useita verovirastoja ja useita oikaisulautakuntia. Tämän johdosta on mahdollista, että eri oikaisulautakuntien välillä esiintyy epäyhtenäisyyttä päätök- senteossa. Lisenssiaattityöni1108 kysymyksessä 37 tiedusteltiin vastaajien käsitystä eri oikaisulautakuntien ratkaisutoiminnan yhdenmukaisuuteen. Esitetty väite kuu- lui seuraavasti: 1106 A = samaa mieltä B = lähes samaa mieltä C = hieman eri mieltä D = eri mieltä 1107 Puronen 2002:472; Heinranta 2004:561 1108 Iivonen 2004: 189-190 354 Acta Wasaensia Taulukko 23. ”Eri oikaisulautakunnat tekevät tietojeni mukaan erilaisia ratkai- suja samanlaisissa asioissa”1109. A B C D 4 3 3 Vastaajien enemmistö asettui väitteen kanssa samalle kannalle. Erilaisuutta esiin- tyy niin eri oikaisulautakuntien osalta. Oikaisulautakuntien ratkaisukäytännön erilaisuutta arvioitaessa on muistettava, että oikaisulautakunnat noudattavat rat- kaisuissaan hallinto-oikeuksien ratkaisukäytäntöä ja hallinto-oikeuksien ratkaisu- käytännöissä on havaittu olevan eroa, joka puolestaan heijastuu oikaisulautakun- tien ratkaisukäytännön erilaisuutena1110. Esitettyjen selvitysten perusteella ei voi- da väittää, että oikaisulautakunnat erilaistaisivat verotuskäytäntöä omaehtoisen toiminnan kautta. Kysymyksessä 39 tiedusteltiin sitä, että miten verotoimistot soveltavat oikaisulau- takunnan ratkaisuja. Esitetty väittämä kuului seuraavasti: Taulukko 24. ”Verotoimistot eivät sovella oikaisulautakunnan ratkaisua vero- velvollisen asiassa koko ammatti- tai verovelvollisryhmään”1111. A B C D 7 3 Enemmistö vastaajista oli sillä kannalla, että oikaisulautakunnan päätöksiä ei so- velleta pääsääntöisesti kuin ainoastaan asianosaisen omaan verotukseen. Vastaus- ten perusteella yleistä ohjausvaikutusta on, koska huomattava osa vastaajista kat- soi yleistä ohjausvaikutusta olevan vaikkakin pääosa oli toisella kannalla. Yksit- täisen päätöksen perusteella on vaikeata vetää pitkälle meneviä johtopäätöksiä. Tilanne muuttuu kokonaan toiseksi, jos syntyy useita samansisältöisiä ratkaisuja. Tällöin on todennäköistä, että vakiintunut ratkaisukäytäntö heijastuu myös koko verovelvollisryhmään. Tässä yhteydessä on syytä muistaa, että kysely tehtiin vuo- situhannen alkupuolella, jolloin uusimuotoinen oikaisulautakunta oli toiminut 1109 A = samaa mieltä B = lähes samaa mieltä C = hieman eri mieltä D = eri mieltä 1110 Puronen 2002:472; Iivonen 2004: 190 1111 A = samaa mieltä B = lähes samaa mieltä C = hieman eri mieltä D = eri mieltä Acta Wasaensia 355 vasta muutaman vuoden. Kymmenen vuoden toiminnan jälkeen yleinen ohjaus- vaikutus voi olla huomattavasti suurempi. Hallinto-oikeuksiin suuntautuneiden valitusten määrä on 1990-luvulta alkaen vä- hentynyt. On jopa puhuttu jonkinasteisesta valituspulasta1112. Jos kehityssuunta pysyy samanlaisena, niin edessä voi olla tilanne, että moniin ongelmiin ei ole tar- jolla lainkaan hallinto-oikeuden päätöstä tai ainakaan viraston oman hallinto- oikeuden päätöstä. Tällöin ”päätöstyhjiö” on korvattava jollain muulla tavalla. Taulukko 25. Hallinto-oikeuksiin saapuneet veroasiat vuosina 1998-2008 1998 6.415 1999 5.461 2000 4.778 2001 4.495 2002 4.591 2003 4.007 2004 3.498 2005 3.124 2006 2.956 2007 2.526 2008 2.379 Lähde: Verohallinnon vuosikertomukset 2003 ja 2008 Lisenssiaattityöni1113 kysymyksessä 40. tiedusteltiin vastaajien käsitystä siitä, mitä mieltä he olivat oikaisulautakunnan mahdollisuuksista täyttää valitusten vä- hentyessä hallinto-oikeuden paikkaa. Esitetty väite kuului seuraavasti: 1112 Puronen 1999:15 1113 Iivonen 2004:191 356 Acta Wasaensia Taulukko 26. ”Jos hallinto-oikeuksiin suuntautuneiden valitusten määrä vähe- nee entisestään, niin oikaisulautakunnista muodostuu ajan oloon vähintäänkin yhtä merkittäviä verotuskäytännön ohjaajia kuin mitä läänin- ja hallinto-oikeudet ovat olleet tähän asti”1114. A B C D 1 7 2 Vastaajien selvä enemmistö oli sitä mieltä, että hallinto-oikeuksien mahdollisesti jättämän arvovaltatyhjiön täyttävät oikaisulautakunnat. Ajatus on johdonmukai- nen, kun ottaa huomioon sen, että suomalaiseen verotusjärjestelmään on aina kuu- lunut se, että päätöksiin saa hakea muutosta ja muutoksenhakuasteiden ratkaisuja käytetään hyväksi verotustyössä. Jos hallinto-oikeudet väistyvät osin tästä roolis- ta, niin Verohallinnon traditioiden perusteella on johdonmukaista olettaa, että jotain on saatava tilalle ja se jokin on nykyisen organisaation vallitessa oikaisu- lautakunta. Lisensiaattityöni1115 kysymyksessä 38 esitettiin väittämä: Taulukko 27. ”Oikaisulautakunnan ratkaisut vaikuttavat veroviraston valmiste- luohjeisiin”1116. A B C D 7 3 Vastausten perusteella oikaisulautakunnan päätöksillä on vaikutusta veroviraston valmisteluohjeisiin. Tulos on johdonmukainen, sillä olisi perin erikoista, että jos tuhansia päätöksiä viraston alueella tekevän oikaisulautakunnan kannat eivät vai- kuttaisi massamenettelyä ohjaaviin viraston yhtenäistämisohjeisiin. Muutoin olisi voinut syntyä koominen tilanne, viraston verotuslinja olisi ohjannut omalla taval- laan ja saman viraston alueella toimiva oikaisulautakunta muuttaisi ohjausta jat- kuvasti kymmenin, sadoin, kenties tuhansin kappalein vuodessa tai oikaisulauta- kunnan toimikaudessa. Tällä hetkellä tätä varaa ei käytännössä voi esiintyä, koska virastot ovat luopuneet verovirastokohtaisten valmisteluohjeiden annosta. 1114 A = samaa mieltä B = lähes samaa mieltä C = hieman eri mieltä D = eri mieltä 1115 Iivonen 2004:199 1116 A = samaa mieltä B = lähes samaa mieltä C = hieman eri mieltä D = eri mieltä Acta Wasaensia 357 7.5.2 Oikaisulautakunnan ratkaisukäytäntö ja Verohallinnon norminanto Päätökset ovat viranomaistoiminnan näkyvä tulos. Ne tahot, joita päätös koskee, saavat päätöksestä selville normin tai normit, jotka koskevat heitä ja jotka ovat myötävaikuttaneet heitä koskevan asian ratkaisuun. Verotuksen oikaisulautakun- nan päätös antaa normin tai normit siitä, mikä kussakin käsiteltävässä asiassa on oikein. Verotuksen oikaisulautakunnan yhden päätöksen yleinen ohjausvaikutus on lähtökohtaisesti riippuvainen kolmesta asiasta : verotuksen oikaisulautakunnan nauttimasta arvonannosta, olemassa olevasta oikeuskäytännöstä ja tiedon leviämi- sestä. Verotuksen oikaisulautakunnan nauttima arvonanto on vaikeasti arvioitava asia. Yleisesti on otaksuttu, että lainmuutoksella (10.7.1998/504) toteutettu oikaisulau- takuntauudistus lisäsi verotuksen oikaisulautakunnan yleistä arvonantoa. Erityi- sesti lautakunnan jäsenten valintatavan uudistuminen loi edellytyksiä oikaisulau- takuntien nauttiman arvonannon kasvulle ja uudistettu valintatapa korosti oikaisu- lautakunnan riippumattomuutta verohallinnosta. Oikaisulautakuntiin on tullut nimitetyksi sellaisia henkilöitä, jotka eivät ole muutamaa poikkeusta lukuunotta- matta sidoksissa Verohallintoon. Jäsenistössä on edustettuina mm. auktorisoituja tilintarkastajia, verojuristeja, talouspäälliköitä, veroprofessoreita ja eri järjestöjen toimitsijoita. Jäsenistön taustat huomioon ottaen voisi jopa epäillä, että joidenkin jäsenten sidokset veroalan asiantuntijaorganisaatioihin ovat niin kiinteät, että hei- dän objektiivisuutensa voisi vaarantua. Ilmeisesti näin ei kuitenkaan ole käynyt. Veroalan asiantuntijoiden mukanaolo verotuksen oikaisulautakunnissa antaa lau- takunnalle arvovaltaa elinkeinoelämän piirissä. Ainoa ”kauneusvirhe” nykyisen verotuksen oikaisulautakunnan riippumattomuudessa on kenties se, että puheen- johtajien tehtävät ovat määräaikaisia. Virasto jonka päätöksiä ratkaistaan, valitsee puheenjohtajat. Vaikka tällä seikalla ei käytännössä olisikaan merkitystä, niin siitä huolimatta se muodostaa riippuvuussuhteen viraston ja puheenjohtajan välil- le. Kaiken kaikkiaan nykymuotoista verotuksen oikaisulautakuntaa on pidettävä riip- pumattomana muutoksenhakuelimenä vaikka lautakunnat on muodollisesti sijoi- tettu verovirastojen organisaatioihin. Jäsenistön laatu ja nimitystapa huomioon ottaen ei tosiasiallisesti voida enää puhua viranomaisen suorittamasta itseoikai- susta, vaan aidosta verohallinnosta riippumattomasta muutoksenhakuasteesta ku- ten oikaisulautakunta-uudistusta tehtäessä pyrkimyksenä olikin. 358 Acta Wasaensia Oikeuskirjallisuudesta1117 ilmenee, että oikaisulautakunnat noudattavat hyvin tar- koin korkeimman hallinto-oikeuden ja ”oman” hallinto-oikeutensa ratkaisuja. Oikaisulautakuntien päätökset ovat kuitenkin merkittäviä oikeuslähteitä siihen saakka kunnes samankaltaisesta asiasta saadaan oikeuskäytäntöä. Erityisen koros- tunut tilanne on silloin, jos kyse on uudentyyppisestä lainsäädännöstä, jonka eduskunta on tietoisesti jättänyt verotus- ja oikeuskäytännön varaan. Tällöin oike- uslautakunta joutuu muodostamaan ratkaisunormin ensimmäisenä muutoksenha- kuasteena. Tilanne on erityisen haastava, joskin tällaisissa tilanteissa seuraa aina muutoksenhakua, joka johtaa oikeuskäytäntöön, joka joko kumoaa tai vahvistaa oikaisulautakunnan päätöksen. Verovalitusten vähentyminen johtaa siihen, että oikaisulautakuntien päätösten arvo niin Verohallinnon kuin verovelvollisten käyttämänä oikeuslähteenä lisään- tyy. Osin kehitys perustuu siihen, että oikeuskäytäntöä tietyistä asioissa ei ole lainkaan saatavissa, ei ainakaan siitä hallinto-oikeudesta, jonka tuomiopiriin oi- kaisulautakunta kuuluu. Muiden hallinto-oikeuksien ratkaisujen käyttöön suhtau- dutaan pidättyvästi, joskin kannanmuutosta on tässäkin suhteessa varmasti tapah- tumassa. Toisaalta oikeuskäytännön hidaskiertoisuus voi johtaa siihen, että kovin vanhoihin päätöksiin suhtaudutaan varauksella. Verohallinnon sisällä oikaisulautakuntien päätöksiä noudatetaan erityisen tarkasti muutosverotuksessa, koska hallinnon jatkuvuusperiaatteen mukaisesti muutosve- rotus ja oikaisulautakunnan päätösesitysten valmistelu tulisi toimittaa oikaisulau- takunnan ratkaisulinjojen mukaisesti. Oikaisulautakuntien päätösten vaikutus säännönmukaisen verotuksen toimittamiseen vaihtelee verovirastoittain. Voidaan kuitenkin sanoa, Verohallinnon sisäinen koulutus ja veroasiatuntijoiden antama verovirastojen sisäinen ohjaus on eräs keskeisimpiä tiedonvälityskanavia ja tätä kautta on mahdollista, että oikaisulautakuntien ratkaisuilla on ennen muuta vaiku- tusta verovirastojen ja toimistojen kirjoittamattomaan norminantoon ja verotusta- paan eli verotus toimitetaan oikaisulautakunnan päätösten mukaisesti, koska oi- kaisulautakunta koetaan ”korkeammaksi” oikeuslähteeksi kuin verovirastossa aiemmin käytetty verotustapa ja sisäinen norminanto. Oikaisulautakunnan päätös- ten painoarvo on kuitenkin pitkälti riippuvainen oikaisulautakunnan verovirastos- sa nauttimasta arvovallasta ja ennen muuta siitä, miten ja kuinka laajasti tieto pää- töksistä leviää hallinnon sisälle. 1117 Puronen 2002:472; Iivonen 2004:179, 182 Acta Wasaensia 359 Verotuksen oikaisulautakunnilla ei ole käytössä internetin kotisivuja tai ”päätös- pankkeja”, joista päätökset ja niistä ilmenevät ratkaisuperiaatteet siirtyisivät ylei- sön tai Verohallinnon tietoon. Yleisin päätösten leviämisväylä Verohallinnon li- säksi ovat kirjanpito- ja tilitoimistot. Ne käyttävät hyväkseen oikaisulautakuntien päätöksiä omassa työssään. Vero- ja tilialan ammattilaiset saavat tiedon oikaisu- lautakunnan ratkaisuperiaatteista joko omien asiakkaidensa päätöksistä tai oi- kaisulautakunnan jäsenten1118 kautta. Tällä tavoin oikaisulautakuntien päätöksistä muovautuu paikallisesti käytetty oikeuslähde. Kansalaisten yhdenvertaisuuden näkökulmasta asiaa tarkasteltaessa on todettava, että paikallisten oikaisulautakun- tien päätösten leviämisväylä on tiettyjä verovelvollistahoja suosiva ja näin ollen verovelvollisten yhdenmukainen kohtelu ei täysin toteudu tässä suhteessa. 7.6 Verohallinnon paikallistason toiminta ja Verohallinnon norminanto 7.6.1 Vero- ja tutkijalautakuntien merkitys Verohallinnon norminantojärjestelmässä Verohallinnon tehtäviin on kuulunut aina verotuksen sisällön yhdenmukaistami- nen. Vanhassa verolautakuntiin perustuvassa verotusjärjestelmässä verovalmiste- lulla oli keskeinen rooli verotuksen yhdenmukaisuuden toteuttamisessa. Tämän vuoksi Verohallitus antoi valtakunnallista ohjausta ja Verohallituksen ohjeistuk- sen perusteella lääninverovirastot antoivat omat valmisteluohjeensa toimialueensa verolautakunnille ja verotoimistoille. Paikallistasolla verolautakunnat antoivat omia verovalmisteluohjeitaan verotoimistoille. Tällöin oli mahdollista, että vero- lautakunta saattoi poiketa ylemmän tason ohjeistuksessa esitetyistä linjauksista. Verotoimistot olivat velvollisia noudattamaan verolautakunnan verovalmisteluoh- jeita ja tämän vuoksi voidaan sanoa, että verolautakuntien päättämät poikkeamat ylempien viranomaisten suosittelemiin valmisteluohjeisiin olivat aitoa paikallista norminantoa. Kokemusperäisen tiedon perustella poikkeamat olivat yleensä suh- teellisen vähäisiä, paikallisia olosuhteita korostavia muutoksia. Toisaalta poik- 1118 Oikaisulautakuntien jäsenistä monet ovat auktorisoituja tilintarkastajia, talouspäälliköitä, juristeja, ammattiliittojen toimitsijoita, ekonomeja ja muita tili- ja veroalan ammattilaisia. 360 Acta Wasaensia keamat koskivat suuri ihmisryhmiä ja näin ollen poikkeamien merkitystä ei tule vähätellä yhdenvertaisuusperiaatteen kannalta. Kaikilta osin verolautakunnat eivät tyytyneet pelkästään pienimuotoiseen ohjei- den paikallistamiseen vaan verolautakunnat saattoivat korjailla merkittävissä määrin eduskunnan säätämää lainsäädäntöä paikalliset olosuhteet paremmin huomioon ottavaksi. Länsi-Suomen veroviraston alueverojohtaja Sauli Könnömä- ki totesi läksiäisesitelmässään1119 syyskuussa 2007, että hänen aloittaessaan lää- ninverojohtajana 1980-luvulla, silloisessa Vaasan läänissä oli verolautakuntia, jotka olivat päättäneet myöntää veronmaksukyvyn alentumisvähennyksen kaksi- kolme kertaa suurempana kuin mikä oli lain säätämä maksimi. Tämän tyyppistä toimintaa voidaan perustellusti luonnehtia paikalliseksi norminannoksi, joka sel- västi ylittää laillisuuden rajan. Verolautakuntien norminanto ei rajoittunut pelkästään valmisteluohjeiden antami- seen vaan käytännön lautakuntatyössä syntyneet verotustavat muodostuivat mer- kittäviksi norminannon muodoiksi yhden verotoimiston alueella. Verotustapoja oli erilaisia, osa koski yhtä verovelvollista, osa jotain verovelvollisryhmää ja osa kaikkia verovelvollisia. Verotustavat olivat verovalmistelijoiden ja paikallisten kirjanpitäjien sekä usein myös yleisesti verovelvollisten tiedossa, joten tässäkin suhteessa oli kyse paikallisesta normiannosta vaikkei verolautakunnan ja verojoh- tajan ratkaisulinjoja yleisesti tiedotettu tai kirjattu minkäänlaisiin valmisteluohjei- siin. Tiedotus tapahtui verotoimistojen sisäisissä koulutustilaisuuksissa ja tieto levisi edelleen viranhaltijoiden suorittaman neuvonannon kautta verovelvollisille ja kirjanpitäjille. Paikallisista verotustavoista muodostui osa verotoimistojen organisaatiokulttuu- ria, joka vaikutti kaikkeen toimintaan. Paikallinen verotuskulttuuri saattoi joutua muutoksen alaiseksi silloin kun uusi verojohtaja saapui verotoimistoon. Tällöin vanhan verotuskulttuurin muutos oli mahdollinen, jos uusi verojohtaja onnistui suostuttelemaan vero ja/tai tutkijalautakunnan puolelleen. Muutosvastarinta saat- toi olla ajoittain kovaa ja aina ei ollut selvää kuka lopulta sopeutti kenetkin. Sel- vää kuitenkin oli, että verojohtaja oli verotoimiston päällikkönä ja vero- ja tutkija- lautakunnan puheenjohtajana merkittävä persoona paikallisen verotuskulttuurin muovautumisessa. Verojohtajan verovelvollisille antamat lupaukset ja neuvot 1119 Sauli Könnömäen läksiäispuhe 2007 Acta Wasaensia 361 verotuksen toimittamisesta muodostivat vuosien kuluessa merkittävän paikallisen verotusnormiston. Oikeuskirjallisuudessa esitettyjen näkemysten mukaan1120 oikeuskäytännön va- kiintuminen vaatii aikaa ja toisin päin käännettynä vanhan käytännön poistuminen vaatii niin ikään aikaa. Vaikka vero- ja tutkijalautakunnat eivät olleet tuomiois- tuimia, niin on syytä otaksua, että verotuskäytännön synty ja vakiintuminen nou- dattaa samoja periaatteita kuin oikeuskäytännön synty ja tämän vuoksi on mah- dollista, että vero- ja tutkijalautakuntien päätöskäytännöistä on jäänyt osa vielä elämään vero- ja tutkijalautakuntien lakkauttamisen jälkeen. Virkamiesverotukseen siirryttäessä verotuskäytäntö perustui hallinnon jatkuvuus- periaatteen mukaisesti aluksi vanhaan verotuskäytäntöön, jonka muovautumiseen olivat vero- ja tutkijalautakunnat vaikuttaneet vuosien kuluessa merkittävällä ta- valla. Oletettavaa on, että tilanne on muuttunut ja verotuksen perusteetkin ovat uusiutuneet. Asian nykyistä tilaa tiedusteltiin lisensiaattiyöni1121 kysymyksessä 9, jossa esitettiin vastattavaksi seuraava väite: Taulukko 28. ”Verotuskäytäntö eräissä asioissa perustuu edelleenkin vanhoihin vero- ja tutkijalautakunnan päätöksiin ja niiden perusteella syn- tyneeseen verotustapaan”1122. A B C D 3 4 3 Kysymykseen annetut vastaukset osoittivat, että vero- ja tutkijalautakuntien rat- kaisukäytäntöjen vaikutukset vastaushetkellä vallinneeseen verotuskäytäntöön olivat melko vähäisiä. On kuitenkin syytä muistaa, että vero- ja tutkijalautakunti- en päätösten vaikutusten arviointi on vaikeata sillä verovalmistelussa ja verotuk- sen toimittamisessa pyritään johdonmukaisuuteen ja verotusta toimitetaan vuo- desta toiseen samojen periaatteiden mukaisesti. Tällöin on vaarana se, että ratkai- sujen perusteet unohtuvat ja vuosien kuluttua kukaan ei kykene perehtymään niin syihin, miksi verotusta on toimitettu juuri niin kuin sitä toimitetaan. Asiaa selvi- teltiin seuraavan väittämän avulla: 1120 Kilpi 1992:219; komiteamietintö 1992:48 ; Myrsky 2002:99 1121 Iivonen 2004:201 1122 A = samaa mieltä B = lähes samaa mieltä C = hieman eri mieltä D = eri mieltä 362 Acta Wasaensia Taulukko 29. ”Verotoimistoissa usein noudatettavan ”näin on tehty aikaisem- pina vuosina” periaatteen synty/alkulähde/ tekemisen peruste on useimmiten tuntematon”1123. A B C D 3 4 3 Suuri osa vastaajista (A+B) oli sitä mieltä, että verotoimistossa on pitkään jatku- neita työtapoja. Pitkän jatkuvien kirjoittamattomien työtapojen välitön seuraus on väistämättä se, että kukaan ei tiedä tai muista, mistä tapa on saanut alkunsa1124. Verotuksen osalta ”näin on tehty aikaisempina vuosina” periaate on voinut saada alkunsa valmistelijan, verojohtajan, vero-, tutkija- tai oikaisulautakunnan päätök- sestä, hallinto-oikeuden päätöksestä tai jopa verovelvollisen ja virkamiehen väli- sestä keskinäisestä sopimuksesta. ”Näin on tehty aikaisempina vuosina” -periaatteen voimassa olo on myös eräs osoitus, että verotustyön ohjaus ei yksin perustu voimassa olevaan viralliseen ohjaukseen. Organisaatioilla on oma vanhoihin työmenetelmiin perustuva muis- tinsa1125 ja saadun tuloksen perusteella kirjallisuudessa esitetty näkemys pitänee paikkansa myös Verohallinnossa. Verotusratkaisujen syntyprosessi ja ohjausjär- jestelmä voi olla luultua monitasoisempi ja mutkikkaampi järjestelmä. Virallisten ja epävirallisten ohjaussääntöjen yhteensopivuus ei kaikilta osiltaan ole aina täy- dellistä. Tämä voi olla yksi tekijä monien muiden joukossa, joka vaikuttaa epäyh- tenäisen verotuksen syntyyn. Vastaukset osoittavat sen, että verotuskäytäntö on selkeästi uusiutunut. Kun ottaa huomioon sen, että vero- ja tutkijalautakuntien toiminnan päättymisestä on kulu- nut viisitoista vuotta, niin tuntuu todennäköiseltä, että suurin osa niiden toiminnan aikana muodostuneista käytännöistä ja ratkaisutavoista on poistunut verotuskäy- tännöstä. Kehitykseen on vaikuttanut ajan kulumisen ohella tehdyt verotoimisto- fuusiot, lainsäädäntömuutokset, verotuksen toimittamistavassa tapahtuneet muu- tokset ja Verohallinnon ohjauksen muuttuminen. Kehitys on kulkenut paikalli- suudesta kohti valtakunnallisuutta ja tämä on osaltaan yhdenmukaistanut verotus- ta. 1123 A = samaa mieltä B = lähes samaa mieltä C = hieman eri mieltä D = eri mieltä 1124 Lämsä & Hautala 2004:120-121 1125 Nygaard ym 2002:56-62 Acta Wasaensia 363 7.6.2 Verohallinnon paikallistaso ja Verohallinnon norminanto Verohallinnon paikallistaso on se taso, joka tekee verotuspäätökset. Yksittäisen verovelvollisen osalta verolainsäädännön, oikeuskäytännön ja muiden verotuksen oikeuslähteiden antama ohjaus konkretisoituu verotuspäätöksessä. Se on yksittäi- sen verovelvollisen osalta normi siitä, kuinka verotus tulee toimittaa Yksittäinen verovelvollinen otaksuu, että Verohallinto noudattaa omaksumiaan ratkaisuperi- aatteita jatkossakin. Tähän samaan ajatukseen perustuu verotusmenettelylain 26 §:ssä säädetty luottamuksensuojaperiaate. Luottamuksensuojan tyyppistä ajattelua sinällään on noudatettu useita vuosikymmeniä ennen kuin verotusmenettelylakiin tehtiin muutos. Toimintatapaa ei silloin v kutsuttu luottamuksensuojaksi, vaan silloin oli kyse tavanomaisesta jatkuvuusperiaatteen noudattamisesta. Hallinto- organisaatioiden käytännön toimintatavoista saatujen yleisten kokemusten perus- teella voidaan otaksua , että toimijoiden moninaisuudesta johtuen jatkuvuusperi- aatteen noudattamisessa esiintyi huomattavaa vaihtelua. Käytännössä tämä saattoi ilmetä mm. siten, että sama verovelvollinen teki vuodesta toiseen oikaisuvaati- muksen tutkijalautakunnalle ja tutkijalautakunta muutti verotuspäätöstä mutta tutkijalautakunnan päätös ei vaikuttanut seuraavaan verotuspäätökseen. Kaikessa hallintotoiminnassa on verotus mukaan lukien pyritty iät ja ajat yhden- mukaistamaan toimintaa siten, että kansalaisia kohdeltaisiin mahdollisimman yh- denmukaisesti lain edessä. Käytännön toimija yhdenmukaistaa toimintaansa lä- hiympäristössä, joka verotusmenettelyn osalta merkitsee valmisteluryhmää, toi- mistoa, linjaa tai jotain muuta hallinnollista yksikköä. Pienissä verotoimistoissa yhdenmukaistamiselle oli ainakin lähtökohtaisesti paremmat edellytykset sillä henkilökuntaa oli vähän ja toimiston virka-alueella oli yleensä vähän verovelvol- lisia, joten tuntuma alueen toimintaan oli yleensä parempi kuin isoissa verotoi- mistoissa, joidenka virka-alueella toimitettiin huomattavasti suurempien ihmis- joukkojen verotus. Suurissa verotoimistoissa oli paljon viranhaltijoita ja verotoi- misto oli jaettu eri yksikköihin, joita yleensä kutsuttiin toimistoiksi. Tämä johti usein siihen, että eri yksiköiden ratkaisulinjoissa saman verotoimiston sisällä oli eroja. Verolautakunnista oli päätösten yhdenmukaistamistyössä se hyöty, että verolautakuntien käsittelemät asiat valmisteltiin yleensä keskitetysti ja tämä johti yhdessä lautakuntakäsittelyn kanssa siihen, että päätökset olivat linjassa keske- nään. Yhdenmukaisuuden ihanne toteutui tällöinkin pääosin vain sellaisissa vero- lautakunnissa, joissa ei ollut jaostojakoa. Saatujen kokemusten mukaan jaostoihin jakautuneissa verolautakunnissa esiintyi ilmeisiä vaikeuksia saada samankaltaisia verotusratkaisuja linjaan eri jaostojen päätöskäytännössä. 364 Acta Wasaensia Oikeuskirjallisuudessa ja tutkimuksissa1126 on todettu, että hallinto-oikeuksien verotusta koskevassa päätöksenteossa on epäyhdenmukaisuutta vaikka hallinto- oikeuksien tekemien päätösten tosiseikkojen selvittelyyn ja ratkaisujen pohdin- taan on käytetty sekä Verohallinnossa että hallinto-oikeuksissa huomattavasti enemmän aikaa kuin mitä valituksen pohjana olevan ratkaisun tekoon. Koska Ve- rohallinnossa joudutaan tekemään nopeasti paljon verotuspäätöksiä ja koska pää- töksentekijöitä on paljon, niin on perin inhimillistä, että ratkaisuissa esiintyy ha- jontaa vähintäänkin samassa määrin, kuin mitä hajontaa esiintyy hallinto- oikeuksien päätöksissä. Koska yleisesti tiedetään, että päätöksentekijöiden mää- rän ja ratkaisujen määrän lisääntyminen erilaistaa ratkaisuja, niin on mahdollista ja jopa todennäköistä, että Verohallinnon tekemissä ratkaisuissa esiintyy enem- män hajontaa kuin hallinto-oikeuksien tekemissä ratkaisuissa. Paikallistason ratkaisua on perinteisesti yhdenmukaistettu Verohallinnon eri taso- jen suorittamalla ohjauksella, joka perustu lainsäädäntöön, oikeuskäytäntöön ja vanhoihin verotustapoihin. Tämän lisäksi on käytetty esimiesohjausta, jota ovat aikaisemmin harjoittaneet verojohtajat ja toimistopäälliköt, nykyisin erilaiset ve- rosiantuntijat, jotka suoranaisesti eivät ole kenenkään esimiehiä. Verotoimistojen yhdistäminen on omalta osaltaan yhdenmukaistanut verotusratkaisujen sisäl- töä1127. Toisaalta on muistettava se, että yhdistämällä syntyneissä organisaatioissa elää yleensä pitkään vanhojen organisaatioiden toimintakulttuuri, joka verotuk- seen sovellettuna voi merkitä jatkuvuusperiaatteen noudattamista. Verotuksen toimittamisessa noudatetaan Verohallinnon antamia työmenetelmiä. Työmenetelmäajattelun perusajatuksena on se, että tietyillä hakukriteereillä osa veroilmoituksista valikoituu ja ne tutkitaan seikkaperäisesti, kun taasen suuri osa veroilmoituksista ei valikoidu ja niitä ei tutkita lainkaan. Metodisesti työmene- telmäajattelu nykyisessä muodossaan sopii koneelliseen verotukseen ja valtion- hallinnossa vaikuttavaan tulosajatteluun. Verovelvollisten yhdenmukaisen kohte- lun ja Verohallinnon paikallistason norminannon kannalta tilanne on ongelmalli- sempi. On täysin mahdollista, että suuri osa verovelvollista ei poimiudu koskaan tarkem- paan käsittelyyn. Tämä puolestaan merkitsee sitä, että vanhat verotustavat, ol- koonpa ne sitten kuinka vääriä tahansa, jäävät elämään eli vallitsee jatkuva luot- 1126 Oikeusturvan todellisuus 2009:192 1127 Ala-Karjanmaa 2001 Acta Wasaensia 365 tamuksensuoja. Valikoitumattomien veroilmoitusten joukossa on verovelvollisilla todennäköisesti hyvin erilaisia käsityksiä tuloverotuslainsäädännön tulkinnasta. Kun veroilmoituksella esitettyyn tulkintaan tai vaatimukseen ei puututa, verovel- vollinen automaattisesti ajattelee, että tämä on vallitseva paikallinen verotusnormi vaikka Verohallinnon kirjallinen ohjeistus olisi jotakin muuta. Verohallinnon toimintatapaa ollaan siirtämässä virastosta palveluorganisaation suuntaan. Käytännössä tämä näkyy mm. siten, että on perustettu erilaisia cc- keskuksia, ennakonperinnän ja verokorttilaskennan merkitys on huomattavasti lisääntynyt ja sähköpostitse annetun ohjauksen määrän kasvuna. Verohallinnon palveluperiaatteen kannata on varmasti hyväksi, että toimitaan nopeasti, mutta nopeasti annetun ohjauksen varjopuolena voi olla se, että annetaan valtakunnassa yleisesti käytetyn normiston vastaisia ohjeita, joita on kuitenkin noudatettava luottamuksensuojan nimissä. 7.7 Verohallinnon ja ympäristön ohjauksen välinen suhde 7.7.1 Verohallinto ja verolainsäädäntöprosessi Verohallinto on kaikkien organisaatioiden tavoin osa ympäristöään ja sen vuoksi se toimii jatkuvassa vuorovaikutussuhteessa ympäristönsä kanssa. Verohallinto vaikuttaa omilla toimillaan ympäristöönsä ja ympäristö vaikuttaa Verohallinnon toimintaan. Tärkein Verohallinnon toimintaa ohjaava järjestelmä on lainsäädäntö. Suomessa lainsäätäjinä ovat vaaleilla valitut kansanedustajat, jotka ovat jonkun puolueen jäseniä. Tätä kautta puoluelaitos ja puolueiden organisaatiot jäsenineen voivat vaikuttaa lainsäädäntöön. Lainsäädäntötyössä hallituksella ja sen johtamil- la ministeriöillä ja keskusvirastoilla on keskeinen rooli1128. Tämä merkitsee sitä, että on suhteellisen harvinaista, että lainsäädäntöä, puhumattakaan suurista uudis- tuksista, syntyy kansanedustajien lakialoitteiden pohjalta. Hallituksen korostu- neesta roolista johtuen tavallisen rivikansanedustajan vaikutusmahdollisuudet ovat vähäiset verrattuna ministeriin. Oppositioon lukeutuvaan kansanedustajan 1128 Wiberg 2001:105 366 Acta Wasaensia vaikutusmahdollisuudet ovat mitä todennäköisemmin vielä heikommat kuin halli- tuspuolueisiin kuuluvan kansanedustajan. Verolakien valmistelutyössä valtiovarainministeriön vero-osaston virkamiehet näyttelevät keskeistä roolia. Virkamiehistön politisoitumisen myötä ja virkamies- kunnassa tapahtuneen asennemuutoksen myötä ministeriötason virkamiehillä on entistä enemmän yhteyksiä poliittisiin puolueisiin ja erilaisiin intressiorganisaati- oihin1129. Virkamiehistön ja hallinnon aktivoituminen on monimutkaistunut hal- lintobyrokratian ja demokratian suhdetta. Voidaan perustellusti asettaa kysymys: Onko byrokratia demokratiassa itsenäinen toimija vai demokraattisella tahdon- muodostukselle alistettu väline, jolla tuotetaan palveluja kansalaisille. Byrokratian ja demokratian suhteessa on tapahtunut muutoksia suuntaan, mikä on ilmeisesti lisännyt byrokratian painoarvoa suhteessa edustuksellisen demokratian toimijoihin. Aiempi renki on ponnekkaasti pyrkinyt isännäksi1130. Kehityssuunta on ollut jo pitkään havaittavissa, koska lainsäädännön määrän lisääntyminen ja yhteiskunnan monimutkaistuminen on tehnyt lainsäädäntöprosessin sisällöllisen hallitsemisen entistä vaikeammaksi. Tämä on tuonut selvää ”etua” byrokratialle suhteessa poliittisiin toimijoihin. Tämän lisäksi on huomioitava, että useat virka- miehet työskentelevät poliittisten puolueiden asiantuntijatyöryhmissä tai -tehtä- vissä ja tämän vuoksi virkamiesorganisaatioiden näkemykset välittyvät puoluei- den kantoihin. Yleisen elämänkokemuksen mukaan asiantuntijan vaikutusvalta on sitä suurempi, mitä vaikeammasta asiasta on kyse ja verolainsäädäntö ei kuulu yleisen käsityksen mukaan kaikkein helpompien lainsäädännön osa-alueiden joukkoon. Suomalaiseen lainsäädäntöjärjestelmään on kuulunut lakien valmistelu komiteois- sa ja työryhmissä. Näihin saavat puolueet ja etujärjestöt yleensä valita edustajiaan ja tällä tavoin lainvalmistelutyö voidaan suorittaa myös konsensushengessä. Ko- mitean asettaa valtioneuvosto silloin kun se katsoo, että valmisteilla oleva asia on laaja ja merkittävä ja sillä arvioidaan olevan huomattavia lainsäädännöllisiä ja yhteiskunnallisia vaikutuksia. Työryhmän asettaa ministeriö, kun se arvioi val- misteltavan asian olevan hallinnonalalle huomattavaa merkitystä. Komiteat ja työryhmät voivat pyytää mietinnöistä ja lakiluonnoksista lausuntoja puolueilta, eri etujärjestöiltä, hallintoviranomaisilta ja asiantuntijoilta. Tällä tavoin pyritään ot- 1129 Voipio 1979:24; Wikström 1999: 9-10 1130 Salminen 1995:40 Acta Wasaensia 367 tamaan huomioon kaikki näkemykset ennen lopullisia esityksiä. Tällaisella komi- teamenettelyllä on se etu, että suurimmat ristiriidat hioutuvat yleensä pitkään pro- sessin aikana ja lakiuudistuksen keskeiset kohdat saadaan sovituiksi ennen edus- kuntakäsittelyä1131. Komitea- ja työryhmätyyppisen lainvalmistelu rinnalle on syntynyt selvitysmies- instituutio. Kyseessä on yhden ihmisen komitea , työryhmä tai toimielin, jonka on voinut asettaa valtioneuvosto tai ministeriö. Lainvalmistelussa on käytetty myös erilaisia projektiorganisaatioita. Tunnetuin ja merkittävin näistä lienee 1980-luvun alkupuolelle saakka toiminut rikoslakiprojekti1132. Selvitysmiesten käyttö voi no- peuttaa lainvalmistelua, mutta ongelmaksi muodostuu lopulta se, että kyseessä on vain yhden henkilön esitys ja tämän johdosta korporatiivinen ja parlamentaarinen ulottuvuus puuttuu. On kuitenkin syytä huomioida sekin, että selvitysmiesten käyttö loppuu siihen paikkaan, jos parlamentaarinen järjestelmä kokee asian yli- pääsemättömäksi ongelmaksi. Verolakien valmistelussa on erilaisilla asiantuntijoilla merkittävä rooli. Eduskun- nan valiokunnat kuulevat sekä yksityisiä että eri järjestöjä edustavia asiantuntijoi- ta. Komiteoiden ja toimikuntien jäsenissä ja puheenjohtajistossa on yleensä mu- kana ns. asiantuntijajäseniä. Asiantuntijoiden joukosta nousee erityisen tarkaste- lun alaiseksi yliopistojen ja korkeakoulujen professorit ja muut tiedemiehet. Vaikka osa heistä on poliittisesti sitoutuneita, niin akateemisten asiantuntijoiden vaikutus nojaa pääasiallisesti asiantuntemukseen eikä poliittiseen sidonnaisuu- teen1133. Verolakien säätämistyössä käytetään asiatuntijoina paljolti myös Vero- hallinnon palveluksessa olevia asiantuntijoita, joten tätä kautta Verohallinto osal- listuu lainsäädännönmuodossa tapahtuvaan norminantoon. Asiantuntijapiirien suppeudesta johtuen eräät asiantuntijat voivat saada ”avain- henkilön” aseman. Esimerkkinä ”avainhenkilöstä” Voipio1134 mainitsee Olli Ikka- lan, jolla on ollut useita eri rooleja elinkeinoverolakia valmisteltaessa. Hän oli ollut toimikunnan puheenjohtaja tai jäsen, osallistunut ja osin johtanutkin mietin- nön edelleen valmistelua valtiovarainministeriön vero-osastolla, toiminut asian- 1131 Voipio 1979: 26; Niemivuo 2002:76-77 1132 Niemivuo 2002:76-77 1133 Voipio 1979:26 1134 Voipio 1979:27 368 Acta Wasaensia tuntijajäsenenä eduskunnan valtiovarainvaliokunnassa, laatinut valmistuneen lain selitysteoksen1135 ja vieläpä johtanut lain sisäänajoa käytännössä. Elinkeinoverolain valmistelun yhteydessä osa eduskunnan valiokunnan tekemistä muutoksista oli peräisin valiokunnan kuulemilta asiantuntijoilta. Asiantuntijoiden (erityisesti Ikkalan) roolia pohtiessaan Voipio1136 asettaa vastattavaksemme ai- heellisen kysymyksen, syrjäyttääkö yksilön asiantuntemus sen tavoitteen, että verolain tulisi olla ”kansan itseverotustahdon” tulos. Voipion asettama kysymys on pohdinnan arvoinen, sillä asiantuntijoiden roolin ja vaikutuksen ylikorostumi- nen ei ole kaikilta osin edustuksellisen demokratian toiminnan periaatteiden mu- kaista. Toisaalta asiantuntijoiden painoarvo on suoraan riippuvainen poliittisen järjestelmän kyvystä hallita ongelmakokonaisuuksia. Lainsäädäntöjärjestelmä on ollut aina sidoksissa ympäröivään yhteiskuntaan. Eliittiteorioiden johtoajatuksena on yleisesti ollut se, että yhteiskunnallista valtaa käyttävät tosiasiassa erilaiset eliittiryhmät1137. On jopa mahdollista, että lainsää- däntöelimet saattavat joutua ulkoisen painostuksen vuoksi säätämään lain, joka ei ole kansanedustajien tahdon mukainen. Tällöin lainsäädäntöelimien ulkopuolella olevat voimakastahtoiset henkilöt ja joukot voivat itse asiassa johtaa jonkin lain säätämistä1138. Lobbausta eli päättäjiin vaikuttamista on esiintynyt hyvin pitkään. Keskiajalla suomalaiset kävivät kuninkaissa Tukholmassa ja autonomian aikana lähetettiin lähetystöjä Pietariin. Nämä olivat varhaisia pyrkimyksiä vaikuttaa vallanpitä- jiin1139. Yhdysvalloissa nykymuotoista lobbausta on esiintynyt jo 1700-luvulta lähtien. Isossa Britaniassa ja Yhdysvalloissa lobbauksella on pitkät perinteet ja se kuuluu oleellisena osana paikalliseen päätöksentekokulttuuriin Suomen pienuu- desta johtuen päättäjät, lobbaajat ja asiantuntijat tuntevat toisensa. Suomalaiselle päätöksentekojärjestelmälle on ominaista vahva neuvottelukulttuuri ja konses- sushakuisuus. Ison Britannian ja Yhdysvaltojen poliittista kulttuuria leimaa puo- lestaan taipumus asioiden polarisointiin eri kantojen voimakkaaseen vastak- kainasetteluun. 1140. 1135 Mainittu teos on Ikkala, Andersson & Nuorvala 1969 : Uusi elinkeinoverolainsäädäntö. 1136 Voipio 1979:27-28 1137 Kyntäjä & Laitinen 1983:2002 1138 Lehtinen 1949:61-62; Wiberg 2001:33 1139 Lehtonen, J 1999 1140 Jaatinen 2003: 13 ja 168-169 Acta Wasaensia 369 Euroopan unionissa lobbauksella on pitkät perinteet. Yhteisöön on muodostunut lobbausryhmien verkosto, joidenka kautta eri eturyhmät pyrkivät saamaan mieli- piteensä komission virkamiehistön tietoon1141. Euroopan unionin päätöksenteko- järjestelmän monimutkaisuus ja lukuisat erilaiset hankkeet tarjoavat lukuisia mahdollisuuksia vaikuttaa unionin päätöksentekoon1142. EU-jäsenyyden myötä Suomestakin on lähetetty Brysseliin ja muihin päätöksentekokeskuksiin runsaasti lobbareita, niin julkisyhteisöjen kuin yksityisten yhteisöjen toimesta1143. Kuntien ja maakuntien osallistuminen EU-lobbaukseen voi ennakoida sitä, että tulevai- suudessa kuntien ja maakuntien rooli kotimaisen lainsäädäntö- ja hallintojärjes- telmän ohjaustyössä tulee entisestäänkin korostumaan. Verohallinnon osalta on todettava, että kunnat ovat perinteisesti olleet yhteydessä Verohallintoon verotus- kysymyksissä ja usein tarkoituksena on ollut vaikuttaa Verohallinnon ratkaisui- hin. Verolainsäädännön valmistelu toteutetaan harvoin niin perusteellisesti ja aikaa vievästi kuin monien muiden keskeisten oikeudenalojen lainsäädäntö. Verolain- säädäntötyötä leimaa useimmiten kiire. Lainsäädännön on kyettävä vastaamaan suhteellisen nopeasti ympäristön muutoksiin ja vuotuisen valtion tulo- ja menoar- vion vaatiman verolainsäädännön on oltava valmis hyvin lyhyen valmisteluajan puitteissa. Verolainsäädännön nopeasyklisyys on johtanut siihen, että verolain- säädännön valmisteluaineisto ei ole verrattuna moneen muuhun oikeudenalaan erityisen perusteellista eikä valmisteluaineisto ole aina loppuun saakka harkittua. Vuosien kuluessa lainvalmisteluaineiston taso on kuitenkin parantunut1144. Kova kiire ja lainvalmistelutyöhön käytettävien resurssien niukkuus vaikuttaa myös lainsäädännön sisältöön. On mahdollista, että viime aikoina ei ole edes py- ritty tarkkaan lainsäädäntöön ja lain sisällön tarkentuminen on tietoisesti jätetty oikeuskäytännön varaan1145. Tulkinnanvaraiset verolait johtavat siihen, että lain- säätäjä delegoi valtaansa hallinnollisille tuomioistuimille, viime kädessä kor- keimmalle hallinto-oikeudelle, joka siten jatkaa lainsäätäjän työtä asettamalla 1141 Eerola, Mylly & Saarinen 2000:36 1142 Jaatinen 2003:165-172 1143 Lehtonen, J 1999 1144 Tikka 1972:106; Myrsky 1991:17 1145 Rautajoki 1995:502; Myrsky 2004:49 370 Acta Wasaensia prejudikaattinormeja täydentämään tulkinnanvaraista tai aukolliseksi jäänyttä lakia1146. Vaikka kiire, niukat resurssit, ympäristön nopea muutos ja verolainsäädännön poliittinen herkkyys asettavat reunaehdot verolainsäädännön valmistelu- ja sää- tämistyölle, niin tuloksen ei tarvitse olla heikko. On jopa esitetty näkemyksiä1147, että verolakien valmisteluaineiston taso on parantunut. On kuitenkin syytä muis- taa, että verolaeille tyypillinen avoin ja suppea ilmaisutapa jättää aina sijaa tul- kinnalle. Lainsäätäjän päätettävissä on viime kädessä se, minkä alan lainsäätäjä jättää oikeuskäytännölle. Vaikka lainsäätäjän ja vero-oikeuskäytännön välillä ta- pahtuu jatkuvasti vuorovaikutusta, lainsäätäjä voi uudella lainsäädännöllä siirtää aikaisemman oikeuskäytännön oikeushistoriaan 1148. Toisinaan oikeuskäytäntö promulgoidaan lainsäädännöksi1149. Verolainsäädäntöä leimaa poliittinen herkkyys ja verolainsäädännölle on tyypil- listä voimakas sidonnaisuus taloudellisen ilmiökentän muutoksiin1150. Verolakien sisältöä rasittaa nopean valmistelun ohella se, että eduskuntakäsittelyn aikana voi hallituksen lakiehdotukseen tulla pikavalmistelun tuloksena merkittäviäkin muu- toksia. Mitä suuremmasta muutoksesta on kyse, niin sitä hankalampi tilanne on verolakien sisällön muokkaamisen kannalta katsottuna1151. Vaikka vero-oikeutta on tapana pitää oikeudenalana, joka muuttuu nopeasti, niin ajatustottumuksessa on totta vain toinen puoli. Yksityiskohdat muuttuvat nopeasti, mutta vero- oikeuteen sisältyy suhteellisen pysyvää rakenteellista ainesta. Asiantuntijoiden toimiminen monessa roolissa verolainsäädäntöprosessin yhtey- dessä ei ole pelkästään suomalainen ilmiö. Klamin1152 havaintojen mukaan myös Ruotsissa asiantuntijoilla voi olla monta roolia uuden lain säätämis- ja oikeuskäy- tännön syntyprosessissa. Korkea tuomioistuinjuristi voi olla laatimassa lakia tai jopa kirjoittaa sen. Uuden lain säätämisen yhteydessä kirjankustantajien on tapana tilata lain laadinnassa mukana olleilta asiantuntijoilta tai yhdeltä asiantuntijalta kommentaariteos, jossa lain tarkoitusta selvitetään. Tämän lisäksi on mahdollista, 1146 Honkavaara 1985:298; Kekkonen 1999:150-151 1147 Myrsky 1991:17 1148 Tuominen & Linnakangas 1995:61-64 1149 Andersson & Ikkala 2000:437-438 1150 Gunnarsson 1995:24 1151 Hultqvist 1995:111; Tikka 1995:35 1152 Klami 2002:153-154 Acta Wasaensia 371 että kommentaariteoksen laatinut asiantuntija on joko yksin tai yhdessä muiden vastaavanlaisten asiantuntijoiden kanssa tuomioistuimen jäsenenä antamassa en- simmäistä prejudikaattia lain soveltamisesta. Ratkaisun tukena käytetään lakiteks- tiä, lain esitöitä ja asiasta ilmestynyttä harvalukuista lainopillista kirjallisuutta (ts. edellä mainittujen asiantuntijoiden laatimaa tai laatimia kommentaariteoksia). Ruotsin tavoin myös Norjassa on oikeustieteellisellä kirjallisuudella suuri merki- tys päätösten perusteluissa. Norjan korkeimman oikeuden (Norges Hoyesterett) vuosina 1982-1997 antamissa vero-oikeudellisissa päätöksissä 29 prosentissa vii- tattiin oikeustieteelliseen kirjallisuuteen. Kuriositeettina mainittakoon, että vuo- desta 1982 lukien päätöksissä on viitattu aikaisemman professori Magnus Aar- bakken teoksiin. Hänen itsensä ollessa samanaikaisesti korkeimman oikeuden tuomarina1153. Tällaisessa asetelmassa lainlaatijan ja riippumattoman tuomiois- tuimen jäsenen roolit ovat ristiriidassa keskenään. Keskusteltaessa asiantuntijoiden roolista verolainsäädännön uudistustyössä on kuitenkin muistettava, että lainsäädännön ja yhteiskunnan monimutkaisuus aset- tavat tiettyjä esteitä lainsäädäntöprosessin luonteelle ja toteuttamistavalle. Asian- tuntijoista tyystin riippumaton ”kansan itseverotusoikeus”, kansanedustuslaitos eli eduskunta voinee tuskin käytännössä tulla kysymykseen siitä yksinkertaisesta syystä, että nykyaikainen yhteiskunta ja sitä ohjaava normisto on niin laaja ja mo- nimutkainen, että sen hallinta omalla erityislohkollaankin on eri alojen asiantunti- joille työlästä kokonaisuuden hallinnasta puhumattakaan. Verolainsäädännön ongelmana on myös se, että eri lait eivät ole aina kaikilta osin keskenään yhtenäisiä. Epäyhtenäisyyteen on johtunut osin siitä, että uudistuksia on toteutettu osittaisuudistuksina tai että lait on valmisteltu eri tahoilla. Uusien verolakien voimaan tullessa niillä on usein vaikutusta voimassa oleviin verolakei- hin ja lakien raja-alueilla syntyy hankalia tulkintakysymyksiä ja aina ei ole täysin selvää, minkä lain mukaan asiaa on arvosteltava1154. Osittaisuudistukset voivat vaikuttaa niin varsinaiseen lainsäädäntöön kuin lakia alemman asteisiin säädök- siin. Varsinaisen lainsäädännön lisäksi lakiin perustuva alemman asteinen säädös voi olla ristiriidassa sen antamiseen valtuuttavan tai muun lain kanssa1155. 1153 Gjems-Onstad 1998:10 1154 Kilpi 1969:111 1155 Myrsky 2002:25 372 Acta Wasaensia Ristiriitaisen lainsäädännön ohjaamilla alueilla tarvitaan erityisesti Verohallinnon norminantoa yhdenmukaistamaan verotusmenettelyä. Tämän lisäksi verohallin- nolta on edellytettävä aloitteellisuutta lainsäätäjän suuntaan, jotta eri tasoisten normien epäyhtenäisyys saataisiin oikaistuksi. Verohallinnolle ei pelkästään kuu- lu norminantovelvollisuus, vaan sillä on muun hallinnon tavoin velvollisuus saat- taa lainsäädäntöelinten tietoon toimialallaan vallitsevat ongelmat, joidenka ratkai- su tarvitsisi uutta lainsäädäntöä. Monimutkaistuvassa maailmassa ei aina voida tai haluta korvata lainsäädännöllä alemmanasteista norminantoa. Asiantuntijapiirien suppeudesta johtuen eräät asiantuntijat voivat saada ”avain- henkilön” aseman. Esimerkkinä ”avainhenkilöstä” Voipio1156 mainitsee Ikkalan, jolla on ollut useita eri rooleja EVL:ia valmisteltaessa. Ikkala ei ole kuitenkaan yksittäinen ilmiö suomalaisessa vero-oikeuden ja verotuskäytännön asiantuntija- kentässä, vaan hänen ohellaan lainsäädäntöön ja verotuskäytäntöön ovat vaikutta- neet mm veroprofessorit Edward Andersson, Matti Kukkonen, Asko Lehtonen, Esko Linnakangas, Matti Myrsky, Heikki Niskakangas, Jaakko Ossa, Seppo Pent- tilä, Olli Ryynänen, Kari S. Tikka ja Kauko Wikström. Heidän lisäkseen ovat monet tuomioistuinlaitoksen ja Verohallinnon palveluksessa olevat asiantuntijat ovat vaikuttaneet omalla merkittävällä panoksellaan lainsäädännön syntyyn ja verotuskäytännön kehitykseen. 7.7.2 Asiantuntijoiden ja oikeustieteen harjoittaman ohjaustoiminnan suhde Verohallinnon norminantoon Akateemiset asiantuntijat vaikuttavat ennen muuta tiedeyhteisön sisällä. Tiedeyh- teisön kautta asiantuntijoiden tulkinnat heijastuvat yliopistojen ja korkeakoulujen opetukseen sekä tätä kautta elinkeinoelämän, tuomioistuinlaitoksen ja julkishal- linnon virkamiesten koulutukseen. Tämän vaikutuskanavan merkitystä ei sovi vähätellä, sillä monen nuoremman polven asiantuntijan ja lainsoveltajan tulkinta on peräisin suoraan jonkun tiedeyhteisön edustajan kirjoituksesta tai luennosta. Yliopistolla opittu aines muodostaa opiskelijalle arvostus- ja tietovaraston, jonka puitteissa esille tulevia ongelmia pyritään ratkaisemaan tieteellisen puolueetto- masti. 1156 Voipio 1979:27 Acta Wasaensia 373 Akateemiset asiantuntijat vaikuttavat laintulkintaan, oikeuskäytännön muodostu- miseen ja verotuskäytäntöön erilaisten kommentaariteosten, oppikirjojen, luento- jen, esitelmien, lehti- ja aikakauslehtikirjoitusten kautta. Mitä selvempi laki on, sitä vähemmän oikeuskirjallisuudessa esitettyjä kannanottoja tarvitaan. Oikeuskir- jallisuudessa1157 ja asiantuntijalausunnoissa esitettyjen kannanottojen merkitys on erityisen suuri silloin, kun kyseessä on tulkintasuosituksen antamisesta uudesta lainsäädännöstä. Tällöin asiantuntijat voivat toimia oikeutta tosiasiallisesti luovi- na toimijoina1158. Myöhempi oikeuskäytäntö voi kuitenkin asettua eri kannalle kuin johtavat asiantuntijat ja tällöin asiantuntijoiden oikeutta luova vaikutus ku- moutuu1159. Oikeustiede vaikuttaa merkittävällä tavalla käytännölliseen oikeuselämään var- sinkin silloin, jos oikeuskirjallisuudessa esitetyt mielipiteet saavat vakiintuneen aseman oikeuskäytännössä. Teoriasta muodostuu siten judikatuurin tietä tavan- omaista oikeutta1160. Oikeuskirjallisuus saattaa vahventaa tuomioistuimen ratkai- sun prejudikaattiarvoa nojautumalla siihen voimassa olevan oikeuden kannan osoittajana. Toisaalta ratkaisuun kohdistettu perusteltu kritiikki saattaa johtaa sii- hen, että tuomioistuimen ratkaisun ennusarvo heikkenee ja saattaa syntyä painetta siinä ilmaistun kannan muuttamiseen1161 Esimerkkinä asiantuntijan vastustuksen merkityksessä käy Pertti Purosen Verotus-lehdessä1162 julkaisema artikkeli ”Varo- jen arvostaminen perintöverotuksessa”. Tässä artikkelissa Puronen asettui selke- ästi eri kannalle KHO:n päätöksen 12.4.1999 taltio 722:n kanssa. Edellä mainittu kirjoitus julkaistiin myös Verohallinnon intranetissä. Osin Purosen kirjoituksen, 1157 Myrsky ja Linnakangas 2010:23 mainitsevat, että kirjojen lisäksi suuri merkitys on aikakausi- ja ammattilehdillä (erityisesti Verotus mutta myös Lakimies, Defensor Legis, Tilisanomat, Ti- lintarkastus-Revision, Taloustaito). Joskus ulkomaisellakin kirjallisuudella voi olla merkitys- tä, varsinkin jos kysymys koskee esimerkiksi direktiivejä ja niiden tulkintaa. 1158 Myrsky 2002:32 ; Myrsky & Ossa 2008:26-27 1159 Andersson 1995:319, Andersson toi edelleen julki kauan sitten omaksumansa kannan siitä, että työhuonevähennyksen myöntämisen edellytyksenä tulisi olla se, että verovelvollisen käyt- tämän huoneiston tulisi olla tarpeeksi suuren, että siitä ylipäätään voitaisiin erottaa työtila. Hän lähti siten liikkeelle ajatuksesta, että olisi oltava tosiasialliset edellytykset työtilan ole- massaololle. Oikeuskäytäntö on kuitenkin asettunut asiassa toiselle kannalle. Ratkaisussa KHO 1973 II 554 on katsottu, että talonmiehen pienestä asunnosta on osaa käytetty työhuo- neena. Oikeuskäytäntö on ollut jo varhaisessa vaiheessa yhtenäistämisohjeista ilmenevän työ- tehtäviin sidotun myöntämiskäytännön rinnalla ja oikeuskäytännön kanta asiassa ei ole muut- tunut. 1160 Alanen 1965:52-53 1161 Kartio 2001:29 1162 Puronen 1999b: 354-358 374 Acta Wasaensia Verohallituksen muuttumattoman ohjauksen ja erilaisen hallinto-oikeuskäytännön johdosta KHO:n muutti päätöstään maaliskuussa 2002 ja palasi ennen edellä mai- nittua päätöstä omaksumalleen tulkintakannalle. Verohallinnon viranhaltijat joutuvat työssään tekemisiin oikeustieteen edustajien antamien asiantuntijalausuntojen kanssa. Oikeustieteellisellä asiantuntijalausun- nolla tarkoitetaan asiakirjaa, jossa eri oikeuslähteiden nojalla selvitetään oikeus- kysymyksiä (kuten oikeusjärjestelmän systematiikkaa ja oikeusnormeja sekä nii- den tulkintaa ja soveltamista) ja esitetään toisinaan myös tulkintakannanotto käsi- teltävänä olevaan asiaan. Oikeustieteellisen asiantuntijalausunnon antaa yleensä yliopistotutkija, kuten professori, dosentti tai oikeustieteen tohtori. Toisaalta lau- suntojen laatijoina ovat toimineet myös käytännön lakimiehet (asianajajat, tuo- mioistuimen jäsenet, hallintovirkamiehet jne… aloilla, joilla heillä on erityisasi- antuntemusta ja pitkäaikaista ammattikokemusta sekä mahdollisesti julkaistua kirjallista tuotantoa1163. Verotuksen asiantuntijat antavat verotus- ja verovalitusprosessien yhteydessä eri- laisia lausuntoja yksittäisiin verotusongelmiin. Kannanottojen merkitys lain tul- kinnassa voidaan kyseenalaistaa, koska tuomioistuimen on viran puolesta tunnet- tava laki1164. Asianosaisten hankkimia asiantuntijalausuntoja on viime kädessä käsiteltävä osana todistelua, jos niissä selvitetään todistustosiseikkoja. Oikeustie- teelliset asiantuntijalausuntoja on pidettävä luonteeltaan verovelvollisen oikeus- avustajan kirjelminä1165. Päätöksentekijöiden harkintaan jää aina se, mikä merki- tys niille annetaan lopullisessa päätöksenteossa. Harkintaa on suoritettava riippu- matta siitä, onko päätöksentekijä Verohallinnon viranhaltija tai tuomioistuimen jäsen. Asiantuntijalausunnoissa esitettyjen kannanottojen on luonnollisesti oltava rehel- lisiä. Yksipuolisilla lausunnoilla onnistutaan edistämään päämiehen etua todennä- köisesti suhteellisen harvoin ja tällaisia lausuntoja usein antava asiantuntija me- nettää ennen pitkää uskottavuutensa1166. Otaksuttavaa kuitenkin on, että suuri osa asiantuntijalausunnoista on yleisesti ottaen luotettavia ja hyvin perustelluilla asi- antuntijalausunnoilla voi olla valitusprosesseissa suurikin merkitys varsinkin, jos 1163 Lehtonen 1999a:878 1164 Ryynänen 2000:77 1165 Tarukannel & Jukarainen 2001:260 1166 Viljanen 1997:552 Acta Wasaensia 375 oikeuskäytäntöä ei ole tarkasteltavasta ongelmasta lainkaan olemassa tai jos oike- uskäytäntö on vakiintumatonta. Lausunnon yleinen merkitys korostuu silloin, jos asiantuntijalausunto edesauttaa uuden prejudikaatin syntyä. Tällöin lausunto mitä todennäköisimmin vaikuttaa tuomioistuimen päätöksen argumentointiin. Lausun- tojen kalleudesta johtuen asiantuntijalausuntoja käytetään pääsääntöisesti vero- tuksessa taloudellisesti merkittävissä valitusprosesseissa taikka periaatteellisesti merkittävissä asioissa. Suomessa oikeustieteellisen asiantuntijalausunnon hankkii säännönmukaisesti jutun asianosainen. Lähinnä kansainvälisen yksityisoikeuden piirissä voi esiintyä tuomioistuimen viran puolesta pyytämiä asiantuntijalausuntoja. Lainsäädäntöön ei sisälly sellaista kieltonormia, joka estäisi tuomioistuinta hankkimasta oikeustie- teellistä asiantuntijalausuntoa myös muissa asioissa. Tuomioistuinasioiden lisäksi oikeustieteellisiä asiantuntijalausuntoja hankitaan muihinkin tarkoituksiin. Vero- hallinto on ryhtynyt käyttämään oikeustieteellisiä asiantuntijalausuntoja Verohal- lintolain muutosprosessin yhteydessä vuosina 2007 ja 2008. Asiantuntijalausunto- jen tarkoituksena on ollut ennen muuta varmistaa suunniteltujen toimenpiteiden laillisuus. Asiantuntijoiden ryhmään on syytä lukea akateemisten asiantuntijoiden lisäksi valtion ja Verohallinnon omat asiantuntijat, Veronmaksajain Keskusliiton ja mui- den yhteisöjen asiantuntijat. Varsinaiseen Verohallintoon on luotu veroasiantunti- joiden ja johtavien veroasiantuntijoiden virkoja, joille siirtyy lausuntojen anto- ja erityistehtäviä. Tälle ryhmälle kasautuu tulevaisuuden verohallinnossa sisällöllisiä ohjaustehtäviä tulkinnanvaraisissa ja aiemmin ratkaisemattomissa asiatyypeissä. Eri asiantuntijatahot edustavat erilaisia näkemyksiä erilaisten rooliensa vuoksi. Tästä johtuen asiantuntijoita ei voida pitää kovin homogeenisenä ryhmänä. Aikai- semmin oikeustieteen professoreiden ja tutkijoiden mielipiteillä on ollut merkittä- vä painoarvo erityiskysymyksiä ratkaistaessa. Akateemisten asiantuntijoiden pai- noarvo saattaa heiketä, jos muiden asiantuntijaryhmien (Verohallinto, auktorisoi- dut tilintarkastajat ja verokonsultit) määrä lisääntyy ja asema vakiintuu. Oikeustieteellinen kirjallisuus ja vero-oikeudellinen tutkimus on nojannut pitkälti muutaman aktiivisen kirjoittajan töihin. Koko tieteenalan kehityksen kannalta olisi eduksi, että vero-oikeuden piirissä vaikuttavien kirjoittajien määrä lisääntyi- si. Kirjoittajien määrän lisääntyminen edesauttaisi todennäköisesti sitä, että esiin nousisi entistä enemmän erilaisia näkemyksiä ja näkökulmia. Erilaiset näkemyk- set synnyttävät erilaisia ratkaisutapoja ja toistensa kanssa ristiriidassa olevia asi- antuntijoita, joka vasta mahdollistaa aidon tieteellisen debatin synnyn.. Kehitys- mahdollisuuksia rajoittaa se valitettava tosiasia, että vero-oikeudelliset julkaisu- 376 Acta Wasaensia markkinat ovat Suomessa niin pienet, että on vaikeata saada tuotoksiaan julkais- tuksi sen enempää kirjan kuin artikkelinkaan muodossa. Jos oikeustieteellinen keskustelu vero-oikeudessa kehittyisi nykyistä debatoivam- paan suuntaan, päätöksentekijän kannalta tilanne voisi olla nykyistä hankalampi, koska tällöin päätöksentekijä joutuisi entistä enemmän pohtimaan sitä, että mihin kantaan ensisijaisesti tukeutuisi. Verohallinnon yleiselle norminannolle epävakaa tilanne oikeustieteen tulkinnoissa loisi edellytyksiä norminannon kehittämiseen suuntaan. Tällöin myös Verohallituksen ohjauksen painoarvo nousisi suhteessa oikeustieteeseen ainakin siihen saakka kunnes oikeustieteen kanta asiassa vakiin- tuisi. Tiede suuntautuu tulevaisuuteen ja vero-oikeustutkimusta tarvitaan välittämään ideoita toimivaksi lainsäädännöksi. Ideoita ei sellaisenaan voi ottaa käyttöön, vaan ne on puettava lainsäädännöksi1167. Oikeustieteen innovatiivista roolia vero- oikeudessa ei tule väheksyä. Käytännön hallintotoiminnan näkökulmasta tarkas- teltaessa vero-oikeudellisen keskustelun heikkoutena on ollut se, että keskustelus- sa pitäydytään lähes yksinomaan oikeuskäytännössä varmistuneiden näkemysten esiintuomiseen. Uusien linjausten tekemistä epävarmoissa ratkaisutilanteissa kaihdetaan yleisesti. Tieteen tulee toki pitää kiinni traditioistaan mutta uudistumi- sellekin tulee antaa sijaa. Oikeustieteen ja Verohallinnon norminannon välillä vallitsee vuorovaikutussuh- de. Verohallinto pyrkii tukeutumaan norminannossaan vero-oikeudellisessa kirjal- lisuudessa esiintyviin kannanottoihin erityisesti silloin jos kyseessä on avoin tul- kintatilanne. Tällöin oikeustieteen vaikutus Verohallinnon norminantoon on suu- rimmillaan. Vuorovaikutus toimii ajoittain toisinkin päin samojen periaatteiden mukaisesti. Oikeustieteen edustajat tukeutuvat tavanomaista enemmän Verohalli- tuksen norminantoon avoimessa tulkintatilanteessa eli silloin jos asiasta ei ole KHO:n ratkaisuja tai vakiintunutta oikeuskäytäntöä. Kommentaariteosten välityk- sellä Verohallinnon norminanto leviää ja saa lisää arvovaltaa. Tämä puolestaan edesauttaa Verohallinnon norminannon muuttumista oikeuskäytännöksi . Vuoro- vaikutus toimii myös toisinpäin siten, että oikeustieteessä esitetyt kannanotot va- kiintuvat Verohallinnon norminannon kautta verotustavaksi. 1167 Myrsky 2000:172-173 Acta Wasaensia 377 8 JOHTOPÄÄTÖKSIÄ 8.1 Verohallinnon normien synty ja kehitys 8.1.1 Verohallinnon norminannon kehityksestä Verotusta toimittavan organisaation norminannon määrä ja laatu on riippuvainen verotusta toimittavan organisaation rakenteesta. Verotusta toimitti 1950-luvun loppuun saakka kaksi erillistä ”Verohallintoa”. Valtion verotusta toimittava vero- tusorganisaatio ja kunnallista verotusta toimittava organisaatio. Valtion verotus- organisaatiolle oli ominaista se, että verotusta toimittamista ohjattiin keskitetysti ja pyrkimyksenä oli mahdollisimman yhdenmukaisen verotuksen toteuttaminen koko maan alueella. Tavoitteen toteuttamista edesauttoi se, että valtion palveluk- sessa oli verotusta toimittamassa palkattua henkilöstöä, kun taas kunnallista vero- tusta toimittamassa oli vähäisen viranhaltijajoukon lisäksi paljon luottamushenki- löstöä. Kunnallista verotusta toimittavat taksoituslautakunnat olivat osa kunnan organi- saatiota. Kuntien suuresta lukumäärästä johtuen on todennäköistä, että ratkaisu- käytännöissä esiintyi eroja samalla tavoin kuin muussakin kunnallisessa päätök- senteossa. Vaikka kunnallisverotuksen pohjana oli yhteinen lainsäädäntö, ratkai- sukäytännön koordinointi oli erilaista kuin valtion toimittamassa verotuksessa, sillä olivathan kunnat valtiossa riippumattomia organisaatioita. Kahden organisaation yhdistyminen johtaa yleensä siihen, että toiminta yhden- mukaistuu1168. Tähän vaikuttaa ennen muuta ohjauksen yhdenmukaistuminen ja itsenäisten toimijoiden määrän pienentyminen. Verotuksen toimittamisen osalta 1168 Ala-Karjanmaa (2001) on havainnut, että verotoimistojen fuusiot ovat lisänneet verotuksen yhtenäisyyttä. Hän on kuitenkin todennut, että fuusio ei sinänsä vielä riitä, on myös huolehdit- tava siitä,ettei saman verotoimiston eri yksiköiden välille jää käytäntöeroja. Ala-Karjanmaan havaintojen mukaan eri yksiköiden välisissä ratkaisuissa on havaittavissa eroja. Iivonen 2004:192. Lisensiaattityöni vastaajina toimineet verojohtajat olivat sitä mieltä, että siirtyminen yhteen virastokohtaiseen oikaisulautakuntaan yhdenmukaisti ratkaisuja verrattuna vanhaan tilanteeseen, jolloin viraston alueella oli 13 veropiirikohtaista oikaisulautakuntaa. Huomionarvoista on, että lähes kaikki vastaajat ovat toimineet myös jonkun edellä mainitun veropiirikohtaisen oikaisulautakunnan puheenjohtajana. 378 Acta Wasaensia valtiollisen ja kunnallisen verotusorganisaation yhdistyminen merkitsi sitä, että Suomen jokaisesta kunnasta poistui kunnallisverotusta toimittava taksoituslauta- kunta ja taksoitustoimisto. Tämän uudistuksen ansiosta Suomen jokaisessa kun- nassa oli ainoastaan yksi tuloverotusta toimittava lautakunta, joka antoi paikallista ohjausta ja teki verotusratkaisuja. Kuntatasolla uudistus yhdenmukaisti verotus- ratkaisujen sisältöä ja verotusta toimittavan organisaation norminantoa. Verotuksen toimittamiseen liittyvä norminanto on sidoksissa myös verotusta toi- mittavan viranomaisen organisaatioon. Mitä enemmän verotusta toimittavalla viranomaisella on suhteellisen riippumattomia alaorganisaatioita1169, sitä enem- män on itsenäistä norminmuodostusta ja erilaisia ratkaisukäytäntöjä. Verohallin- non osalla kolmiportainen organisaatio mahdollisti kolmitasoisen norminannon ja erityisesti verolautakuntien ja verotoimistojen suuri määrä mahdollisti toimisto- kohtaisen1170verotuskäytännön synnyn. Verotoimiston virka-alueen sisällä vero- tuskäytäntö ja siihen liittyvä ohjaus saattoivat olla perusteiltaan eri verovelvollis- ryhmien osalta hyvinkin yhdenmukaisia. Kolmiportaisessa organisaatiossa Verohallitus-lääninverovirasto-verolautakunta oli jokaisella tasolla tiettyyn rajaan saakka oikeus antaa kirjallista ohjausta, ohjata verovelvollisia, tehdä verotusratkaisuja ja kouluttaa henkilöstöä ja muita sidos- ryhmiä. Verohallitus oli verotusta toimittavan organisaation huipulla ja sillä oli näin ollen laajimmat norminantovaltuudet ja mahdollisuudet ohjata alempia vi- ranomaisia. Verohallitus onkin asemansa perusteella antanut lukuisia verotusta ohjaavia päätöksiä ja ohjeita, joiden avulla on ohjattu verovirastojen ja verolauta- kuntien työtä. Ohjauksen ensisijaisena tavoitteena on ollut verotuksen toimittami- sen yhdenmukaistaminen, mutta ohjauksella on myös nopeutettu verotuksen toi- mittamista. 1169 Räbinä 2009:21 on arvioinut, että kolmiportaisessa verotusorganisaatiossa oli noin 250 itse- näistä viranomaista. Nyt on jäljellä yksi Verohallinto-niminen viranomainen, jonka toimialu- eena on koko maa. 1170 Verohallinnon norminannosta oli yli puolet verolautakuntien norminantoa 02.01.1992. Valtio- vrainministeriön työryhmämuistio 1992:10 VM/vero-osasto 48 Verohallitus 554 Lääninverovirastot 78 Verolautakunnat 869 Yhteensä 1.549 normia Acta Wasaensia 379 Lääninverovirastot (myöhemmin verovirastot) antoivat virka-alueen verotoimis- toille ohjeita ja verotoimistojen henkilöstölle suunnattua koulutusta. Yhtenäistä- misohjeiden tarkoituksena oli yhdenmukaistaa verotusta viraston toimialueella. Virastojen antamissa yhtenäistämisohjeissa oli eroja1171 ja tämä oli osaltaan eri- laistamassa Suomessa toimitetun verotuksen sisältöä. Verovirastojen merkitys ohjauksen antajina supistui 2000-luvun aikana ja yksiportaiseen organisaatioon siirtymisen myötä verovirastot ovat lopettaneet yhtenäistämisohjeiden antamisen. Tämä on osaltaan supistanut Verohallinnon kirjallisten normien määrää. Suuri verotoimistojen ja verolautakuntien määrä mahdollisti paikallisten verotus- normien synnyn. Verolautakuntien valmisteluohjeet ja verotusratkaisut synnytti- vät paikallisia verotuskäytäntöjä, jotka saattoivat poiketa toisistaan eri veropiirien alueella. Vastavoimana tällaiselle hajaantumiskehitykselle toimivat Verohallituk- sen ja virastotason ohjeistus ja koulutuksen muodossa annettu norminanto. Paikal- listason tosiasiallisesta itsenäisyydestä johtuen verotuskäytännön kautta tapahtuva norminmuodostus oli vaikeasti kahlittavaa pelkkien yhtenäistämisohjeiden avulla. Paikallisten olosuhteiden huomioon ottaminen johtaa väistämättä useisiin erilai- siin tulkintoihin samanlaisista lainsoveltamistilanteissa. Tässä suhteessa verotuk- sen toimittaminen tuskin eroaa mistään muusta hallinnon haarasta. Verolautakuntien lakkauttaminen ja verotoistojen määrän supistuminen on auto- maattisesti merkinnyt sitä, että itsenäistä toimivaltaa omaavien toimijoiden määrä on supistunut. Tämä on puolestaan merkinnyt sitä, että vanhojen vero- ja tutkija- lautakuntien verotusratkaisujen ohjausvaikutus on lakannut vuosien kuluessa1172 ja verotusratkaisut ovat yhdenmukaistuneet. Paikallisten verotuskäytäntöjen tilalle on syntynyt Verohallinnon organisaatiomuutosten mukana syntyneiden entistä suurempien alaorganisaatioiden verotuskäytännöt, jotka usein pohjautuvat ainakin osittain kumoutuneisiin verotuskäytäntöihin1173. 8.1.2 Nykypäivän Verohallinto ja norminanto Verohallinnon organisaatio on läpikäynyt vuosien kuluessa suuria muutoksia. Valtion verolautakuntien ja kunnallisten taksoituslautakuntien yhdistämisen lop- 1171 Penttilä & Ronkainen 2002:77-79 ; Iivonen 2004:199 1172 Iivonen 2004:201 1173 Ala-Karjanmaa 2001 ; Iivonen 2004: 203 380 Acta Wasaensia putuloksena syntyi joka kuntaan yksi verotusta toimittava verolautakunta. Suomi oli vuoden 1960 alussa jaettuna 215 veropiiriin, jossa kussakin oli verotoimisto. Verotoimiston johtajana toimi verojohtaja. Valtionhallinnon toimivaltajaon jäyk- kyydestä johtuen verotoimistolla ja verolautakunnalla oli itsenäistä asteellista toimivaltaa, jota ylemmät viranomaistasot eivät voineet ottaa itselleen. Joulukuun alussa 1993 voimaan tullut Verohallintolaki kehitti Verohallinnon or- ganisaatiota siten, että siirryttiin kaksitasoiseen organisaatioon. Lääninveroviras- toista tuli verotusta toimittavia viranomaisia. Entisistä verotoimistoista tuli vero- tusta toimittavien lääninverovirastojen toimipisteitä. Toinen merkittävä uudistus oli vero- ja tutkijalautakuntien lakkauttaminen. Vero- ja tutkijalautakuntien lak- kauttamisen myötä siirryttiin virkamiesverotukseen ja maallikoiden osallistumi- nen verotusratkaisujen tekoon loppui. Kaksitasoinen Verohallinto muuttui toukokuun alusta 2008 lukien yksitasoiseksi. Suomessa toimivan yksitasoisen Verohallinnon toimialueena on koko maa. Tämä merkitsee sitä, että Suomessa on verotusta toimittamassa ainoastaan yksi viran- omainen. Aikaisemmin verotusta toimittanut Verohallinto koostui lukuisista suh- teellisen itsenäisistä viranomaisista, joilla oli itsenäistä ohjaus- ja päätöksenteko- valtaa. Yksitasoinen organisaatio ja alueellisen toimivaltajaon loppuminen koros- taa entisestään yhdenmukaisuuden tarvetta verotusratkaisuissa ja toisinpäin sanot- tuna yhdenmukaisen verotuksen tavoittelu voi olla eräs tärkeimmistä perusteista Verohallinnon organisaation uudistamiselle. Selvää on, että yksitasoisessa organisaatiossa ei ole muuta kuin organisaation omaa norminantoa. Tämä merkitsee sitä, että Verohallinnon kirjallisen norminan- non kanssa ei ole enää organisaation sisällä kilpailevaa norminantoa. Jos verotuk- sen yhdenmukaisuus toteutuisi pelkällä kirjallisella norminannolla, yksitasoiseen verotusorganisaation siirtymiseen myötä tuloverotus olisi yhdenmukaistunut ja vuosikymmeniä jatkunut keskustelu verotusratkaisujen epäyhdenmukaisuudesta olisi voitu lopettaa. Verotusratkaisujen sisällön yhdenmukaistaminen siten, että kustakin ongelmasta muodostuu yhdenmukainen verotuskäytäntö, on kirjallisen norminannan yhden- mukaistamiseen verrattuna paljon vaikeammin toteutettavissa. Verotuskäytännön muodostumiseen vaikuttaa Verohallinnon omien kannanottojen ja ratkaisujen lisäksi eri muutoksenhakuasteissa suoritetut linjaukset. Reaaliaikaiseen asiakas- palveluun pyrkivän Verohallinnon on kyettävä tarjoamaan jatkossa entistä enem- män yhdenmukaisia verotuskäytäntöjä, jotka ovat tosiasiallisia toimintanormeja. Acta Wasaensia 381 8.2 Verohallinnon norminannon merkityksestä 8.2.1 Verohallinnon norminanto ja verotuksen toimittaminen. Verotuksen toimittaminen on lakiin sidottua hallintotoimintaa1174. Tässä suhteessa verotuksen toimittaminen ei olennaisesti eroa muusta hallintotoiminnasta1175. Ve- rohallinnon tavoin myös muilla julkisen hallinnon sektoreilla on olemassa erilais- ta viranomaisen päätöksenteon tuloksena syntynyttä norminantoa ja normien nou- dattamisen tuloksena syntyneitä hallintokäytäntöjä. Verotusta toimitettaessa usein toistuvat saman tyyppiset ratkaisut synnyttävät verotuskäytäntöä, joka voi vaih- della verotusta toimittavasta yksiköstä toiseen. Verohallinnon norminannolle asetettava perusedellytys on se, että norminanto on lainmukaista. Verohallinnon virkamies on velvollinen noudattamaan Verohallin- non antamia määräyksiä. Noudattamisvelvollisuuden edellytyksenä on kuitenkin se, että määräys on sisällöltään lainmukainen. Tämän lisäksi määräyksen on olta- va sisällöltään sellainen, että sen antaminen kuuluu Verohallinnon kompetenssiin. Verohallinnon muu ohjaus ei ole muodolliselta sitovuudeltaan Verohallinnon määräyksiin verrattavaa. Verohallinnon norminannolla on kuitenkin tosiasiallista sitovuutta Verohallinnon virkamiehiin1176. Pääosin tämä perustuu esimies-alais- 1174 Penttilä & Ronkainen 2002:47 määritelevät verotuksen toimittamisen toteamalla, että verotus- ta koskevassa päätöksenteossa on kysymys oikeudellisesta ratkaisutoiminnasta Purosen 1992:330 näkemyksen mukaan verotuksen toimittaminen on luonteeltaan hallintomenettelyä ts. hallinnollista ratkaisutoimintaa, jossa hallintopäätökset sisältävät lakiin sidotun ratkaisu- toimen. 1175 Puronen 1996:348 on arvioinut, että on ilmeistä, että verotuksessa sovellettavat normit ovat mutkikkaampia ja vaikeaselkoisempia kuin hallinnossa keskimäärin. 1176 Penttilä & Ronkainen 2002: 75 ovat todenneet, että Verohallituksen organisatorisen aseman, hyvän hallintotavan, verotuksen yhdenmukaisuuden vaatimuksen sekä luottamuksensuojan periaatteen vuoksi varsinkin Verohallituksen antamilla ohjeilla on kuitenkin merkittävä tosi- asiallinen vaikutus Verohallinnon sisällä. Lähtökohtana on, että yksittäisen Verohallinnon virkamiehen tulee pääsääntöisesti ottaa ohje huomioon, kun hän tekee sen soveltamisalaan kuuluvaa ratkaisua. Puronen 2004:43 on korostanut Verohallituksen yhtenäistämisohjeiden soveltamisen ensisijai- suutta verotuksen toimittamisessa. Hän kuitenkin painottaa myös sitä, että yhtenäistämisoh- jeissa korostetaan myös sitä, että verovelvollisen esittämä selvitys on huomioitava ja yhtenäis- tämisohjeista voidaan poiketa perustelluista syistä. Räbinä 2009:33-34 on havainnut, että aineellista verotusta koskevilla yhtenäistämisohjeilla on verotuspäätöksiä tehtäessä kuitenkin vahva tosiasiallinen vaikutus. 382 Acta Wasaensia suhteeseen, joka mahdollistaa työnantajalle hallintokäskyn käyttämisen. Verotuk- sen toimittamisessa Verohallinto käyttää erilaista ohjeistusta virkamiehen työn tuloksen ohjaukseen ja yhdenmukaistamiseen. Virkamiesten kannalta katsoen Verohallinnon ohjaus ja ylempien virkamiesten ohjaus nopeuttaa työtä ja ohjaus lisää turvallisuuden tunnetta verotusratkaisujen teossa. Kriittisen asiakkaan kanssa asioidessa Verohallinnon ohjaus ja sen mukainen verotusratkaisu antaa tärkeätä tukea virkamiehille. Verohallinnon ohjeita toteuttaessaan virkamies-verovelvol- linen suhde ei muodostu henkilökohtaiseksi samalla tavoin kuin jos päätös perus- tuu viranhaltijan omaan ”katsomukseen”. Yksilöpsykologisesti Verohallinnon ohjaus on positiivinen seikka suurimmalle osalle verovirkamiehiä. Verohallinnon (entisen Verohallituksen) normien ohjausteho ei ole ollut kiistaton. Verohallinnon aikaisemman organisaatiomuodon aikana virasto- ja toimistotaso antoi omaa ohjaustaan. Ajoittain tämä alemman tasoinen ohjaus oli ristiriidassa ylemmän tasoisen ohjauksen kanssa ja yleistä oli, että alaorganisaation jäsenet noudattivat oman alaorganisaationsa ohjausta. Verohallinnon toiminnan tuloksena syntyy verotusratkaisuja ja ratkaisukäytäntö- jen vakiintuessa syntyy verotuskäytäntöä. Verohallinnon noudattaman yleisen verotuskäytännön ohella Verohallinnon eri alaorganisaatioissa on sovellettu pai- kallisia verotuskäytäntöjä, jotka ovat olleet jossain määrin ristiriidassa Verohal- linnon yleisesti soveltaman verotuskäytännön kanssa. 8.2.2 Verohallinnon norminanto ja verovelvollinen Verovelvollisuus on yksittäisen kansalaisen kenties tärkein velvollisuus suhteessa julkisen valtaan. Kansalaisen maksettavaksi määräytyvien verojen määrä riippuu useasta seikasta. Julkisen vallan ja kansalaisen välisessä verotussuhteessa lähtö- kohtana on se, että verottajana toimivalla julkisella vallalla on oikeus määrätä lainsäädännöllä verotuksen perusteista. Taloudellisen toiminnan ja elämän ilmiöi- den moninaisuudesta johtuen pelkkä lainsäädäntö ei riitä täsmentämään sitä, mi- ten verotus tulee toimittaa. Verovelvollisten suuresta määrästä ja heidän erilaisesta elämäntilanteistaan johtu- en verovelvollisten verorasituksen määrä ja heidän verotusongelmiensa laatu Acta Wasaensia 383 vaihtelee. Tästä johtuen verovelvollisten tiedon1177 ja ohjauksen tarve vaihtelee suuresti1178. Tämän lisäksi on huomioitava se, että verovelvollisten taloudelliset ja tiedolliset resurssit vaihtelevat suuresti ja tästä johtuen verovelvollisia on vaikea mieltää yhtäläiseksi verovelvollisten ryhmäksi, jota olisi kohdeltava Verohallin- non ohjauksessa samalla tavoin. Verovelvollisten erilaisuudesta johtuen heidän ohjaustarpeensa vaihtelee. Suu- rimmalle osalle verovelvollisista Verohallinnon ohjaus antaa tietoa verotuslain- säädännön sisällöstä ja todennäköistä on, että suuri osa verovelvollisista pitää Verohallinnon kirjallista ja suullista informaatiota helpommin omaksuttavana kuin varsinaista lain tekstiä1179. Julkisen hallinnon ohjaustoiminnan tarkoituksena on opastaa ihmisiä ja erilaisia organisaatioita toimimaan halutulla tavalla. Kansa- laisten keskuudessa julkisen hallinnon ohjaus mielletään lainomaiseksi, pakotta- vaksi ohjeeksi, jota tulee noudattaa. Harva verovelvollinen kykenee Verohallin- non kirjallisesta ohjauksesta erittelemään, mikä osa tekstistä on luonteeltaan kaik- kia sitovaa (lainsäädäntöä tai Verohallinnon antamia määräyksiä) ja mikä osa on ohjausta. Erittelyn vaikeutta lisää se, että osa Verohallinnon ohjauksesta noudat- taa vakiintunutta oikeus- ja verotuskäytäntöä ja osa ohjauksesta on sisällöltään uutta ja vakiintumatonta. Julkisen hallinnon tarjoamiin palveluihin kuuluu hallinnon asiakkaille tarjottu henkilökohtainen neuvonta. Verohallinnolta on mahdollista saada yksilöityyn kirjalliseen kysymykseen ennakkokannanotto. Tuloverotuksen alalla merkittä- vimmät ennakkokannanotot ovat Verohallinnon ennakkoperintälain perusteella antama ennakkoratkaisu, keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu ja Verohallin- non antama ennakkotieto. Yhtäläistä kaikille edellä mainituille Verohallinnon ennakkokannanotoille on se, että ne sisältävät Verohallinnon antaman tulkinnan 1177 Iivonen 2004:172 Lisensiaattityöni vastaajina toimineista verojohtajista 80 % oli sitä mieltä, että verovelvollisten joukossa on runsaasti sellaisia henkilöitä, jotka pitävät KHO:n päätöksiä sitovuudeltaan lakiin verrattavina. 1178 Sänkiahon 2001:79 mukaan iäkkäät ja huonosti koulutetut haluavat asioida verotoimistossa ja toiset asiakasryhmät haluavat internet ja sähköpostipalveluja 1179 Iivonen 2004: 146-153 . Lisensiaattityössäni vastaajina toimineista verojohtajista 80 % oli sitä mieltä, että on paljon verotusongelmia, joita ei voida suoraan lainsäädännössä ratkaista. Asi- antilasta ei sinänsä syytetty huonoa lainsäädäntöä vaan tunnustettiin se tosiseikka, että elämän ilmiöt ovat niin moninaisia, että niitä on nykyisellä lainkirjoitustavalla ”vangita” lain tekstiin. Oikeuskirjallisuudessa Andersson 2001:13 ja Myrsky 2002:35-38 ovat tulleet myös siihen lopputulokseen, että verolainsäädäntö ei riitä ratkaisemaan kaikkia verotuksessa esiintyviä ongelmia. 384 Acta Wasaensia verovelvollista koskevaan ennakkokysymykseen. Ennakkoperintälain mukaisesta ennakkoratkaisusta ja keskusverolautakunnan ennakkoratkaisusta voivat sekä verovelvollinen että veronsaaja valittaa mutta Verohallinnon ennakkotieto on lo- pullinen laissa säädetyin ja päätöksessä mainituin edellytyksin. Verohallinnon ennakkotietoihin sisältyy lainsäädäntöriski joka sisältyy myös kaikkeen muuhunkin Verohallinnon antamaan ohjaukseen. Verohallinto ei voi lähtökohtaisesti antaa sellaista ohjausta, joka sivuuttaa kyseisenä verovuotena voimassa olevan lain säännöksen. Verotusmenettelylain 26 §:n 2 momentin perus- teella verovelvollisella on kuitenkin mahdollista saada luottamuksensuojaa laissa mainituissa tilanteissa. Verohallinnon antama suullinen ohjaus on ollut sidoksissa Verohallinnon organi- saatioon. Suomessa oli 1990-luvun alkupuolella yli 200 verotoimistoa ja tämän johdosta oli monella paikkakunnalla saatavissa verojohtajatasoista ohjausta. Vero- johtajien keskeisestä asemasta johtuen, verojohtajan antama kanta kysymykseen muodostui lakiin verrattavaksi normiksi, jonka pitävyyttä ei ollut syytä epäillä. Verojohtajien ohella toimistopäälliköt suorittivat muun henkilökunnan ohella merkittävissä määrin verovelvollisten ohjausta. Tuon ajan ohjaukselle oli tyypil- listä, että ohjauksen antaja yleensä tunsi verovelvollisen kokonaistilanteen ja pie- nimmissä verotoimistoissa verovelvollinen oli viranhaltijalle myös tuttu. Tällöin annettu ohjaus muistettiin ja harvemmin esiintyi ongelmia sen suhteen, mitä ve- rovelvolliselle oli sanottu. Viestin perille menossa ja tulkinnassa saattoi esiintyä ongelmia aivan samalla tavoin kuin kaikessa muussakin hallinnollisessa viestin- nässä. Verohallinnon organisaation muutos on myös hajaannuttanut Verohallinnon neu- vontajärjestelmää. Verojohtaja- nimikkeen omaavat viranhaltijat ovat nykyisin keskittyneet pääosin hallinnollisiin tehtäviin ja sisältöratkaisujen teko on viime kädessä siirtynyt johtaville veroasiantuntijoille ja veroasiantuntijoille. Organisaa- tion muutos on tuonut mukanaan sen, että ohjauksen antajia on entistä enemmän ja sen että verovelvollisten toiminnan yksilöllinen tuntemus on toimialueen kas- vun myötä heikentynyt. Verohallinnon toiminnassa on korostunut viime vuosina palveluperiaate. Tavoit- teena on vastata mahdollisimman hyvin ja nopeasti verovelvollisten odotuksiin. Verovelvollisen ottaessa yhteyttä Verohallintoon, lähtökohtana on lähes aina ve- rovelvollisen omien verotusongelmien ratkaisu. Ratkaisun olisi tapahduttava mahdollisimman pikaisesti ja verovelvollinen yleensä otaksuu, että hänen saa- mansa suullinen neuvo tai sähköpostiviesti on myös sitova ohje, jonka mukaan menetellen ei koidu odottamattomia veroseuraamuksia. Verohallinnon maksulli- nen ennakkotietojärjestelmä yhdessä keskusverolautakunnan ennakkoratkaisujen Acta Wasaensia 385 kanssa ei kykene kattamaan koko sitovan ohjauksen tarvetta. On kyseenalaista että voiko verovaroilla rahoitettu Verohallinto edellyttää verovelvollisia käyttä- mään Verohallinnon maksullisia palveluja maksuttomien palveluiden asemasta. Lähtökohtana Verohallinnon toiminnassa tulisi olla se, että verovelvollisen on- gelmat on kyettävä ratkaisemaan olipa verovelvollisen yhteydenotto- ja kysymys- tapa mikä tahansa. Kirjallisen muodon käyttöä puoltaa kuitenkin se, että verovel- vollinen joutuu kertomaan sitovasti kaikki asiaan vaikuttavat seikat ja Verohallin- to puolestaan voi yksilöidä kysymyksen huomattavasti paremmin verrattuna suul- lisesti käytyyn keskusteluun. Kirjallisen muodon etuihin kuuluu myös se, että ristiriitatilanteessa näyttökysymys ei tuota ongelmia. Verohallinnon verovelvolliselle antama suullinenkin ohjaus voi muodostua sito- vaksi normiksi ohjauksen saaneen verovelvollisen osalta. Verovelvollinen voi saada luottamuksensuojaa suullisen ohjauksen perusteella vaikka ohje olisi va- kiintuneen verotuskäytännön vastainen1180. Arvioitaessa luottamuksensuojan tar- vetta on kiinnitettävä huomiota verovelvollisen verotuksen tuntemukseen, saadun neuvon laatuun ja antopaikkaan sekä verovelvollisen kertomuksen yleiseen luotet- tavuuteen1181. Luottamuksensuojan kautta Verohallinnosta saatu ohje syrjäyttää perinteisen oikeuslähdeopin ja muodostuu sovellettavaksi oikeusnormiksi. 8.3 Verohallinnon norminannon ja oikeuslähteiden välinen suhde 8.3.1 Verohallinnon norminanto ja lainsäädäntö Suomen perustuslain 81 §:n mukaan: ”Valtion verosta säädetään lailla, joka sisäl- tää säännökset verovelvollisuuden ja veron suuruuden perusteista sekä verovel- vollisen oikeusturvasta”. Verotusta voidaan luonnehtia korostetun lakisidonnai- seksi oikeudenalaksi. Verolailla on kiistaton oikeuslähdeopillinen johtoasema 1180 KHO 2003:21 ; Puronen 2009:486 1181 Soikkeli 2004:171 toteaa, että verovelvollisen kertomusta on arvioitava subjektiivisesti eli on otettava huomioon verovelvollisen yksilöllisen ominaisuudet ja asiaan vaikuttavat olosuhteet. Ala-Karjanmaa 2001 on puolestaan havainnut oikaisulautakunnan puheenjohtajana toimies- saan, että verojohtajana kuullut verovelvollisten toteamukset ”tämä vähennysvaatimus menee kaikkialla muualla läpi” tai ”mikään verotoimisto ei verota tässä tilanteessa” eivät ole kaikilta osin pitäneet paikkaansa. 386 Acta Wasaensia tuloverotuksen oikeuslähteiden joukossa ja voimassa olevan perustuslain säätämi- sen myötä on katsottu, että verotuksen lakisidonnaisuus on entisestään vahvistu- nut1182. Verotuksen lakisidonnaisuuden perusteella voisi otaksua, että verolain- säädännöstä on saatavissa kaikki se informaatio, joka tarvitaan verotusongelmien ratkaisemiseen. Suomessa on ollut vahva usko siihen, että lainsäädännöllä ja muulla norminannol- la kyetään ratkomaan kaikki ongelmat1183. Ajoittain käy kuitenkin niin, että jon- kun ilmiön tulkintaan ei ole käytettävissä sopivaa oikeusnormia. Tällaisessa lai- naukkotilanteessa tulkitsijan on muodostettava normi tällaisen avoimen ratkaisuti- lanteen ratkaisua varten1184. Verotusta toimitettaessa Verohallinto on ensimmäi- nen viranomaistaho, jonka on muodostettava verotuksen aidoissa lainaukkotilan- teissa normi, jonka perusteella verotus tulee lainaukkotilanteessa toimittaa. Normi voi olla Verohallinnon kirjallinen ohje tai Verohallinnon asiantuntijoiden muo- dostama ratkaisutapa, joka toimii Verohallinnon asiaan soveltaman verotuskäy- tännön pohjana. Verohallinnon ratkaisunormi joutuu ajanmittaan muutoksenha- kuasteiden arvioitavaksi ja tällöin Verohallinnon normi joko hyväksytään tai hy- lätään. Verohallinnon norminanto voidaan yleisen sitovuutensa perusteella jakaa määrä- yksiin ja yleiseen ohjaukseen. Verohallinnon oikeus määräysten antaminen perus- tuu laissa annettuun valtuutukseen antaa jostain laissa mainitusta asiasta tarkenta- via määräyksiä. Verohallinnon antamien määräysten on kuuluttava Verohallinnon toimialaan ja määräykset eivät saa olla ristiriidassa voimassa olevan lainsäädän- nön kanssa. Määräykset ovat delegoitua lainsäädäntöä ja määräysten sitovuus kaikkiin tahoihin nähden on lainsäädäntöön verrattavaa. Verohallinnon ohjaus ja verotuskäytäntö ei ole lähtökohtaisesti sitovaa. Verohal- linnon henkilöstön osalta tosiasiallista sitovuutta on1185. Tosiasiallinen sitovuus 1182 Wikström 2008:22-33 1183 Tarasti 2002:576 lausuu samasta ilmiöstä, että usko lain voimaan yhteiskunnan ongelmien ratkaisemisessa on perinteisesti lakisidonnaisessa suomalaisessa yhteiskunnassa suuri, niin ta- vallisten kansalaisten kuin heitä edustavien poliitikkojen keskuudessa. Lakimieskunta lain- valmistelijat etunenässä yleensä jakaa tämän käsityksen. 1184 Brusin 1938: 172; Kuopus 1988:251 toteaa verolainsäädännön osalta, että poliittisissa tulonja- ko- tai muissa kiistoissa aineellisen verolainsäädännön normi saatetaan tarkoituksellisesti jät- tää avoimeksi ja antaa verotus- ja oikeuskäytännön ratkaista sen todellinen sisältö. 1185 Räbinä 2009:33 ilmaisee asian toteamalla, että aineellista verotusta koskevilla yhtenäistä- misohjeilla on verotuspäätöksiä tehtäessä kuitenkin vahva tosiasiallinen sitovuus. Acta Wasaensia 387 perustuu eri seikkoihin. Ohjaus koetaan usein virkakäskyn kaltaiseksi ohjauksek- si, jota on noudatettava. Virkamiehen kuuliaisuusvelvollisuus edellyttää työtehtä- vien suorittamista annettujen ohjeiden mukaisesti ja tästä yleensä seuraa se, että Verohallinnon virkamiehet noudattavat Verohallinnon antamia ohjeita ja työme- netelmiä, olivatpa ne muodollisesti sitovia tai ei. Verohallinnon kirjallinen norminanto tai sen soveltama verotuskäytäntö ei saa olla lainvastaista. Tässä suhteessa lainsäädäntö rajoittaa Verohallinnon norminan- toa. On kuitenkin syytä huomioida se, että jos eduskunta jättää lain sisällön tar- koituksellisesti avoimeksi sen vuoksi, että lain sisältö muovautuisi ja tarkentuisi oikeuskäytännön kautta, Verohallinto joutuu ottamaan avoimessa tulkintatilan- teessa1186 ensimmäisenä viranomaisasteena kantaa lain sisältöön. Tällöin ei voida sanoa, että laki rajoittaa Verohallinnon norminantoa, koska Verohallinto antaa laille sisältötulkintaa. Toki tässäkin tapauksessa voimassa oleva oikeusjärjestys rajoittaa Verohallinnon normiohjauksen sisältöä. Verohallinnon ratkaisunormin perusteella syntynyt verotuskäytäntö voi jatkua vuosia ja on mahdollista, että verotuskäytäntö muunnetaan lainsäädäntöaktin kautta lainsäädännöksi. Verohallinnon ja lainsäädännön välinen vuorovaikutus- prosessi voi toimia myös toisin päin. Eduskunta voi lainsäädäntöaktilla kumota Verohallinnon vuosia soveltaman verotuskäytännön. 8.3.2 Verohallinnon norminanto ja oikeuskäytäntö Verohallinnon norminanto toimii verotusratkaisujen perustana yhdessä muiden verotuksen oikeuslähteiden kanssa. Verotusratkaisuihin kohdistuvan muutoksen- haun yhteydessä Verohallinnon kirjallinen ja suullinen norminanto sekä Verohal- linnon soveltama verotuskäytäntö joutuu asiaa käsittelevän muutoksenhakuviran- omaisen tarkastelun alaiseksi. Muutoksenhakuviranomainen ottaa yksittäistapauk- sissa tekemissään päätöksissä usein kantaa siihen, että onko Verohallinnon sovel- tama norminanto tai verotuskäytäntö lainmukaista. Muutoksenhaluasteiden rat- kaisuilla on Verohallinnon kannalta kontrollimerkitys1187, koska yhden ratkaisun 1186 Wikström 1979:212 1187 Iivonen 2004:209 Eräs verojohtaja luonnehti lisensiaattityöhöni kuuluneeseen kyselyyn anta- massaan vastauksessa, että hallinto-oikeuden päätöksen perusteella tietää, että onko menetelty oikein. Jos on menetelty väärin, niin muutetaan käytäntöä. 388 Acta Wasaensia perusteella voidaan otaksua, että muutoksenhakuaste menettelee vastaavanlaisissa tapauksissa samalla tavalla. Hallinto-oikeuksienkin osalta on ollut havaittavissa 1990-luvun loppupuolelta lähtien valitusmäärän pienentymistä ja tämä on puoles- taan johtanut siihen, että yhden hallinto-oikeuden alueella ei kaikista ongelmatyy- peistä tule vuosikausiin päätöksiä vuoksi verovirastot joutuivat arvioimaan omaa ohjaustaan ja verotuskäytäntöään usein yhden päätöksen perusteella. Vanhassa verovirastojakoon perustuvassa organisaatiomallissa viraston verotoi- mistot kuuluivat yleensä yhden hallinto-oikeuden tuomiopiiriin ja tästä johtuen hallinto-oikeuden ratkaisut samanlaisissa tapauksissa noudattivat yleensä yhtenäi- siä ratkaisulinjoja. Kuitenkin on syytä muistaa, että hallinto-oikeuksien päätöksis- sä on esiintynyt pientä ajallista vaihtelua ja ajoittain on myös saman hallinto- oikeuden eri jaostojen välisissä päätöksissä ilmennyt eroavaisuutta ja tämä on voinut johtaa siihen, että saman veroviraston eri verotoimistot sovelsivat erilaista ratkaisulinjaa saman tyyppisiin verotusongelmiin. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuilla on hallinto-oikeuksien päätöksiin ver- rattuna huomattavasti suurempi merkitys Verohallinnon norminantoon. Kor- keimman hallinto-oikeuden parantuneiden päätöstekstien ansiosta päätösten mer- kitys verotustyössä on entisestään kasvanut. Merkille pantavaa kuitenkin on, että tuomioistuinten päätökset tulevat paria asiaryhmää lukuun ottamatta aina sen jäl- keen, kun verotus on toimitettu. Tällöin päätösten vaikutus heijastuu vasta tulevin vuosiin. Poikkeuksen pääsäännöstä muodostavat ennakkoperinnän ennakkoratkai- suja koskevat valitukset ja keskusverolautakunnan päätöksiin kohdistuvat valituk- set. Näistä annetut ratkaisut voivat ohjata Verohallinnon norminantoa verotuksen toimittamisvaiheessa. Verohallinnon norminannon ja oikeuskäytännön erottaminen toisistaan on hyvin vaikeata, sillä tuomioistuinten omaksumat ratkaisukäytännöt on usein istutettu tekstin sisään siten, että oikeuskäytännön ja Verohallinnon itsenäistä osuutta on vaikeata luotettavasti erotella1188. Verohallinnon norminanto on se normisto, jota sovelletaan tuloverotuksen toimit- tamiseen. Tuloverotukseen kohdistuvan muutoksenhaun yhteydessä ratkaistaan ensisijaisesti se, onko tehty verotusratkaisu oikea. Usein ratkaisun myötä joudu- 1188 Myrsky & Linnakangas 2003:16 toteavat, että Verohallituksen muistiot ovat saattaneet poh- jautua pitkälti oikeuskäytännön ratkaisuihin. Acta Wasaensia 389 taan ottamaan kantaa myös siihen, jonka Verohallinnon norminanto oikeaa vai ei. Useimmiten kyseessä on Verohallinnon yhtenäistämisohjeiden soveltaminen vali- tustapaukseen. Yhtenäistämisohjeen vastainen ratkaisu ei aina johda Verohallin- non ohjeen muuttamiseen, mutta Verohallinnon tekemiin verotusratkaisuihin voi yhtenäistämisohjeen vastaisella ratkaisulla olla vaikutusta. Tuomioistuinten päätöksillä on todettu olevan vaikutusta Verohallinnon nor- minantoon. Vero-oikeuden oikeuslähteiden keskinäisestä vuorovaikutussuhteesta johtuen voidaan otaksua, että myös Verohallinnon normeilla on vaikutusta tuo- mioistuimien ratkaisuihin. Verohallinnon lainsäädäntöön perustuvan delegoinnin perusteella antamat päätökset ovat myös tuomioistuimia sitovia, edellyttäen kui- tenkin, että määräykset ovat lainmukaisia. Tältä osin Verohallinnon norminannon ja tuomioistuinten välinen riippuvuussuhde on selvä. Verohallinnon ohjeiden osalta ei ole olemassa noudattamispakkoa, joten tuomio- istuinten vapaaseen harkintaan jää se, hyväksyvätkö ne päätöksenteossaan Vero- hallinnon ohjauksessa tehdyt linjaukset. Verotuksen massaluonteesta johtuen muutaman valittajan irroittaminen yleisestä ratkaisulinjasta on vaikeata yksin sen vuoksi, että seurauksena voi olla lisääntyvää muutoksenhakua. Kuitenkin on syytä muistaa, että tuomioistuin ratkaisee vain yhden valitusasian kerrallaan ja pyrki- myksenä on tehdä asiassa oikea ratkaisu. Jos havaitaan, että verotus on toimitettu väärin, niin valitusta ei voida hylätä sillä perusteella, että koska muidenkin vero- tus on toimitettu väärin, niin valittajankin osalta on verovelvollisten yhdenmukai- sen kohtelun vuoksi meneteltävä samalla tavalla. Käytännön verotustyössä on havaittu, että Verohallinnon yhtenäistämisohjeilla on vaikutusta erityisesti hallinto-oikeuksien päätöksiin. Vaikutus ilmenee myös siten, että Verohallinnon ja aikaisemmin myös verovirastojen antamiin verotuksen yh- tenäistämisohjeisiin viitataan hallinto-oikeuksien päätösten perusteluissa. Totta toki on, että Verohallinnon yhtenäistämisohjeen mukaan toimitettu verotus osoit- taa, että verovelvollista on kohdeltu samoin perustein kuin muita verovelvollisia. Tämä voi olla monelle valittajalle tarpeellinen lisäargumentti, jotta nämä hyväk- syvät tuomioistuimen ratkaisun. Tuomioistuimen perustelussa tehty viittaus Ve- rohallinnon antamaan tuloverotuksen yhtenäistämisohjeeseen voi vakuuttaa valit- tajan siitä, että häneen sovellettu Verohallinnon ohje on lainmukainen. 8.3.3 Verohallinnon norminanto ja oikeustiede Verohallinnon norminanto on yksi osa tuloverotuksen sisältöratkaisuja ohjaavasta oikeuslähdejärjestelmästä. Tuloverotuksessa tehdyt ratkaisut ja tuloverotuksen oikeuslähteet ovat vero-oikeuden tutkimuskohteina. Oikeustieteen tehtävänä on 390 Acta Wasaensia oikeussäännösten systematisointi ja tulkintasuositusten antaminen. Vero-oikeu- dellisessa tutkimuksessa Verohallinnon norminanto on kaikkien muiden oikeus- lähteiden tavoin systematisoinnin ja tulkinnan kohteena. Tästä näkökulmasta Ve- rohallinnon norminanto on muiden oikeuslähteiden tavoin oikeustieteen raaka- ainetta. Vero-oikeudellisessa tutkimuksessa suoritetun systematisoinnin ja tulkinnan lop- putuloksena Verohallinnon norminanto asettuu paikoilleen verotuksen normijär- jestelmässä. Verohallinnon norminanto ei ole pelkästään passiivinen osapuoli suhteessa oikeustieteeseen sillä Verohallinnon norminanto vaikuttaa myös oikeus- tieteen edustajien kannanottoihin. Näin on asianlaita erityisesti avoimissa laintul- kinta-tilanteissa, joissa kannanottojen tueksi ei ole vielä esittää oikeuskäytännön ratkaisuja. Tällöin Verohallinnon kannanotot ovat lainsäädännön ja lain esitöiden ohella ensimmäisiä normeja joihin oikeustieteen harjoittajat ovat voineet tukeutua uutta lainsäädäntöä koskevissa kommentaareissaan ja muissa tieteellisissä kirjoi- tuksissa. On muistettava, että Verohallinnon norminannolla ja oikeustieteen tutkijoiden välillä on myös vuorovaikutusta. Ohjeistuksessa ja verotuskäytännössä Verohal- linto nojautuu myös oikeustieteessä esitettyihin kannanottoihin ja Verohallinto on pyytänyt ongelmallisten periaatteellisesti merkittävien asioiden ratkaisussa myös professoritason lausuntoja. Tältä osin menettely on noudattanut verovelvollisten- kin ajoittain noudattamaa toimintamallia. Oikeustieteellisessä kirjallisuudessa lainataan ja kommentoidaan Verohallinnon norminantoa. Tällä tavoin oikeustieteellinen kirjallisuus edistää Verohallinnon norminannon tunnettavuutta kansalaisten keskuudessa. Myönteinen asennoitumi- nen normiin vahvistaa normin hyväksyttävyyttä ja merkitystä ja kielteinen asen- noituminen voi osaltaan johtaa siihen, että Verohallinnon normi voi joutua uudel- leen muotoilun kohteeksi. 8.4 Verohallinnon normien elinkaari 8.4.1 Määräaikaiset normit Tuloverotuksen toimittamisen ajallinen perusyksikkö on verovuosi. Kaikki tulo- verotusta sääntelevät ratkaisut kohdistuvat viime kädessä jonkun tietyn verovuo- den verotukseen. Tästä johtuen suuri osa Verohallinnon norminannosta kohdistuu yhden verovuoden tuloverotuksen toimittamisen sääntelyyn ja ohjaukseen. Vero- tusprosessin ja Verohallinnon norminannon välillä vallitsee vuorovaikutussuhde Acta Wasaensia 391 siten, että verotuksen toimittamisajanjakson pituus vaikuttaa Verohallinnon nor- minannan voimassaoloon ja Verohallinnon norminanto puolestaan vaikuttaa vero- tuksen toimittamisajanjakson verotusratkaisujen sisältöön. Verohallinnon tuloverotuksen toimittamista ohjaavista määräaikaisista normeista tärkeimpiä ovat Verohallinnon (aikaisemmin Verohallituksen ) vuotuisina määrä- yksinä annettavat päätökset luontoisetujen laskentaperusteista ja päätös verova- paista matkakustannusten korvauksista. Verohallinnon lisäksi Valtiovarainminis- teriö antaa vuotuiset päätökset rakennusten jälleenhankinta-arvojen perusteista, vesivoimalaitosten ja sen rakenteiden jälleenhankinta-arvon perusteista ja asetuk- sen taidekilpailupalkintojen verovapaudesta. Näiden lisäksi Verohallinto antaa tuloverotustyön ohjausta varten yhtenäistämisohjeet ja Verohallinnon sisäiseen käyttöön tarkoitetut työmenetelmät1189. Edellä mainittujen päätösten voimassaolo kohdistuu johonkin normissa mainit- tuun verovuoteen. Päätösten osalta voimassaolo koskee sekä säännönmukaisen verotuksen toimittamista, että verotuksen toimittamisen jälkeistä muutoksenha- kua. Verohallinnon yhtenäistämisohjeiden kaltaisilla normeilla ei ole lopullista sitovuutta verovelvollisiin ja tuloverotuksen muutoksenhakuasteisiin nähden. Ve- rohallinnon ohjeilla voi olla ehdollista sitovuutta verovelvolliseen nähden siinä mielessä, että ohjeiden noudattamatta jättäminen voi johtaa veronkorotuksen mää- räämiseen. Verohallinnon vuosittain toistuva norminanto perustuu yleensä edellisten vuosien vastaavaan normiin. Normeja voidaan osittain muutella vuodesta toiseen, jotta normit vastaisivat paremmin uuden verovuoden ohjaustarvetta. Verohallinnon yhtenäistämisohjeet ovat yleisen merkittävyytensä kannalta tärkein Verohallinnon tuloverotuksen sisältöä ohjaavista normeista1190. Verohallinnon yhtenäistämisoh- jeissa käsitellään lähtökohtaisesti koko tuloverotuksen toimittaminen siinä laajuu- dessa minkä Verohallinto on katsonut riittäväksi määräksi. Verohallituksen yhte- näistämisohjetta voidaan myös muuttaa jos erityisesti KHO:n julkaisemassa oike- uskäytännössä ilmenee yhtenäistämisohjeen vastaisia päätöksiä. Verovalmistelu- 1189 Räbinä 2009:33 on todennut, että työmenetelmäohjeet ovat luonteeltaan lähinnä työnjohdolli- sia määräyksiä, minkä vuoksi ne sitovat Verohallinnon yksiköitä ja virkamiehiä. Työmene- telmä ohjeita voitaisiinkin itse asiassa luonnehtia työmenetelmämääräyksiksi, eikä ohjeiksi. 1190 Puronen 2004:42 on myös asettunut sille kannalle, että Verohallituksen antama yhtenäistä- misohje on sen antamista ohjeista merkittävin ja tunnetuin. 392 Acta Wasaensia kauden lyhyydestä johtuen yhtenäistämisohjeen muuttaminen ja verovalmistelun muuttaminen kesken verovalmistelukauden ei ole useinkaan käytännössä mahdol- lista. Verohallinto noudattaa verotuksen yhtenäistämisohjeita pääsääntöisesti aina vero- tuksen toimittamisessa ja oikaisuvaatimusmenettelyssä. Pääsäännöstä esiintyy poikkeamia silloin, jos paikallinen hallinto-oikeus tai korkein hallinto-oikeus on antanut yhtenäistämisohjeiden vastaisen päätöksen. On myös mahdollista, että tällaisissa tilanteissa Verohallinto antaa lisäohjausta vanhan ohjeen sivuuttamises- ta joko kirjallisen norminannon taikka koulutuksen muodossa. Verohallinnon vanhassa organisaatiossa hallinto-oikeuksien päätöksetkin saattoivat vaikuttaa siten, että hallinto-oikeuden ratkaisulinjaa käytettiin oman veroviraston ohjeiden asemasta. Tuloverotusta koskevassa muutoksenhaussa oikaisumenettely on ensimmäinen vaihe. Verohallinnon oman oikaisumenettelyn lisäksi oikaisuvaatimuksia käsitte- lee verotuksen oikaisulautakunta. Verotuksen oikaisulautakuntien organisatorisen aseman perusteella voisi otaksua, että verotuksen oikaisulautakunnat noudattaisi- vat muun Verohallinnon tavoin Verohallinnon määräaikaisia ohjeita tosiasiallises- ti sitovina. Näin ei kuitenkaan ole aina asianlaita, koska verotuksen oikaisulauta- kunnan ratkaisutoiminta ei ole luonteeltaan puhdasta viranomaisen suorittamaa itseoikaisua vaan kyseessä on aidosti riippumaton muutoksenhakuaste. Verotuk- sen oikaisulautakuntien tosiasiallisen riippumattomuuden Verohallinnosta takaa se, että suurin osa jäsenistä on Verohallinnosta riippumattomia asiantuntijajäse- niä. 8.4.2 Toistaiseksi voimassa olevat normit Verohallinnon kirjallinen norminanto sisältää runsaasti sellaisia normeja, joidenka voimassaoloaikaa ei ole etukäteen rajattu. Verohallinnon johdon tietoisella tah- dolla on ratkaiseva vaikutus siihen, kuinka paljon normeja annetaan ja kuinka kauan normit ovat voimassa. Normien voimassaoloon ja syntyyn vaikuttaa lain- säädännön ja oikeuskäytännön kehityksen ohella ympäröivän yhteiskunnan muu- tokset, sillä myös toistaiseksi voimassaolevaksi tarkoitetun norminannon funktio- na on verovelvollisten ja Verohallinnon oman henkilöstön ohjaaminen. Toistai- seksi voimassa olevia normeja voidaan osittain päivittää ilman, että koko ohjetta kumotaan On syytä korostaa, että erityisesti lainsäädännön muutokset vaikuttavat normien voimassa oloon, sillä valtion viranomainen ei saa antaa lainvastaista oh- jausta. Acta Wasaensia 393 Lukuisia verotusongelmia koskevat verotuskäytännöt syntyvät lainsäädännön, Verohallinnon ohjauksen, oikeuskäytännön ja verotusongelmiin otettujen ratkai- sukäytäntöjen yhteisvaikutuksesta. Eri hallinto-oikeuksien tuomiopiireissä on ollut havaittavissa erilaista tulo- ja elinkeinoverotusta koskevaa ratkaisukäytäntöä ja tämä on osaltaan johtanut siihen, että eräillä verotuksen osa-alueilla on voimas- sa erilaisia verotuskäytäntöjä. Osaltaan verotuskäytäntöjen erilaisuuteen on vai- kuttanut eri verotoimistojen ja verovirastojen oma ohjaus- ja ratkaisukäytäntö. Verotuskäytännön normiluonteen ongelmana on se, että on vaikeata tunnistaa milloin verotuskäytäntö on voimassa ja milloin verotuskäytännön voimassaolo päättyy. Verotuskäytännön erilaisuus maan eri osissa tuo tulkintaan lisää epäsel- vyyttä. Tilitoimisto ei voi etukäteen varmuudella tietää onko yhden verotoimiston tai veroviraston alueella sovellettu käytäntö voimassa koko Suomessa. Kokemuk- sen ja etukäteisselvittelyn kautta tämäkin ongelma on hallittavissa. Verotuskäy- täntöjen erilaisuus on ymmärrettävissä siinä mielessä, että verovirastot ja vero- toimistot olivat omia erillisiä viranomaisia mutta nykyisen yhden Verohallinnon aikana verotuskäytännössä ei pitäisi esiintyä erilaisuutta. Verohallinnon toistaiseksi voimassa olevat normit saattavat yksittäistapauksiin sovellettuna kumoutua muutoksenhaun yhteydessä. Tämä ei kuitenkaan aina mer- kitse sitä, että normia muutetaan. Eritotenkin näin on asian laita oikaisulautakunta tai hallinto-oikeus on ottanut Verohallinnon ohjauksesta poikkeavan kannan. Yk- sittäispäätökset eivät johda normin muuttamiseen mutta vakiintunut oikeuskäy- täntö johtaa yleensä muutokseen. Korkeimman hallinto-oikeuden yksittäinen kan- nanotto yleensä johtaa normin muuttamiseen, joskin aikaviive päätöksen julkai- semisesta normin muuttamiseen saattaa vaihdelle tapauksesta toiseen . 8.4.3 Verohallinnon normien elinkaaresta Verohallinnon antama ja soveltama normi toimii verotuksen toimittamisen perus- teena. Verohallinnon toiminnan tuloksena on syntynyt erilaisia normeja, joiden elinkaari vaihtelee. Osa normeista on tarkoitettu olemaan voimassa määräajan ja suuri osa normeista on sellaisia, että ne on tarkoitettu olemaan voimassa ennalta määräämättömän ajan. Osa Verohallinnon toiminnan tuloksena syntyneistä nor- meista on sellaisia, että niiden tarkkaa synty- ja päättymisaikaa ei tarkalleen tiede- tä. Verohallinnon antamissa määräyksissä ja ohjeissa on useimmiten mainittuna, mistä päivästä lukien normia on sovellettava käytäntöön. Monesti kirjallisessa muodossa annetusta normista on lausuttuna normin päättymispäivä tai verovuosi tai verovuodet, joihin normia sovelletaan. Edellä mainitun kirjaamiskäytännön 394 Acta Wasaensia ansiosta suurin osa Verohallinnon normeista on sellaisia, joidenka voimassaolon määrittelyssä ei esiinny erityisen suuria ongelmia. Verotuskäytännön synty- ja päättymisajankohdan määrittäminen on huomattavasti ongelmallisempaa kirjallisten määräysten ja ohjeiden voimassaolon määrittely. Verotuskäytäntö muistuttaa voimassaolonsa suhteen oikeuskäytäntöä ja tapaoike- utta. Näiden kaikkien osalta on ongelmallista tietää, milloinka käytännön tai tavan voimassaolo alkaa ja päättyy. Verotus- ja oikeuskäytännön osalta aiheuttaa epä- varmuutta se, onko puheena oleva käytäntö voimassa koko maassa. Verotuksen osalta hallinto-oikeuksien ratkaisukäytännössä on havaittu eroavaisuutta ja tästä johtuen voidaan puhua alueellisesta oikeuskäytännöstä. Kun tiedetään se tosiasia, että Verohallinnon verotusta toimittavat yksiköt pyrkivät toimittamaan verotusta sen hallinto-oikeuden ratkaisukäytännön mukaisesti, jonka tuomiopiiriin kyseinen Verohallinnon organisaatio kuuluu, niin voidaan perustellusti todeta, että verotus- käytäntökin voi eräiltä osin vaihdella Suomen eri osissa. Tämä on ongelma, jonka nykyinen Verohallinto joutuu ratkaisemaan. Acta Wasaensia 395 LÄHTEET Aalto, Esa (1998). Verotuksen oikaisulautakuntien uudistaminen 34-47, teoksesta Korkein hallinto-oikeus 80 vuotta – Högsta förvaltningsdomstolen 80 år, 255 s. ISBN 951-531881-4. Aarnio, Aulis (1998). Oikeuslähteet, 43-92, teoksesta Aarnio Aulis, Ari-Matti Nuuttila & Hannu Tolonen. Pääsykoekirja 1/1998. Turku: Turun yliopiston oike- ustieteellinen tiedekunta. 194 s. ISBN 951-29-1120-5. Aarnio, Aulis (1989). Laintulkinnan teoria. Juva: WSOY. 315 s. ISBN 951-0- 15493-8. Aarnio, Aulis (2002). Oikeusvaltio – tuomarivaltio?, 1-12. Teoksesta Oikeusvaltio toimittajina Aulis Aarnio & Timo Uusitupa. Helsinki: Kauppakaari, 211 s. ISBN 952-14-0548-1. Aarnio, Aulis (2006). Tulkinnan taito – ajatuksia oikeudesta, oikeustieteestä ja yhteiskunnasta. Helsinki: WSOY. 428 s. ISBN 951-0-32116-8 Aarrevuo, Kari ( 1979). Verohallituksen yhtenäistämisohjeista. Verotus 29:4, 229- 232. ISSN 0357-2331. Abrahamsson,Bengt & Jon Aarum Andersen (2000). Organisation. Malmö: Li- ber, 308 s . ISBN 91-47-06103-0. Advokaatti (2002). Normitulva saattaa lisätä eriarvoisuutta, 7. Advokaatti 7:1. ISSN 1239-1085 Aer, Janne (2000). Oikeussuojan ulottuvuus hallinnossa. Helsinki: Kauppakaari OYJ, 293 s. ISBN 952-14-0370-5. Ahanen-Raitio, Päivi (1990). Verolautakunnan jäsenen oikeudet ja velvollisuudet. Porvoo: Verotieto Oy, 120 s. ISBN 951-95857-2-9. Ahrne, Göran & Peter Hedström (1999). Organisationer och samhälle. Lund: Studentlitteratur, 129 s. ISBN 91-44-00879-1. Ahrne, Göran & Apostolis Papakostas (2002). Organisationer, samhälle och glo- balisering. Lund: Studentlitteratur, 223 s. ISBN 91-44-02284-0. Ahlstedt Leo, Iiro Jahnukainen, & Juha, Vartola (1983). Organisaatio ohjausjär- jestelmänä julkisessa hallinnossa. Espoo: Weilin+Göös, 173 s. ISBN 951-35- 1203-7. Ala-Karjanmaa, Kalevi (2001). Oikaisulautakunnan näkökulma verotuksen yhte- näisyyteen. Länsi-Suomen verotuksen oikaisulautakunnan puheenjohtaja, kom- 396 Acta Wasaensia menttipuheenvuoro yhtenäistämispäivillä 3.-4.9.2001. Julkaistu Länsi-Suomen veroviraston intranetissä syksyllä 2001. Alanen, Aatos (1965). Yleinen oikeustiede ja kansainvälinen yksityisoikeus. Suo- malaisen lakimiesyhdistyksen julkaisuja B-sarja N:o 26. Porvoo: Werner Söder- ström osakeyhtiö, 265 s. Alhager, Magnus (1998). Administrativ praxis och tolkning av skattelag. Skat- tenytt 48:9, 472-480. ISSN 0346-1245. Alkio, Jyrki (2009). Lobbaaja vaani valtaa – Sinnikäs lobbaa yömyöhälläkin. Päättäjällä pitää olla paksu nahka. Talouselämä 72:8, 25-27. ISSN 0356-5106 Alkio, Mikko (2010). Valtiontuet. Helsinki: Talentum, 338 s. ISBN 978-952-14- 1452-7. Alkula, Pentti (1980). Verolautakunnan jäsenenä toimimisesta. Verotus 30:2, 88- 96. ISSN 0357-2331. Alkula Tapani, Seppo Pöntinen & Pekka Ylöstalo (1995). Sosiaalitutkimuksen kvantitatiiviset menetelmät. WSOY: Juva. 318 s. ISBN 951-0-19286-4. Allardt, Erik & Yrjö Littunen (1975). Sosiologia. Neljännen uudistetun laitoksen muuttumaton lisäpainos. Porvoo: WSOY, 510s. ISBN 951-0-0046-4. Almgren, Karin & Börje Laidhammar (2004). Skatteprocessen. Stockholm: Nor- stedts Juridik Ab, 255 s. ISBN 91-39-01010-4. Andersson, Edward (1962). Resultatutjämning vid inkomstbeskattningen. Helsingfors: Juridiska Föreningens i Finland Publikationsserie N:o 30, 422 s Andersson, Edward (1964). Överklagbarhet och besvärsrätt i förvaltningsrätten. Juridiska föreningens i Finland publikationsserie N:o 35. Helsinfors: Finlands Juristförbuds Förlags Ab, 364 s. Andersson, Edward (1991). Verotuslain kommentaari. Helsinki: Lakimiesliiton Kustannus, 235 s. ISBN 951-640-515-0. Andersson, Edward (1995). Tuloverotus ja varallisuusverotus. Viides uudistettu painos. Helsinki: Lakimiesliiton Kustannus. ISBN 951-640-733-1 Andersson, Edward (1996). Verotusmenettelylain kommentaari. Helsinki: Laki- miesliiton Kustannus, 138 s. ISBN 951-640-824-9. Andersson, Edward (2001). Inledning till skatterätten. 6. upplagan. Helsingfors: Juristförbudets Förlag, 238 s. ISBN 952-14-0421-3. Acta Wasaensia 397 Andersson, Edward (2003). Näkökohtia oikaisulautakunnan toiminnasta. Verotus 53:3, 236-242. ISSN 0357-2331. Andersson Edward (2006). Johdatus vero-oikeuteen. 13. uudistettu painos. Hel- sinki: Talentum, 232 s. ISBN 952-141072-8 Andersson, Edward & Jarmo Ikkala (2000). Elinkeinoverolainsäädännön kom- mentaari. Toinen uudistettu painos. Helsinki: Kauppakaari OYJ/Lakimiesliiton Kustannus, 629 s. ISBN 952-14-0258-X. Andersson, Edward & Jarmo Ikkala & Seppo Penttilä (2009). Elinkeinoverolain kommentaari. 12. uudistettu painos Helsinki: Talentum, 810 s. ISBN 978-952-14- 1367-4. Anttila, Raimo (1999). KHO:n oikeustapausselostuksia. Verotus 49:4, 416-419. ISSN 0357-2331. Anttila, Matti (2004). Kaksiasianosaissuhde vero-oikeudellisessa muutoksenha- kuprosessissa. Verotus 54:3, 277-287. ISSN 0357-2331. Arolainen, Teuvo (2003). KHO:n presidentti korostaa oikeutta muutoksenhakuun. Helsingin Sanomat 7.1.2003 A 6. Aromaa, Kauko (2006). Syyttäjiin ja tuomareihin kohdistuva epäasiallinen vaikut- taminen, Suomi 1999. Teoksesta Oikeussosiologia ja kriminologia – juhlajulkaisu Ahti Laitinen 1946 – 24/4 – 2006. Turun yliopiston oikeustieteellisen tiedekunnan julkaisuja A. juhlajulkaisut N:o 17, 9-17. 253 s. ISBN 951-9-70-6. Arvela, Lasse (2000). EU.n vaikutus Suomen verotukseen. Verotus 50:5, 474- 489. ISSN 0357-2331. Bergström, Sture (1990). Förhandsbesked vid inkomsttaxeringen. Uppsala: Iustus Förlag Ab, 269 s. ISBN91-7678-172-0. Bergström, Sture (1995). RSVs verkställighetsföreskrifter ur statsrättslig synvin- kel. Skattenytt 45:5, 418-437. Bergström, Sture (2003). Regeringsrättens lagtolkningsprinciper – nya tendenser under senare tid? Skattenytt 53:1-2, 2-13. ISSN 0346-1254. Bernitz, Ulf & Kjellgren, Anders (2002). Europarättens grunder. Andra uppla- gan. Stockholm: Norsteds Juridik Ab, 365s. ISBN 91-39-20307-7. Blomberg, Anna-Liisa (2011). Takuueläkkeen suullisesta hakemisesta hyviä ko- kemuksia. Uutispäivä Demari 21.3.2011, sivu 8. Brusin, Otto (1938). Tuomarin harkinta normin puuttuessa. Vammala Akateemi- nen Kirjakauppa. Suomalaisen Lakimiesyhdistyksen julkaisuja N:o 14, 266 s. 398 Acta Wasaensia Bruun, Niklas, Olli Mäenpää & Kaarlo Tuori (1995). Virkamiesten oikeusasema, 347 s. ISBN 951-113872-3. Eerola Risto, Tuomas Mylly & Päivi Saarinen (2003). EU-oikeuden perusteet. Tampere: Tampereen yliopiston julkisoikeuden laitos. 371 s. ISBN 951-44-4716- 6. Elonen, Piia (2010). Puolueet laskisivat yhteisöveroa, A 5. Helsingin Sanomat 3.4.2010. Elonen, Piia & Riitta Vainio (2010). Lahja- ja Perintöverot kiristyvät yhdenmu- kaisuuden vuoksi. Helsingin Sanomat 17.12.2009 A 5. Ervasti, Kaijus & Virve-Maria de Godzinsky (1999). Uusi lautamiesjärjestelmä tutkimuksen valossa. Defensor Legis 80:6, 943-955. Ervasti, Kaijus (2003). Empirisk forskning, rättsvetenskap och rättens dynamiska element. Tidskrift utgiven av Juridiska Föreningen i Finland, 567-586. Ervasti, Kaijus (2004). Käräjäoikeuksien sovintomenettely – Empiirinen tutkimus sovinnon edistämisestä riitaprosessissa. Helsinki: Oikeuspoliittinen tutkimuslai- tos. Oikeuspoliittisen tutkimuslaitoksen julkaisuja 207, 512 s. ISBN 951-704-297- 3. Erä-Esko, Ensio (2009). Beskattningsrätt och skattskyldighet för kyrkan i Finland, 326 s. Ekonomi och samhälle: Skrifter utgivna vid Svenska Handelshögskolan Nr 195. ISBN 978-952-232-027-8. Eskola, Antti (1975). Sosiologian tutkimusmenetelmät 2. Helsinki: Werner Söder- ström Osakeyhtiö, 379 s. ISBN 951-0-01457-5. Eskola, Antti (1990). Sosiaalipsykologia. 10. muuttumaton painos. Helsinki: Tammi, 346 s. ISBN 951-30-0320-5. Fagerström, Riitta (1992). Hovioikeuskäytännöstä syytinkijutuissa, 34-51. Hovi- oikeuskäytäntö oikeuslähteenä – Oikeuskäytäntö oikeuslähteenä tutkimusprojek- tin päätösseminaarin 26.11.1991 alustukset, toimittanut Aki Rasilainen. Turku: Turun yliopiston oikeustieteellisen tiedekunnan julkaisuja, kokoomateosten sarja C:14. ISBN 951-880-708-6. Främde, Joakim (2009). Den styrande skattepolitikens återkomst? Juridisk Tid- skrift i Finland, 710-735. Gedik, Heidi (2009). Veroyliasiamies Timo Räbinä on yhtenäisemmän verotuk- sen asialla. Tilisanomat 30:1 , 22-26. Acta Wasaensia 399 Gjems-Onstad, Ole (1998). Rettskilder i skatteretten – et norsk perspektiv. Skat- tenytt 48:1-2, 2-14. ISSN 0346-1245. Grosskopf Göran & Gunnar Rabe (1994). Det sevenska skattesystemet. Seitsemäs painos. Kristianstad: Beyronds Förlag, 376 s ISBN 91-88134-55-5. Gunnarsson, Åsa (1995). Skatterättvisa. Uppsala: Iustus Förlag Ab, 319 s. ISBN 91-7678-306-5. Haapaniemi, Matti (2001). Virallisperiaate tuloverotuksessa ja tuloverotusproses- sissa. Helsinki: Suomalainen Lakimiesyhdistys. Suomalaisen Lakimiesyhdistyk- sen julkaisuja A-sarja N:o 229, 618 s. ISBN 951-855-186-3. Haapaniemi, Matti (2006). Osakeperusteisen kannustinjärjestelmän verokohtelu. Helsinki: WSOYpro, 490 s. ISBN 951-0-32777-8. Hakapää, Sari (2008). Sähköinen Verohallinto – Automatisoitu arvonlisäverotus- menettely. Acta Wasaensia No: 199. Oikeustiede 7. Talousoikeus, 253 s. ISBN 978-952-476-246-5. Hallberg, Pekka (1972). Ennakkopäätöksistä. Verotus 22:2, 69-72. Hallberg, Pekka & Einar Örlund (1974). Lääninoikeuksien toimintaedellytysten parantamisesta. Verotus 72:3, 193-208. Hallberg, Pekka, Pirkko Ignatius, & Heikki Kanninen (1997). Hallintolainkäyttö. 493 s. ISBN 951-640-968-7. Hallberg, Pekka (1998). Oikeus ja verotus. Verotus 48:2, 120-125. ISSN 0357- 2331. Hallberg, Pekka (1990). Hallintolainkäytön linjanvetoa. Helsinki: Lakimiesliiton Kustannus, 226 s. ISBN 951-670-002-0. Hallberg, Pekka (2000). Oikeus ja verotus. Verotus 50:5, 469-473. Hallberg, Pekka (2001). Oikeudenmukainen oikeudenkäynti 2000-luvulla, 104 s. Helsinki: Kauppakaari. ISBM 952-14-0504-X. HE 122/1993. Hallituksen esitys Eduskunnalle laiksi verotuslain muuttamisesta HE 46/96. Hallituksen esitys Eduskunnalle verotuksen ennakkotietojärjestelmän uudistamista koskevaksi lainsäädännöksi HE 15/1998. Hallituksen esitys Eduskunnalle verotuksen oikaisulautakuntaa kos- keviksi muutoksiksi verolainsäädäntöön HE 53/1998. Hallituksen esitys Eduskunnalle laeiksi verotusmenettelystä annetun lain ja ennakkoperintälain 27 §:n muuttamisesta 400 Acta Wasaensia HE 72/2002. Hallituksen esitys Eduskunnalle hallintolaiksi ja laiksi hallintolain- käyttölain muuttamisesta. HE 91/2005. Hallituksen esitys Eduskunnalle eräiden verotusmenettelyyn liittyvi- en säännösten muuttamisesta Hannus, Arno & Pekka Hallberg & Anne E. Niemi (2009). Kuntalaki. Helsinki: WSOYpro, 721 s. 4. uudistettu painos. ISBN 978-951-0-33184-2. Harjula, Heikki & Kari Prättälä (1996). Kuntalaki – tausta ja tulkinnat. Jyväskylä: Lakimiesliiton kustannus, 550 s. Toinen uudistettu painos. ISBN 951-640-890-7. Harkintaverotustoimikunnan mietintö (1980). Komiteamietintö 1980:35, Helsinki. ISBN 951-46-4148-5. Hautamäki, Veli-Pekka (2004). Hyvän hallinnon toteuttaminen. Helsinki: Edita, 255 s. ISBN 951-37-4271-7. Havula, Jorma (2010). Lisää syyttäjiä – Yhdenvertaisuus lain edessä ei ole aivan selvä juttu, sanoo uusi valtakunnansyyttäjä. Pohjalainen 21.3.2010. Heinonen, Olavi (1991). Korkeimman oikeuden rooli muuttuvassa ympäristössä. Lakimies 89:3, 229-240. ISSN Heinranta, Antero (2004). Oikaisulautakuntamenettely käytössä 10 vuotta. Vero- tus 54:5, 558-562. ISSN 0357-2331. Hella, Olli (2009). Rehn yhtenäistäisi verotusta EU:n tasolla, Uutispäivä Demari 30.10.2009, s 14-15. Helminen, Marjaana (2008). EU-vero-oikeus. Välitön verotus. Helsinki: Talen- tum, 347 s. ISBN 978-14-1248-6. Helminen, Marjaana (2009). Kansainvälinen tuloverotus. Helsinki: Edita/Edilex Libri, 662 s. ISBN 978-951-37-5526-3. Henttula, Juhani (2005). Varallisuuden arvostamisperusteesta varallisuusverotuk- sessa. Helsinki: Finn Lectura Oy, 277 s. ISBN 951-792-236-1 Hepola, Matti (2005). Oikeusvoimaopin transformaatio – Siviiliprosessioikeudel- lisen oikeusvoimaopin muuttuminen ja siirtyminen hallinto- ja ympäristöoikeu- teen ympäristöluvan pysyvyyden kannalta, 666 s. Helsinki: Edita. ISBN 951-37- 4372-1. Heuru, Kauko, Erkki Mennola & Aimo Ryynänen (2001). Kunnallinen itsehallin- to – Kunnallisoikeuden perusteet. Helsinki: Kauppakaari, 285 s. ISBN 952-14- 0481-7. Acta Wasaensia 401 Heuru, Kauko (2003). Hyvä hallinto. Edita Prima Oy, 459 s ISBN 951-37-3942-2 Hirsijärvi, Sirkka & Pirkko Remes & Paula Sajavaara (2008). Tutki ja kirjoita. 13.-14. osin uudistettu painos. Helsinki: Kustannusosakeyhtiö Tammi, 448 s. ISBN 978-951-26-5636-6. Holopainen, Toivo (1977). Kunnallisoikeuden pääasiat. Helsinki: Lainopillisen ylioppilastiedekunnan kustannustoimikunta, 37s. Honkavaara, Lauri (1978). Keskusverolautakunta ennakkotiedon antajana. Vero- tus 28:4, 185-190. Honkavaara, Lauri (1985). Verotuksessa sovellettavista normeista ja niiden kes- kinäisistä suhteista.. Verotus 35:5, 296-300. ISSN 0357-2331. Hoppu, Esko & Kari Hoppu (2007). Kauppa- ja varallisuusoikeuden pääpiirteet. WSOYpro, 433 s. ISBN 978-951-0-32779-1. Hultqvist, Anders (1995). Legalitetsprincipen vid inkomsbeskattningen. Stock- holm: Juristförlaget AB, 558 s. ISBN 91-7598-607-3. Husa, Jaakko (2007). Tuomioistuinten perustuslakivalvonta tiukentumassa? De- fensor Legis 88:2, 279-285. ISSN 0356-262X. Husa Jaakko, Mutanen Anu & Teuvo Pohjolainen (2001). Kirjoitetaan juridiik- kaa. Helsinki: Talentum. 157 s. ISBN 952-14-0416-7. Husa, Jaakko & Teuvo Pohjolainen (2008). Julkisen vallan oikeudelliset perusteet – johdatus julkisoikeuteen. Toinen, uudistettu painos. Helsinki: Talentum. 311 s. ISBN 952-14-1340-7. Huttunen, Pekka (1994). Johtaminen muuttuvassa julkishallinnossa. Toinen pai- nos. Vantaa: Weilin+Göös, 206 s. ISBN 951-35-5862-2. Hyden, Håkan. (2001). Rättsregler – En intrduktion till juridiken. Femte uppla- gan. Lund: Studentlitteratur. 206 s. ISBN 91-44-01668-9. Hämäläinen, Veijo (1987). Onko tietopankin tiedoilla aina katetta? Erään vero- tuskysymyksen anatomia. Lakimies 85:6, 662-669. Iivonen, Seppo (2004). Oikeuskäytäntö osana tuloverotuksen ohjausjärjestelmää – Tutkimuskohteena erityisesti Länsi-Suomen verovirasto. Vaasan yliopisto: Ta- lousoikeuden lisensiaatintutkimus, 259 s. Ikkala, Olli & Andersson Edvard & Erkki Nuorvala (1969). Uusi elinkeinovero- lainsäädäntö. Helsinki: Suomalaisen Lakimiesyhdistyksen kustannus Oy, 408 s. Suomalaisen Lakimiesyhdistyksen julkaisuja B-sarja N:o 147. 402 Acta Wasaensia Immonen, Raimo (1991). Fuusioverotuksen harmonisointi EY:ssä. Lakimies 89:4, 387-398. ISSN 0356-7206. Isaksson, Paavo (1997). Korruptio ja julkinen valta. Yhteiskuntatieteiden tutki- muslaitos julkaisuja 15/1997. Tampereen yliopisto: Tampere. 208 s. Jaatinen, Miia (2003). Lobbaus – Yritys yhteiskunnan vaikuttajana. Helsinki: Ta- lentum. 183 s. ISBN 952-14-0664-X. Jokela, Antti (2000). Uudistuva rikosprosessi. Kolmas uudistettu painos. Tampe- re: Kauppakaari OYJ. 504 s. ISBN 952-14-0286-5. Juanto, Leila (1998). Valmisteverotus. Helsinki: Kauppakaari OYJ, 481 s. ISBN 952-14-0132-X. Juusela, Janne (2001). EU:n verolainsäädäntömenettelystä. Verotus 51:1, 62-69. ISSN 0357-2331. Jyränki, Antero (2000). Uusi perustuslakimme. Turku: Iura Nova. 362 s. ISBN 952-91-1788-4. Jyränki, Antero (2003). Valta ja vapaus. Helsinki: Talentum. ISBN 952-14-0695- 3. Jyränki, Antero & Juhani Perttunen & Eero Vilkkonen (1972). Valta, valtio ja kansalainen. Helsinki: Tammi, 181 s. ISBN 951-30-2290-0. Järvinen, Risto (1974). Kirjanpito- ja verolainsäädännön vaatimusten yhteensovit- tamisesta. Verotus 24:5, 217-223. Jääskinen, Niilo (2007). Euroopan unioni – oikeudelliset perusteet. Helsinki: Ta- lentum, 500 s. ISBN 978-952-14-0980-6. Jääskinen, Niilo (2008). Eurooppalaistuvan oikeuden oikeusteoreettisia ongelmia. Helsinki: Yliopistopaino, 220 s. ISBN 978-952-10-4763-3 (PDF). Kalliola, Satu (1996). Lewiniläinen ryhmäpäätös kunnallishallinnon työyhteisöis- sä. Tampere: Tampereen yliopisto, Yhteiskuntatieteiden tutkimuslaitos julkaisuja T 15/1996.222 s. ISBN 951-44-4031-5. Kallionpää, Mikko (2009). Robin Hood jakaa köyhille 10 miljoonaa. Pohjalainen 14.11.2009, sivu 5. Kanninen, Heikki (2000). Mikä voi olla uuden jäsenvaltion oikeuden kontribuutio EY:n oikeudelle? Lakimies 98:2, 233-238. ISSN 0023-7353. Kanninen, Heikki (2009). Euroopan yhteisön oikeuden normihierarkia ja kansal- linen lainsoveltaja, 175-244. PUHURI KÄY – Muuttuva suomalainen ja euroop- Acta Wasaensia 403 palainen valtiosääntömme – Heikki Karapuu 30.12.1944-15.6.2006. Helsinki: Edita, 531 s. ISBN 978-951-37-5329-0. Karapuu, Heikki (1999). Perusoikeudet kansallisten normien hierarkiassa. Laki- mies 97: 6-7, 867-877. ISSN 0023-7353. Karhu, Juha (2003). Perusoikeudet ja oikeuslähdeoppi. Lakimies 101:5, 789-807. ISBN 0356-7206. Kartio, Leena (2001). Esineoikeuden perusteet. 2. uudistettu painos. Helsinki: Kauppakaari, 315 s. ISBN 952-14-0341-1. Kauppi, Ulla (2001). Organisaatiokulttuurin ulottuvuudet sosiaalialan organisaa- tioissa. Vaasa: Vaasan yliopiston julkaisuja, tutkimuksia 238, 154 s. ISBN 951- 683-910-X. Kekkonen, Jukka (1999). Suomen oikeuden historiallisia kehityslinjoja. Helsinki: Helsingin yliopiston oikeustieteellisen tiedekunnan julkaisut, 165 s. ISBN 951- 45-8547-X. Kekkonen, Jukka (2002). Johdatus kontekstuaaliseen oikeushistoriaan. Helsinki: Helsingin yliopiston oikeustieteellisen tiedekunnan julkaisut,151 s.ISBN 951-45- 9473-8. Kellgren, Jan (1998). Skatteförvaltningen och EG-rätten. Skattenytt 48:9, 498- 509. ISSN 0346-1245. Kelsen, Hans (1967). Reine Rechtslehre. Zweite vollständig neu bearbeitete und erweiterte Auflage 534 s. Wien: Verlag Franz Deuticke. Kemppinen, Jukka (1990). Oikeus kulttuuri-ilmiönä. Helsinki; Valtion painatus- keskus. 147 s. ISBN 951-37-0187-5. Keravuori, Marietta (1996). EY-tuomioistuimen ylikansallisen laintulkinnan vai- kutus suomalaiseen oikeuslähde- laintulkintaoppiin. Vaasa: Vaasan yliopiston julkaisuja. Tutkimuksia 208 Julkisoikeus 1. 136 s. ISBN 951-683-618-6. Kilpi, Lassi (1955). Harkintataksoitus. Akateeminen Kirjakauppa Jakaja. Suoma- laisen lakimiesyhdistyksen julkaisuja A-sarja N:o 49, 188 s. Kilpi, Lassi (1969). Uuden verolainsäädännön välillisistä vaikutuksista vanhojen verolakien tulkintaan. Verotus 19:3, 111-119. Kilpi, Lassi (1970). Eräistä EVL:n mukanaan tuomista laintulkinkysymyksistä. Verotus 20:1, 1-8. Kilpi, Lassi (1992). Tuloverolainsäädännön kompastuskivet. Verotus 42:3, 219- 224. ISSN 0357-2331. 404 Acta Wasaensia Klami, Hannu Tapani (1986). Johdatus oikeusteoriaan. Helsinki: Lakimiesliiton Kustannus. 105 s. ISBN 951-640-308-5. Klami, Hannu Tapani (1992a). Oikeus ja aika – eräitä näkökohtia. Lakimies 90:3, 317-327. ISBN 0356-7206. Klami, Hannu Tapani (1992b). Integraatio ja oikeuskulttuuri. Lakimies 90:6, 841- 852. ISBN 0356-7206. Klami, Hannu Tapani (1996). Johdanto, 1-60, teoksesta Johdatus Suomen oikeus- järjestelmään 1, toimittanut Pekka Timonen. Helsinki: Lakimiesliiton Kustannus, 711 s. ISBN 951-640-800-1. Klami, Hannu Tapani (1998). Omavaraisuus ja oikeuslähdeoppi – kaksi visiota. Lakimies 96:6-7, 992-1001. ISBN 0356-7206. Klami, Hannu Tapani (2002). Studier rörande svensk och finsk rätt. Åbo: Åbo Akademis förlag, 344 s. ISBN 951-765-115-5. Koivukoski, Eero (1990). Keskusverolautakunta 30 vuotta. Verotus 40:2, 117- 120. ISSN 0357-2331. Konstari, Timo (1979). Harkintavallan väärinkäytöstä: tutkimus tarkoitussidon- naisuudesta hallintoviranomaisten harkintavallan rajoitusperusteena. Helsinki: Suomalainen lakimiesyhdistys. Suomalaisen lakimiesyhdistyksen julkaisuja A- sarja n:o 139. ISSN 0356-7206. Kontkanen, Erkki (2002). Pankin verotus. Helsinki: Kauppakaari, 472 s. ISBN 95-14-0691-7. Konttinen, Esa (1991). Perinteisesti modernin – Professioiden yhteiskunnallinen synty Suomessa. Tampere: Vastapaino. 300 s. ISBN 951-9066-48-9. Korpela, Asko (1986). Taloutemme rakenne ja toiminta. Helsinki: Talousteos. 210 s. ISBN 951-9061-14-2 Korpela, Juhani & Raili Mäkitalo (2008). Julkishallinto murroksessa – Rohkeutta ja vauhtia murrokseen. Helsinki: Edita, 284 s. ISBN 978-951-37-5353-5 Koskinen, Seppo & Heikki Kulla (2009). Virkamiesoikeuden perusteet, 5 uudis- tettu painos. Helsinki: Talentum, 427 s. ISBN 978-952-14-1369 Kuisma, Markku (2009). Hämärä raha liikkui politiikassa jo 1950-luvulla. Hel- singin Sanomat 2.7.2009, Vieraskynä s 2. Kukkonen, Pentti (1996). Vahingonkorvaus virassa aiheutetusta vahingosta. Hel- sinki. Siviilioikeudellinen väitöskirja / Helsingin yliopisto, 551 s. ISBN 952-90- 8082-4. Acta Wasaensia 405 Kulla, Heikki (2003). Hallintomenettelyn perusteet. Kuudes uudistettu painos. Helsinki: Talentum Oy, 371 s. ISBN 952-14-0744-1. Kulla, Heikki (2010). Sääntelytarkkuus julkisoikeudessa, erityisesti hallinto- oikeudessa, 13-50. Teoksessa Jyrke Tala (toim.) Sääntelytarkkuuden ongelmia. Oikeuspoliittisen tutkimuslaitoksen tutkimuksia n:o 251, 122 s. ISBN 978-951- 704-390-8. Kuopus, Jorma (1988). Hallinnon lainalaisuus ja automatisoitu Verohallinto. Helsinki: Lakimiesliiton Kustannus, 591 s. ISBN 951-640-382-4. Kuusikko, Kirsti (2000). Neuvonta hallinnossa. Helsinki: Kauppakaari OYJ, 756 s. ISBN 952-14-0161-3. Kyntäjä, Timo & Ahti Laitinen (1983). Oikeussosiologia. Juva: WSOY, 340 s. ISBN 951-45-9228-X. Kyntäjä, Timo (2000). Muurahaisia oikeussosiologian pesästä. Helsinki: Helsin- gin yliopiston oikeustieteellisen tiedekunnan julkaisuja Forum iuris, 169 s. ISBN 951-45-9228-X. Könnömäki, Sauli (1984). Lääninoikeuksien ja verotusorganisaation yhteistoi- minnasta. Verotus 34:5, 352-367. ISSN 0357-2331. Könönen, Merja (2009). Perintövero-ohje kuumensi tunteita, Katainen puolustaa päätöstä. Helsingin Sanomat 17.12.2009 ,sivu17. Laakso, Seppo (1990). Oikeudellisesta sääntelystä ja päätöksenteosta. Helsinki: Valtion painatuskeskus. 271 s. ISBN 951-37-0094-1. Laakso, Seppo, Outi Suviranta & Veijo Tarukannel (2006). Yleishallinto-oikeus. Tampere: Tampereen yliopisto – Oikeustieteen laitos. 543 s. ISBN 951-44-6663-2 Laaksonen, Mikko (1976). Harkintaverotus – menneisyyden kummajainenko? Verotus 26:2, 51-54 Laaksonen, Mikko (1977). Onko veronmaksajan oikeusturva riittävä. Verotus 27:2, 69-74. Laitinen, Ahti (2002). Oikeussosiologian perusteet. Turku: Turun yliopiston oi- keustieteellisen tiedekunnan julkaisuja, rikos- ja prosessioikeuden julkaisusarja A:27, 185 s. ISBN 951-29-2180-4. Laitinen, Ahti (1989). Vallan rikokset. Jyväskylä: Lakimiesliiton kustannus, 187 s. Lappalainen, Juha (2001). Siviiliprosessioikeus II, 504 s. Helsinki: Kauppakaari. ISBN 952-14-0047-1. 406 Acta Wasaensia Lappi-Seppälä, Tapio (1982). Rangaistuksen määrääminen varkaus-, pahoinpite- ly- ja petosrikoksissa. Helsinki: Oikeusministeriön lainvalmisteluosaston julkaisu- ja 1/1982 Lautala, Vilho (1962). Verolautakunnan valmisteluohjeista I. Verotus 12:4, 140- 148. Lehtinen, N.J. (1949). Mitä oikeus on? Vammala: Suomalaisen lakimiesyhdistyk- sen julkaisuja, A-sarja N:o 33, 136 s. Lehtonen, Asko (1986). Veropetoksesta. Helsinki: Lakimiesliiton Kustannus Oy, 486 sivua. ISBN 951-640-262-3. Lehtonen, Asko (1998). Veropetossäännöksen muutokset. Lakimies 96:8, 1309- 1324. ISBN 0356-7206. Lehtonen, Asko (1999a). Oikeustieteelliset asiantuntijalausunnot. Encyclopedia Iuridica Fennica, seitsemäs osa, 878-881. Helsinki: Suomalainen Lakimiesyhdis- tys. Lehtonen, Asko (1999b). Viranomaisohjeet. Encyclopedia Iuridica Fennica, seit- semäs osa, 1288-1290. Helsinki: Suomalainen Lakimiesyhdistys. Lehtonen, Asko (2000). Veron torjunta ja verosuunnittelu oikeudellisessa syste- matiikassa. Rovaniemi: Pohjois-Suomen tuomarikoulu julkaisuja 4/2000, 38-110. ISBN 951-634-758-4. Lehtonen, Asko (2002). Perhe ja perintöoikeuden prosessuaalisia kysymyksiä. Rovaniemi: Lapin yliopisto / oikeustiellinen tiedekunta, 72 s. http://www.uwasa. fi/midcom-serveattachmentguid8353acd1d6406f2164030ff0cbe9a25/lehtonen1. pdf. Lehtonen, Asko (2011). Veropetoksen tunnusmerkistöstä, 3. täydennetty painos, 225. Poliisiammattikorkeakoulu: Tampere. Lehtonen, Jaakko (1999). Demokratian ja lobbauksen suhde ristiriitainen. Euro- lobbaus – järjestelmän korruptio vai demokratian oljenkorsi? Kunta-lehti 18/1999. Leijonhufvud, Madeleine (2000) Förarbeten, 95-116. Teoksesta Bernitz, Ulf, Lars Heuman, Madeleine Leijonhufvud, Peter Seipel, Wiweka Warnling-Nerep, An- ders Victorin & Hans-Heinrich Vogel Finna rätt – Juristens källmaterial och ar- betsmetoder. Stockholm: Narstedts Juridik Ab, 248 s. ISBN 91-39-20251-8. Leppiniemi, Jarmo (1998). Kirjanpitolain ja EVL:n eroista. Verotus 48:5, 437- 443. Acta Wasaensia 407 Letto-Vanamo, Pia (1998). Oikeuden Eurooppa – Luentoja oikeushistoriasta. Helsinki: Helsingin yliopisto, Oikeushistorian julkaisuja 1. 151 s. ISBN 951-45- 7165-7. Lewin, Kurt (1963). Field Theory on Social Science – Selected Theoretical Pa- pers, edited by Dorwin Cartwright. Second impression. London:Tavistock Publi- cations LTD,346 s. Lindgren, Juha (2010). Verohallinnon organisaatiouudistus – puitteet yhdenmu- kaisuuden ja toiminnan kehittämiselle. Verotus 60:4, 352-358. Linna, Tuula (1993). Korkeimman oikeuden perustelut oikeuskäytännön ohjaus- keinona – toteutuuko prejudikaattifunktio. Lakimies 91:2, 137-160. ISBN 0356- 7206. Linnakangas, Esko (1994). Näytön hankkimisesta verovalitus- ja valituslupa- järjestelmässä. Verotus 44:4, 392-398. ISSN 0357-2331. Linnakangas, Esko (2005). Verotusmenettelyn muutokset – uhka oikeusturvalle? Keskuskauppakamari: Suuri veropäivä 28.9.2005. Linnakangas, Esko (2010). Hallintotuomioistuinten veropäätösten julkaisemisesta ja varsinkin julkaisemattomuudesta. Verotus 60:3, 245-251. Linnakangas, Esko (2011). Alueellisten hallinto-oikeuksien julkaistut veropäätök- set – myönteistä kehitystä. Verotus 61:2, 120-132. Lodin, Sven-Olof – Lindencrona, Gustaf – Melz, Peter – Silfverberg, Christer (1987). Beskattning av inkomst och förmögenhet. Tredje upplagan. Lund: Stu- dentlitteratur, 614 s. ISBN 91-44-21943-1. Lodin, Sven-Olof – Lindencrona, Gustaf – Melz,Peter – Silfverberg, Christer (1994). Inkomsskatt – en läro- och handbok i skatterätt, del 2. Fjärde upplagan. Lund: Studentlitteratur, 596. ISBN 91-44-32964-4. Lodin, Sven-Olof & Gustaf Lindencrona & Peter Melz & Christer Silfverberg (2009). Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt. Tolfte upplagan, 790 s Lund: Studentlitteratur AB. ISBN 978-9144-05431-5 Lohiniva-Kerkelä, Mirva (2003). Verosalaisuus. Helsinki: Edita Prima Oy, 307 s. ISBN 951-37-3928-7. Louekoski, Matti (2004). Uudet ja vanhat EU-maat käyvät verokilpailua. Pohja- lainen 8.11.2004, sivu 2. Luhtasela, Harri (2007). Sähköisen kuluttajakaupan sääntely Euroopan unionissa ja Yhdysvalloissa. Vaasan yliopisto: Acta Wasaensia No 178, Oikeustiede 6, Ta- lousoikeus, 445 s. ISBN 978-952-476-189-5. 408 Acta Wasaensia Luoma-aho, Veera (2009). Suomalainen systeemi – Suomi menesty kansainväli- sessä korruptiovertailuissa. Mutta suomalaista korruptiota eivät tunnista edes ne, jotka siihen itse syyllistyvät. Helsingin Sanomat 19.7.2009 C 1-2. Lähdesmäki, Kirsi (2003). New Public Management ja julkinen sektorin uudista- minen. Acta Wasaensia No 113 Hallintotiede 7. Vaasa: Universitas Wasaensis, 275 s. ISBN 952-476-004-5. Lämsä, Anna-Maija & Taru Hautala (2004) Organisaatiokäyttäytymisen perus- teet. Helsinki: Edita Publishing Oy. ISBN 951-37-4081-1. Makkonen, Kaarle (1998). Luentoja yleisestä oikeustieteestä. Helsinki: Helsingin yliopisto. 143 s. ISBN 951-45-8053-2. Manner, Arja (1992). Keskusverolautakunnan tehtäväkuvan kehittämisestä. Vero- tus 42:3, 256-264. ISSN 0357-2331. Manner, Matti (2003). Hyvä lainvalmistelu on kuluttajansuojaa. Defensor Legis 84:1, 1-2. Marttila, Mauri & Kirsti Auranen & Päivi Kaari & Leena Romppainen& Sari Ta- kalo & Tapio Tikkanen ( 2003). Kiinteistöverotuksen käsikirja, 361 s. 4 uudistettu painos. Kiinteistöalan Kustannus / Suomen Kiinteistöliitto: Helsinki. ISBN 951- 685-099-5. Mattila, Paavo (2003). EU:n tulevien jäsenvaltioiden taholta aiheutuva verokil- pailu. Edilex, 85 s. http://www.edilex.fi/metadala/811.pdf. Otettu ulos 16.01. 2004. Melin, Jan, Alf Johansson & Susanna Hedenborg (2003). Sveriges historia, 508 s. Stockholm: Bokförlaget Prisma. ISBN 91-518-3782-x. Merikoski, Veli (1976). Suomen julkisoikeus pääpiirteittäin II. Suomalaisen la- kimiesyhdistyksen julkaisuja B-sarja N:o 112. Kolmas painos. WSOY: Helsinki. ISBN 9510-07403-9 Minun metodini, toim. Juha Häyhä (1997). Helsinki: Werner Söderström Lakitieto Oy, 372 s. ISBN 951-670-004-7. Merisalo, Matti & Panu Pykönen (2006). Muutoksia verotusmenettelyyn. Verotus 56:1, 14-25. ISSN 0357-2331. Moussis, Nicholas (1995). Handbook of European Union. 2nd revised edition. Rixensart: European Study Service (Edit-Eur). 354 s. ISBN 2-930119-07-1. Myllymäki, Arvo (2000). Finanssihallinto-oikeus. Helsinki: Werner Söderström Lakitieto Oy, 374 s. ISBN 951-670-037-3. Acta Wasaensia 409 Myrsky, Matti (1989). Valituslupajärjestelmä veroasioissa. Verotus 39:2, 161- 173. ISSN 0357-2331. Myrsky, Matti (1991). Prejudikaattien merkitys verotuksessa. Helsinki: Lakimies- liiton Kustannus. 128 s. ISBN 951-640-562-2. Myrsky, Matti (1991a). Huomioita oikeusvoimavaikutuksesta verotuksessa ja veroprosessissa. Verotus 41:4, 355-365. ISSN 0357-2331. Myrsky, Matti (1997). Progressiosta verotuksessa. Kauppakaari Oy: Helsinki, 339 s. ISBN 952-14-0004-8. Myrsky, Matti (2000). Ylimääräisen muutoksenhaun kysymyksiä verotuksessa. Tilisanomat 21:5, 12-16. ISSN 0358-111X. Myrsky, Matti (2000). Vero-oikeudesta dynaamisena oikeudenalana. Lakimies 98:2, 163-179. ISBN 0356-7206. Myrsky, Matti (2002). Prejudikaattien merkitys verotuksessa. Helsinki: Kauppa- kaari, 178 s. ISBN 952-14-0460-4. Myrsky, Matti (2004). Oikeuslähteistä verotuksessa. Verotus 54:1, 39-55. ISSN 0357-2331. Myrsky, Matti (2004b). Hallintolain merkityksestä verotuksen kannalta. Verotus 54:2, 120-138. ISSN 0357-2331. Myrsky, Matti (2007). Ennakkotieto- ja ennakkoratkaisumenettelystä verosuun- nittelun apukeinoina. Defensor Legis 88:5, 733-742. Myrsky, Matti (2009). Hyvä hallinto ja verotus. Verotus 59:4, 355-365. ISSN 0357-2331. Myrsky, Matti (2010). Valtiosääntöoikeus. Helsinki: Talentum, 307 s. ISBN 978- 14-0994-3. Myrsky Matti (2010a). Veropolitiikkamme kysymyksiä, 648-664. Defensor Legis 91:5. Myrsky, Matti (2010b). Verotarkastuksen kysymyksiä, 96-812. Defensor Legis 91:6. Myrsky, Matti (2011). Ennakkopäätökset verotuksessa. Helsinki: Talentum, 248 s. ISBN 978-952-14-1631-6. Myrsky, Matti & Esko Linnakangas (2002). Verotusmenettely ja muutoksenhaku. Jyväskylä: Lakimiesliiton Kustannus. 222 s. ISBN 952-14-0638-0. 410 Acta Wasaensia Myrsky, Matti & Esko Linnakangas (2003). Johdatus elinkeinoverotukseen. Hel- sinki: Talentum. 298 s. ISBN 954-140575-9. Myrsky, Matti & Esko Linnakangas (2007). Verotusmenettely ja muutoksenhaku. Helsinki: Talentum, 348 s. ISBN 78-952-14-1180-9. Myrsky, Matti & Esko Linnakangas (2010). Elinkeinotulon verotus. Helsinki: Talentum, 546 s. ISBN 978-952-14-1402-2. Myrsky, Matti & Jaakko Ossa (2008). Verotuksen perusteet. Helsinki: Talentum, 378 s. ISBN 97-52-14-1224-0 Myrsky, Matti & Timo Räbinä (2010). Henkilökohtaisen tulon verotus. Helsinki: Talentum, 397 s. ISBN 978-952-14-15142. Mäenpää, Olli (1997). Hallinto-oikeus 1990-luvulla. Lakimies 95:7, 977-998. ISSN 0356-7206. Mäenpää, Olli (2003). Hallinto-oikeus. 4. laitos. Helsinki: Werner Söderström Lakitieto Oy, 530 s. ISBN 951-670-100-0 Mäenpää, Olli (2007). Hallintoprosessioikeus, 694 s. Helsinki: WSOYpro. ISBN 978-951-0-33402-7. Mäenpää, Olli (2008). Hallintolaki ja hyvän hallinnon takeet. Helsinki: Edita, 334 s. ISBN 978-951-37-5240-8. Mäenpää, Olli (2008). Julkisuusperiaate. Helsinki: WSOYpro, 402 s. ISBN 978- 951-0-34293-0. Mäenpää, Olli (2011). Eurooppalainen hallinto-oikeus. Helsinki: Talentum, 504 s. ISBN 978-952-14-1542-2. Mähönen, Jukka (1993). Taannehtivan verolain perustuslainmukaisuudesta. La- kimies 91:6, 845-959. Mähönen, Jukka (1993). Taannehtivan verolain perustuslainmukaisuudesta. Vero- tus 43:6, 845-859. Mähönen, Jukka (2002). Posnerista, pregmatismista, oikeuslähdeopista ja oikeus- talous-tieteestä – tuomari turhuuden turuilla? Teoksesta Veli-Pekka Viljanen (toim.) Oikeudenalojen rajat ja rajattomuus, 257-268. Turun yliopiston oikeustie- teellisen tiedekunnan julkaisuja, kokoomateosten sarja B:10. Turku: Turun yli- opisto, 270 s. ISBN 951-29-2182-0. Mäkelä, Juha (2010). Sopimus ja erehdys, 288 s. Helsinki: Suomalaisen laki- miesyhdistyksen julkaisuja A-sarja N:o 297. ISBN 978-951-855-296-6. Acta Wasaensia 411 Mäkinen, Esa (2010). Johanna Korhonen valitti oikeudenkäyntinsä asiantuntijasta Helsingin Sanomat 26.4.2010 C 1. Määttä, Kalle (2007). Veropolitiikka – Teoriaa ja käytäntö, Edilex Libri. Helsin- ki: Edita Prima Oy. 161 s. ISBN 978-951-7-4870-8. Määttä, Kalle (2010). Sääntelytarkkuus – Oikeustieteellinen doktriini ja sen kri- tiikki, 58 s Oikeuspoliittisen tutkimuslaitoksen tutkimustiedoksiantoja n:o 107. ISBN 978-051-704-392-2. Määttä, Kalle (2010a). Näkökulmia sääntelytarkkuuteen, 51-76. Teoksesta Jyrki Tala (toim.) Sääntelytarkkuuden ongelmia. Oikeuspoliittisen tutkimuslaitoksen tutkimuksia n:o 251, 122 s. ISBN 978-951-704-390-8. Mölsä, Jouni (2009). Oikeuskansleri Jaakko Jonkka korjailee hallituksen esityksiä viikottain. Helsingin Sanomat 13.2.2009 A 6. Nieminen, Auvo (1999). Verotuksen valituslupakäytännöstä. Verotus 49:2, 120- 125. ISSN 0357-2331. Niemivuo, Matti (1998). Kansallinen lainvalmistelu. Helsinki: Kauppakaari OYJ. 220 s. ISBN 952-14-0133-8. Niemivuo, Matti (2002). Kansallinen lainvalmistelu. Helsinki: Kauppakaari, 236 s. ISBN 952-14-0623-2. Niemivuo, Matti & Marietta Keravuori (2003). Hallintolaki, 490 s. Helsinki: WSOY lakitieto. ISBN 951-670-089-6 Nilsson, Mattias & Jenny Lundberg (2010). Europa rätten – En introdukrion till Eu-rätten och Europakonventionen. Fjärde upplagan. Jure förlag Ab, 162 s. ISBN 978-91-7223-408-6. Niskakangas, Heikki (2005). Johdatus Suomen verojärjestelmään, 171 s. WSOY- pro: Helsinki. ISBN 951-0-30373-9 Niskanen, Hannu & Timo Ahonen & Ahti Laitinen (2000). Suomalaisten luotta- mus tuomioistuimiin, 241 s. Turku: Turun yliopiston oikeustieteellisen tiedekun- nan julkaisuja. Rikos- ja prosessioikeuden sarja A N:o 25. ISBN 951-29-1602-9. Nousiainen, Jaakko (1998). Suomen poliittinen järjestelmä. Juva: WSOY .414 s. ISBN 951-022759-5 Nuorvala, Aarne (1965). Korkeimman hallinto-oikeuden asemasta hallinnon oi- keussuojajärjestelmässä. Verotus 15:5, 227-229. Nuotio, Kimmo (2002). Onko oikeusjärjestyksen pirstoutuminen väistämätöntä? Teoksesta Veli-Pekka Viljanen (toim.) Oikeudenalojen rajat ja rajattomuus, 3-24. 412 Acta Wasaensia Turun yliopiston oikeustieteellisen tiedekunnan julkaisuja, kokoomateosten sarja B:10. Turku: Turun yliopisto, 270 s. ISBN 951-29-2182-0. Nygaard, Claus, Jesper Norus & Peer Hull Kristensen (2002). Strategen skapar rutiner – evolutionär teori, 49-77, teoksesta Strategizing – en kontextuell organi- sationsteori, toim. Claus Nygaard – Lars Bengtsson, 330 s. Lund: Stdentlitteratur. ISBN 91-44-02104-6. Nykyri, Urpo (2006). Verokarhu lähtee Kannuksesta ja Kaustiselta maaliskuussa – Veropalvelut keskitetään Kokkolaan. Keskipohjanmaa 20.12.2006. Nykänen, Pekka (2004). Julkisesti noteerattujen arvopapereiden luovutusvoitot henkilöverotuksessa. Helsinki: Edilex Libri, 666 s. ISBN 951-37-4311-X. Oikeusturvan todellisuus (2009). Pyramiditutkimus hallintolainkäytön vaikutta- vuudesta. KHO:n julkaisuja 1/2009. Ojanen, Tuomas (1996). Ennakkoratkaisumenettely. Helsinki: Lakimiesliiton kus- tannus, 212 s. ISBN 951-640-820-6. Ojanen, Tuomas (2001). Suomen valtiosäännön perusteita. Forum Iuris. Helsin- gin yliopiston oikeustieteellisen tiedekunnan julkaisuja, 192 s. ISBN 951-45- 9465-7. Ossa, Jaakko (2002). Sijoitustoiminnan verotus ja verosuunnittelu. Helsinki: Kauppakaari, 376 s. ISBN 952-14-0579-1. Ossa, Jaakko (2002a). Maa- ja metsätalousverotus. Helsinki: Talentum, 241 s. ISBN 952-14-0639-9. Palm, Eeva (2009). Voitelu ei kadonnut, mutta maksutapa muuttui. Helsingin Sanomat 20.10.2009 A 4. Peczenik, Aleksander (1980). Juridikens metodproblem. Stochlom: AWE / Ge- bers, 252s. ISBN 91-20-06074-2. Peczenik, Aleksander (1998). Skatterättens göränderliga rättskälleprinciper. Skat- tenytt 48:9 , 440-444. Peczenik, Aleksander, Aulis Aarnio & Gunnar Bergholtz (1990). Juridisk argu- mentation – en lärobok i allmän rättslära. Stockholm: Norstedts Förlag, 224 s. ISBN 91-1-907331-3 Pekkanen, Maarit (1998). Ennakkoratkaisut ja ennakkotiedot: kokemuksia tulove- rotuksen ennakkokannanottojen järjestelmästä. Verotus 48:2, 147-152. ISSN 0357-2331. Pellonpää, Matti (2000). Euroopan ihmisoikeussopimus. Kolmas uudistettu pai- nos. Helsinki:Kauppakaari OYJ, 552 s. ISBN 952-14-0297-0. Acta Wasaensia 413 Penttilä, Seppo (1991). Osakkeen arvo verotuksessa. Jyväskylä: Finnpublishers Oy. Suomalaisen Lakimiesyhdistyksen julkaisuja B-sarja N:o 201, 581 s. ISBN 951-848-036-2. Penttilä, Seppo (1996). Eurooppavero-oikeus Suomen tuloverotuksessa. Verotus 46:3, 235-246. ISSN 0357-2331. Penttilä, Seppo (2002). Uusinta oikeuskäytäntöä liikeverotuksessa. Vero- opintopäivät Helsinki 28.-29.2002, 101-121, 145 s. Penttilä, Seppo & Alpo Ronkainen (2002). Yritysverotuksen yhdenmukaisuus, 197 s. Tampere: Tampereen yliopisto / Julkisoikeuden laitos. ISBN 951-44-5539-8. Penttilä, Seppo & Alpo Ronkainen (2003). Yritysverotuksen yhdenmukaisuus. Verotus 53:1, 35-45. ISSN 035-2331. Penttilä, Seppo (2006). Veron kiertäminen – EY-oikeudellisia näkökohtia 324- 337. Teoksesta Im memoriam Kari S. Tikka 1944-2006. Perttu, Jukka (2009). Itärajan korruptiossa liikkuu jättisummia. Helsingin Sano- mat 20.10.2009 A 4. Pikkujämsä, Mikko (2001). Oikeusperiaatteet ja arvonlisäverotus kiinteistöalalla. Helsinki: Kauppakaari OYJ, 550s. ISBN 952-14-0479-5. Pohjalainen (9.8.2003). Tuhopoltto syyttäjän tontilla johti eduskuntakyselyyn, sivu 6. Pohjalainen (20.10.2003). Suomi korruptoituu kansainvälistymisen myötä, sivu 5. Pohjalainen (15.2.2011). Vaasa-lehti 100 vuotta sitten – Verolautakunta kokousti sikahumalassa, sivu 12. Pulkkinen, Lauri (2003). Tietämyshallinta ja julkisorganisaatio. Tampere: Tam- pereen yliopisto, turvallisuushallinto 6/2003, 124 s. ISBN 951-44-5627-0. Pulkkinen, Pauliina (2009). Lobbari pyörittää meppejä. Helsingin Sanomat 7.6.2009 E 2. Puronen, Pertti (1992). Verolautakunta, verotoimisto vai verojohtaja? – eräistä toimivaltakysymyksistä lähinnä tulo- ja varallisuusverotuksessa. Verotus 42:2, 330-341. ISSN 0357-2331. Puronen, Pertti (1993). Verohallinnon norminannosta ja sen ohjausvaikutuksista erityisesti ensiasteen verotuksessa. Verotus 43:3, 270-285. ISSN 0357-2331. Puronen, Pertti (1994). Verotuksen oikaisulautakunnasta. Verotus 44:4, 421-426. ISSN 0357-2331. 414 Acta Wasaensia Puronen, Pertti (1996). Verovelvollisten yhdenvertainen kohtelu – Verotuksen hallinnon keskeinen tavoite. Verotus 46:4, 346-356. ISSN 0357-2331. Puronen, Pertti (1996b). Vaikuttaako Euroopan yhdentymiskehitys verotuksen hallintomenettelyyn? Verotus 46:3, 266-275. ISSN 0357-2331. Puronen, Pertti (1996c) Verovelvollisen suosimisen periaate ja verotusmenettely. Verotus 46:5, 493-501. ISSN 0357-2331. Puronen, Pertti (1999a ). Uudistettu verotuksen oikaisulautakunta. Verotus 49:1, 13-23. ISSN 0357-2331. Puronen, Pertti (1999b). Varojen arvostamisesta perintöverotuksessa. Verotus 49:4, 354-358. ISSN 0357-2331. Puronen, Pertti (2001). Asian selvittäminen ja verotusmenettely I. Verotus 51:3, 228-236. ISSN 0357-2331. Puronen, Pertti (2002). Näkemyksiä oikaisuvaatimusmenettelystä ja verotuksen oikaisulautakunnasta sen ensimmäisen toimikauden päättyessä. Verotus 52:5, 468-475. ISSN 0357-2331. Puronen, Pertti (2004). Turvaa oikeutesi verotuksessa. Helsinki: WSOY Lakitieto, 255 s. ISBN 951-670-121-3. Puronen. Pertti (2008). Verohallintoviranomainen ja verotuksen ohjaaminen. Ve- rotus 58:5, 480-487. Puronen, Pertti (2008b). Perintö- ja lahjaverotus. 9 uudistettu painos. Helsinki: Talentum, 766 s. ISBN 978-952-14-1265-3 Puronen, Pertti (2009). Luottamuksensuojaperiaate verotusmenettelyssä. Verotus 59:5, 474-494. Puronen, Pertti (2010). Oikeusturva, verotus ja viranomaiskäytänteet. Helsinki: WSOYpro 307 s. ISBN 978-951-0-34667-9. Pusa, Erkki (1983). KHO:n prejudikaatit ja oikeudellisen induktion ongelma. Verotus 33:9, 119-127. ISSN 0357-2331. Påhlsson, Robert (1995). Riksskatteverkets rekommendationer – Allmäna råd och andra uttalanden på skatteområdet. Uppsala: Iustus Förlag, 416 s. ISBN 91- 7678-294-8. Påhlsson, Robert (1995b). Polycentri i skatterättens källor. Skattenytt 45:10, 573- 577. ISSN 0346-1245. Påhlsson, Robert (2007). Likhet inför skattelag. Uppsala: Iustus Förlag Ab, 247 s. ISBN 978-91-7678-667-3. Acta Wasaensia 415 Rabe, Gunnar & Ingrid Melbi (2008). Det svenska skattesystemet. Stockholm: Nordsteds juridik. Randel, Seppo (1987). Sosiologian peruskurssi. Helsinki: Tammi, 103 s. ISBN 951-30-6726-2. Ranta-aho, Arto (2007). Ennakkotietojen sitovuudesta tuloverotuksessa. Verotus 57:2, 149-157. ISSN 0357-2331. Ranta-Lassila, Hannele (2002). Konsernit ja verotuksen neutraalisuus. Helsinki: Kauppakaari / Talentum Media Oy, 374 s ISBN 952-14-0683-6. Rautajoki, Pekka (1990). Lääninoikeuden lainkäytön yhdenmukaistaminen vero- asioissa. Defensor Legis 71:9-10 , 626-633. ISSN 0356-262X. Rautajoki, Pekka (1993). Tuomioistuinkäytännön yhdenmukaisuudesta veroasi- oissa. Defensor Legis 74:1-2, 81-89. ISSN 0356-262X. Rautajoki, Pekka (1995). Verolain tulkintaohjeiden selkiinnyttäminen. Verotus 45:5, 502-506. ISSN 0357-2331 Rautio, Paavo (1994). Perustuslakivaliokunta: Lainvalmistelun taso laskenut – Huono työ siirtää eduskunnan valtaa tuomioistuimille. Helsingin Sanomat 27.4.1994 A 8. Rautio, Pirjo (2009). Professori sanoo, ettei salailu käy. Pohjalainen 9.7.2009, sivut 1 ja 8. Reinboth, Susanna (1998). Joka viidettä syyttäjää ja kymmenettä tuomaria uhkail- tu – Kiivastuneiden asiakkaiden uhoaminen yleisintä Vaasan hovioikeuspiirissä. Helsingin Sanomat 12.1.1998 A 5. Rekola, Aarne (1955). Kunnallisverotuksen pääpiirteet. Suomalaisen Lakimies- yhdistyksen julkaisuja N:o 73. Helsinki: Werner Söderström Osakeyhtiö, 230 s. Rintala, Erkki (2010). Suomea ei voi sanoa Euroopan eturivin oikeusvaltioksi. Helsingin Sanomat 6.8.2010 A 2. Riikonen, Antti (1962). Eräitä ajatuksia verotuskäytännöstä. Verotus 12:4, 136- 148. ISSN 0357-2331. Rosas, Allan (1993). Kansainvälinen normisto ja Suomen oikeusjärjestelmä, teok- sesta Kansainvälinen normisto Suomen oikeuselämässä, toimittaneet Allan Rosas ja Catarina Krause. Helsinki: Lakimiesliiton Kustannus, 145. ISBN 951-640-701- 3. 416 Acta Wasaensia Rother, Eila (2003). Eurooppaoikeus ja arvonlisäverotus. Helsinki: WSOY laki- tieto, 553 s. ISBN 051-670-104-5. Routamaa, Vesa (1976). Yritysorganisaatio eri teorioiden ja organisaatiomuoto- jen näkökulmasta. Vaasa: Vaasan kauppakorkeakoulun julkaisuja, opetusmonis- teita No 8, liiketaloustiede 3, 108 s. ISBN 951-683-044-7. Ryynänen, Olli (2000). Bevisning i beskattningen. Ekonomi och samhälle nr 87. Helsingfors: Svenska handelshögskolan. ISBN 951-555-650-3. Ryynänen, Olli (2004). Oikeusturvan parantamisen tavoista verotuksessa. Verotus 54:4,433-435. ISSN 037-2331. Räbinä, Timo (2003). Verohallinnon uusi strategia. Verotus 53:3, 264-271. ISSN 0357-331 Räbinä, Timo (2009). Ajankohtaista Verohallinnosta, 19-39. Vero-opintopäivät 2009. Räbinä, Timo & Pekka Nykänen (2009). Yksityishenkilöiden luovutusvoittojen verotus. Helsinki: Talentum, 501 s. ISBN 978-752-14-1336-0. Saarenpää, Ahti (2000). Oikeusinformatiikka, 64 s. http://law.utu.fi. 31.3.2004. Saarenpää, Ahti (2002). Oikeusvaltio ja verkkoyhteiskunta. Teoksesta Aulis Aar- nio & Timo Uusitupa (toim.) Oikeusvaltio, 106-130. Helsinki: Kauppakaari. ISBN 952-14-0548-1. Saarnilehto, Ari (1992). Hovioikeuskäytännön merkityksestä positiivisoikeudelli- sessa tutkimuksessa, 20-33. Hovioikeuskäytäntö oikeuslähteenä – Oikeuskäytäntö oikeuslähteenä tutkimusprojektin päätösseminaarin 26.11.1991 alustukset, toimit- tanut Aki Rasilainen. Turku: Turun yliopiston oikeustieteellisen tiedekunnan jul- kaisuja, kokoomateosten sarja C:14. ISBN 951-880708-6. Saarnilehto, Ari (2002). Sopimusoikeuden perusteet. Helsinki: Kauppakaari, 206 s. ISBN 952-14-0584-8. Salminen, Ari (1995). Hallintotiede – Organisaatioiden hallinnolliset perusteet. Helsinki: Painatuskeskus Oy, 251 s. ISBN 951-37-1107-2. Salminen, Ari & Jouni Niskanen (1996). Markkinoiden ehdoilla? – Arvioita markkinaohjautuvuudesta julkisessa sektorissa. Helsinki: Valtiovarainministeriö / yhteiskuntatieteellinen tiedekunta, 161 s. ISBN 951-53-0793-7. Salminen, Ari (2004). Julkisen toiminnan johtaminen. Helsinki: Edita Prima Oy, 147 s. ISBN 951-37-4171-0. Acta Wasaensia 417 Salminen, Ari & Rinna Ikola-Norrbacka (2009). Kuullaanko meitä? Eettinen hal- linto ja kansalaiset. Vaasan yliopisto: Tutkimuksia 288 / Hallintotiede 37, 201 s. ISBN 978-952-476-249-6. Sandgren, Claes (2009). Vad är rättsvetenskapen? Stockholm: Jure förlag Ab, 325 s. ISBN 978-91-7223-366-0. Santavuori, Ritva (2000). Rouva syyttäjä & Mafian lait. Helsinki: Edita, 301 s. ISBN 951-37-2983-4. Saraviita, Ilkka (2000). Perustuslaki 2000. Helsinki: Kauppakaari OYJ, 619 s. ISBN 952-14-0246-6. Savolainen, Vesa & Väinö Teperi (2000). Jälkiverotus. Helsinki: Kauppakaari OYJ, 492s. ISBN 952-14-0202-4. Schein, Edgar H. (1991). Organisaatiokulttuuri ja johtaminen. (Aluperäinen Or- ganizational Culture and Leadership) 3. painos. Weilin + Göös : Jyväskylä, 356 s. ISBN 951-35-3966-0. Schein, Edgar H. (2001). Yrityskulttuuri – selviytymisopas. Tietoa ja luuloa kult- tuurimuutoksista. Helsinki: Suomen Laatukeskus Koulutuspalvelut Oy, 220 s. ISBN 952-5136-21-3. Schein, Edgar H. (2009). Yrityskulttuuri – selviytymisopas. Tietoa ja luuloja kult- tuurimuutoksesta. Espoo: Suomen Laatukeskus Oy, 220 s. ISBN 978-952-5136- 34-0. Seppänen, Pekka (2010). Kuukausipalkka kuolee pois. Talouselämä 72:46, 58. ISSN 0356-5106. Sevón, Leif (1992). Euroopan talousalue ja Suomen lainsäädäntö. Lakimies 90:1, 7-18. ISBN 0356-7206. Siltala, Juha (2005). Lapuan liike ja kyyditykset 1930. Toinen painos. Helsinki: Kustannusosakeyhtiö Otava, 704 s. ISBN 951-1-08716-9. Siltala, Raimo (2001). Johdatus oikeusteoriaan. Helsinki: Helsingin oikeustieteel- lisen tiedekunnan julkaisuja, 187 s. Helsinki: Forum Iuris. ISBN 951-45-9464-9. Siltala, Raimo (2003). Oikeustieteen tieteenteoria. Suomalaisen Lakimiesyhdis- tyksen julkaisuja A-sarja N:o 234, 983 s. ISBN 951-855-198-7 Siltala, Raimo (2004). Oikeudellinen tulkintateoria. Helsinki: Suomalainen Laki- miesyhdistys. Suomalaisen Lakimiesyhdistyksen julkaisuja A-sarja N:o 261, 795 s. ISBN 951-855-236-3. 418 Acta Wasaensia Sipponen, Kauko (2000). Kansalainen – isäntä vai renki. Helsinki: Werner Sö- derström Lakitieto Oy, 452 s. ISBN 951-670-032-2 Sjöstrand, Sven-Erik (1987). Organisations teori. Lund: Studentlitteratur, 248 s. Sipponen, Kauko (1965). Lainsäädäntövallan delegoiminen. Suomalaisen Laki- miesyhdistyksen julkaisuja A-sarja N:o 68, 702 s. Soikkeli, Lauri (2003). Luottamuksensuoja verotuksessa. Helsinki: WSOY Laki- tieto, 435 s. ISBN 951-670-088-8. Soikkeli, Lauri (2004)a. Luottamuksensuoja verotuksessa. Verotus 54:2, 167-174. ISSN 0357-2331. Soikkeli, Lauri (2004)b. Luottamuksensuoja verotuksessa – soveltaminen oikeus- käytännön valossa. Vantaa: WSOY Lakitieto, 237 s. ISBN 951-670-087-X Stenman, Eero (1996). KHO:n päätösten ennustettavuudesta. Verotus 46:5, 461. ISSN 0357-2331. STT (2009). Veronmaksajat: Verotusohjeen tavoite myönteinen. Helsingin Sano- mat 17.12.2009, sivu 17. Ståhl, Kristina & Roger P Österman (2000). EG-skatterätt. Uppsala_Iustus Förlag AB, 308 s. ISBN 91-7678-439-8. Strömholm, Stig (1992). Rätt, rättskällor och rättstillämpning – En lärobok i all- män rättslärä. Lund: Nordstedt juridik, 476 s. ISBN 91-38-50151-1. Suvanto, Pentti (2003). Korkeimman hallinto-oikeuden presidentti Pekka Hall- berg: Laki on vain väline ja oikeus päämäärä. Tilisanomat 24:2, 13-16. Suviranta, Antti (1985). Veroasioiden muutoksenhakujärjestelmästä. Verotus 35:5, 292-295. ISSN 0357-2331. Suviranta, Outi (1996). Virkamiehen ratkaisutoiminta ja Euroopan yhteisön oike- us. Helsinki: Suomalaisen lakimiesyhdistyksen julkaisuja A-sarja N:o 207, 222 s. ISBN951-855-157-X. Suviranta, Outi (2004). Yleiset opit ja muutoksen hallinta. Lakimies 102:7-8, 1421-1436. ISBN 0356-7206. Syrjänen, Olavi (1996). Byrokratiasta businekseen – hallinnonuudistuksen oikeu- dellisia ongelmia. Helsinki: Edita Oy / Valtiovarainministeriö/ hallinnon kehittä- misosasto, 198 s. ISBN 951-37-1803-4. Syrjänen, Jussi (2004). Kaivattua ja tarpeellista keskustelua oikeuslähdeopista. Lakimies 102:1, 121-125. ISSN 0356-7206. Acta Wasaensia 419 Syrjänen, Jussi (2008). Oikeudellisen ratkaisun perusteista. Helsinki: Suomalai- nen lakimiesyhdistys, 295 s. ISBN 978-951-855-279-9. Sänkiaho, Risto (2001). Verotutkimus 2000 – Henkilöverotuksen yhdenmukaisuus. Tampere: Tampereen yliopisto, Yhteiskuntatieteiden tutkimuslaitos, Työraportte- ja 13/2001, 181 s. ISBN 951-44-5035-3. Söderlund, Seppo (2009). Oikeus ja kohtuus verotuksessa. Helsinki: Talentum, 313 s. ISBN 978-52-141433-6. Tala, Jyrki (1999). Oikeussääntelyn määrä ja vaihtoehdot. Helsinki: Oikeuspoliit- tisen tutkimuslaitoksen julkaisuja 163, 110 s. ISBN 951-704-237-X. Tala, Jyrki (2001). Lakien vaikutukset – Lakiuudistusten tavoitteet ja niiden toteu- tuminen lainsäädäntöteoreettisessa tarkastelussa. Oikeuspoliittisen tutkimuslai- toksen julkaisuja 177, 390 s. ISBN 951-704-25-6. Tala, Jyrki (2005). Lakienlaadinta ja vaikutukset. Helsinki: Edita Publishing Oy, 250 s. ISBN 951-37-4284-9. Tammi-Salminen, Eva (2001). Sopimus, kompetenssi ja kolmas, 354 s. Helsinki: Suomalainen Lakimiesyhdistys. Suomalaisen Lakimiesyhdistyksen julkaisuja A- sarja N:o 227. ISBN 951-855-183-9. Tapani, Jussi (2001). Oikeudellisesta ratkaisusta, 25-90. Teoksesta Pääsykoekirja 3/2001. Nuutila, Ari-Matti, Jussi Tapani & Essi Kinnunen. Turku: Turun yliopis- ton oikeustieteellinen tiedekunta, 126 s. ISBN 951-29-19101-X. Tapani, Jussi & Matti Tolvanen (2008). Rikosoikeiden yleinen osa – Vastuuoppi. Helsinki: Talentum, 509 s. ISBN 978-952-14-1200-4. Tapanila, Antti (2007). Tuomarin esteellisyys. Helsinki: Suomalainen lakimiesyh- distys. Suomalaisen lakimiesyhdistyksen julkaisuja A-sarja N:o 282, 419 s. ISBN 978-951-855-272-0. Tarasti, Lauri (2002). Yhteiskunnan oikeudellistuminen. Defensor Legis 83:4, 575-585. Tarukannel, Veijo & Heikki Jukarainen (2001). Oikeudenkäynti hallintotuomiois- tuimessa. 4. painos. Saarijärvi: Tampereen yliopisto / julkisoikeuden laitos, 400s. ISBN 951-44-4560-0. Tarukannel, Veijo (2002). Hallintolainkäyttö oikeusvaltiossa. Teoksesta Aulis Aarnio & Timo Uusitupa (toim.) Oikeusvaltio, 67-105. Helsinki: Kauppakaari. ISBN 952-14-0548-1 Terra, Ben & Peter Wattel (2001). European Tax Law. Third edition. The Hague: Kluwer Law International, 532 s. ISBN 90-411-9868-7. 420 Acta Wasaensia Tiihonen, Seppo & Paula Tiihonen (1983) Suomen hallintohistoria, 379 s. Hel- sinki: Valtion koulutuskeskus. ISBN 951-9314-23-7. Tiihonen Paula & Pirjo Vehkamäki (1985). Julkinen hallinto. Porvoo: WSOY, 240 s. ISBN 951-0-13207-1 Tikka, Kari S. (1972). Veron minimoinnista. Helsinki: Kustannusyhtiö Judex. Suomalaisen lakimiesyhdistyksen julkaisuja B-sarja N:o 165, 348 s. Tikka, Kari S. (1982). Onko lainsäätäjän ja korkeimman hallinto-oikeuden väli- nen tehtävänjako verotuksen sääntelyssä muotoutunut tarkoituksenmukaiseksi? Juhlajulkaisu Aarne Nuorvala. Helsinki: Tikka, Kari S. (1990). Veropolitiikka. Helsinki: Lakimiesliiton Kustannus, 119 s. ISBN 951-640-494-4. Tikka, Kari S (1995) Yleinen valituslupajärjestelmä veroasioissa. Verotus 45:1, 35-43. ISSN 0357-2331. Tikka, Kari s. (1996) Ennakkoratkaisut ja ennakkotiedot: uusi ennakkokannanot- tojen järjestelmä verotukseen. Verotus 46:5, 462-469. ISSN 0357-2331. Tikka, Kari S. (1998). Verojärjestelmän ja vero-oikeuden haasteet vuosituhannen vaihtuessa. Lakimies 96:6-7, 1.152-1.163. ISSN 0023-7353. Tikka, Kari S. (1999). Verolakien perustuslainmukaisuuden tutkimisesta tuomio- istuimissa. Lakimies 97:6-7, 982-994. ISSN 0023-7353. Tikka, Kari S. (2002). Eurooppaoikeudellinen katsaus tuloverotukseen. Vero- opintopäivät Helsinki 28.-29.10.2002, sivut 7-13. Tikka, Kari S. (2003). Tuloverosuvereniteetin kaventuminen lainsäätäjän haastee- na. Lakimies 101:7-8, 1184-1197. ISBN 0356-7206 Timonen, Pekka (1987). Ennakkotapaukset ja niiden merkitys oikeuslähteenä. Helsinki: Lakimiesliiton Kustannus, 148 s. ISBN 951-640-361-1. Timonen, Pekka (1989). Tutkijan ja tuomarin oikeuslähdeoppi. Lakimies 87:5, 666-688. ISSN 0356-7206. Toimintakertomus 2008. Verohallinto. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö 19.4.2009. Tolonen, Hannu (2003). Oikeuslähdeoppi. Helsinki: WSOY Lakitieto, 176 s. ISBN 951-670-117-5. Tolonen, Juha (2000).Globalisoituva oikeus. Lakimies 98:2, 216-225. ISBN 0356- 7206. Acta Wasaensia 421 Trollestad, Claes (2000). Etik & Organisationskulturer. Stockholm: Svenska För- laget, 317 s. ISBN 91-7738-540-3. Tulokas, Mikko (1999). Korkeimman oikeuden kehittäminen tuomioistuimena. Defensor Legis 80:3, 409-415. ISSN 0356-262X Tuomala, Matti (2009). Julkistalous. Helsinki: Gaudeamus, 423 s. ISBN 978- 952495-067-1. Tuominen, Esko & Esko Linnakangas (1995). Verosuunnittelu ja yritysverotus. Porvoo: Weilin + Göös. ISBN 951-35-5933-5. Tuori, Kaarlo (1999). Perustuslakiuudistus ja hallinto-oikeus. Verotus 97:4, 536- 537. ISBN 0356-7206. Tuori, Kaarlo. (2000). Julkisoikeuden perusteet. Helsinki: Helsingin yliopiston oikeustieteellisen tiedekunnan julkaisut, 132 s. ISBN 951-45-9227-1 Tuori, Kaarlo (2000). Kriittinen oikeuspositivismi. Helsinki: Werner Söderström Lakitieto Oy, 363 s. ISBN 951-670-025-X. Tuori, Kaarlo (2003). Oikeusjärjestys ja oikeudelliset käytännöt. Helsinki: Hel- singin yliopisto oikeuspoliittisen tiedekunnan julkaisuja, 164 s. ISBN 951-45- 9476-2 Tuori, Kaarlo (2007). Oikeuden ratio ja voluntas. Työ- ja elinkeinoministeriö (2010). EU: valtiontukisäännöt / www.tem.fi/files/ 25636 / 42272_TEM_FI_2912_korj.pdf. Tähti, Aarre (1995). Periaatteet Suomen hallinto-oikeudessa, 565 s. Halsinki: Suomalaisen Lakimiesyhdistyksen julkaisuja A-sarja N:o 205. ISBN 951-855- 155-3. Vaasan verolautakunnan pöytäkirjat 1988-1993. Valtiokalenteri 2009. Valtiovarainvaliokunnan mietintö 43/1993 Vapaavuori, Ahti (2003). Eurooppaoikeus ja kansainvälinen verotus. Helsinki: Talentum, 368 s. ISBN 952-14-0718-2. Warnling-Nerep, Wiweka (2008). Rätten till domstolsprövning & rättsprövning. Stockholm: Jure Förlag Ab, 369 s. Tredje reviderade upplagan. ISBN 978-91- 7223-320-1. 422 Acta Wasaensia Vasu, L, Debra W. Stewart & David G. Garson (1990). Organizational Behavior and Public Management. New York: Marcel Dekker INC, 391s. ISBN 0-8247- 8334-4. Venesjärvi, Sirpa-Liisa (1999). Konserniverokeskuksen tuloverotusta koskevat ennakkotiedot ja -ratkaisut 1998. Verotus 49:1, 49-56. ISSN 0357-2331. Venesjärvi, Sirpa-Liisa (2001). Konserniverokeskuksen vuonna 2000 antamat ennakkotiedot. Verotus 51:1, 83-88. ISSN 0357-2331. Verohallinnon lautakuntatoimikunnan mietintö. Komiteamietintö – Komittebetän- kande 1984:28. Helsinki 1984. Verohallinnon vuosikertomukset 2005-2008. Verohallinto 1998. Aineellisen ja menetelmäohjauksen kehittämisryhmä – kan- nanotot ja toimenpide-ehdotukset oikeusturvatyöryhmän ehdotuksiin 15.10.1998. Verohallinto 1999. Aineellisen ja menetelmäohjauksen kehittämistyöryhmä – kannanotot ja toimenpide-ehdotukset verotuksen oikeellisuuden ja yhdenmukai- suuden edistämiseksi. Verohallitus (2002). Verohallinnon toiminta- ja taloussuunnitelma vuosille 2004- 2007, 20 s. Verohallitus (2002). Yhtenäistämisohjeet 18.01.2002 Wiberg, Matti (2001). Paluu politiikkaan. Kunnallisalan kehittämissäätiön Pole- mia-sarjan julkaisu nro 42, 112 s. ISBN 952-9740-83-2 Wiberg, Matti (2004). Lainsäädäntömme EU-vaikutteisuus luultua oleellisesti pienempää. Oikeus 33:2, 200-206. ISSN 0356-4037. Viherkenttä, Timo (1993). Uusi kiinteistövero, 211 s. Helsinki Lakimiesliiton kustannus. ISBN 951-640-649-1. Wikström, Kauko (1979). Oikeuskäytännön tulkinnasta. Vammala: Suomalaisen Lakimiesyhdistyksen julkaisuja A-sarja N:o 128, 244 s. ISBN 951-855-001-8. Wikström, Kauko (1985). Valtion tuloveron rakenne – Tutkimus tuloveron raken- teesta ja se peruspiirteiden historiallisesta kehityksestä. Turun yliopiston julkai- suja, C-sarja no 52, 312 s. ISBN 951-642-681-6. Wikström, Kauko (1987). Vero-oikeuden yleiset opit talouden ja oikeusnormien leikkauspisteenä. Lakimies 85:3, 293-297. Wikström, Kauko (1988). Verolakien tulkinnasta, 281-287. Turku: Turun yliopis- ton oikeustieteellisen tiedekunnan julkaisuja. A. Juhlajulkaisut N:o 2. Juhlajulkai- su Allan Huttunen, 305 s. ISBN 951-880-137-1 Acta Wasaensia 423 Wikström, Kauko (1991). Tuloverotuksen kehittyminen. Teoksesta Pia Letto- Vanamo (toim.) Suomen oikeushistorian pääpiirteet, 243-257. Gaudeamus: Jy- väskylä. Wikström, Kauko (1993). In dubio contra fiscum. JFT – Tidskrift utgiven av Juri- diska Föreningen I Finland, 129:5-6, 618-625. ISSN 0040-6953. Wikström, Kauko (1999). Yleiset opit verotuksessa ja vero-oikeudessa. Turku: Turun yliopiston oikeustieteellisen tiedekunnan julkaisuja. Julkisoikeuden sarja A:33. ISBN 951-29-1545-6. Wikström, Kauko (2000). Pääsykoekirja 4/2000. Turku: Turun yliopiston oikeus- tieteellinen tiedekunta, 116 s. ISBN 951-29-1660-6. Wikström, Kauko (2005). Oikeus – kulttuuria ja teoriaa. Juhlakirja Hannu Tolo- nen. Turun oikeustieteellisen tiedekunnan julkaisuja A. juhlajulkaisu N:o16. Tu- run yliopisto: Oikeustieteellinen tiedekunta. Wikström, Kauko (2008). Yleiset opit verotuksessa. Turku: Turun yliopiston oi- keustieteellisen tiedekunnan julkaisuja. Julkisoikeuden sarja A:37. Neljäs uudis- tettu painos. ISBN 978-951-29-3786-8. Viljanen, Pekka (1997). Oikeustieteellisen asiantuntijalausunnon ja sen antajan statuk-sesta, Defensor Legis 78:4, 547-552. ISSN 0356-262X. Viljanen, Veli-Pekka (2002). Perusoikeudet eri oikeudenaloja yhdistävänä tekijä- nä, 25-38. Turun yliopiston oikeustieteellisen tiedekunnan julkaisuja, kokoomate- osten sarja B:10. Turku: Turun yliopisto, 270 s. ISBN 951-29-2182-0. Virkkunen, Paavo, Eero Vuotilainen, Martti Laosmaa & Pekka Salmimies (1986). Espoo: Weilin+Göös, 224 s. ISBN 951-35-3739-0. Virolainen, Jyrki (1995). Lainkäyttö. Jyväskylä: Lakimiesliiton Kustannus, 576 s. ISBN 951640-639-4. Virolainen, Jyrki (1997). Korkein oikeus kriisissä. Kitee: Pandecta Oy. 230 s. ISBN 952-5147-05-3. Virolainen, Jyrki & Petri Martikainen (2003). Pro & Contra – Tuomion peruste- lemisen keskeisiä kysymyksiä. Helsinki: Talentum. 316 s. ISBN 952-14-0721-2. Virta, Eija (2002). Talousrikollisuuden kuva tutkimuksen ja tiedonhallinnon nä- kökulmasta – empiirisenä aineistona talouden varjopuoli-julkaisuun liittyvät seu- rantatutkimukset. Turku: Turun yliopiston oikeustieteellisen tiedekunnan julkai- suja. Rikos- ja prosessioikeuden julkaisusarja A:28, 98 s. ISBN 951-29-2312-2. Virta, Päivi (1992). Finlex ja tuomioistuinratkaisujen merkitys oikeuslähteenä. Lakimies 90:6, 863-878. ISBN 0356-7206. 424 Acta Wasaensia Voipio, Jaakko (1979). Elinkeinoverolain tausta, synty ja kehittyminen. Vamma- la: Vammalan kirjapaino Oy. ISBN Yin, Robert, K. (1994). Case Study Research – Design and Methods. Applied Social Research Methods Series, Volume 5. SAGE Publications: Thousand Oaks, 171 s. ISBN 0-8039-5663-0. Zimmer, Frederik (1993). Laerebok i skatterett. Oslo: Tano, 461 s. ISBN 82-518- 3128-8. Äimä, Kristiina (1998). Luottamuksensuojasta korkeimman hallinto-oikeuden viimeaikaisten tuloveroratkaisujen valossa. Verotus 48:5, 507-518. ISSN 0357- 2331. Äimä, Kristiina (1999). Eurooppavero-oikeuden viimeaikaisesta kehityksestä vä- littömän verotuksen alalla. Verotus 49:1, 77-86. ISSN 0357-2331. Äimä, Kristiina (2003). Ey-oikeuden vaikutukset välittömään verotukseen. Laki- miesliiton kustannus/Talentum: Helsinki. 238 s. ISBN 952-14-0709-3. Äimä, Kristiina (2010). Ajankohtaista eurooppaoikeutta verotuksen saralta, 1-15 s. Helsingin yliopiston veropäivä 10.12.2010. Ämmälä, Tuula (1993). Sopimuksen pätemättömyyden korjaantumisesta. Helsin- ki: Lakimiesliiton Kustannus, 386 s. ISBN 951-640-672-6. Ämmälä, Tuula (1997). Vilpitön mieli ja selonottovelvollisuus, 9-52. Teoksesta Vilpittömästä mielestä, toimittanut Ari Saarnilehto. Turun yliopiston oikeustie- teellisen tiedekunnan julkaisuja B. Muut kokoomateokset N:o 6. Turku: Turun yliopisto. ISBN 951-29-1014-4. Örlund, Eino (1979). Lääninoikeuksien työtilanteesta ja eräistä siihen liittyvistä kysymyksistä, 204-210. Verotus 29:4. ISSN 0357-2331. Öster, Harriet (2009). Mångkulturalism och affärsliv – Tid är dollar. Ekonomi 5, 26-27. Komiteamietinnöt ja työryhmämuistiot Ehdotus Verohallituksen ja liikevaihtovero-oikeuden sekä verokanslerin viran perustamisesta. Verohallintotoimikunnan mietintä 1. Komiteanmietintö 1969: B 37. Helsinki 1969. Kilpailukykyiseen verotukseen – Tuloverotuksen kehittämistyöryhmän muistio, Valtio-varainministeriö 12/2002. Acta Wasaensia 425 Ohjauksen kehittämistyöryhmän muistio 1999. Verohallinnon lautakuntatoimikunnan mietintö (1984). Helsinki: Valtiovarainmi- nisteriö komiteamietintö n:o 28. Verohallinnon työryhmämuistio (7.12.2010). Ennakkopäätösluontoisten veroasi- oiden nopeutettu käsittely (OHI-työryhmä), 45. Verotuksen oikeussuojatoimikunnan mietintö (1992). Helsinki: Oikeusministeriö, komiteamietintö n:o 7. 501 s. ISBN 951-47-5273-2. Verotuksen muutoksenhakujärjestelmän uudistaminen – työryhmän mietintö (1993). Helsinki: Oikeusministeriön lainvalmisteluosaston julkaisu 4/1993 Tutkimuksessa käytetty henkilöhaastattelu Mattila, Jaakko varatuomari. Toiminut Vaasan kaupungin taksoitussihteerinä 1956-1959 ja Vaasan kaupungin kunnanasiamiehenä 1960-1962. Haastattelu teh- tiin Vaasan lääninveroviraston asiamiesyksikön seminaaria varten ja siihen sisäl- tyneet tiedot on otettu käyttöön tässä tutkimuksessa